Справа № 240/3803/19
Суддя: Ватаманюк Р.В.
Дата ухвалення: 2019-12-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/3803/19

Головуючий у 1-й інстанції: Панкеєва В.А.

Суддя-доповідач: Ватаманюк Р.В.

24 грудня 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Ватаманюка Р.В.

суддів: Драчук Т. О. Полотнянка Ю.П.

за участю:

секретаря судового засідання: Михайленко К.Т.,

позивача: Пилипчука І.М.

представника позивача: Матківської О.Г.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2019 року (прийняте у м. Житомирі) у справі за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - позивач) до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

позивач 20.03.2019 звернувся із позовом до Житомирського окружного адміністративного суду в якому з урахуванням заяви про зміну підстав позову, просив визнати протиправними та скасувати податкові-повідомлення рішення, прийняті відповідачем 10.12.2018 № про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 302 393, 22 грн. та № про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 13 457, 28 грн.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 23.08.2019 в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити повністю.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт вказав, що судом першої інстанції безпідставно не враховано те, що реалізація пального у роздріб кінцевому споживачеві здійснювалась через АГЗС, то у відповідності до підпункту 212.1.1 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України (далі ПК України), позивач є особою суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі, що здійснює реалізацію підакцизних товарів, і відповідно реєструватись платником податку у контролюючому органі позивач мав за правилами і в терміни визначені в п.п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України. Окрім цього, ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не передбачено накладення фінансових санкцій за виявлену нестачу, а лише передбачено фінансові санкції за необлікований наявний товар за місцем його реалізації.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу вказавши, що позивач є суб`єктом господарювання, що реалізує пальне і має бути зареєстрований як платник акцизного податку. Крім того, документально підтверджено нестачу скрапленого газу на АЗС де проводить свою діяльність позивач, що стало причиною встановлення порушення ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Позивач та його представник в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримали та просили її задовольнити в повному обсязі.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, позивача та його представника колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої інстанції скасувати, та позов задовольнити частково з таких підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлені та неоспорені сторонами такі обставини.

ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем, основним видом діяльності є оптова торгівля твердим, рідким газоподібним паливом і подібними продуктами.

На підставі наказу начальника ГУ ДФС у Житомирській області Лаврова О. від 15.11.2018 №2535 відповідачем призначено проведення фактичної перевірки позивача з 19.11.2018, тривалістю 10 діб за період діяльності з 23.03.2018.

Результатами документальної планової виїзної перевірки знайшли своє відображення у акті від 28.11.2018 №413/40/, яким зафіксовано порушення п.п.212.3.4. п.212.3 ст.212 ПК України в частині реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку та нестачу скрапленого газу.

Не погоджуючись з вказаним актом, позивач направив на адресу контролюючого органу заперечення до акту про результати перевірки від 28.11.2018, в якому зазначив, що контролюючим органом помилково застосовано санкції у зв`язку з реалізацією позивачем пального без реєстрації платником акцизного податку. Вказує, що не є платником акцизного податку, оскільки з 01.01.2017 набули чинності зміни в законодавстві на підставі яких, відмінено обов`язок сплати акцизного податку з реалізації пального суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі.

Заступник начальника ГУ ДФС у Житомирській області листом від 05.12.2018 №5970/14/06-30-40-16 повідомив позивача, що висновки щодо встановлених порушень в акті перевірки залишити без змін.

Так, за результатами виявлених порушень, відповідачем 10.12.2018 прийнято податкові повідомлення-рішення: №, згідно з яким застосовано штрафні санкції у сумі 13 457, 28 грн. за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі; №, згідно з яким застосовано штрафні санкції у сумі 302 393, 22 грн. за здійснення суб`єктом господарювання операцій без реєстрації платником акцизного податку на пальне.

Разом з тим, позивачем 19.12.2018 до ДФС України направлено скаргу на рішення про застосування штрафних санкцій.

Рішенням ДФС України від 22.02.2019 №8758/6/99-99-11-06-01-25 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 10.12.2018 №, № - без змін.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду.

Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції дійшов висновку, що в розумінні ст. 212 ПК України позивач є суб`єктом господарювання, що реалізує пальне і має бути зареєстрованим як платник акцизного податку, а тому відповідач правомірно застосував до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 302 393, 22 грн., у зв`язку з чим податкове повідомленя-рішення від 10.12.2018 № не може бути визнане судом протиправним та скасоване.

Також суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем наданими достовірними і достатніми доказами доведено факт неналежного ведення позивачем обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством України за місцем їх реалізації в розумінні статей 75-76 КАС України, а тому підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 10.12.2018 № також не встановлено.

Апеляційний суд частково погоджується з висновками суду першої інстанції за такими доводами.

Відповідно до п.п. 21.1.1. п. 21.1. ст. 21 ПК України посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

За приписами п.п.75.1.3. п.75.1. ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Така перевірка здійснюється без попередження платника податків і проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстави.

Підпунктом 80.2.5. п.80.2. ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Підпунктом 21.1.1. пункту 21.1. статті 21 ПК України визначено, що посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, та підтверджується матеріалами справи, зі змісту інформації з бази АІС "Податковий блок" відповідачем встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 реалізовував пальне через касовий апарат.

Відповідачем зі змісту даних підсистеми "Чеки реєстру розрахункових операцій" бази АІС "Податковий блок" встановлено, що через касовий апарат АЗС РОS Mini впродовж 25.07.2018 - 11.11.2018 реалізовано пального на суму 297 684, 46 грн. Наведені обставини стали підставою для проведення перевірки щодо можливого порушення позивачем вимог законодавства, що полягає у реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку.

Згідно з п.п.20.1.19. п.20.1. ст.20 ПК України контролюючі органи мають право застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п.п.212.1.15. п.212.1. ст.212 ПК України особа, яка реалізує пальне є платником акцизного податку.

Згідно з п.п.212.3.1-1. п.212.3. ст.212 ПК України особи - суб`єкти господарювання роздрібної торгівлі, які здійснюють реалізацію підакцизних товарів, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням пункту продажу товарів не пізніше граничного терміну подання декларації акцизного податку за місяць, в якому здійснюється господарська діяльність.

Підпунктом 212.3.4. п.212.3. ст.212 ПК України зазначено, що особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб.

Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.

Разом з цим, з 01.01.2017 відбулись зміни в законодавстві, зокрема Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році" (набрав чинності з 01.01.2017) було внесено зміни до податкового законодавства з приводу акцизного податку.

Зазначеним Законом скасовано обов`язок сплати акцизного податку із роздрібного продажу пального, за операції здійснені з моменту набрання чинності даним законом, тобто із 01.01.2017.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що згідно листа ДФС України від 08.02.2017 № 3080/7/99-99-12-03-03-17 "Про законодавчі зміни в частині акцизного податку" продаж пального в ємностях до 2 л не вважається реалізацією пального. Зокрема, внесено зміни до визначення терміна "реалізація пального" (для цілей оподаткування акцизним податком), відповідно до яких реалізацією пального не вважаються операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 л (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками (абзац другий п.п.14.1.212. п.14.1. ст.14 ПК України). Суд апеляційної інстанції зазначає, що зазначений лист не суперечить чинному податковому законодавству щодо акцизного податку.

Таким чином, суб`єкти господарювання, які здійснюють реалізацію пального в споживчій тарі ємністю до 2 л (включно) (крім виробників такого пального), не є платниками акцизного податку з реалізації пального та на них не поширюються норми ПК України щодо реєстрації як платників акцизного податку з реалізації пального, складання та реєстрації акцизних накладних, обов`язковості подання декларації акцизного податку.

Так, матеріалами справи підтверджується, що позивачем у 2018 році реалізовувалось пальне з автозаправної станції, яка розташована за адресою: Житомирська обл., Попільнянський р-н., смт. Корнин, вул. Прудова, 3.

При цьому, основним видом економічної діяльності ФОП ОСОБА_1 в реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вказано оптову торгівлю твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.

