Справа № 420/3277/19
Суддя: Коваль М.П.
Дата ухвалення: 2019-12-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
О К Р Е М А Д У М К А
судді П`ятого апеляційного адміністративного суду Коваля М.П.
24 грудня 2019 р.м.ОдесаСправа № 420/3277/19
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2019 року в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «КРАФТМАРИН» до Головного управління ДФС України в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено повністю.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "КРАФТМАРИН" задоволено частково. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2019 року скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "КРАФТМАРИН" до Головного управління ДФС України в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та податкової вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Одеській області від 24.05.2019 року № в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на прибуток за основним платежем у розмірі 901 042 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 225 261 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Одеській області від 24.05.2019 року № в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 рік у розмірі 38 623 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Одеській області від 24.05.2019 року № в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 1 463 773,5 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 731 886,75 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Одеській області від 24.05.2019 року №. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Одеській області від 24.05.2019 року №. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Одеській області від 24.05.2019 року №. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Одеській області від 23.05.2019 року №. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Одеській області від 23.05.2019 року №. Визнано протиправною та скасовано вимогу Головного управління ДФС України в Одеській області від 23.05.2019 року №Ю-. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС України в Одеській області від 23.05.2019 року №. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Частково задовольняючи апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "КРАФТМАРИН", суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскільки висновки суду першої інстанції не у повній мірі відповідають обставинам справи, нормам матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції відповідно до ст. 317 КАС України підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення про часткове задоволення позову.

Частиною 3 статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) передбачено, що суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку. Про наявність окремої думки повідомляються особи, які беруть участь у справі, без оголошення її змісту в судовому засіданні. Окрема думка приєднується до справи і є відкритою для ознайомлення.

Керуючись вказаними положеннями КАС України вважаю за необхідне зазначити наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, представником позивача 30.08.2019 року до суду першої інстанції надано клопотання за вх.№31043/19, разом з яким надано додатки в кількості 170 (сто сімдесят) аркушів, зокрема акти прийому виконаних будівельних робіт, перелік використаних будівельних матеріалів тощо (т.3 а.с. 146).

В судовому засіданні по суті 30.08.2019 року судом першої інстанції відмовлено в приєднанні додаткових письмових доказів в кількості 170 (сто сімдесят) аркушів до матеріалів справи, оскільки представником позивача не надано належним чином оформленого, обґрунтованого клопотання (заяви) стосовно приєднання до матеріалів справи письмових документів поза межами підготовчого провадження.

Так, у відповідності до положень ч. 4 с. 161 КАС України, позивач зобов`язаний додати до позовної заяви всі наявні в нього докази, що підтверджують обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги (якщо подаються письмові чи електронні докази - позивач може додати до позовної заяви копії відповідних доказів).

Аналогічні вимоги містять також положення ч. 2 ст. 79 КАС України, відповідно до яких позивач, особи, яким законом надано право звертатися до суду в інтересах інших осіб, повинні подати докази разом із поданням позовної заяви.

Вказані вище норми процесуального законодавства є імперативними, та чітко передбачають обов`язок позивача подати всі докази разом із поданням позовної заяви.

Разом з тим, згідно положень ч.4 ст. 79 КАС України, якщо доказ не може бути поданий у встановлений законом строк з об`єктивних причин, учасник справи повинен про це письмово повідомити суд та зазначити: доказ, який не може бути подано; причини, з яких доказ не може бути подано у зазначений строк. Учасник справи також повинен надати докази, які підтверджують, що він здійснив усі залежні від нього дії, спрямовані на отримання відповідного доказу. Згідно вимог ч.8 ст. 79 КАС України, докази, не подані у встановлений законом або судом строк, до розгляду судом не приймаються, крім випадку, коли особа, що їх подає, обґрунтувала неможливість їх подання у вказаний строк з причин, що не залежали від неї.

Таким чином, процесуальний закон встановлює для позивача можливість надання доказів не у встановлений у законі строк, проте за умови наявності об`єктивних обставин, що унеможливлювали їх подання у вказаний строк з причин, що не залежали від позивача, із наданням відповідних підтверджуючих документів. Тільки наявність об`єктивних перешкод для своєчасної реалізації права на надання доказів у строк, встановлений процесуальним законом, може бути підставою для залучення до справи доказів на стадії розгляду справи по суті.

Враховуючи викладене, 30.08.2019 року судом першої інстанції правомірно та у відповідності до положень КАС України відмовлено позивачу в приєднанні до матеріалів справи доказів.

Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи, 11.12.2019 року до суду апеляційної інстанції надійшло клопотання апелянта за вх. №21917 про долучення додаткових доказів по справі, які не були предметом дослідження під час податкової перевірки та у долученні яких до матеріалів справи зокрема було відмовлено судом першої інстанції (т. 4 а.с. 142-181).

