Справа № 160/4474/19
Суддя: Семененко Я.В.
Дата ухвалення: 2019-12-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

26 грудня 2019 року м. Дніпросправа № 160/4474/19

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Семененка Я.В. (доповідач),

суддів: Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,

за участю секретаря судового засідання Кязимової Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2019 року (суддя Жукова Є.О., повний текст складено 14.08.2018р.) у справі №160/4474/19 за позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький Гірничо-збагачувальний комбінат» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и В :

ПрАТ «Інгулецький Гірничо-збагачувальний комбінат» звернулося до суду з позовом в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 01 лютого 2019 за формою Р, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 83 081 667 грн., з яких 55 387 778 грн. сума збільшення податкового зобов`язання, 27 693 889 грн. сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

В обгрунтуванні заявлених вимог позивач посилався на безпідставні висновки контролюючого органу щодо неправомірності зменшення підприємством податку на прибуток за 1 півріччя 2018 року на суму сплаченого акцизного податку у відповідності до положень п.15 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2019 року позов задоволено.

Вирішуючи спірні відносини між сторонами суд першої інстанції виходив з того, що відповідно із п.15 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету платниками податку за поточний податковий (звітний) період, зменшується на суму сплаченого за такий поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, якщо вони були використані для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

Суд вказав на те, що сплативши постачальнику вартість підакцизного товару, в ціну якого включено суму акцизного податку, та отримавши від постачальника зареєстровану акцизну накладну, ПРАТ ІНГЗК, який використовує підакцизне дизельне пальне, що класифікується у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД на власні потреби для експлуатації транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10

00 00, 8707 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД та є кінцевим споживачем такого підакцизного товару, набуває право на застосування норми пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, яка не містить вимоги щодо сплати акцизного податку платником податку на прибуток, що застосовує зазначену пільгу, безпосередньо до Державного бюджету.

Такі висновки суд обґрунтував тим, що ПРАТ ІНГЗК, здійснюючи оплату постачальникам за придбані підакцизні товари важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД, фактично здійснює, у тому числі, сплату суми акцизного податку, який, у розумінні пп.14.1.4 п.14.1 ст.14 ПК України, є непрямим податком, що включається до ціни підакцизних товарів.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову. Апеляційна скарга обґрунтована висновками перевіряючих осіб, які зроблено в Акті перевірки та яким, на думку заявника апеляційної скарги, судом першої інстанції не надано належної правової оцінки. Так фактично позиція контролюючого органу полягає у тому, що право на зменшення податку на прибуток, у відповідності із п.15 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, виникає лише у тому випадку, якщо особою сплачено акцизний податок до бюджету. З цього приводу вказуючи на те, що позивачем до бюджету не сплачувався акцизний податок, відповідач зазначає про відсутність у нього права на зменшення податкових зобов`язань з податку на прибуток. Крім цього відповідач вказує на те, що до перевірки не було надано документів, які б взагалі підтверджували суми акцизного податку, які сплачені позивачем у вартості придбаного товару. З цього приводу відповідач вказує на те, що у випадку застосування положень п.15 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, необхідним є подання доповнень до декларації з податку на прибуток, в яких визначаються суми акцизного податку, що сплачені в податковому (звітному) періоді та на суму яких можуть бути зменшенні податкові зобов`язання з податку на прибуток. Про неможливість визначення сум акцизного податку, як зазначає відповідач, свідчить і те, що у розрахункових документах, які надані позивачем до перевірки та на підставі яких ним здійснювалося придбання підакцизних товарів, окремо не було визначено акцизний податок, який сплачено у вартості такого товару. Також відповідач вказує на те, що надані до перевірки документи не дозволяли відокремити суми акцизного податку, які сплачені у звітному періоді (І півріччя 2018 року), оскільки на підприємстві станом на 01.01.2018р. обліковувалися залишки підакцизного товару (дизельне пальне). Крім цього відповідач вказує на те, що у зв`язку з ненаданням до перевірки книг кількісного руху нафтопродуктів за формою №31-НП, журналів обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП, журналів вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП, не можливо встановити обсяги дизельного палива, яке використано транспортними засобами за кодом УКТЗЕД , , що дає право на зменшення податку на прибуток на суму акцизного податку.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін з огляду на його законність і обґрунтованість.

