Справа № 820/609/18
Суддя: Білоус О.В.
Дата ухвалення: 2020-01-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

15 січня 2020 року

Київ

справа №820/609/18

адміністративне провадження №К/9901/27752/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Гусака М.Б., Желтобрюх І.Л.,

за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,

представника позивача Кісельова Ю.Л.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року (головуючий суддя Чалий І.С., судді - Перцова Т.С., Жигилій С.П.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

У С Т А Н О В И В:

У січні 2018 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 січня 2018 року № 4, яким донараховано податкове (грошове) зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб у сумі 6500000 грн, з яких: 5200000 грн - за основним платежем та 1300000 грн - штрафні (фінансові) санкції.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19 червня 2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 25 січня 2018 року № 4.

Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ДФС України звернулася до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просила рішення суду апеляційної інстанції скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Зокрема, відповідач в обґрунтування скарги вказував, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним та не підлягає скасуванню, так як, прийняте податковим органом за результатами проведеної перевірки на підставі наказу, прийнятого на виконання ухвали слідчого судді Печерського районного суду міста Києва, яка на момент проведення перевірки була чинною.

Заслухавши суддю-доповідача, предстаника позивача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ухвалою слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 6 жовтня 2017 року у справі №757/59225/17-к було задоволено клопотання прокурора відділу процесуального керівництва та підтримання державного обвинувачення управління процесуального керівництва, підтримання державного обвинувачення та представництва в суді Департаменту з розслідування особливо важливих справ у сфері економіки Генеральної прокуратури України Карпюка Т.С. та надано дозвіл на проведення у кримінальному провадженні № 0002433 позапланової документальної перевірки відносно фізичної особи ОСОБА_1 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених законодавством податків та зборів, у тому числі податку на доходи фізичних осіб, за період з 1 січня 1998 року по 1 серпня 2017 року. Проведення перевірки доручено працівникам Державної фіскальної служби України. Визначено термін проведення позапланової перевірки строком дії десять робочих днів.

Державною фіскальною службою України 5 грудня 2017 року прийнято наказ № 812 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 ", на підставі якого відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача, з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 1 січня 1998 року по 1 серпня 2017 року, за результатами якої 28 грудня 2017 року складено Акт № 30/99-99-13-04-01/ (далі - Акт перевірки).

Згідно висновків Акта перевірки, позивачем порушено вимоги: пункту 3.1 статті 3, підпункту 4.2.12 пункту 4.2 статті 4, пункту 7.1 статті 7, підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8, пункту 22.3 статті 22 Закону України від 22 травня 2003 року № 889-ІV "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон № 889-ІV), а саме: заниження загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за 2004 рік на суму 40000000 грн, внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб на суму 5200000 грн.

На підставі Акта перевірки 25 січня 2018 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №4, яким позивачу збільшено суму податкового (грошового) зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб на суму 6500000 грн, з яких: 5200000 грн - за основним платежем та 1300000 грн - штрафні (фінансові) санкції.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, ОСОБА_1 звернувся до суду з цим позовом про його скасування.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним та не підлягає скасуванню, так як, прийняте податковим органом за результатами проведеної перевірки на підставі наказу ДФС України від 5 грудня 2017 року, прийнятого на виконання ухвали слідчого судді Печерського районного суду міста Києва. Також в обґрунтування рішення суд зазначив, що оскільки договір дарування від 1 жовтня 2004 року між ОСОБА_3 та позивачем готівкових коштів у сумі 40000000 грн є недійсним (нікчемним правочином), то кошти, які було отримано позивачем у цій сумі є "іншим доходом", який був отриманий позивачем як доходи з джерелом їх походження з території України та підлягає оподаткуванню податком на прибуток. Крім того, суд зазначав про те, що позивачем не було подано податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов`язання, а тому ДФС України мала право на проведення перевірки без обмеження будь-яким строком.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з наступних мотивів, з якими погоджується колегія суддів касаційної інстанції.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Підстави, за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка, встановленні пунктом 78.1 статті 78 ПК України.

Так, згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесену ними відповідно до закону.

За змістом пункту 78.5 статті 78 вказаного Кодексу допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Відповідно до пунктів 79.2, 79.3 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

Отже, однією з правових підстав для призначення позапланової перевірки платника податків є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки.

