Справа № 460/2127/19
Суддя: Недашківська К.М.
Дата ухвалення: 2020-01-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

23 січня 2020 року м. Рівне №460/2127/19

Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Недашківської К.М., розглянув у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аріус Груп» до Державної фіскальної служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинення певних дій.

У провадженні Рівненського окружного адміністративного суду перебуває справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аріус Груп» (далі іменується - позивач) до Державної фіскальної служби України (далі іменується - відповідач), в якому позивач просить суд (з урахуванням заяви про зміну предмета позову): визнати протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо не зупинення реєстрації в ЄРПН податкових накладних ТОВ «Аріус Груп» від 08.04.2019 №№1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 12, 13, 14 та від 16.04.2019 №№1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, та щодо відмови у проведенні коригування інформації в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; зобов`язати Державну фіскальну службу України скасувати реєстрацію в ЄРПН ТОВ «Аріус Груп» ПН від 08.04.2019 №1 до ПН №14 від 28.02.2018, №2 до ПН від 31.03.2018 №15, №3 до ПН від 30.04.2018 №16, №4 до ПН від 31.08.2017 №17, №5 до ПН від 31.05.2018 №17, №6 до ПН від 31.07.2018 №21, №7 до ПН від 31.08.2018 №22, №8 до ПН від 30.06.2018 №23, №9 до ПН від 31.10.2017 №24, №10 до ПН від 30.11.2017, №11 до ПН від 30.09.2017 №27, №12 до ПН від 31.12.2017 №29, №13 до ПН від 31.10.2018 №30, №14 до ПН від 30.09.2018 №111, та податкових накладних від 16.04.2019 №№1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15.

Заяви по суті справи.

Позовна заява обґрунтована тим, що громадянину ОСОБА_1 , як єдиному учаснику та директору товариства, стало відомо про незаконне заволодіння невідомими особами товариством; у витязі від 12.04.2019 з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань вбачається, що реєстратором Ковальовим С.В. були проведені реєстраційні дії: Внесення змін до установчих документів юридичної особи, інші зміни, зміна складу або інформації про засновників, 10.04.2019 №2013618 та Внесення змін до відомостей про юридичну особу, що не пов`язані зі змінами в установчих документах, зміна додаткової інформації, зміна керівника юридичної особи, 10.04.2019 №3013618; з інформації з ЄДР стало відомо про незаконне заволодіння невідомими особами корпоративних прав ТОВ «Аріус Груп». У даний період невідомими особами подані на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні. Платник податків звертався до фіскального органу із заявою про коригування ліміту ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ до стану, що передував незаконному внесенню 10.04.2019 державним реєстратором змін до ЄДР. Проте, у проведенні такого коригування відмовлено. Позивач вказує, що фіскальний орган не мав правових підстав для реєстрації ПН в ЄРПН у спірний період, оскільки у цей час платник податків відповідав критеріям ризиковості, а тому відповідач був зобов`язаний зупинити реєстрацію таких ПН в ЄРПН за листом ДФС від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 «Критерії ризиковості». Позивач вказує, що відповідач допустив протиправну бездіяльність щодо не зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, а тому його права та інтереси порушено. Просив задовольнити позов повністю.

Відзив на позовну заяву обґрунтований тим, що система електронного адміністрування ПДВ функціонує в режимі, що забезпечує реєстрацію ПН / РК в ЄРПН на суму податку, обчислену за формулою відповідно до статті 200-1 ПК України; усі показники обчислюються автоматично, жодного втручання в систему в «ручному» режимі не передбачено. У спірний період були відсутні будь-які правові підстави для зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, а тому жодної протиправної бездіяльності відповідач не допускав. Просив суд відмовити позивачу у задоволенні позову.

Ухвалою суду від 09.09.2019 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження в адміністративній справі та призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження у підготовчому засіданні на 03.10.2019.

Ухвалою суду від 03.10.2019 підготовче засідання відкладено на 29.10.2019; продовжено відповідачу строк для подання відзиву на позовну заяву.

Ухвалою суду від 29.10.2019 підготовче засідання відкладене на 19.11.2019 за клопотанням позивача.

У підготовчому засіданні 19.11.2019 оголошено перерву до 26.11.2019.

Ухвалою суду, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, заяву про зміну предмета визнано прийнятною, розгляд справи відкладено на 13.12.2019.

Ухвалою суду від 13.12.2019 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті у відкритому судовому засіданні на 23.01.2020.

Позивач подав до суду заяву про розгляд справи у порядку письмового провадження. Відповідач у судове засідання не прибув.

Відповідно до частини дев`ятої статті 205 КАС України, якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, але всі учасники справи не з`явилися у судове засідання, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.

Таким чином, суд дійшов висновку про можливість розгляду справи в порядку письмового провадження, оскільки потреба заслухати свідка чи експерта відсутня.

За приписами частини четвертої статті 229 КАС України, у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд при вирішенні справи керується принципами верховенства права, законності, рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин, гласності і відкритості адміністративного процесу.

