Справа № 480/1554/19
Суддя: Гуцал М.І.
Дата ухвалення: 2019-12-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 грудня 2019 р. м. ХарківСправа № 480/1554/19
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Гуцала М.І.,

Суддів: Донець Л.О. , Сіренко О.І. ,

за участю секретаря судового засідання Соколової О.О.

спеціаліста Ситнік Л.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 22.07.2019, головуючий суддя І інстанції: С.О. Бондар (повний текст складено 31.07.19) по справі № 480/1554/19

за позовом Державного підприємства "Дослідне господарство агрофірма "Надія" Інституту сільського господарства Північного Сходу Національної академії аграрних наук України"

до Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Державне підприємство "Дослідне господарство агрофірма "Надія" Інституту сільського господарства Північного сходу національної академії аграрних наук України" (далі - ДП "ДГ Агрофірма "Надія") звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Сумській області (далі ГУ ДФС у Сумській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31.07.2018 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 8263028,20 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на 3628035,84 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 3898863,40 грн. та пеня у розмірі 736128,96 грн.

В обгрунтування позовних вимог зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, в тому числі, оскільки відповідачем не підтверджено жодним документом наявність у позивача боргу станом на 01.04.2015 в сумі 1759923, 89грн.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 22.07.2019 частково задоволено позов ДП "ДГ Агрофірма "Надія":

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.07.2018 № на суму 6579145,38 грн.;

- в іншій частині позовних вимог відмовлено;

- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Сумській області на користь ДП "ДГ Агрофірма "Надія" судовий збір в сумі 15368 грн.

Не погодившись з таким рішенням в частині задоволення позовних вимог, відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, неповне з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи. Просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що факт наявності кредиторської заборгованості з податку на доходи фізичних осіб станом на 01.04.2015 у розмірі 1759923,89 грн. підтверджується додатком до акту перевірки, підписаним головним бухгалтером підприємства. Висновки акту перевірки про порушення підприємством норм податкового законодавства підтверджуються висновками судових економічних експертиз, проведених в межах кримінального провадження №0000071, дозвіл на розголошення відомостей досудового розслідування якого надано відповідачу лише 31.08.2019. Щодо нарахування штрафних санкцій відмічає, що тільки з фактом сплати самостійно узгодженого податкового зобов`язання контролюючий орган може визначити кількість днів затримки такої сплати і, як наслідок, визначити розмір відсотків штрафних (фінансових) санкцій. Також вказує, що судом першої інстанції не обґрунтовано рішення в частині скасування нарахування пені.

Позивачем до суду відзив на апеляційну скаргу не надано, що не перешкоджає подальшому розгляду справи.

Разом з тим, із положень ч.4 ст.9 Кодексу адміністративного судочинства України, якими закріплений принципу адміністративного судочинства щодо офіційного з`ясування обставин справи, випливає обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін.

Враховуючи зазначене, відповідно до ст.308 Кодексу адміністративного судочинства України судом апеляційної інстанції неодноразово наголошувалося сторонам про необхідність надання додаткових доказів в обґрунтування своїх доводів. Як наслідок, сторонами долучено до матеріалів справи додаткові пояснення та документи.

В судових засіданнях представники відповідача вимоги та доводи апеляційної скарги підтримали. Наполягали на доводах, викладених в апеляційній скарзі та додаткових поясненнях. Зокрема, вказували на обставини виявлення заборгованості, зазначені в акті перевірки, та відсутність документального підтвердження списання такого податкового боргу.

Представник позивача в судовому засіданні проти задоволення вимог апеляційної скарги заперечував, вважаючи прийняте судове рішення законним та обґрунтованим.

Представником Головного управління ДПС у Сумській області подано клопотання про заміну сторони відповідача Головного управління ДФС у Сумській області на правонаступника Головне управління ДПС у Сумській області.

Протокольною ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду в судовому засіданні 17.12.2019 задоволено клопотання Головного управління ДПС у Сумській області, та замінено відповідача Головне управління ДФС у Сумській області на правонаступника Головне управління ДПС у Сумській області.