Як вже зазначалося, ухвалою слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 6 жовтня 2017 року у справі №757/59225/17-к надано дозвіл на проведення у кримінальному провадженні № 0002433 позапланової документальної перевірки відносно фізичної особи ОСОБА_1 . На виконання зазначеного судового рішення відповідачем прийнято наказ №812 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача і, як встановили суди, таку було проведено.

Разом із тим, у подальшому, ухвалою Київського апеляційного суду від 9 жовтня 2018 року ухвалу слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 6 жовтня 2017 року було скасовано та клопотання прокурора про призначення позапланової документальної невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 повернуто особі, яка його подала.

Аналізуючи такі обставини справи, суд апеляційної інстанції виходив з того, що проведення перевірки податковим органом в межах кримінальної справи на виконання ухвали слідчого судді у будь-якому випадку є самостійною підставою її проведення, а результати перевірки є доказом в кримінальному провадженні. У свою чергу, скасування ухвали про призначення перевірки як єдиної підстави до прийняття наказу про проведення перевірки, має наслідком скасування усіх індивідуальних адміністративних актів, прийнятих податковим органом на виконання ухвали слідчого судді.

Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції, який відповідає практиці Верховного Суду, викладеній у постановах від 19 серпня 2018 року (справа №822/573/17), від 27 листопада 2018 року (справа №805/2601/16-а), від 21 березня 2019 року (справа № 809/531/18), від 4 грудня 2019 року (справа №816/1938/18) та ухвалі від 18 листопада 2019 року (справа №320/6748/18) та вважає за необхідне додатково зазначити наступне.

Така властивість індивідуальних адміністративних актів як їх чинність є необхідною передумовою дії цих актів, яка означає наявність у акта юридичної сили та дає змогу говорити про акт як явище правової дійсності.

Відмінність від встановлення протиправними актів індивідуальної дії та нормативно-правових актів є істотною та полягає, зокрема, в моменті втрати чинності такими актами. У разі визнання протиправним індивідуальний акт є таким, що не діє з моменту його прийняття, а нормативно-правовий акт, якщо інше не встановлене законом або не застережене судом, втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням.

Винесення судового рішення у спосіб, не передбачений законом, унеможливлює виникнення у податкового органу права на проведення перевірки за таким судовим рішенням; й навпаки, проведення перевірки на підставі наказу, який був прийнятий на виконання незаконної ухвали слідчого судді, свідчить про відсутність легітимної мети таких дій, навіть якщо така нелегітимність й виникла пізніше у часі.

Так, скасовуючи ухвалу слідчого судді про надання дозволу на проведення перевірки позивача, Київський апеляційний суд констатував, що вирішення слідчим суддею клопотання про призначення позапланової документальної перевірки не віднесено до його повноважень і така процесуальна дія не передбачена Кримінальним процесуальним кодексом України.

Тобто, розгляд слідчим суддею подібного клопотання було визнано судом вищої інстанції позапроцесуальним, а постановлену за його результатами ухвалу - незаконною.

У свою чергу, скасування судового рішення (у даному випадку - ухвали слідчого судді) свідчить про те, що такий судовий акт втрачає законну силу з моменту його прийняття (постановлення). Відтак акти індивідуальної дії (адміністративні акти), прийняті на підставі скасованого судового рішення, не можуть мати будь-якої юридичної сили з дня їх винесення, адже настання обумовлених вище наслідків зумовлене насамперед тим, що порушення, внаслідок яких судове рішення було визнане незаконними, мали місце вже на час прийняття такого акта.

Отже, оскільки ухвала слідчого судді про надання дозволу на проведення перевірки позивача була скасована як така, що прийнята з порушенням норм процесуального права поза межами повноважень суду, колегія суддів вважає, що у такому разі були відсутні підстави для проведення перевірки, призначеної ДФС України наказом від 5 грудня 2017 року № 812 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 ".

ДФС України в касаційній скарзі наголошувала на тому, що наказ від 5 грудня 2017 року був прийнятий на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені податковим законодавством України, зокрема, на момент його прийняття ухвала слідчого судді була чинною й підлягала виконанню, крім того, наказ про проведення перевірки разом з письмовим повідомленням від 6 грудня 2017 року № 25 про дату початку та місце проведення перевірки, у відповідності до положень статті 42 ПК України, було направлено на адресу позивача.

Оцінюючи такі доводи контролюючого органу, колегія суддів касаційної інстанції зауважує, що у даному випадку не йде мова про порушення відповідачем будь-яких норм податкового законодавства при прийнятті наказу про проведення перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Визначальним моментом у цьому спорі є наступне: у разі скасування незаконного судового рішення як єдиної правової підстави для проведення перевірки, відсутні й підстави для проведення останньої.

Суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що дії відповідача, які пов`язані із призначенням та проведенням податкової перевірки та оформленням її наслідків у вигляді податкового повідомлення - рішення на підставі ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення перевірки не відповідають вимогам чинного податкового законодавства України та не можуть створювати будь-яких правових наслідків, окрім тих які пов`язані із їх протиправністю.

Відповідно до доктрини з умовною назвою "плоди отруйного дерева", сформульованої Європейським судом з прав людини у справах "Гефген проти Німеччини", "Нечипорук і Йонкало проти України", "Яременко проти України", якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. У рішеннях у справах "Балицький проти України", "Тейксейра де Кастро проти Португалії", "Шабельник проти України" ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не було б отримано, якби не було отримано перших.

Також суд апеляційної інстанції в обґрунтування рішення зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу, зазначених в Акті перевірки, на підставі яких було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення про порушення ОСОБА_1 вимог статті 22 Закону №889-ІV.

Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що в Акті перевірки від 28 грудня 2017 року ДФС України зазначено про недотримання фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 вимог пункту 3.1 статті 3, підпункту 4.2.12 пункту 4.2 статті 4, пункту 7.1 статті 7, підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8, пункту 22.3 статті 22 Закону №889-ІV, а саме заниження загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за 2004 рік на суму 40000000 грн, внаслідок чого позивачем занижено податкове зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб на суму 5200000 грн. Такі висновки контролюючим органом зроблено на підставі того, що, на його думку, готівкові кошти, надані ОСОБА_3 у 2004 році позивачу у сумі 40000000 грн, не є дарунком у розумінні пункту 5 статті 719 Цивільного кодексу України, а отже правила, встановлені статтею 14, підпунктом 22.1.5 пункту 22.1 статті 22 Закону №889-ІV для оподаткування дарунку, не можуть поширюватись на таку фінансову операцію. Відповідачем зазначено, що вказані кошти отримані позивачем є «іншим доходом» і підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб за правилами, встановленими Законом №889-ІV на момент виплати доходу (2004 рік) за ставкою 13 відсотків. Разом з тим, фактів порушення ОСОБА_1 вимог ПК України в Акті перевірки не встановлено.

Суд першої інстанції в обґрунтування рішення про відмову у задоволенні позову зазначив, що договір дарування грошових коштів, укладений 1 жовтня 2004 року між позивачем та ОСОБА_3 є недійсним (нікчемним правочином), а тому кошти, які було отримано позивачем за цим договором є "іншим доходом" з джерелом походження з території України, що підлягає оподаткуванню за ставкою 13 %.

Разом з тим, вказані обставини спростовано судом апеляційної інстанції з посиланням на рішення Хустського районного суду Закарпатської області від 14 грудня 2004 року, яким встановлено, що 1 жовтня 2004 року між ОСОБА_1 та ОСОБА_3 укладено договір дарування грошових коштів у сумі 40000000 грн. Вказаний договір укладений сторонами на підставі частини третьої статті 719 Цивільного кодексу України. У резолютивній частині рішення судом також зазначено, що грошові кошти у сумі 400000000 грн, отримані ОСОБА_1 у межах договору дарування від 1 жовтня 2004 року, не підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб.

А отже є безпідставним висновок контролюючого органу, що отримані позивачем грошові кошти у 2004 році від ОСОБА_3 не є дарунком, а отримані позивачем як «інші доходи», а тому і підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб за правилами, встановленими Законом №889-ІV на момент виплати доходу (2004 рік) за ставкою 13 відсотків.

Оподаткування доходу, отриманого платником податку як подарунок (або внаслідок укладення договору дарування), визначалося статтею 14 Закону №889-ІV.

У пункті 22.1.5 статті 22 Прикінцеві положення Закону №889-ІV вказано, що стаття 14 набирає чинності з 1 січня 2005 року.

Враховуючи зазначені обставини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо правомірності позовних вимог ОСОБА_1 про визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, як такого, що прийняте без достатніх правових підстав.

В іншій частині постанова суду апеляційної інсмтанції, ДФС України не оскаржується.

За змістом частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, зважаючи на обставини цієї справи, колегія суддів вважає, що постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року про задоволення позовних вимог ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, тому підстави для скасування ухваленого судового рішення та задоволення касаційної скарги відсутні.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлено 20 січня 2020 року.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді М.Б.Гусак

І.Л.Желтобрюх