Перевіривши, в межах доводів апеляційної скарги, законність та обґрунтованість судового рішення, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Встановлені судом першої інстанції обставини справи свідчать про те, що Офісом ВПП ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства ІНГУЛЕЦЬКИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ () з питання повноти визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємства за півріччя 2018 р. щодо правомірності застосування норм пункту 15 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК України від 02.12.2010 №2755-VІ була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Приватного акціонерного товариства ІНГУЛЕЦЬКИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ () з питання повноти визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємства за півряччя 2018 року щодо правомірності застосування норм пункту 15 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI.

За результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства ІНГУЛЕЦЬКИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ контролюючим органом складено акт від 29.12.2018 р. №114/28-10-46-15/00190905, в якому зроблено висновки про порушення підприємством пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.15 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, в результаті чого виявлено, а саме: завищення податкових різниць, які виникають відповідно до положень Податкового кодексу (рядок 03 Декларації) за півріччя 2018 - 67 546 071 грн., у т.ч. 1 квартал 2018 34 485 896 грн.; завищення об`єкту оподаткування (рядок 04 Декларації) за півріччя 2018 - 67 546 071 грн., у т.ч. 1 квартал 2018 - 34 485 896 грн.; завищення показника зменшення нарахованої суми податку (рядок 16 Декларації) за півріччя 2018 - 67 546 071 грн., у т.ч. 1 квартал 2018 34 485 896 грн.; заниження податку на прибуток підприємства (рядок 17, 19 Декларації) за півріччя 2018 - 55 387 778 грн., у т.ч. 1 квартал 2018 28 278 434 грн.

Такі висновки контролюючого органу, з огляду на акт перевірки, ґрунтуються на такому.

Так проведеною перевіркою було встановлено те, що ПРАТ ІНГЗК:

- не є виробником або імпортером дизельного пального;

- зареєстроване як платник акцизного податку;

- отримує акцизні накладні від постачальників, складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних постачальниками при реалізації важких дистилятів (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД;

- самостійно складає та реєструє в електронному вигляді в Єдиному реєстрі акцизних накладних, накладні при реалізації пального (важкі дистиляти) підрядникам неплатникам акцизного податку та при використанні придбаного пального для власних потреб в господарській діяльності;

- податкові зобов`язання з акцизного податку по дизельному пальному не декларує та не сплачує до державного бюджету.

Перевіркою також встановлено, що підприємством зменшено нараховану суму податку на прибуток та збільшення Різниць, які виникають відповідно до податкового кодексу (ряд.03, за рахунок збільшення показника по рядку 4.1.8 додатку РІ) до Декларації, у т.ч.:

І квартал 2018 (-) 28278 434грн.;

Півріччя 2018 (-) 27 109 344 грн. ( у т.ч. ІІ квартал 2018 27 109 344грн.).

Податок на прибуток зменшено підприємством на суму акцизного податку, сплаченого у вартості придбаного дизельного пального, яке використано підприємством для транспортних засобів у власній господарській діяльності.

Неправомірність зменшення податку на прибуток контролюючий орган пов`язував з тим, що підприємство за звітні періоди січень-червень 2018 року не нараховувало та не сплачувало до Державного бюджету суми акцизного податку, а отже у підприємства відсутнє право на застосування положень п.15 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідні положення ПК України; надані до перевірки розрахункові документи, на підставі яких підприємством здійснювалося придбання підакцизних товарів (дизельне пальне), не мітили у собі окремих відомостей про розмір акцизного податку, який сплачено у вартості підакцизних товарів; надані до перевірки документи не дозволяли відокремити суми акцизного податку, які сплачені у звітному періоді (І півріччя 2018 року), оскільки на підприємстві станом на 01.01.2018р. обліковувалися залишки підакцизного товару (дизельне пальне); надані до перевірки документи не дозволяли встановити обсяги дизельного палива, яке використано транспортними засобами за кодом УКТЗЕД , , що дає право на зменшення податку на прибуток на суму акцизного податку.

На підставі акту перевірки Офісом ВПП ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення № від 01 лютого 2019 за формою Р, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 83 081 667 грн., з яких 55 387 778 грн. сума збільшення податкового зобов`язання, 27 693 889 грн. сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Правомірність та обгрунтованість вказаного рішення є предметом спору, який передано на вирішення суду.

За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову з огляду на таке.