Заслухавши доповідь судді-доповідача стосовно обставин, необхідних для прийняття рішення судом апеляційної інстанції, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши і обговоривши доводи апеляційної скарги, правильність правової оцінки обставин справи та застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення вимог поданої відповідачем апеляційної скарги з огляду на наступне.

Матеріалами справи підтверджено, що в період з 25.06.2018 по 10.07.2018 Головним управлінням ДФС у Сумській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ДП "ДГ Агрофірма "Надія" () щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.04.2015 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.03.2018.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 17.07.2018 №4458/18-28-13-04-14/00729639/45 (т.1 а.с.10-30).

Проведеною перевіркою встановлено порушення, серед іншого, п.31.3. ст.31, п.п.33.1 ст.33, п.54.2, п.п.54.3.5. п.54.3. ст.54, абз.2 п.57.1. ст.57, п.176.2. ст.176, п.п.168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, а саме: ДП "ДГ Агрофірма "Надія", , не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, утриманий із нарахованого доходу до або під час такої виплати за її рахунок у сумі 3628035,84 грн., в тому числі за 2015 рік в сумі 650538,39 грн., за 2016 рік в сумі 1167282,73 грн., за 2017 рік в сумі 1561146,78 грн., за 1 квартал 2018 року в сумі 249067,94 грн. (січень - 124354,52 грн., лютий - 124713,42 грн., березень - граничний термін сплати податку ще не настав). (т.1 а.с.16-22, 29)

На підставі висновків проведеної перевірки, відповідачем 31.07.2018 було прийнято податкове повідомлення-рішення №, яким Державному підприємству "ДГ Агрофірма "Надія" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 8263028,20 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на 3628035,84 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 3898863,40 грн. та пеня у розмірі 736128,96 грн. (т.1 а.с.31-32).

Не погодившись з даним податковим повідомленням-рішення, позивач звернувся до суду.

Частково задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що кредиторська заборгованість позивача з податку на доходи фізичних осіб станом на 01.04.2015 у розмірі 1759923,89 грн. не підтверджена жодним доказом наявності такої суми боргу, підстав та строків її виникнення. Ні в акті перевірки, ні в матеріалах справи відсутні будь-які докази, які свідчили що позивач не здійснив нарахування, утримання чи перерахування податку на доходи фізичних осіб до чи на момент виплати доходу.

Відмовляючи у задоволенні частини позовних вимог, суд першої інстанції відмітив, що в судовому засіданні представник позивача визнає борг з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1683882,82 грн., який включений до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Положеннями п.1.1 ст.1 Податкового кодексу України (далі ПК України, ПКУ, Кодекс) передбачено, що Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до п.п.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Згідно із п.п.19-1.1.1, 19-1.1.2, 19-1.1.10, 19-1.1.22, 19-1.1.34 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів; забезпечують ведення обліку податків, зборів, платежів; здійснюють погашення податкового боргу, стягнення своєчасно ненарахованих та/або несплачених сум єдиного внеску та інших платежів; забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Як свідчать матеріали справи, висновок податкового органу про порушення позивачем, як податковим агентом, п.31.3. ст.31, п.п.33.1 ст.33, п.54.2, п.п.54.3.5. п.54.3. ст.54, абз.2 п.57.1. ст.57, п.п.168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 п.168.1 ст.168, п.176.2. ст.176 Податкового кодексу України щодо не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, утриманого із нарахованого доходу до або під час такої виплати за її рахунок, у сумі 3628035,84 грн. грунтується на тому, що станом на 01.04.2015 за підприємством обліковується кредиторська заборгованість по перерахуванню податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1759923,89 грн., за перевіряємий період з 01.04.2015 по 31.03.2018 платником податків самостійно нараховано податок в розмірі 3850292,77 грн., а перераховано до бюджету - лише 1856365,62 грн. Як наслідок, станом на 31.03.2018 заборгованість по перерахуванню податку на доходи фізичних осіб становить 3753851,04 грн.

Відповідно до п.п.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПКУ податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно із п.п.162.1.3 п.162.1 податковий агент є платником податку на доходи фізичних осіб.

