Справа № 460/2556/19
Суддя: Зозуля Д.П.
Дата ухвалення: 2020-01-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

24 січня 2020 року м. Рівне №460/2556/19

Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Зозулі Д.П., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом

Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України"
доГоловного управління ДФС у Рівненській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В:

Дочірнє підприємство "Рівненський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №, № від 05.07.2019 року.

В обґрунтування позову, позивач вказує на те, що актом перевірки не зафіксовано фактів здійснення порушень, за які передбачена штрафна санкція за ст.127 Податкового кодексу України. Посилається на практику Верховного Суду щодо подібних правовідносин та трактувань ст.ст.127, 169 Податкового кодексу України.

Ухвалою суду від 04.10.2019 позовну заяву залишено без руху та встановлено позивачу строк для усунення недоліків позовної заяви. У вказаний судом строк позивач допущені недоліки усунув.

Ухвалою суду від 22.10.2019 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

У строк встановлений судом, відповідач подав до суду відзив на позовну заяву, у якому заперечив проти заявлених позовних вимог (а.с. 158-161). Зокрема, зазначив, що факт здійснення платником податків порушень, за які передбачена штрафна санкція за ст.127 Податкового кодексу України зафіксовано в акті перевірки. Ствердив, що діяв в межах чинного законодавства.

Ухвалою суду від 13.11.2019, за обґрунтованим клопотанням представника відповідача, підготовче засідання відкладено до 09.12.2019.

Ухвалою суду від 09.12.2019 закрито підготовче провадження у справі. Розгляд справи по суті призначено у відкритому судовому засіданні на 20.01.2020.

В судове засідання прибула представник позивача - адвокат, від відповідача з`явилася посадова особа податкового органу на підставі довіреності, яка не є ані керівником контролюючого орану, а ні адвокатом. В силу приписів ст. 131-2, пп.11 п. 16-1 Розділу ХV Перехідні положення Конституції України, ч. 1 ст. 57 КАС України виключно адвокат здійснює представництво іншої особи в суді, а також захист від кримінального обвинувачення. За таких обставин, заслухавши думку представника позивача суд ухвалив не допустити не уповноваженого представника відповідача до розгляду справи в судовому засіданні. Суд зазначає, що таке рішення суду не є відмовою відповідачеві у доспуті до правосуддя, адже він міг бути представлений як керівником, так і мав змогу доручити представництво адвокатові.

Представник позивача заявила клопотання про розгляд справи в письмовому провадженні. Ухвалою суду у цій справі від 20.01.2020 року, клопотання представника позивача було задоволено та продовжено розгляд справи у письмовому провадженні.

З`ясувавши доводи та аргументи сторін, наведені в заявах по суті справи, обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, дослідивши зібрані у справі докази, суд встановив такі фактичні обставини справи.

Судом встановлено, що Головним управлінням ДФС у Рівненській області було проведено документальну планову виїзну перевірку філії Острозький райавтодор дочірнього підприємства Рівненський облавтодор ВАТ ДАК Автомобільні дороги України. За результатами перевірки був складений акт № 1205/17-00-14-03/26206710 від 14.06.2019 року, яким встановлені порушення (відповідно до змісту позовних вимог):

1. п.п.14.1.180, п.п.14.1.156, п.п.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.31.1 ст.31, п.54.2 ст.54, абз.2 п.57.1 ст.57, п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 та п.п. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, за якими встановлено:

- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом Філією «Острозький райавтодор» сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб;

- неподання податковим агентом Філією «Острозький райавтодор» платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України за період з 01.07.2016 року по 31.03.2019 року на загальну суму 869954,83 грн.;

2. п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.пп.1.5, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, за якими встановлено:

- несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом Філією «Острозький райавтодор» сум належного до сплати військового збору, утриманого із заробітної плати після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою військового збору;

- неподання податковим агентом Філією «Острозький райавтодор» платіжних доручень для перерахування належного до сплати військового збору за граничними термінами сплати податку до бюджету передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу України за період з 01.07.2016 року по 31.03.2019 року на загальну суму 75154,31 грн.