Так встановлені обставини справи свідчать про те, що фактично спірні відносини між сторонами виникли з приводу того, чи має позивач право на зменшення податку на прибуток на суму сплаченого акцизного податку у відповідності до положень п.15 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України, яким передбачено те, що податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету платниками податку за поточний податковий (звітний) період, зменшується на суму сплаченого за такий поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, якщо вони були використані для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

Позиція відповідача полягає у тому, що право на зменшення податку на прибуток, у відповідності із п.15 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, виникає лише у тому випадку, якщо платником фактично сплачено акцизний податок до бюджету.

При цьому відповідачем не заперечувалося того, що у спірному випадку позивачем придбавалися важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, і вказані дистиляти були використані позивачем для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

Позиція позивача полягає у тому, що підприємство є кінцевим споживачем підакцизного товару, який класифікується у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД і вказаний товар підприємством використано на власні потреби для експлуатації транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8707 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД. Як кінцевий споживач підприємство не може сплачувати акцизний податок, який включено у вартість підакцизних товарів, до бюджету. У такому випадку підприємство сплачує акцизний податок у вартості придбаного товару. Отже, за позицією позивач, підприємство сплативши акцизний податок у вартості придбаного товару, має право на зменшення податкових зобов`язань з прибутку на суму сплаченого акцизного податку у відповідності до положень п.15 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК України.

Відповідно до п.15 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету платниками податку за поточний податковий (звітний) період, зменшується на суму сплаченого за такий поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, якщо вони були використані для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

Отже, з огляду на вказану норму права, для отримання права на застосування платником податків зазначеної пільги щодо зменшення податку на прибуток, повинні існувати такі умови:

- платник податку у звітному періоді отримав прибуток, отже має податкові зобов`язання з податку на прибуток;

- платник податків використовує в господарській діяльності транспортні засоби, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 відповідно до УКТ ЗЕД;

- платник податків сплатив за поточний податковий звітний період акцизний податок за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД.

При цьому вказана норма права не містить вимоги того, що сплата акцизного податку повинна відбутися безпосередньо до Державного бюджету.

Відповідно до пп. 14.1.4 п. 14.1. ст. 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Отже кінцевий споживач підакцизного товару сплачує акцизний податок у ціні підакцизного товару.

Відповідно до ст. 212 ПК України платниками акцизного податку є, зокрема, виробники підакцизних товарів (продукції) (пп. 212.1.1 п. 212.1 ст. 212 ПК України) та особи, які реалізують пальне (пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 ПК України).

Для виробників підакцизної продукції, в т. ч. пального, відповідно до пп. 213.1.2 п. 213.1 ст. 213 ПК України, об`єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, операції з реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання.

Операції, які визнаються реалізацією пального визначено абзацом другим пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Так відповідно із пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України (який діяв в редакції станом на І півріччя 2018 року) реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.

З огляду на положення вказаної норми права суд апеляційної інстанції погоджується з висновком контролюючого органу про те, що реалізацією пального для цілей розділу VI ПК України, у тому числі, є власне споживання платником підакцизного товару.

В той же час, для осіб, які здійснюють реалізацію пального, в т. ч. виробників пального, відповідно до пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 ПК України об`єктом оподаткування акцизним податком є операції реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Форму та порядок заповнення акцизної накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2016 № 218 «Про затвердження форм заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального, акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального». Пунктом 4 розділу І зазначеного порядку визначені типи причин, коли акцизна накладна не надається отримувачу пального, одним з яких є тип 3 - пальне, що відвантажено з метою власного споживання.

Отже, акцизна накладна з типом причини «З - пальне, що відвантажено з метою власного споживання» може бути складена виробником пального на обсяги пального, переданого в межах одного підприємства з метою власного споживання, з якого сплачується акцизний податок, а також особою-реалізатором пального на обсяги пального, отриманого від інших платників акцизного податку, з якого вже сплачувалася сума акцизного податку, що підтверджено зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та використаного виключно для власних потреб.

Таким чином, якщо підприємство використовує підакцизне дизельне пальне, що класифікується у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД, цілком на власні потреби для експлуатації транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД, і не є його реалізатором, у підприємства не виникає податкового зобов`язання з нарахування та сплати акцизного податку до Державного бюджету.

Отже, оскільки ПРАТ «ІНГЗК» не реалізує пальне, та в ході здійснення господарської діяльності під час експлуатації транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД, використовує важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД, лише на власні потреби, та є кінцевим споживачем підакцизного пального, то у ПРАТ «ІНГЗК» не виникає об`єкта оподаткування, а відповідно й обов`язку з нарахування та сплати акцизного податку до бюджету.