Відповідно до абз.2 п.57.1 ст.57 ПКУ податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Згідно із п.п.168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

При цьому положеннями п.54.2 ст.54 ПКУ передбачено, що грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

З огляду на вказане, ДП "ДГ Агрофірма "Надія", як податковий агент, зобов`язане нараховувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб при виплаті відповідного доходу фізичним особам.

Колегія суддів звертає увагу, що сторонами не заперечується, що за період з 01.04.2015 по 31.03.2018 платником податків самостійно нараховано податок в розмірі 3850292,77 грн.

Однак, як до нарахованого зобов`язання в розмірі 3850292,77 грн., так і до суми 3753851,04 грн., яка за висновком податкового органу станом на 31.03.2018 є неперахованою до бюджету, включено розмір податкового зобов`язання за березень 2018 року у сумі 125815,20 грн., граничним терміном сплати якого є 30.04.2018, тобто дата, яка знаходиться поза межами перевіряємого періоду. Як наслідок, податковий орган не може робити висновок про відсутність сплати даного податкового зобов`язання у встановлені законом терміни.

Щодо врахування податковим органом при винесенні податкового повідомлення-рішення та визначенні розміру податкового зобов`язання розміру зобов`язань за квітень-червень 2015 року в загальному розмірі 184229,13 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п.п.54.3.5 п.54.3 ст.54 ПКУ контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.

Із змісту положень п.102.1 ст.102 ПКУ (в редакції, чинній на час винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) вбачається, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Як свідчать матеріали справи, граничним строком сплати податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за квітень-червень 2015 року є, відповідно, 30.04.2015, 30.06.2015 та 30.07.2015.

Таким чином, врахування даних зобов`язань при винесенні податкового повідомлення-рішення 31.07.2018 знаходиться поза межами терміну 1095 днів, що свідчить про відсутність підстав для включення даних зобов`язань до відповідного рішення контролюючого органу.

Щодо висновку податкового органу про перерахування до бюджету за період з 01.04.2015 по 31.03.2018 лише 1856365,62 грн. колегія суддів відмічає, що дане твердження контролюючого органу спростовується матеріалами справи з огляду на наступне.

Під час проведення перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення податковим органом не враховано сплату позивачем податкового зобов`язання платіжним дорученням №990 від 09.10.2017 на суму 510,00 грн. (т.2 а.с.195).

Отже, підприємством за період з 01.04.2015 по 31.03.2018 було перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 1856875,62 грн.

Вказаний висновок суду узгоджується із висновками проведених судових економічних експертиз від 04.06.2019 (т.1 а.с.115-132) та від 18.09.2019 (т.2 а.с.3-15).

Колегія суддів звертає увагу, що неврахування податковим органом сплати підприємством у жовтні 2017 року 510,00 грн. призвело при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення до невірного обрахування як суми основного зобов`язання, так і розміру пені та штрафних санкцій.

З метою усунення даного недоліку, судом апеляційної інстанції було зобов`язано податковий орган надати новий розрахунок суми донарахованого позивачу податку із врахуванням висновків експертиз.

ГУ ДФС у Сумській області було надано розрахунок суми донарахованого позивачу податку із врахуванням висновку експерта за результатами проведення додаткової судової економічної експертизи №1577, складений 18.09.2019 (т.2 а.с.29-30).

Однак, у наданому новому розрахунку податковим органом також не враховано сплату позивачем у жовтні 2017 року 510,00 грн., що призводить до помилковості розрахунків пені та штрафних (фінансових) санкцій стосовно податкових зобов`язань, сплачених з 01.10.2017 по 28.03.2018.

Колегія суддів звертає увагу, що відповідачем в даному випадку не вжито достатніх та необхідних дій для усунення вказаного недоліку оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а суд позбавлений можливості здійснювати відповідні розрахунки самостійно, оскільки не може підміняти державний орган рішення якого оскаржується, вирішувати питання, які належать до його компетенції.