На підставі складеного акту перевірки, були прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № від 05.07.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів,у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в сумі 647116,64 грн., у т.ч.: застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 628503,23 грн. та нараховано пені у розмірі 18613,41 грн. до позивача;

- № від 05.07.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів,у тому числі з військового збору, пені в сумі 57223,70 грн., у т.ч.: застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 54939,65 грн. та нараховано пені у розмірі 2284,05 грн. до позивача.

Платник податків оскаржив податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку. Рішенням про результатами розгляду скарги позивача від 19.09.2019 року за № 2367/6/99-00-08-05-04, ДПС України залишила скаргу без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суду слід зазначити наступне.

Так, відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV вказаного Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV вказаного Кодексу.

Підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платником податку з доходів фізичних осіб є, зокрема, податковий агент.

Згідно з нормами підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду. Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.

Так, відповідно до підпункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Отже, відповідальність за правопорушення, передбачене статтею 127 ПК України, може наставати у разі, коли платник податків, у тому числі податковий агент, допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі відсутній факт виконання вказаних обов`язків платником податків (податковим агентом).

При цьому обов`язковою умовою для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною статтею ПК України є встановлення обставин чи відбулася у спірному випадку виплата доходу, в які строки, чи сплачено податок на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу або у разі невиплати доходу у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Разом з тим, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21.08.2018 року у справі №817/481/17 (адміністративне провадження №К/9901/30636/18).

Пунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, визначено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, акт перевірки контролюючого органу, в якому встановлено порушення платником податку статті 127 ПК України, має містити чіткі факти щодо строків виплати доходу, строків сплати податку на доходи фізичних осіб у відповідних податкових періодах, та, як наслідок, факти, які ґрунтуються на належних доказах (повинні бути наведені та перелічені, у т.ч. із зазначенням дати, номеру та виду письмового доказу (платіжні доручення, відомості нарахування та виплати заробітної плати, видаткові ордери, тощо), щодо несплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору до або під час виплати доходу.

Між тим, вказаної інформації акт перевірки не містить, тому суд приходить до висновку, про недоведення контролюючим органом складу податкового правопорушення, передбаченого статтею 127 ПК України, та безпідставне застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Суд не може погодитися із твердженням відповідача, що відображене у відзиві на позовну заяву, про те, що в акті перевірки достатньо вказати узагальнюючу інформацію, що відображена у таблицях та регістрах, з огляду на таке.

Як податок на доходи фізичних осіб, так військовий збір є- персоніфікованими. Тобто утримуються та сплачують з конкретного доходу конкретної людини за певний визначений період та на певну визначену дату.

Для того, щоб з`ясувати чи був факт порушення, за яке передбачена штрафна санкція за ст.127 ПК України, ревізорам потрібно за кожним випадком нарахування та виплати доходу кожній окремій фізичній особі (у даній справі - за кожним випадком нарахування та виплати заробітної плати кожному працівнику позивача) перевірити суму утриманого та перерахованого відповідного податку, за кожною окремою виплатою та за кожною окремою фізичною особою.

При цьому, акт перевірки, де лише відображено у таблицях (регістрах) певні суми та дати, без посилання на конкретні первинні документи (їх дату, номер та вид) та без жодних чітких розрахунків, які чітко і недвозначно вказують на встановлення факту порушення, не може бути визнане за належний і допустимий доказ.

В той же час, позивачем долучено до матеріалів справи письмові докази, з яких вбачається, що ним, як податковим агентом, було виплачено дохід одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб (далі ПДФО) та військового збору. При цьому, суд зауважує, що дати несвоєчасності сплати ПДФО та військового збору, що відображені у акті перевірки не завжди співпадають.

Так, судом встановлено, що 08.07.2016 року позивач виплатив дохід на рівні 31713,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 35 від 08.07.2016 року, в сумі 600,00 грн.

09.08.2016 року позивач виплатив дохід на рівні 45240,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 45 від 09.08.2016 року, в сумі 808,34 грн.

07.10.2016 року позивач виплатив дохід на рівні 37513,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 103 від 07.10.2016 року, в сумі 5352,67 грн.

21.10.2016 року позивач виплатив дохід на рівні 39041,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 126 від 21.10.2016 року, в сумі 8164,17 грн.