Таким чином, якщо приймати до уваги позицію контролюючого органу про те, що право на застосування положень п.15 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України виникає лише у разі фактичної сплати акцизного податку до бюджету, то таке право не може виникнути у жодного платника, який використовує підакцизне дизельне пальне, що класифікується у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД, на власні потреби для експлуатації транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД, оскільки у таких платників не виникає податкове зобов`язання зі сплати акцизного податку до бюджету. Так як податкове зобов`язання, згідно пп.213.1.12 п. 213.1 ст. 213 ПК України, може виникнути по операціям реалізації підакцизного дизельного палива в обсягах перевищення дизельного палива понад обсяги, що отримані, але якщо дизельне паливо використано на власні потреби, та в обсягах, що не перевищує придбання дизельного палива - об`єкт оподаткування акцизним податком відсутній.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції погоджується з позицією позивача про те, що сплативши постачальнику вартість підакцизного товару, в ціну якого включено суму акцизного податку, та отримавши від постачальника зареєстровану акцизну накладну, ПРАТ «ІНГЗК», який використовує підакцизне дизельне пальне, що класифікується у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД, на власні потреби для експлуатації транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД, та є кінцевим споживачем такого підакцизного товару, набуває право на застосування положень пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Стосовно посилань відповідача на висновок наукової-правової експертизи від 23.01.2019 за №126/10-е (т.15 а.с.43), суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Так за висновками експерта позиція платника щодо набуття права на застосування положень пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України у зв`язку із сплатою акцизного податку у ціні підакцизного товару, є необґрунтованою. Такі висновки експерт фактично обґрунтував тим, що сплата акцизного податку, у такому випадку, повинна бути безпосередньо до Державного бюджету.

Відповідно до ч.1, 2 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами:

1) письмовими, речовими і електронними доказами;

2) висновками експертів;

3) показаннями свідків.

Отже наявність тих чи інших обставин, що обгрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, за загальним правилом, можуть бути встановлені судом, зокрема, на підставі висновків експертів.

В той же час, ст.113 КАС України передбачено, що висновок експерта у галузі права не є доказом, має допоміжний (консультативний) характер і не є обов`язковим для суду. Суд може посилатися в рішенні на висновок експерта у галузі права як на джерело відомостей, які в ньому містяться, та має зробити самостійні висновки щодо відповідних питань.

З огляду на положення зазначених норм процесуального права, суд апеляційної інстанції не приймає до уваги зазначені висновки експерта, оскільки, на переконання суду, такі висновки не узгоджуються з положеннями податкового законодавства, в частині набуття платником права на застосування положень пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, про що зазначено вище.

Щодо аргументів відповідача про ненадання до податкових декларацій з податку на прибуток за І квартал 2018 та перше півріччя 2018 доповнення, встановленого абз. 2 п. 46.4 ст. 46 IIК України, а саме розшифровки сум сплаченого за поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), із зазначенням реквізитів відповідних платіжних доручень, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Так положення Податкового кодексу України не встановлюють обов`язку платника подавати разом з декларацією з податку на прибуток розшифровки сум сплаченого за поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), із зазначенням реквізитів відповідних платіжних доручень.

Пунктом 46.4 статті 46 ПК України передбачено, що якщо платник податків вважає, що форма податкової декларації, визначена центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, збільшує або зменшує його податкові зобов`язання, всупереч нормам цього Кодексу з такого податку чи збору, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації.

У разі необхідності платник податків може подати разом з такою податковою декларацією доповнення до такої декларації, які складені за довільною формою, що вважатиметься невід`ємною частиною податкової декларації. Таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання. Платник податків, який подає звітність в електронній формі, подає таке доповнення в електронній формі.

У відповідності до абз. 1 п. 46.4 ст. 46 ПК України ПРАТ «ІНГЗК» у спеціально відведеному місці в податкових деклараціях надав свої доповнення.

Отже положення п. 46.4 ст. 46 ПК України передбачають лише право платника податків у разі необхідності подати доповнення до декларації, форма якої не відповідає чинному законодавству.

Крім цього слід зазначити те, що нова форма податкової декларації з податку на прибуток підприємств, яка вступила в дію з 14.12.2018 р. відповідно наказу Мінфіну від 19.10.2018 р. № 842 та яка враховує зміни, необхідні для декларування норм п. 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України, не передбачає заповнення будь-яких граф чи подання окремих додатків або доповнень до декларації з розшифровкою сум сплаченого за поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), із зазначенням реквізитів відповідних платіжних доручень.