Щодо відомостей, вказаних в апеляційній скарзі стосовно висновку експертів за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи №110/1027, складеного 04.06.2019 (т.1 а.с.115-132), про не підтвердження даних податкової перевірки в частині неврахування податковим органом сплати позивачем 5113,16 грн. у вересні 2015 року та наявності технічної помилки при перенесенні даних на 10 грн. за вересень 2016 року, колегія суддів звертає увагу, що зазначене спростовується наявними в матеріалах справи доказами, оскільки до суду не надано підтверджуючі документи про сплату у вересні 2015 року 5113,16 грн., а також судом не встановлено розбіжностей між даними платіжних документів та відомостями, вказаними контролюючим органом в акті перевірки та розрахунках. Даний висновок суду узгоджується із висновком експерта за результатами проведення додаткової судової економічної експертизи №1577, складеним 18.09.2019 (т.2 а.с.3-15).

Щодо висновку податкового органу про наявність у позивача станом на 01.04.2015 кредиторської заборгованості по перерахуванню податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1759923,89 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається із матеріалів справи, саме висновок податкового органу про наявність такої заборгованості призвів до ствердження відповідача про несвоєчасність сплати податкових зобов`язань позивача за весь період з 01.04.2015 по 31.03.2018 у відповідних розмірах. Тобто, для визначення наявності/відсутності в спірних правовідносинах порушень позивачем чинного законодавства та підтвердження правильності здійснення податковим органом розрахунків пені та штрафних (фінансових) санкцій стосовно податкових зобов`язань, сплачених як до 01.10.2017, так і в подальшому, підлягає з`ясуванню факт наявності станом на 01.04.2015 заборгованості у розмірі 1759923,89 грн.

За твердженням позивача, вказана заборгованість не підтверджується жодними документами.

В свою чергу, податковий орган наполягає на тому, що наявність такої заборгованості підтверджується додатком до акту перевірки, підписаним головним бухгалтером підприємства.

Колегія суддів звертає увагу, що висновки, викладені в акті перевірки чи додатках до нього, не є безумовно достовірними, оскільки є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів. Наявність підпису на вказаних документах посадових осіб підприємства лише свідчить про ознайомлення із ними та не може беззаперечно підтверджувати наявність або відсутність фактів порушень чинного законодавства.

Таким чином, висновки, викладені в акті перевірки та додатках до нього, необхідно оцінювати із урахуванням інших доказів у справі, предметом якої є податкові правопорушення, що обґрунтовуються контролюючим органом.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

З метою беззаперечного та достовірного підтвердження наявності заборгованості у розмірі 1759923,89 грн. станом на 01.04.2015, колегією суддів неодноразово наголошувалося відповідачу про необхідність надання додаткових доказів в обгрунтування своїх доводів.

При цьому колегія суддів бере до уваги, що твердження про відсутність такої заборгованості було висловлене позивачем одразу в адміністративному позові, суд першої інстанції наголосив на цьому у своєму рішенні, а судом апеляційної інстанції постійно наголошувалося та повідомлялося позивачу про необхідність доказування наявності такої заборгованості. Тобто, необхідність доказування відповідачем наявності у позивача заборгованості існувала з самого початку виникнення спірних правовідносин.

Проте, відповідачем не вжито достатніх та необхідних дій для доказування зазначеного факту. Із долучених до матеріалів справи копій інтегрованих карток платника податків по податку на доходи фізичних осіб за 2012-2018 роки вбачається, що в них відображено лише сплату податкових зобов`язань та не відображено нарахування податкових зобов`язань.

Щодо пояснень податкового органу про відсутність з квітня 2011 року обов`язку у платника податків подавати декларації з податку на доходи фізичних осіб та про ведення по даному податку обліку лише сплати податкових зобов`язань, колегія суддів відмічає, що податковий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт наявності станом на 01.04.2015 кредиторської заборгованості у розмірі 1759923,89 грн. іншими доказами.