Розглянувши матеріали та з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, суд

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Аріус Груп» () звернулося до Головного управління ДФС у Рівненській області та Державної фіскальної служби України з листом від 24.04.2019 №26 «Щодо коригування ліміту ПДВ» (а.с. 20), в якому повідомлялося, що ОСОБА_1 , як єдиному учаснику та директору товариства, стало відомо про незаконне заволодіння невідомими особами товариством; у витязі від 18.04.2019 з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань вбачається, що 10.04.2019 реєстратором Ковальовим С.В. були проведені реєстраційні дії: Внесення змін до установчих документів юридичної особи, інші зміни, зміна складу або інформації про засновників, 10.04.2019 №2013618 та Внесення змін до відомостей про юридичну особу, що не пов`язані зі змінами в установчих документах, зміна додаткової інформації, зміна керівника юридичної особи, 10.04.2019 №3013618; з інформації з ЄДР стало відомо про незаконне заволодіння невідомими особами корпоративних прав ТОВ «Аріус Груп», зокрема не відповідає дійсності інформація щодо: переліку засновників (учасників) юридичної особи - Азімут Пакістан Екуті Фонд Піелсі ( Об`єднані Арабські Емірати ) розмір статутного внеску - 1200,00 грн., Емірейтс Лейсюр Рітейл (Об`єднані Арабські Емірати) розмір статутного внеску - 800,00 грн., кінцевий бенефіціарний власник - ОСОБА_4 , ПІБ та дата обрання осіб до органу управління юридичної особи - ОСОБА_4 , інформація про здійснення зв`язку з юридичною особою - (НОМЕР_1, адреса електронної пошти - ІНФОРМАЦІЯ_1.

Товариство вказувало, що реєстраційні дії бути проведені протиправно; 12.04.2019 були подані до Міністерства юстиції України, Головного територіального управління юстиції в Дніпропетровській області скарги на проведені реєстраційні дії, до Головного управління Національної поліції в Рівненській області та Рівненської місцевої прокуратури заяви про наявність ознак злочину; крім того, до ГУ ДФС у Рівненській області було подано прохання вжити заходи щодо призупинення дій Договору про визнання електронних документів та тимчасово відключити ТОВ «Аріус Груп» від системи електронного документообігу.

Платник податків також вказував, що за період з 10.04.2019 по 22.04.2019 у ТОВ «Аріус Ойл» зникла сума ліміту ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ, а тому просив провести коригування ліміту ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ до стану, що передував незаконному внесенню 10.04.2019 державним реєстратором змін до ЄДР.

За результатами розгляду заяви платника податків від 24.04.2019 №26 Державна фіскальна служба України надала відповідь від 09.07.2019 №31442/6/99-99-12-03-07-15, де вказала, що відповідно до норм Податкового кодексу України та Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в ЄРПН, у СЕА ПДВ обраховуються автоматично на підставі документів платника та його контрагентів; якщо платник податків підтверджує свою непричетність до виписки податкових накладних, то згідно з пунктом 1 статті 16 Цивільного кодексу України, платника має право звернутися до суду за захистом свого особистого немайнового чи майнового права та інтересу (а.с. 14).

Позивачем також отримано лист Головного управління ДФС у Рівненській області від 26.04.2019 №5344/10/17-00-21-02, в якому вказано, що до Головного управління ДФС у рівненській області надійшов лист ТОВ «Аріус Груп» від 16.04.2019 щодо рейдерського захоплення вказаного суб`єкта господарювання, незаконної зміни сертифікатів електронного підпису, а також вжиття заходів, направлених на призупинення дії Договору про визнання електронних документів з ТОВ «Аріус Груп»; зі змісту листа платника податків встановлено, що внаслідок реєстраційних дій щодо зміни засновників та директора ТОВ «Аріус Груп», в інформаційній системі ДФС України АІС «Єдиний реєстр податкових накладних» здійснено реєстрацію податкових накладних; вказані дії призвели до збільшення ліміту ТОВ «Аріус Груп» в системі електронного адміністрування ПДВ на загальну суму 36870536,85 грн.; у відповідності до наказу Міністерства фінансів від 06.06.2017 №557, дію останнього Договору від 16.08.2017 припинено в автоматичному режимі на підставі інформації з ЄДР про зміну керівника ТОВ «Аріус Груп»; за результатами розгляду заяви про приєднання до Договору, яка надійшла від ТОВ «Аріус Груп» з накладанням на нього електронного цифрового підпису, підписувача (нового керівника ОСОБА_4.) приєднано до Договору; додатково повідомлено, що звернення платника податків скеровано до слідчого відділу Рівненського відділу поліції ГУ НП в Рівненській області для прийняття процесуального рішення щодо початку досудового розслідування за фактом вчинення кримінальних правопорушень, передбачених статтями 358, 361, 362 КК України; копію листа також направлено до Акредитованого центру сертифікації ключів «Україна» для відповідного реагування; враховуючи наведене, фіскальний орган просив платника податків надати: відомості та їх документальне підтвердження щодо того, які платником податків вживалися чи будуть вживатися дії, направлені на приведення у відповідність податкового обліку реально здійснюваній господарській діяльності підприємства за період з 04.04.2019 по 22.04.2019, та відомості щодо підстав перереєстрації 22.04.2019 директора та засновника ТОВ «Аріус Гпур» ОСОБА_4 на ОСОБА_1 (а.с. 17).