Так, у зв`язку із включенням п. 15 до підрозділу 4 розділу XX ПК України, показники рядка 16 додатка, які враховуються у зменшення нарахованої суми податку на прибуток підприємств, доповнено рядком 16.5. Відповідно показник рядка 16 дорівнює сумі рядків (рядок 16.1 + рядок 16.4.1 + рядок 16.5). У рядку 16.5 відображається зменшення податку на прибуток підприємств на суму сплаченого за поточний звітний період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у відповідних товарних підкагегоріях УКТ ЗЕД, якщо вони були використані для транспортних засобів, що класифікуються у відповідних товарних підкатегоріях УКТ ЗЕД, визначених у п. 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України.

Отже посилання податкового органу на ненадання разом з декларацією з податку на прибуток розшифровки сум сплаченого за поточний податковий (звітний) період акцизного податку за зареєстрованими акцизними накладними на важкі дистиляти (газойль), із зазначенням реквізитів відповідних платіжних доручень, не узгоджуються з положеннями податкового законодавства.

Щодо аргументів відповідача про те, що сума акцизного податку не вказана в рахунках, наданих постачальником пального, в виписках банку та платіжних дорученнях, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Порядок безготівкових розрахунків в Україні визначається Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, яка затверджена Постановою Національного банку України «Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті» № 22 від 21.01.2004 р. (далі - Інструкція № 22). Форма платіжного доручення встановлена додатком 2 та пунктом 1.13 глави 1 Інструкції № 22.

Вимоги щодо заповнення такого реквізиту платіжного доручення, як «Призначення платежу» містяться в пункті 3.8 Інструкції № 22: «Реквізит «Призначення платежу» платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України».

Отже, законодавством передбачено заповнення реквізиту «Призначення платежу» па розсуд платника з урахуванням документів, на підставі яких здійснюється перерахування коштів. ПРАТ «ІНГЗК» в полі «Призначення платежу» зазначає, за що конкретно здійснюється перерахування коштів, номер та дату договору, який є підставою для здійснення господарської операції, номер та дата рахунку на оплату, виписаного постачальником. Обов`язку вказувати суму акцизного податку у платіжних дорученнях при сплаті за поставлені важкі дистиляти (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00, 2710 19 46 11, 2710 19 47 10 згідно з УКТ ЗЕД, законодавством не передбачено.

Відтак відсутність суми акцизного податку в полі «Призначення платежу» платіжного документу не може бути підставо для висновку про відсутність у позивача права на застосування положень п. 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України.

З цього приводу слід також зазначити те, що для визначення суми акцизного податку, сплаченого у загальній сумі перерахованих коштів, достатньо здійснення простих розрахункових операцій, адже ставка податку за важкі дистиляти (газойль) встановлена пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 ПК України та визначена в евро за 1000 літрів за одиницю реалізованого товару (продукції), а обсяг - вказаний в первинних документах на поставку.

Щодо аргументів відповідача про врахування залишків дизельного палива станом на 01.01.2018, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Так дійсно встановлені обставини справи свідчать про те, що станом на 01.01.2018 року згідно даних бухгалтерського обліку у ПРAT «ІНГЗК» в обліку знаходяться залишки ДП за номенклатурою « 19.20.260000.00015 зимове» у розмірі 1 573,533 т.

На підтвердження факту придбання зазначених залишків до перевірки надані первинні документи в повному обсязі і з приводу наданих документів контролюючим органом зауважень висловлено не було.

Встановлені обставини справи також свідчать про те, що дизельне паливо зберігається на ПРАТ «ІНГЗК» в спеціальних резервуарах, цистернах, ємностях, тощо. При надходженні нової поставки пального, воно додається (заливається) в місця зберігання до вже існуючих залишків, змішується, тобто фактично неможливо виокремити або ідентифікувати окрему його партію, що зумовлює застосування на підприємстві методу середньозваженої вартості при його списанні.

Суд апеляційної інстанції погоджується з аргументами відповідача про те, що неможливо встановити, які конкретно партії дизельного палива були використані в поточному періоді: чи то поставлені в звітному кварталі, чи то залишки на початок звітного періоду.