При цьому враховується, що у відповідності до вимог ПК України, з метою реалізації підпункту 19-1.1.10 пункту 19-1.1 статті 19-1 цього Кодексу, підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, та з метою удосконалення оперативного обліку податків, зборів, митних платежів до бюджету та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, наказом Міністерства фінансів України від 7 квітня 2016 року № 422 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20 травня 2016 року за № 751/28881) затверджено Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Порядок).

Цей Порядок визначає організацію діяльності з ведення органами Державної фіскальної служби України (далі - ДФС) оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (пункт 1 Розділу І цього Порядку).

З метою обліку нарахованих і сплачених сум податків, зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску органами ДФС відкриваються Інтегровані картки платника (далі - ІКП) за кожним платником та кожним видом платежу, які повинні сплачуватися такими платниками. ІКП містить інформацію про облікові операції та облікові показники, які характеризують стан розрахунків платника податків з бюджетами та цільовими фондами за відповідним видом платежу (пункт 1 глави 1 Розділу II Порядку).

З метою забезпечення контролю за коректністю відображення інформації в інформаційній системі органів ДФС при відкритті/закритті ІКП підрозділом, який здійснює облік платежів та інших надходжень, проводиться щоденний контроль шляхом формування реєстрів перевірки записів (пункт 1 глава 2 Розділу II Порядку).

Для забезпечення контролю за повнотою та своєчасністю розрахунків платників органи ДФС проводять оперативний облік надходжень за податками, зборами на підставі документів, визначених порядком взаємодії органів ДФС та органів Казначейства у процесі виконання державного та місцевих бюджетів за доходами та іншими надходженнями (пункт 1 глави 1 розділу III Порядку).

За правилами пункту 1 глави 1 Розділу IV Порядку первинні показники, що відображаються в підсистемі, яка забезпечує обробку податкової звітності та платежів, є показниками форм податкової звітності та звітності з єдиного внеску, затверджених у встановленому порядку. На підставі таких алгоритмів, що затверджені окремим організаційно-розпорядчим актом ДФС, в інформаційній системі органів ДФС здійснюються процедури: приймання та реєстрації Звітних документів; проведення арифметичного та логічного контролю Звітних документів; відображення (рознесення) даних первинних показників Звітних документів в ІКП.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів доходить висновку, що податковим органом не доведено у встановленому законом порядку наявність у позивача заборгованості зі сплати податку на доходи фізичних осіб станом на 01.04.2015 у розмірі 1759923,89 грн.

З огляду на вказане, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним в частині визначення несплаченого позивачем у встановлений строк податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб лише на суму 1683882,82 грн.

Щодо визначення оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 31.07.2018 пені в розмірі 736128,96 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п.п.14.1.162 п.14.1 ст.14 ПК України пеня це сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.

Із розрахунку оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вбачається, що контролюючим органом нараховано пеню у зв`язку із несвоєчасною сплатою позивачем податкового зобов`язання за період з 01.04.2015, а саме, внаслідок зарахування сплачених позивачем сум в рахунок погашення заборгованості по податку в порядку черговості виникнення зобов`язань, в тому числі наявної на думку податкового органу заборгованості станом на 01.04.2015 у розмірі 1759923,89 грн.

Згідно п. 87.9 ст.87 ПК України, у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.

Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Отже, податкові органи мають право щодо зміни призначення платежу, тому зарахування по черговості податковим органом в рахунок погашення податкового боргу минулих періодів сплачених платником податків коштів є правомірним.

Аналогічні правова позиція викладена у постанові Верховного суду від 21.10.19 у справі № 826/7343/18.

В той же час, колегія суддів звертає увагу, що в ході судового розгляду відповідачем не доведено перед судом наявність у позивача станом на 01.04.2015 заборгованості у розмірі 1759923,89 грн., внаслідок чого зарахування сплачених коштів в рахунок погашення такої заборгованості є неможливим.

Таким чином, вказана обставина, навіть із врахуванням неповної сплати позивачем у встановлений строк визначеного за період з 01.04.2015 по 31.03.2018 податку на доходи фізичних осіб, призводить до неправильного обрахунку як несвоєчасно сплачених сум за цей період, так і кількості днів, за які нараховується пеня.