Водночас, суд апеляційної інстанції, зазначає, що поданий позивачем лист ДФС від 27.02.2017 № 4038/6/99-95-42-03-15 в порядку податкової консультації, не є належним та допустимим доказами неналежності ФОП ОСОБА_1 до групи платників акцизного податку в розумінні ст. ст.73, 75 КАС України.

Отже, позивач в розумінні ст.212 ПК України є суб`єктом господарювання, що реалізує пальне і має бути зареєстрованим як платник акцизного податку.

Крім того, позивач з метою запобігання подальшого порушення законодавства 19.11.2018 зареєструвався як платник акцизного податку з реалізації пального, чим фактично підтвердив висновки контролюючого органу в податковому повідомленні-рішенні від 10.12.2018 №.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності порушення позивачем податкового законодавства в частині акцизного податку, та правомірного винесення відповідачем податкового повідомленя-рішення від 10.12.2018 № .

Зазначені висновки підтверджуються постановою Верховного Суду від 05.03.2019 у справі № 803/1134/16, в якій зокрема касаційний суд зазначив, що об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків. Згідно з ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять" роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Разом з тим, в постанові Верховного Суду від 15.08.2019 по справі № 826/2351/17 колегія суддів дійшла висновку, що при фізичному відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС (в розумінні підпункту 14.1.212. пункту 14.1. статті 14 ПК України) одночасно здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9. статті 216 ПК України (в редакції Закону №909-VIII).

По суті порушення податкового законодавства в частині здійснення суб`єктом господарювання операцій з реалізації не облікованих товарів суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Пунктом 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

За приписами ст. 20 зазначеного Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Отже, для застосування передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» фінансової санкції контролюючий орган повинен довести, що платник податків здійснював реалізацію не облікованих товарів.

Висновок про порушення позивачем порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання зроблений відповідачем, виходячи з факту нестачі паливно-мастильних матеріалів, тобто невідповідності між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), хоча сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки може бути наслідком інших обставин.

Так, відповідно до висновків акта перевірки відповідач ототожнив надлишок та нестачу товарів з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку.

Згідно ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

На порушення вищевказаних вимог відповідач не надав під час розгляду справи в суді належних та допустимих доказів здійснення позивачем реалізації необлікованих товарів. Відповідачем взято за основу показники лічильника, який лише відображає факт відпуску газу, а не його залишок. Висновки контролюючого органу з цього приводу ґрунтуються виключно на припущеннях, що нестача та надлишки палива на АЗС виникли через їх неналежний облік та подальшу реалізацію.

Водночас ані в ході перевірки, ані під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій відповідачем не поставлено під сумнів дані обліку товарних запасів позивача, відтак висновок контролюючого органу про те, що виявлена нестача товарів є свідченням здійснення позивачем реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, не доведено належним чином.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 03.04.2019 у справі № 812/1508/17.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, щодо протиправності дій відповідача при винесенні податкового повідомлення-рішення від 10.12.2018 № , у зв`язку з чим воно підлягає скасуванню.

Таким чином, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення не відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і підлягає скасуванню з постановленням нової постанови про часткове задоволення позову.

У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Щодо вирішення питання розподілу судових витрат колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч. 3 ст. 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Оскільки, за результатом судового розгляду даної справи суд апеляційної інстанції дійшов висновку про задоволення апеляційної скарги в частині майнових вимог в сумі 13 457, 28 грн, відповідачу підлягає поверненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень судовий збір в сумі 3 364, 25 грн.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2019 року скасувати та прийняти нову постанову.

Адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області форми "С" від 10 грудня 2018 року № , згідно з яким до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 13 457, 28 грн. за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

У задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області форми "ПС" від 10 грудня 2018 року № , згідно з яким до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 302 323, 22 грн. за здійснення суб`єктом господарювання операції з реалізації пального без реєстрації такого суб`єкта платниками акцизного податку у встановленому порядку - відмовити.

Стягнути з Головного управління ДФС у Житомирській області () за рахунок бюджетних асигнувань на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 3 364 (три тисячі триста шістдесят чотири) грн. 25 коп.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 28 грудня 2019 року.

Головуючий Ватаманюк Р.В.

Судді Драчук Т. О. Полотнянко Ю.П.