В той же час достеменно відомі обсяги важких дистилятів (газойль), що класифікуються у товарних підкатегоріях 2710 19 43 00 згідно з УКТ ЗЕД, які були використані у звітному періоді транспортними засобами, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД. що підтверджується наданими до перевірки первинними документами. Тобто, навіть якщо припустити, що частина дизельного пального використана кар`єрними самоскидами та залізничними локомотивами в звітному періоді за рахунок існуючих залишків на початок року, то сума сплаченого в ціні таких залишків акцизного податку, буде аналогічною, адже ставки акцизного податку протягом 2017 -2018 років не змінювались.

Щодо аргументів відповідача про неможливість виокремити суму акцизного податку поточного (звітного) періоду у вартості списаного дизельного палива, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Так, за позицією контролюючого органу, вказані обставини унеможливлюють застосування положень п. 15 підрозділу 4 розділу XX ПК України, оскільки податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету платниками податку за поточний податковий (звітний) період, зменшується саме на суму сплаченого за такий поточний податковий (звітний) період акцизного податку.

З приводу такої позиції відповідача слід зазначити те, що ПРАТ «ІНГЗК» зберігає дизельне паливо у загальних резервуарах. Ідентифікувати кожну окрему одиницю об`єму дизельного палива, як зазначено вище, є неможливим, у зв`язку з чим ПРАТ «ІНГЗК» застосовує метод середньозваженої вартості для списання дистилятів (газойлів), що класифікуються у товарній підкатегорії 2710 19 43 00 згідно УКТ ЗЕД.

У відповідності до п. 27 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси» згідно із формулою середньозваженої собівартості, собівартість кожної одиниці визначається із собівартості подібних одиниць на початок періоду та собівартості подібних одиниць, що були придбані або вироблені протягом періоду, тобто залишки дизельного палива, які обліковуються на ПРАТ «ІНГЗК» станом на кожну звітну дату приймають участь у формуванні його ціни для відображення у обліку руху та вибуття.

В той же час, неможливість виокремити суму акцизного податку поточного (звітного) періоду у вартості списаного дизельного палива, не може впливати на визначення суми фактично сплаченого за звітний період акцизного податку за пальне яке було використане у поточному (звітному) періоді.

Під час розгляду справи представники відповідача вказували і на те, що зазначені обставини вливають і на визначення курсу іноземної валюти Євро, який, у свою чергу, впливає на сплачені суми акцизного податку.

Відповідно п. 217.3 ст. 217 ПК України податок з товарів (продукції), вироблених на митній території України, на які встановлені ставки податку в іноземній валюті, сплачується у національній валюті і розраховується за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України, що діє на перший день кварталу, в якому здійснюється реалізація товару (продукції), і залишається незмінним протягом кварталу.

На виконання зазначеної норми Податкового кодексу та у зв`язку з тим, що ПРАТ «ІНГЗК» використовує метод середньозваженої вартості для визначення ціни придбаного дизельного палива, сплачена сума акцизного податку визначалася саме за офіційним курсом гривні іноземної валюти, що застосовується у кварталі в який визначається сума акцизного податку.

Щодо аргументів відповідача про порушення позивачем п. 14 Інструкції № 281 внаслідок ненадання до перевірки товарних книг кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП, журналів обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НІІ, журналів вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП.

З приводу таких аргументів контролюючого органу слід зазначити те, що Інструкція №281, яка затверджена Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України. Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, стосується порядку приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.

У свою чергу, предметом перевірки у спірному випадку було повнота визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємства за І квартал і перше півріччя 2018 року щодо правомірності застосування норм пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, умовами якого передбачено зменшення податку па прибуток на суму сплаченого акцизного податку на дизельне паливо, використане для транспортних засобів, що класифікуються у товарних підкатегоріях 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТ ЗЕД.

Тобто, перевірці контролюючим органом підлягало саме використання важких дистилятів (газойлів) для транспортних засобів, а не порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах.

Отже посилання контролюючого органу на ненадання позивачем товарних книг кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП, журналів обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, журналів вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП, не може свідчити про відсутність у позивача права на застосування положень пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» ПК України.

Підсумовую викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що контролюючим органом не було обґрунтовано правомірність своєї позиції щодо відсутності у позивача права на застосування положень пункту 15 підрозділу 4 розділу XX «Перехідних положень» ПК України.

З цих підстав суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції.

На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2019 року у справі №160/4474/19 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у строки, визначені ст. 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частину проголошено 26.12.2019р.

Повний текст постанови складено 27.12.2019р.

Головуючий - суддя Я.В. Семененко

суддя Н.А. Бишевська

суддя І.Ю. Добродняк