Більше того, колегія суддів звертає увагу, і це підтверджується висновком експерта за результатами проведення додаткової судової економічної експертизи №1577, складеним 18.09.2019 (т.2 а.с.3-15), та не заперечується в суді апеляційної інстанції податковим органом, що за період з 01.01.2017 контролюючим органом розраховано пеню у відповідності до норм податкового законодавства, які втратили чинність.

Так, зі змісту оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 31.07.2018 вбачається, що податковим органом нараховано пеню відповідно до п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПКУ.

Відповідно до п п.п.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПКУ (в редакції, чинній з 01.01.2017 та на час винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.

Згідно із п.129.4 ст.129 ПКУ (в редакції, чинній з 01.01.2017 та на час винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) на суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), нараховується пеня за кожний календарний день прострочення у його сплаті, включаючи день погашення, із розрахунку 100 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.

Однак, із розрахунку суми донарахованих грошових зобов`язань за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням вбачається, що контролюючим органом за весь період, в тому числі з 01.01.2017, застосовано облікову ставку Національного банку України, діючу на день виникнення податкового боргу та взято при розрахунку показник 120 відсотків річних облікової ставки відповідно до п.129.4 ст.129 ПКУ (в редакції, чинній до 01.01.2017), а не 100 відсотків річних, як передбачено чинними на день нарахування пені положеннями законодавства.

Також колегія суддів відмічає, що під час проведення перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення податковим органом не враховано сплату позивачем податкового зобов`язання платіжним дорученням №990 від 09.10.2017 на суму 510,00 грн. (т.2 а.с.195). Неврахування податковим органом даної сплаченої суми призвело при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення до невірного обрахування розміру пені з жовтня 2017 року.

З метою усунення даного недоліку, судом апеляційної інстанції було зобов`язано податковий орган надати новий розрахунок суми донарахованого позивачу податку, в тому числі пені, із врахуванням висновків експертиз.

Однак, у наданому новому розрахунку податковим органом також не враховано сплату позивачем у жовтні 2017 року 510,00 грн., що призводить до помилковості розрахунків пені стосовно податкових зобов`язань, сплачених з 01.10.2017 по 28.03.2018.

Щодо визначення оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 31.07.2018 на підставі п.127.1 ст.127 ПК України штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 3898863,40 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Відповідальність за порушення правил та строків сплати (перерахування) податків встановлена ст. 126 ПК України, в той час як ст. 127 ПК України визначає відповідальність за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків з джерела виплати.

Згідно із п.126.1 ст.126 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Відповідно до п.127.1 ст.127 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.

З урахуванням зазначеного, положення ст. 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовуються у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до ст. 126 ПК України.

В свою чергу, положення ст. 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено ст. 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто, у контексті спірних правовідносин, передбачена відповідальність податкового агенту за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб лише у випадку, коли такі ненарахування, неутримання, несплата мали місце до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Аналогічні правові висновки Верховного Суду викладені у постановах від 27 грудня 2018 року у справі №817/195/15, від 05 вересня 2019 року у справі №808/2691/14.

Із розрахунків донарахованих оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 31.07.2018 грошових зобов`язань та матеріалів справи вбачається, що в період з 31.08.2015 до 28.03.2018 позивачем було сплачено податок на доходи фізичних осіб в розмірі 1856875,62 грн. Дані кошти податковим органом було зараховано в порядку черговості в рахунок погашення спочатку наявної заборгованості у розмірі 1759923,89 грн. та в подальшому в рахунок погашення самостійно нарахованих позивачем зобов`язань за квітень-травень 2015 року. Залежно від розміру несвоєчасно сплачених зобов`язань податковим органом було визначено розмір штрафних санкцій.

За період самостійно нарахованих позивачем зобов`язань за травень 2015 року лютий 2018 року податковим органом було визначено штрафні (фінансові) санкції залежно від розміру взагалі несплачених податкових зобов`язань.

Таким чином, на час проведення перевірки суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за період до травня 2015 року вже були сплачені позивачем. Як наслідок, за цей період мала місце несвоєчасна сплата податку.