Головним управлінням ДФС у Рівненській області надіслано лист на адресу позивача від 10.05.2019, де повідомлялося, що до слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Рівненській області надійшла заява №27 від 26.04.2019 про вчинення невстановленими особами кримінального правопорушення, передбаченого статтями 205-1, 209, 358 КК України; місцем вчинення кримінального правопорушення є Дніпропетровська область, а тому заява з додатками направлена в СУФР ГУ ДФС у Дніпропетровській області для розгляду згідно чинного законодавства (а.с. 26).

Вважаючи дії ДФС протиправними щодо не зупинення реєстрації в ЄРПН податкових накладних ТОВ «Аріус Груп» у спірний період (період рейдерського захоплення, як вказує позивач), платник податків звернувся до суду з позовом.

Перевіривши правову та фактичну обґрунтованість мотивів, покладених суб`єктом владних повноважень в основу оскаржуваної бездіяльності, на відповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України, яка визначає, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку; суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 200-1.1 статті 200-1 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі іменується - ПК України), система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.

За правилами пункту 200-1.2. статті 200-1 ПК України, платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Розрахунки з бюджетом у системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснюються з цих рахунків, крім випадку, передбаченого абзацом другим пункту 87.1 статті 87 цього Кодексу.

Платникам - сільськогосподарським підприємствам, що обрали спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, додатково відкриваються: а) рахунки в системі електронного адміністрування податку, призначені для перерахування коштів до Державного бюджету України та на їх спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (крім зернових і технічних культур та продукції тваринництва, визначеної у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу); б) рахунки в системі електронного адміністрування податку, призначені для перерахування коштів до Державного бюджету України та на їх спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання зернових та технічних культур, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу; в) рахунки в системі електронного адміністрування податку, призначені для перерахування коштів до Державного бюджету України та на їх спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання продукції тваринництва, визначеної у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу.

Для відкриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника.

Відповідно до пункту 200-1.3. статті 200-1 ПК України, платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою: SНакл = SНаклОтр + SМитн + SПопРах + sОвердрафт - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ; де: SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, крім сум податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником; SПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200-1.2 цієї статті.

Під час розрахунку показника SПопРах також враховується сума коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку. При цьому для поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.

Порядок та строки врахування таких сум у системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Не враховуються в обрахунку показника SПопРах суми, зараховані на рахунки платників у системі електронного адміністрування податку з: а) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (крім зернових та технічних культур та продукції тваринництва, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу); б) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання зернових та технічних культур, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу; в) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання продукції тваринництва, визначеної у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу.

SОвердрафт - сума середньомісячного розміру сум податку, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником - сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу.

Показник SОвердрафт щокварталу (протягом перших шести робочих днів такого кварталу) підлягає автоматичному перерахунку з урахуванням показника середньомісячного розміру сум податку, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців станом на дату такого перерахунку, були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником - сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу. Такий перерахунок здійснюється шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком.

Платникам податку, які станом на 1 січня 2016 року зареєстровані платниками податку на додану вартість менш як 12 звітних (податкових) місяців, а також платникам, зареєстрованим платниками податку на додану вартість після 1 січня 2016 року, - таке збільшення здійснюється протягом перших шести робочих днів кварталу, що настає за кварталом, в якому строк такої реєстрації досягає 12 звітних (податкових) місяців.

SНаклВид - загальна сума податку за складеними платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань та результатів перевірок, що проводяться відповідно до цього Кодексу; SПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Показники формули, визначеної цим пунктом, обраховуються з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку показників SНаклОтр та SНаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників SНаклОтр, SНаклВид та SМитн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року.

Сума SНакл платника, реорганізованого шляхом приєднання, злиття, перетворення, сформована на момент державної реєстрації припинення юридичної особи, використовується під час обрахунку суми SНакл правонаступника такого платника податку.

Сума SНакл платника, реорганізованого шляхом поділу (з якого здійснюється виділ), сформована на момент державної реєстрації припинення юридичної особи такого платника (державної реєстрації створення юридичної особи правонаступника), використовується під час обрахунку суми SНакл правонаступника такого платника податку пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом.

Постановою Кабінету Міністрів України «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» №569 від 16.10.2014 затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість (далі іменується - Порядок №569).

Відповідно до пункту 4 Порядку №569, рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку. Електронний рахунок відкривається платнику податку Казначейством автоматично на безоплатній основі.

За правилами абзаців 1-9 пункту 9 Порядку №569, платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою: S Накл= SНаклОтр + SМитн + SПопРах + SОвердрафт - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ.

Під час розрахунку показника SПопРах також враховується сума коштів за результатами проведення органами Казначейства розрахунків платника податків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України на відповідний рік в рахунок погашення заборгованості з податку. При цьому для поповнення електронного рахунка враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.

Інформація про проведення таких розрахунків з податку подається Казначейством до ДФС у розрізі платників податку не пізніше ніж протягом наступного робочого дня з дати проведення таких розрахунків відповідно до порядку взаємодії органів ДФС та органів Казначейства в процесі виконання державного та місцевих бюджетів за доходами та іншими надходженнями.