11.11.2016 року позивач виплатив дохід на рівні 30616,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 141 від 11.11.2016 року, в сумі 5421,00 грн.

23.11.2016 року позивач виплатив дохід на рівні 54640,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 167 від 23.12.2016 року, в сумі 11594,00 грн.

26.12.2016 року позивач виплатив дохід на рівні 42790,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 171 від 26.12.2016 року, в сумі 7166,34 грн.

04.01.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 45180,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 2 від 04.01.2017 року, в сумі 9900,00 грн.

10.02.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 100571,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 11 від 10.02.2017 року, в сумі 19954,30 грн.

14.02.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 54777,80 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 22 від 14.02.2017 року, в сумі 11302,82 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 23 від 14.02.2017 року, в сумі 977,32 грн.

10.03.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 72033,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 28 від 10.03.2017 року, в сумі 16656,92 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 29 від 10.03.2017 року, в сумі 1256,35 грн.

17.03.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 35605,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 42 від 17.03.2017 року, в сумі 8204,15 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 43 від 17.03.2017 року, в сумі 618,81 грн.

06.04.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 88185,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 59 від 06.04.2017 року, в сумі 19131,22 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 60 від 06.04.2017 року, в сумі 1488,74 грн.

19.04.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 33170,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 70 від 19.04.2017 року, в сумі 7416,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 71 від 19.04.2017 року, в сумі 620,00 грн.

09.06.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 161606,00 грн., що підтверджується відповідними платіжними відомостями, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідними платіжними дорученнями: № 91 від 09.06.2017 року, в сумі 19510,00 грн. та № 100 від 09.06.2017 року, в сумі 15548,56 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідними платіжними дорученнями: № 92 від 09.06.2017 року, в сумі 1626,00 грн. та № 101 від 09.06.2017 року, в сумі 1295,00 грн.

28.07.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 8856,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 11 від 27.07.2017 року, в сумі 22679,22 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 12 від 27.07.2017 року, в сумі 1973,93 грн.

08.09.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 96987,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 8 від 08.09.2017 року, в сумі 22147,00 грн.

15.09.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 57163,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 21 від 15.09.2017 року, в сумі 12243,83 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 22 від 15.09.2017 року, в сумі 1033,96 грн.

20.10.2017 року позивач виплатив дохід на рівні 127208,60 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 49 від 20.10.2017 року, в сумі 25570,06 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 50 від 20.10.2017 року, в сумі 2178,84грн.

02.04.2018 року позивач виплатив дохід на рівні 78812,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 2 від 02.04.2018 року, в сумі 64496,45 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 3 від 02.04.2018 року, в сумі 4623,31 грн.

03.07.2018 року позивач виплатив дохід на рівні 80051,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 77 від 03.07.2018 року, в сумі 34238,98грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 78 від 03.07.2018 року, в сумі 2698,68 грн.

07.09.2018 року позивач виплатив дохід на рівні 37392,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 166 від 07.09.2018 року, в сумі 8422,55 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 167 від 07.09.2018 року, в сумі 709,81 грн.

25.09.2018 року позивач виплатив дохід на рівні 36970,00 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 185 від 25.09.2018 року, в сумі 8272,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 186 від 25.09.2018 року, в сумі 674,00 грн.

22.10.2018 року позивач виплатив дохід на рівні 147474,79 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 221 від 22.10.2018 року, в сумі 33242,00 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 222 від 22.10.2018 року, в сумі 2834,00 грн.

22.12.2018 року позивач виплатив дохід на рівні 266806,24 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. ПДФО сплачено згідно з відповідним платіжним дорученням № 300 від 22.12.2018 року, в сумі 59205,28 грн., військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 301 від 22.12.2018 року, в сумі 4774,16 грн.

30.01.2019 року позивач виплатив дохід на рівні 229124,94 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. Військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 27 від 30.01.2019 року, в сумі 4429,54 грн.

28.03.2019 року позивач виплатив дохід на рівні 368351,87 грн., що підтверджується відповідною платіжною відомістю, щодо виплат працівникам. Військовий збір сплачений згідно з відповідним платіжним дорученням № 75 від 28.03.2019 року, в сумі 7575,93 грн.