Отже, за наявності факту несвоєчасно сплаченої суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період до травня 2015 року, мають застосовуватись санкції, передбачені положеннями статті 126 Податкового кодексу України, розмір яких залежить від часу затримки сплати такого грошового зобов`язання.

За період самостійно нарахованих позивачем зобов`язань за травень 2015 року лютий 2018 року, які не були сплачені взагалі, мають застосовуватись санкції, передбачені положеннями статті 127 Податкового кодексу України, розмір яких залежить від кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.

В той же час колегія суддів звертає увагу, що податковим органом штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за період травень 2015 року лютий 2018 року було визначено із застосуванням на підставі п.127.1 ст.127 ПК України 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, тобто із застосуванням відсотків за повторність вчинення такого порушення.

Однак, аналізуючи податковий контроль та способи його здійснення, що закріплені положеннями пункту 61.1 статті 61, пунктом 62.1 статті 62 Податкового кодексу України, положення підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пункт 86.1 статті 86 цього кодексу, суд приходить до висновку, що факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як за результатами перевірки платника податків, за результатами якої складено акт.

Отже, підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50%, 75%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких податкових порушень, а за повторне вчинення діянь. При цьому, застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та, відповідно, в податковому повідомленні-рішенні відповідно до підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України.

Аналогічні правові позиції Верховного Суду викладені в постановах від 27 грудня 2018 року у справі №817/195/15, від 12 липня 2019 року у справі №813/6331/14.

У межах спірних правовідносин факт повторного протягом 1095 днів неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб відповідачем жодним актом не встановлено та не зафіксовано, не надано доказів винесення податкових повідомлень-рішень, якими позивачу було б збільшено суми грошового зобов`язання, що передували прийняттю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 31.07.2018, що вказує на безпідставне застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій по неутриманим і неперерахованим до бюджету податку на доходи фізичних в розмірі 75% за травень 2015 року лютий 2018 року.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів доходить висновку, що розмір пені та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в межах спірних правовідносин розраховано помилково, із неправильним застосуванням відповідачем норм податкового законодавства. Як наслідок, спірне рішення відповідача в частині нарахування пені та штрафних санкцій підлягає скасуванню не через відсутність у позивача вказаного податкового обов`язку, а через висновок про неправильне застосування відповідачем норм податкового законодавства та здійснення не правильного розрахунку відповідачем відповідних сум.

Також колегія суддів відмічає, що незважаючи на вимоги суду апеляційної інстанції стосовно надання додаткових доказів та розрахунків нарахованих грошових зобов`язань, такі недоліки оскаржуваного рішення контролюючого органу усунуті не були.

Суд не може підміняти державний орган рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, яке визнається протиправним та скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

На користь такого висновку свідчить й правова позиція Верховного Суду України, викладена в постанові від 05.12.2006 у справі позовом Закритого акціонерного товариства «Київський склотарний завод» до Державної податкової інспекції в Оболонському районі м. Києва про визнання недійсними рішень, яка має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України, а також Верховного Суду у постанові від 13.12.2019 у справі № 815/4567/15, яка враховується з огляду на приписи ч. 5 ст. 242 КАС України.

В той же час, колегія суддів акцентує увагу на тому, що перегляд оскарженого судового рішення здійснюється в межах поданої саме відповідачем апеляційної скарги про скасування рішення суду першої інстанції лише в частині задоволення позовних вимог.

З огляду на вказане, доводи апеляційної скарги відповідача не спростовують висновків суду першої інстанції.

Також, відхиляючи доводи апеляційної скарги, судом апеляційної інстанції враховується п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, згідно якого обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що зумовлює, згідно приписів ст.316 КАС України, залишення вимог апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду без змін.

Зважаючи на результати розгляду апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та вимоги ст. 139 КАС України, у справі відсутні підстави для здійснення нового розподілу судових витрат.

Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 22.07.2019 по справі № 480/1554/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)М.І. Гуцал
Судді(підпис) (підпис) Л.О. Донець О.І. Сіренко
Повний текст постанови складено 24.12.2019.