На підставі отриманої від Казначейства інформації ДФС зменшує суми залишку узгоджених податкових зобов`язань з податку платника, не сплачених до бюджету, cтрок сплати яких настав, що виникли на підставі податкових декларацій з податку (поданих контролюючому органу починаючи з податкової звітності за липень 2015 р. - для платників податку, що застосовують місячний звітний період, за III квартал 2015 р. - для платників податку, що застосовують квартальний звітний період), які обліковуються в ДФС. ДФС не пізніше ніж через десять робочих днів з дати отримання такої інформації від Казначейства збільшує суму поповнення електронного рахунка платника податку на суму зменшення зазначеного залишку, формує та надсилає Казначейству коригуючі реєстри на суму наявного залишку узгоджених податкових зобов`язань, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі. При цьому зазначені коригуючі реєстри формуються ДФС в межах суми такого збільшення у міру виникнення зазначеного залишку в розрізі окремих документів, за якими обліковується такий залишок.

Відповідно до підпунктів 1,2 пункту 9 Порядку №569, зареєстрованим платникам податку значення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі, визначена відповідно до пункту 9 цього Порядку, автоматично збільшується ДФС: 1) на суму залишків коштів на електронних рахунках платників станом на початок дня 3 серпня 2015 р. (третього робочого дня після дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість») за вирахуванням сум, заявлених платником у складі податкової звітності з податку за звітний (податковий) період (червень 2015 р.) до перерахування з електронного рахунка до бюджету в рахунок сплати податкових зобов`язань з податку та/або на поточний рахунок платника відповідно до пункту 200-1.6 статті 200-1 Кодексу. Сума, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в Реєстрі, зменшується на суму податкових зобов`язань з податку, задекларовану за звітний (податковий) період (червень 2015 р./II квартал 2015 р.); 2) на суму помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку, що обліковувалась в інформаційній системі показників стану розрахунку платників інформаційної бази ДФС станом на 1 липня 2015 року.

Отже, система електронного адміністрування ПДВ функціонує в режимі, що забезпечує реєстрацію ПН / РК в ЄРПН на суму податку, обчислену за формулою відповідно до статті 200-1 ПК України; усі показники обчислюються автоматично, жодного втручання в систему в «ручному» режимі не передбачено.

Позивач вказує, що фіскальним органом допущено протиправну бездіяльність щодо не зупинення реєстрації ПН в ЄРПН, оскільки на момент їх реєстрації ТОВ «Аріус Груп» відповідав критеріям ризиковості: платника податків перереєстровано на підроблені документи, документи подавалися на реєстрацію в ЄРПН невідомими особами без згоди дійсного засновника та керівника підприємства.

З даного приводу суд зазначає, що бездіяльність суб`єкта владних повноважень - це пасивна поведінка суб`єкта владних повноважень, яка може мати вплив на реалізацію прав, свобод, інтересів фізичної чи юридичної особи - невиконання державним органом зобов`язань, які необхідно виконати.

Тобто, суд має надати правову оцінку тому, чи мала місце бездіяльність відповідача щодо не зупинення реєстрації ПН в ЄРПН у спірний період.

Відповідно до пункту 5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» №1246 від 29.12.2010 (далі іменується - Порядок №1246), податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця) у такому порядку: електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера); електронний цифровий підпис, який за правовим статусом прирівнюється до печатки (у разі наявності). Постачальник (продавець), що є фізичною особою - підприємцем, накладає електронний цифровий підпис у такому порядку: електронний цифровий підпис фізичної особи - підприємця; електронний цифровий підпис, який за правовим статусом прирівнюється до печатки (у разі наявності). Після складення отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента податкової накладної у випадках, визначених Кодексом, накладення електронного цифрового підпису здійснюється у порядку, передбаченому для постачальника (продавця). Після складення розрахунку коригування, що підлягає реєстрації отримувачем (покупцем), та накладення на нього постачальником (продавцем) електронного цифрового підпису відповідно до абзаців першого - шостого цього пункту такий розрахунок коригування надсилається для реєстрації отримувачу (покупцю), який накладає на нього власний електронний цифровий підпис у порядку, передбаченому для постачальника (продавця).

Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку отримує засоби електронного цифрового підпису в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи та подає органу ДФС за основним місцем обліку (або за неосновним місцем обліку - для платників податку, які змінили місцезнаходження та для яких сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду) посилені сертифікати електронного цифрового підпису зазначеної особи. У такому разі електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку накладаються у такому порядку: електронний цифровий підпис посадової особи, якій делеговано право підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування; електронний цифровий підпис, який за правовим статусом прирівнюється до печатки платника податку (у разі наявності) (пункт 10 Порядку №1246).

Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 12 Порядку №1246).

За правилами пункту 201.16. статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №117 від 21.02.2018 (далі іменується - Порядок №117), податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

За правилами пункту 10 Порядку №117, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.

ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

У даному випадку позивач вказує, що на час виникнення спірних відносин критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій були визначені у листі ДФС від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, а тому відповідач був зобов`язаний їх застосувати та зупинити реєстрацію ПН в ЄРПН.

Суд не погоджується з такими доводами позивача та зазначає наступне.