Отже, в матеріалах справи немає жодних належних і допустимих доказів того, що позивачем було здійснене порушення, за яке застосовується штрафна санкція за ст.127 ПК України. Натомість, позивачем надано письмові доказами, які спростовують висновки ревізорів, що викладені в акті перевірки.

Посилання відповідача на певні постанови Верховного Суду (від 27.11.2018 року та від 05.02.2019 року) суд не може взяти до уваги, оскільки у правовідносинах, що перевірялися у зазначених справах, діяла інша редакція ПК України.

Так, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень» від 24 жовтня 2013 року № 657-VII було доповнено абзацом восьмим п.127.1 ст.127 ПК України, а саме: «Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу». При цьому, ця норма поширюється на всі підпункти пункту 169.4 ст.169 ПК України.

У п.п. 169.4.3, який є складовою частино п.169.4 ст.169 ПК України вказано, що роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.

Таким чином, у випадках, коли податковий агент виявив, що не сплатив податок на доходи фізичних осіб повністю, він має право виправити таку помилку, і перерахувати весь податок без штрафу, за ст.127 ПК України.

Аналогічну правову позицію було висловлено Верховним Судом у Постанові від 21 серпня 2018 року в справі №817/3847/14 (адміністративне провадження №К/9901/8333/18): Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що приписи пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України не утримують в собі посилань на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податку, натомість йдеться по несплату податку, як факт несплати податку у обсягах, встановлених податковим законодавством України.

Така ж правова позиція була підтримана Верховним Судом пізніше, у постанові від 08.10.2019 року у справі №820/5099/18 (адміністративне провадження №К/9901/19972/19): «… вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді не нарахування, неутримання та/або несплати податкового зобов`язання». «На переконання колегії суддів, якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплено перевіркою, самостійно визначена сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, то такі обставини фактично свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями статті 126 ПК України».

Верховний Суд зазначає, що у випадках, коли ПДФО (і, як похідний він нього податок військовий збір) були сплачені до бюджету, хоча і з запізненням, то до податкового агента потрібно застосовувати штрафну санкцію за ст.126 ПК України, а не за ст.127 ПК України.

Ані в акті перевірки, ні у відзиві на позовну заяву немає відомостей, чи доказів того, що позивачем було виплачено дохід, а ПДФО та/чи військовий збір з нього не було утримано, або не перераховано до бюджету на момент перевірки.

Суд також не може погодитися із зауваженнями відповідача, що у позивача був податковий борг більший за суму виплаченого доходу, оскільки жодних доказів цього суду не було надано. Крім того, згідно з правовою позицією Верховного Суду, викладеній у Постанові: від 23.05.2019 року у справі №806/2699/16 (№К/9901/39731/18), вбачається, що у випадку, коли податок було перераховано до бюджету із одночасною виплатою доходу, а податковий орган, в силу приписів ч. 87.9 ПК України розподілив такий податок у борг минулих періодів, то штрафна санкція за ст.127 ПК України не застосовується, оскільки податковий агент фактично вчинив дію, що передбачена законодавством, а перерозподіл податку в рахунок боргу минулих періодів виник без його вини.

Додатково суд зазначає, що він не може перебирати на себе повноваження суб`єкта владних повноважень і самостійно розраховувати якою була сума заборгованості зі заробітної плати та розраховувати, порівнювати її із заборгованістю з податків для цілей визначення, чи була сплата податків спів розмірною із виплатами доходу, чи сплата податків передувала виплаті доходу, або навпаки була пізніше. Такі дії суду суперечили б принципу розподілу гілок влади, що передбачений Конституцією України, на: законодавчу, виконавчу та судову. Крім того, в Ухвалі від 22 жовтня 2019 року у дані справі (№460/2556/19) судом було запропоновано учасникам справи надати суду належні, допустимі, достовірні та достатні докази, якими обґрунтовуються їхні вимоги та заперечення, в порядку ст.79 КАС України.

В той же час, відповідачем були надані лише докази до відзиву на позовну заяву, при цьому, жодних клопотань щодо продовження строків для надання додаткових доказів, або про витребовування додаткових доказів від відповідача не надходило.