Після подання на реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування, які підлягають моніторингу, такі документи перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податків, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податків. Тобто, процедура перевірки ПН / РК на відповідність «Критеріям ризиковості» є визначальним та першим етапом в процедурі реєстрації ПН / РК в ЄРПН. Тому, законодавче закріплення «Критеріїв ризиковості» є важливим аспектом у регулюванні відносин щодо реєстрації ПН / РК в ЄРПН.

Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №567 від 13.06.2017 втратив чинність на підставі Наказу Міністерства фінансів № 409 від 06.04.2018 - 25.05.2018.

В подальшому, Листом ДФС від 21.03.2018 №960/99-99-07-18 визначено «Перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку, визначені ДФС та погоджені Міністерством фінансів України», відповідно до якого платник податків має позитивну податкову історію у випадку відповідності одному з наступних критеріїв: обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр) у поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування не перевищує 150 тисяч гривень на одного покупця - платника податку; обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю), зареєстрованих у Реєстрі за останні 6 місяців, становить більше 50 відсотків загального обсягу постачання товарів/послуг, зазначеного платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі; товари/послуги, що постачаються (виготовляються) платником податку, а саме придбання і постачання одного товару чи послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, складають більше 50 відсотків від загальної суми постачання товарів/послуг, зазначеної платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 6 місяців; платник податку здійснює на постійній основі, протягом будь-яких чотирьох звітних місяців з останніх шести, реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі на постачання товарів/послуг з одним і тим самим кодом товару/послуги згідно з УКТЗЕД/ДКПП, по яких обсяг постачання становить 20 відсотків від загального такого обсягу постачання; залишкова вартість основних засобів для платників податку на прибуток на кінець звітного (податкового) періоду (звітний період обирається відповідно до пункту 137.4 та пункту 137.5 статті 137 Податкового кодексу України для певної групи платників) складає більше 1 млн. грн та відображена у звітності, по якій граничні строки подання передують календарному дню розрахунку цього показника за умови, що з 01.01.2017 керівник та засновник не змінювались; наявність власних (право власності/користування), орендованих земельних ділянок становить понад 200 га включно або наявність орендованих земельних ділянок комунальної та/або державної власності площею не менше 0,5 га (станом на 01.01.2018), що задекларовані до 20.02.2018; сплата єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на одного працюючого перевищує суму ЄСВ з мінімальної заробітної платив 1,5 раза за останні 12 місяців за умови, що з 01.01.2017 керівник та/або засновник не змінювались; загальна сума сплачених у попередньому звітному році сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну / розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 5 мільйонів гривень.

Листом ДФС від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 визначено «Критерії ризиковості платника податку», відповідно до якого платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: 1.1. платника податку зареєстровано (перереєстровано) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи згідно з інформацією, наявною в органах Державної фіскальної служби; 1.2. платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в органах Державної фіскальної служби; 1.3. платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження згідно з інформацією, наданою такими фізичними особами; 1.4. платника податку зареєстровано (перереєстровано) та проваджено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками; 1.5. наявний обвинувальний вирок суду стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податку за статтею 205 Кримінального кодексу України згідно з інформацією, наявною в органах Державної фіскальної служби; 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації. У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.

Цим же Листом ДФС визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій», відповідно до якого податкові накладні / розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій: 2.1. обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється); 2.2. відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної / розрахунку коригування; 2.3. відсутність на дату складання податкової накладної / розрахунку коригування відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД згідно з пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу; 2.4. розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до ДКПП - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).

Державна регуляторна служба України листом від 19.04.2018 №3890/0/20-18 звернула увагу на наступне:

«Пунктом 201.16 статті 201 ПКУ задекларовано, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабміном України. Своєю чергою, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН затверджено постановою КМУ від 21.02.2018 р. №117 (далі - Порядок). Водночас Порядком не визначено чітких критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН. Натомість пунктом 10 Порядку передбачено запровадження певного алгоритму визначення таких критеріїв ДФС України за погодженням з МФУ. Разом з цим, свого часу відповідний проект постанови був предметом розгляду ДРС, за результатом розгляду якого та з урахуванням доопрацювання в робочому порядку розробником редакції проекту ДРС було прийнято Рішення про погодження проекту регуляторного акта від 27.02.2018 р. №82. На додаток до вищезгаданого Рішення ДРС повідомила Мінфін листом від 27.02.2018 р. №2216/0/20-17 з приводу проблемних питань, пов`язаних з окремими положеннями зазначеного проекту постанови, зокрема, в частині відсутності положень щодо визначення критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН. Зокрема, ДРС було зазначено, що проекти актів, які затверджують критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, якими визначається позитивна податкова історія платників податків, мають на меті встановити норми права, які здійснюють безпосередній вплив на господарську діяльність суб`єктів господарювання, а відтак є такими, що мають ознаки регуляторного характеру, підпадають під сферу дії Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності» в цілому та потребують обов`язкової установленої цим Законом процедури їх погодження. Проте, незважаючи на викладені у листі ДРС застереження, ДФС листами від 21.03.2018 р. №959/99-99-07-18 та №960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно. Водночас факт запровадження непрозорого механізму затвердження вищевказаних критеріїв з урахуванням відсутності доступного для ознайомлення громадськості механізму прийняття зазначених проектів актів, у тому числі визначення періодичності затвердження таких критеріїв ДФС України, порушує один із принципів державної регуляторної політики, визначених Законом України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності», а саме передбачуваність, тобто послідовність регуляторної діяльності, відповідність її цілям державної політики, а також планам з підготовки проектів регуляторних актів, що дозволяє суб`єктам господарювання здійснювати планування їхньої діяльності. Варто зазначити, що ДРС підтримує ініціативи щодо удосконалення механізмів роботи системи ризиків з ПДВ, зокрема, в частині встановлення прозорого та прогнозованого механізму зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, проте положення такого механізму повинні враховувати баланс інтересів усіх суб`єктів господарювання, населення та держави. Разом з цим, відповідно до ч. 1 ст. 7 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади» одним з основних завдань міністерства як органу, що забезпечує формування та реалізує державну політику в одній чи декількох сферах, є, зокрема, забезпечення нормативно-правового регулювання. Так, згідно з ч. 1 ст. 23 зазначеного Закону центральний орган виконавчої влади у межах своїх повноважень, на основі і на виконання Конституції та законів України, актів та доручень Президента України, актів КМУ та наказів міністерств видає накази організаційно-розпорядчого характеру, організовує та контролює їх виконання. При цьому варто врахувати, що листи міністерств, інших ЦОВВ не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм. За таких обставин, за позицією ДРС, постає питання щодо правової обґрунтованості та об`єктивності застосування механізму державного регулювання в частині визначених ДФС критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН. Враховуючи зазначене вище, ДРС наголошує на необхідності приведення регуляторної діяльності у відповідність з вимогами Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності» в частині вирішення ситуації, пов`язаної із затвердженням листами ДФС України від 21.03.2018 р. №959/99-99-07-18 та №960/99-99-07-18 критеріїв ризиковості платника податку, критеріїв ризиковості здійснення операцій, переліку показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку».

03 липня 2018 року Міністерство фінансів направило на погодження до ДРС України проект наказу «Про затвердження Критеріїв ризиковості платника податку, Критеріїв ризиковості здійснення операцій та Переліку показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку».

Цей самий проект наказу 05 вересня ДРС України розглянула і рішенням від 23.08.2018 №361 погодила.

Міністерство фінансів України скеровано Державній фіскальній службі України лист від 31.10.2018 №26010-06-5/28170 «Щодо погодження критеріїв», в якому вказано: «На виконання пункту 10 Порядку зупинення податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117, Міністерство фінансів України погоджує критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, надіслані листом Державної фіскальної служби України від 29.10.2018 №3104/4/99-99-07-05-04-13, за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця».

Таким чином, Міністерством фінансів України погоджено лише два критерії: «Критерії ризиковості платника податку» та «Критерії ризиковості здійснення операцій», за умови їх перегляду протягом місяця. «Перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку» Міністерство фінансів України не погоджувало.

Лист Міністерства фінансів України від 31 жовтня 2018 року №26010-06-5/28170, згідно якого «Міністерство фінансів України погоджує критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, надіслані листом Державної фіскальної служби України від 29.10.2018 №3104/4/99-99-07-05-04-13, за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця», суд вважає неналежним доказом погодження Міністерством фінансів України Критеріїв ризиковості платника податку, викладених в листі ДФС України від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18, оскільки:

- з вказаного листа неможливо встановити, що він стосується Критеріїв ризиковості платника податку, викладених в листі ДФС України від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18;

- пунктом 10 Порядком №117 передбачено право Мінфіну або погодити, або надіслати ДФС на доопрацювання надіслані на погодження Критерії ризиковості платника податку, при цьому не передбачено право Мінфіну погоджувати такі критерії з умовами.

Тобто, процедура мала б завершитися підписання наказу міністром фінансів і його опублікуванням.

Натомість, 13 листопада 2018 року ДФС оприлюднила на офіційному Веб-сайті затверджені:

1) в.о. Голови Державної фіскальної служби України О. Власовим: «Критерії ризиковості платника податку» - 05 листопада 2018 року; «Критерії ризиковості здійснення операцій» - 05 листопада 2018 року;

2) в.о. Голови Державної фіскальної служби України М.В. Продан: «Перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку» - 21 березня 2018 року.

При чому, «Перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку» викладено в редакції Листа ДФС від 21.03.2018 №960/99-99-07-18, оцінку якому надано Державною регуляторною службою України листом від 19.04.2018 №3890/0/20-18.

Як зазначалося вище, відповідно до пункту 5 Порядку №117, податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Тобто, податкова накладна перевіряється на відповідність трьох критеріїв: «Критерії ризиковості платника податку», «Критеріям ризиковості здійснення операцій» та «Показники позитивної податкової історії платника податку». Проте, як встановлено судом, «Показники позитивної податкової історії платника податку» Міністерством фінансів України не погоджувалися.

В силу вимог пункту 21 цього Порядку №117, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Суд констатує, що Критерії ризиковості є основою для роботи системи зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки саме вони і є підставами, з яких реєстрацію податкової накладної може бути зупинено. На це прямо вказує зміст підпункту 3 пункту 13 Порядку №117, відповідно до якого у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

За відсутності належним чином встановлених Критеріїв ризиковості процедура зупинення реєстрації податкових накладних не може бути реалізована, адже підставами для такого зупинення є відповідність ПН / РК Критеріям ризиковості (пункт 7 Порядку №117).