Суд зазначає, що судам надано повноваження пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, що і було зроблено судом в ухвалі від 22.10.2019 року. В той же час, суд не може витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Якщо учасник справи без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які він посилається, суд вирішує справу на підставі наявних доказів. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування (стаття 76 Кодексу адміністративного судочинства України). Таким чином, питання про витребовування доказів віднесено до повноважень суду. Аналогічну правову позицію було висловлено Верховним Судом у постанові від 31.11.2019 року у справі №826/20744/13-а (адміністративне провадження №К/9901/2713/18).

Суд зауважує, що в абзаці третьому п.50.1 ст.50 ПК України передбачено, що платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті подати податкову декларацію і сплатити штраф на рівні 3% або 5%.

Отже, з системного аналізу ст.50, ст.127, п.169.4 ст.169 ПК України вбачається, що законодавство дозволяє податковому агенту в межах податкового року заплатити повністю своєчасно несплачений (при виплаті доходу) податок на доходи фізичних осіб без застосування штрафу за ст.127 ПК України, натомість контролюючий орган повинен застосувати штрафну санкцію за ст.126 ПК України.

При цьому, відповідно до ст. 14 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, ратифікованої Законом № 475/97-ВР від 17.07.97 користування правами та свободами, визнаними в цій Конвенції, має бути забезпечене без дискримінації за будь-якою ознакою - статі, раси, кольору шкіри, мови, релігії, політичних чи інших переконань, національного чи соціального походження, належності до національних меншин, майнового стану, народження, або за іншою ознакою.

Статтею 1 Першого протоколу названої Конвенції передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Відповідно до практики Європейського Суду, дискримінація означає поводження з особами у різний спосіб, без об`єктивного та розумного обґрунтування, у відносно схожих ситуаціях (див. рішення у справі "Вілліс проти Сполученого Королівства" (Willis v. the United Kingdom), заява № 36042/97, n. 48, ECHR 2002-IV).

Відмінність у ставленні є дискримінаційною, якщо вона не має об`єктивного та розумного обґрунтування, іншими словами, якщо вона не переслідує легітимну ціль або якщо немає розумного співвідношення між застосованими засобами та переслідуваною ціллю. Договірна держава користується свободою розсуду при визначенні того, чи та якою мірою відмінності в інших схожих ситуаціях виправдовують різне ставлення (див. рішення від 21 лютого 1997 року у справі «Ван Раалте проти Нідерландів» (Van Raalte v. the Netherlands), п. 39, Reports 1997-I).

Аналіз практики ЄСПЛ показує, що ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства та на умовах, передбачених законом та загальними принципами міжнародного права. Передбачуваність законом в якості підстави недопущення перевищення державами меж свободи розсуду включає в себе певні умови правомірності втручання у здійснення прав і свобод, гарантованих Конвенцією. До критерію «передбачуваність законом» («відповідності закону») належать, перш за все, будь-які положення, які не суперечать конвенційним правам, які повинні мати достатній рівень контролю над відповідною особою, яка приймає рішення. Це робиться з метою уникнення здійснення одностороннього самоуправління.

Водночас, на практиці ЄСПЛ у справах "Стретч проти Сполученого Королівства", «Рисовський проти України», «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки», "Спорронг та Льонротт проти Швеції", "Беєлер проти Італії", «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» були розроблені певні критерії для визначення того, чи було позбавлення права власності пов`язане з інтересами суспільства, а зокрема: 1) позбавлення права власності має обов`язково переслідувати громадський інтерес; 2) цей захід має бути пропорційний поставленим цілям; 3) позбавлення права власності має бути на підставі та в межах чинного законодавства відповідної держави.

Так, у Рішенні Європейського Суду по справі «АМАНН ПРОТИ ШВЕЙЦАРІЇ» від 16 лютого 2000 року якість закону вимагає, щоб він був доступний для даної особи і вона також могла передбачити наслідки його застосування до неї та щоб закон не суперечив принципові верховенства права. Це означає, що в національному праві має існувати засіб правового захисту від свавільного втручання з боку державних органів у права, гарантовані Конвенцією про захист прав людини і основоположних свобод. Небезпека свавілля є особливо очевидною, коли виконавча влада здійснює свої функції закрито. Закон має містити досить зрозумілі й чіткі формулювання, які давали б громадянам належне уявлення стосовно обставин та умов, за якими державні органи уповноважені вдаватися до втручання в право.