Критерії ризиковості платника податку та/або критерії ризиковості господарської операції є важливим елементом порядку визначення об`єкту оподаткування ПДВ, оскільки безпосередньо впливають на суму податкових зобов`язань платника податків-покупця. Відповідно, такі Критерії можуть затверджуватися виключно нормативно-правовим актом.

Повноваження щодо встановлення Критеріїв ризиковості необхідно реалізовувати шляхом прийняття відповідного нормативно-правового акту, що підлягає обов`язковій державній реєстрації в Мінюсті.

Частиною третьою статті 117 Конституції України передбачено, що нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, міністерств та інших центральних органів виконавчої влади підлягають реєстрації в порядку, встановленому законом. Пунктом 1 Указу Президента України від 03.10.92 № 493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» встановлено, що нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації.

На реалізацію норми Конституції України та положень зазначеного Указу Президента України постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.92 №731 затверджено Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади.

Згідно з пунктом 2 цього Положення, державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер. При цьому як встановлено пунктом 3 цього ж нормативного правового акту, на державну реєстрацію подаються нормативно-правові акти, прийняті уповноваженими на це суб`єктами нормотворення в електронній (через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади) або паперовій формі в порядку, визначеному Мін`юстом, що містять норми права, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами «Для службового користування», «Особливої важливості», «Цілком таємно», «Таємно» та іншими, а також прийняті в порядку експерименту.

Отже, якщо певний документ, виданий центральним органом виконавчої влади, містить норми права, він підлягає обов`язковій державній реєстрації в Міністерстві юстиції України.

Суд зазначає, що Критерії ризиковості, які використовуються як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, розраховані на неодноразове використання, визначають зміст прав та обов`язків платників ПДВ. Отже, документ, який визначає подібні критерії, містить норми права, а тому підлягає реєстрації в Мінюсті України.

Відповідно до пункту 15 зазначеного Положення, Міністерства, центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування. У разі порушення зазначених вимог нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані.

За відсутності належним чином затвердженого компетентним органом і зареєстрованого в Мінюсті нормативно-правового акту жодні приписи щодо Критеріїв зупинення реєстрації податкових накладних не можуть бути визнані обов`язковими для виконання будь-яким із платників податку, оскільки відповіді норми не можуть вважатися такими, що набрали чинності.

З урахуванням викладеного, Критерії, опубліковані ДФС 13.11.2018 (в редакції листа від 21.03.2018 №959/99-99-07-18), які по суті містять норми права, не можуть вважатися чинним нормативно-правовим актом. Водночас, жодного іншого нормативно-правового акту, який би визначав Критерії ризиковості як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, законотворцем не прийнято.

Нормою пункту 201.16 статті 201 ПК України, компетентним органом, який мав встановити підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, є Кабінет Міністрів України. Оскільки, підставами для зупинення реєстрації податкових накладних є відповідність платника податку або його господарських операцій певним Критеріям ризиковості, то і самі ці критерії як підстави для зупинення реєстрації ПН / РК мав би визначати саме Кабінет Міністрів України.

Однак, Постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117, жодних Критеріїв ризиковості не встановлено.

Передача Кабінетом Міністрів України своїх повноважень щодо визначення конкретних критеріїв ризиковості платника податку та/або господарських операцій іншим державним органам (ДФС України за погодженням з Мінфіном України) не відповідає приписам пункту 201.16 статті 201 ПК України. Ця норма уповноважує Кабінет Міністрів самостійно встановити відповідні Критерії, а не надає можливість визначити інші компетентні органи для цього.

Крім того, відповідно до статті 1 Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності» від 11 вересня 2003 року №1160-IV (далі іменується - Закон України №1160-IV), регуляторний акт - це:

прийнятий уповноваженим регуляторним органом нормативно-правовий акт, який або окремі положення якого спрямовані на правове регулювання господарських відносин, а також адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання;

прийнятий уповноваженим регуляторним органом інший офіційний письмовий документ, який встановлює, змінює чи скасовує норми права, застосовується неодноразово та щодо невизначеного кола осіб і який або окремі положення якого спрямовані на правове регулювання господарських відносин, а також адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання, незалежно від того, чи вважається цей документ відповідно до закону, що регулює відносини у певній сфері, нормативно-правовим актом;

Регуляторний орган - Верховна Рада України, Президент України, Кабінет Міністрів України, Національний банк України, Національна рада України з питань телебачення і радіомовлення, інший державний орган, центральний орган виконавчої влади, Верховна Рада Автономної Республіки Крим, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, місцевий орган виконавчої влади, орган місцевого самоврядування, а також посадова особа будь-якого із зазначених органів, якщо відповідно до законодавства ця особа має повноваження одноособово приймати регуляторні акти.

Отже, Критерії ризиковості платника податку мають ознаки регуляторного акта, оскільки встановлюють норми права, передбачають неодноразове їх застосування щодо невизначеного кола осіб та здійснюють безпосередній вплив на господарську діяльність суб`єктів господарювання, так як спрямовані на правове регулювання відносин щодо визначення платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, що є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, сформованих таким платником податків.