Жодна норма не може вважатися „законом", якщо вона не сформульована з точністю, достатньою для того, щоб надати змогу громадянинові регулювати свою поведінку: він має бути спроможним - якщо потрібно, після відповідної консультації - передбачити такою мірою, наскільки це є розумним за даних обставин, наслідки, які можуть випливати з його дій. Ці наслідки не повинні бути передбачуваними з абсолютною певністю. У той час, як певність у праві є вельми бажаною, вона може спричиняти надмірну жорсткість, а право має йти в ногу з обставинами, що змінюються. Відповідно до цього більшість законів з необхідністю укладаються в термінах, які більшою чи меншою мірою є нечіткими, а їхнє тлумачення і застосування є питаннями практики [ Рішення Європейського суду «Фельдек проти Словаччини» від 12.07.2001року].

Положення закону повинні бути передбачуваними та надавати достатньо гарантій проти свавільного застосування [рішення Європейського суду по справі Свято- Михайлівської парафії проти України від 14.06.2007року].

Отже, накладання підвищеної штрафної санкції на податкового агента, який перерахував повністю суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору, у тому самому розмірі, що й на особу яка взагалі не перерахувала податки до бюджету, і в той же час надання можливості платникам інших податків (податку на прибуток, податку на додану вартість) сплачувати податки із запізненням, лише зі сплатою штрафу на рівні 3%-5% є прямими ознаками дискримінації.

За таких обставин, суд не може погодитися, що відповідач діяв у законний спосіб, коли застосовував до позивача штрафну санкцію за ст.127 ПК України.

Щодо нарахування позивачеві пені, суд вказує на наступне.

Як вбачається з оспорюваних податкових повідомлень-рішень, суми пені були нараховані позивачеві на підставі п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України.

Згідно з п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання. При цьому суд зазначає, що строк у 90 календарних днів був введений до ПК України з 01.01.2017 року.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем самостійно було визначено у податкових деклараціях форми 1ДФ податкові зобов`язання з ПДФО та військового збору. Відповідачем не було встановлено фактів заниження утриманих ПДФО та/або військового збору, а йшлося лише про наявність розбіжностей. При цьому, як вбачається зі сторінки 13 акту перевірки, такі розбіжності відображені в Таблиці 1, де вказано лише про несвоєчасність сплати податків, без конкретизації того, на підставі яких первинних документів такі факти були встановлені (фактично, ця таблиця не містить конкретних, чітких відомостей про встановлення факту порушень, про що йшлося вище).

Суд зауважує, що словосполучення «податковим агентом» у п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України вказує на те, що ця норма поширюється і на ПДФО та військовий збір.

Отже, контролюючий орган повинен був нарахувати позивачеві пеню починаючи після спливу 90 календарних днів наступних за останнім днем граничного строку сплати ПДФО та/або військового збору, починаючи з 01.01.2017 року.

Як вбачається з Розрахунків пені, доданих до оспорюваних податкових повідомлень-рішень, відповідач вказує «дату початку» нарахування пені 05.01.2017 року, а «дата закінчення» є 17.01.2017 року, і вказана кількість днів (очевидно, несвоєчасної сплати) 13, що не відповідає приписам п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, адже за цією нормою, дата початку нарахування пені мала б розпочинатися на 77 календарних днів пізніше (90-13), а саме з 04.04.2017 року. Далі, відповідач вказує «дату початку» нарахування пені 18.01.2017 року, а «дата закінчення» є 30.01.2017 року, і вказана кількість днів 13, що не відповідає приписам п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, адже за цією нормою, дата початку нарахування пені мала б розпочинатися на 77 календарних днів пізніше (90-13) і так далі.

При цьому, суд зауважує, що ані в розрахунку пені щодо ПДФО, ні в розрахунку пені щодо військового збору немає кількості днів несвоєчасної сплати більшої за 90 календарних днів (фактично найбільше просторочення за розрахунками відповідача становить 48 календарних днів, що є майже вдвічі меншим строком, ніж передбачено приписам п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України.