Таким чином, на момент реєстрації ПН в ЄРПН був відсутній будь-який належним чином затверджений (прийнятий) нормативно-правовий акт, який би врегульовував питання визначення підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.

Згадані вище Критерії, опубліковані ДФС 13.11.2018 (в редакції листа від 21.03.2018), не можуть вважатися таким, оскільки не є нормативно-правовим актом.

Правову позицію щодо застосування критеріїв ризиковості викладено у постановах Верховного Суду від 20.11.2019 у справі №560/279/19, від 02.04.2019 у справі №822/1878/18, від 21.05.2019 у справі №815/2791/18, від 09.07.2019 у справі №140/2093/18 та від 30.07.2019 у справі №320/6312/18.

Верховний Суд вказав, що зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листами ДФС, порушує принцип правової визначеності, а відтак є неправомірними.

Таким чином, відповідач не мав правових підстав для зупинення реєстрації ПН в ЄРПН у спірний період, оскільки належних критеріїв ризиковості на той час не існувало.

Отже, протиправної бездіяльності відповідач у даному випадку не допускав.

Суд також звертає увагу на те, що відповідно до пункту 24 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» №1307 від 31.12.2015 (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за № 137/28267) (далі іменується - Порядок №1307), у разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних двох і більше податкових накладних, складених на одну операцію з постачання товарів/послуг, постачальник (продавець) складає розрахунок(ки) коригування до податкової(их) накладної(их), зайво складеної(их) на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна, у такому порядку: у верхній лівій частині розрахунку коригування у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» зазначається тип причини 20, при цьому позначка «х» не проставляється; у заголовній частині розрахунку коригування у полі «до податкової накладної» зазначаються дата і номер податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна; в інформаційному полі «Інформаційні дані щодо складеної та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної» розрахунку коригування зазначаються дані щодо податкової накладної, правильно складеної та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних; в інформаційному полі «Інформаційні дані щодо складеного та зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна» розрахунку коригування зазначаються дані щодо розрахунку коригування, складеного до зайво складеної податкової накладної, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зазначене поле не заповнюється, якщо такий розрахунок коригування не складався.

У разі складання розрахунку коригування з типом причини 20 до податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна, до якої раніше не складався розрахунок коригування, такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем), який був зазначений у податковій накладній, що коригується, крім випадків, передбачених цим Порядком.

У разі складання розрахунку коригування з типом причини 20 до податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна, до якої раніше було складено розрахунок коригування, такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем) з урахуванням таких особливостей: в інформаційному полі «Інформаційні дані щодо складеного та зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна» такого розрахунку коригування зазначаються дані щодо складеного та зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна; графи з 1 по 15 розділу Б такого розрахунку коригування та рядки розділу А не заповнюються.

Розрахунок коригування, особливості складання якого визначені у цьому пункті, складається окремо до кожної податкової накладної, зайво складеної на операцію, за якою в Єдиному реєстрі податкових накладних вже зареєстрована податкова накладна, у тому числі до податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю).

Таким чином, Порядком №1307 визначено можливість подання платником податків відповідних документів з метою «анулювання» коригування вже зареєстрованих РК та в ЄРПН, чого позивач не здійснив.

Також суд зазначає, що обставини «рейдерського захоплення» «подання невідомими особами ПН для реєстрації в ЄРНП» не можуть піддаватися оцінці в межах адміністративної справи, оскільки такі обставини підлягають встановленню виключно в межах кримінального провадження.

Судом не встановлено факту протиправної бездіяльності з боку відповідача, а тому позовні вимоги про зобов`язання скасувати реєстрацію в ЄРПН ТОВ «Аріус Груп» ПН від 08.04.2019 №1 до ПН №14 від 28.02.2018, №2 до ПН від 31.03.2018 №15, №3 до ПН від 30.04.2018 №16, №4 до ПН від 31.08.2017 №17, №5 до ПН від 31.05.2018 №17, №6 до ПН від 31.07.2018 №21, №7 до ПН від 31.08.2018 №22, №8 до ПН від 30.06.2018 №23, №9 до ПН від 31.10.2017 №24, №10 до ПН від 30.11.2017, №11 до ПН від 30.09.2017 №27, №12 до ПН від 31.12.2017 №29, №13 до ПН від 31.10.2018 №30, №14 до ПН від 30.09.2018 №111, та податкових накладних від 16.04.2019 №№1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, також не підлягають задоволенню.

За приписами статті 19 Конституції України від 28.06.1996 №254к/96-ВР, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідачем доведено правомірність оскаржуваної бездіяльності в порядку статті 77 КАС України, а тому заявлені позовні вимоги не підлягають задоволенню.

Питання щодо розподілу судових витрат в порядку статті 139 КАС України не підлягає вирішенню.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Аріус Груп» (33024, місто Рівне, вулиця Соборна, 442-Г, офіс 102; ) до Державної фіскальної служби України (04655, місто Київ, Львівська Площа, 8; ) про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинення певних дій - залишити без задоволення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.

Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 23 січня 2020 року.

Суддя Недашківська К.М.