Відповідно до ч.2 п.129.4 ст.129 ПК України, на суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), нараховується пеня за кожний календарний день прострочення у його сплаті, починаючи з 91 календарного дня (з 271 календарного дня у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання, із розрахунку 100 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день. Правило, щодо застосування до таких правовідносин 100% розміру облікової ставки Національного банку України почало діяти з 01.01.2017 року.

Судом встановлено, що відповідачем розмір облікової ставки Національного банку України (далі НБУ) було вказано у розрахунках пені правильно. В той же час, розмір облікової ставки НБУ за 1 день, з врахуванням 100% розраховується по формулі: Ставка за 1 день = Ставка х 100% : 365 днів (у високосний рік - 366 днів). З 09.12.2016 року по 27.01.2017 року розмір облікової ставки НБУ становив 14% (0,14 для зручності розрахунків та з врахуванням, що мова йде про відсотки) на рік, або (за наведеною вище формулою) 0,038% на день. У розрахунку пені щодо ПДФО за період з 05.01.2017 року по 17.01.2017 року відповідачем до суми 45515,12 грн. за нібито прострочення сплати у 13 днів застосовано пеню у розмірі 271,60 грн. За таких обставин, суд перевіряє розрахунок. Якщо несвоєчасно сплачено податок у розмірі 45515,12 грн. то пеня за ставкою НБУ 100% за 13 днів повинна становити: Сума пені = 45515,12 грн. х 13 дні х 0,038% = 224,85 грн., в той час, як відповідач застосував пеню у сумі 271,60 грн., що вказує на застосування облікової ставки НБУ у розмірі 120%. Далі, відповідач вказує суму 45501,60 грн., розмір облікової ставки НБУ станом до 14.04.2017 року був незмінним 14%. Тобто, за 13 дні нібито прострочення була застосована пеня на рівні 271,52 грн. За розрахунками суду: Сума пені = 45501,60 грн. х 13 дні х 0,038% (14%: 365 календарні дні) = 224,78грн. І так далі: пеня розраховувалася контролюючим органом виходячи з 120% ставки НБУ. Зокрема, відповідач фіксує несвоєчасну сплату з 08.03.2019 року по 26.03.2019 року в сумі 45659,79 грн. ПДФО, тобто з нібито простроченням у 19 календарних днів і застосовує пеню на рівні 511,99 грн., при обліковій ставці НБУ 18%. Суд вказує на те, що навіть, якби було підтверджено несвоєчасність сплати ПДФО і строк прострочення становив би 109 календарних днів (90 календарних днів за п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України + 19 днів прострочення після спливу 90 календарних днів), то сума пені становила б: 45659,79 грн. х 19 календарних днів х 0,0493% (18% (або 0,18, для зручності підрахунків) : 365 днів) = 427,70 грн.

Крім того, суд зазначає, що належними та допустимими доказами відповідач не підтвердив того факту, що позивачем було сплачено ПДФО та військовий збір із простроченням. А отже, суд не може погодитися, що позивачеві потрібно нараховувати пеню за п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України.

З наведеного вище вбачається, що відповідачем не лише не встановлено фактів порушення позивачем податкового законодавства, а і те, що відповідач застосував до позивача пеню, застосовуючи строки прострочення, що не відповідають п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України та використав підвищену ставку НБУ, що не відповідає чинному законодавству України.

Відповідно до практики ЄСПЛ, а саме пункту 110 Рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції: …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Враховуючи наведене, суд вважає доведеним належними та допустимими доказами, що при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень суб`єкт владних повноважень діяв необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, чим порушено законні інтереси позивача, які підлягають до судового захисту шляхом визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №, № від 05.07.2019 року.

Згідно із ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи наведене, на користь позивача слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДФС у Рівненській області судові витрати у розмірі 10 565,11 грн., сплачених згідно платіжного доручення № 2728 від 16.10.2019 року що наявне в матеріалах справи (а.с. 31).

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В :

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області №, № від 05.07.2019 року.

Стягнути на користь Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" (, вул. Остафова, 7, м. Рівне, 33028) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДФС у Рівненській області (, вул. Відінська, 12, м. Рівне, 33023) судові витрати на суму 10565 (десять тисяч п`ятсот шістдесят п`ять) грн. 11 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.

У разі розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 24 січня 2020 року.

Суддя Зозуля Д.П.