Згідно вимог ч. 4 ст. 308 КАС України, докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

Відповідно до положень КАС України та правової позиції Верховного Суду, суд апеляційної інстанції має право досліджувати нові докази, якщо неподання таких доказів до суду першої інстанції було зумовлене поважними причинами. Вказане положення закріплене законодавцем з метою забезпечення змагальності процесу в суді першої інстанції, де сторони повинні надати всі наявні в них докази, і недопущення зловживання стороною своїми правами. Суд апеляційної інстанції повинен вирішити наступні питання: питання поважності причин не подання цих доказів стороною в суді першої інстанції; питання допустимості та достатності доказів, поданих під час апеляційного розгляду справи. У разі, якщо відповіді на вказані питання не викладені в мотивувальній частині судового рішення, рішення апеляційної інстанції підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд в суд апеляційної інстанції для вирішення вищевказаних питань, оскільки суд касаційної інстанції позбавлений права приймати та досліджувати нові докази або додатково їх перевіряти. Вищевказана правова позиція викладена зокрема у постанові Верховного Суду від 19 листопада 2019 року (справа № 826/12675/15) та відповідно до вимог ч. 5 ст. 242 КАС України, підлягає врахуванню судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

Враховуючи викладене, оскільки судом апеляційної інстанції у мотивувальній частині постанови жодних висновків щодо поважності причин не подання письмових доказів стороною в суді першої інстанції у встановлений процесуальним законодавством строк, а також питання допустимості та достатності вказаного доказу не зроблено, на мою думку вказані докази не є належними та допустимими у розумінні КАС України, а їх залучення до матеріалів справи без належного обґрунтування під час апеляційного провадження по справі є порушенням вимог процесуального права, так як по суті зводиться нанівець рішення суду першої інстанції, яким зазначені нові докази взагалі не досліджувались.

При цьому варто зазначити, що адміністративний суд, перевіряючи рішення, дію чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень на відповідність закріпленим 3 ст. 2 КАС України критеріям, не втручається у дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за наявними критеріями. З огляду на положення КАС України щодо компетенції адміністративного суду, останній не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесенні до компетенції цього органу.

Крім того, відповідно до положень п. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України, податковий кредит складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами.

При цьому, згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон №996-XIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Отже, право на формування податкового кредиту виникає у підприємства в разі фактичного здійснення господарських операцій, підтвердження первинними документами здійснення таких операцій та наявності належним чином оформлених та зареєстрованих податкових накладних.

Аналіз положень податкового законодавства, що діяло на момент виникнення спірних правовідносин, дозволяє дійти висновку, що право на формування податкового кредиту виникає у платника податків за наявності сукупності таких елементів: 1) наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник ПДВ); 2) фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; 3) наявності причинно-наслідкового зв`язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; 4) документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т. ч. платіжних), які зазвичай супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; 5) наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної (має усі обов`язкові реквізити).

Сама по собі наявність первинних документів не можуть бути єдиною і достатньою підставою для підтвердження правомірності формування податкового кредиту, у разі недоведення реальності здійсненої господарської операції, а також факту дійсного руху активів та товару/робіт/послуг між учасниками відповідних операцій.

З цього приводу також звертаю увагу, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів/робіт/послуг, позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету на суму податкового кредиту.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 30 травня 2019 року (справа №804/7585/17), розглядаючи спір про правомірність формування платником податку податкового кредиту та складу витрат до оподаткування, суди повинні надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмета доказування, в їх сукупному зв`язку один з одним, з`ясувати характер та зміст спірних операцій між позивачем та його контрагентом, дослідити договори укладені з останнім, а також усі укладені на його реалізацію первинні документи, пов`язані з їх виконанням та які належить складати залежно від певного виду господарської операції, і лише на підставі цього робити вмотивовані висновки про достовірність чи не достовірність даних, вказаних в первинних документах, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, а також про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, про наявність зв`язку між фактом придбання товарів/робіт/послуг з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання їх у господарській діяльності.

Як вбачається з матеріалів справи, актом перевірки встановлено та не спростовано позивачем порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, норм частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704, п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 ТОВ «КРАФТМАРИН» занижено фінансовий результат до оподаткування на суму 1823050 грн., у тому числі за 2017 рік у сумі 1823050 грн., який не задекларований в рядку 2 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) за №27/4248 про документальне забезпечення записів бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» Податкової декларації з податку на прибуток за 2017 рік та в результаті завищення витрат у бухгалтерському обліку (т.1 а.с. 93-94).

З матеріалів податкової перевірки по взаємовідносинам ТОВ «КРАФТМАРИН» з ТОВ «ТД «СТРОЙСФЕРА ГРУПП» до перевірки надані товарно-транспортні накладні, згідно яких один автомобіль за один заїзд перевозив понад 6 млн. цегли, проте у ТОВ «КРАФТМАРИН» відсутні трудові ресурси, технічні можливості, складські приміщення, площі для приймання, зберігання, використання такої кількості цегли. Інших документів, що підтверджують переміщення на території складу товарно-матеріальних цінностей не надано. Крім того, перевіркою встановлено, що згідно акту виконаних робіт за січень від 31.01.2017 №2 ТОВ «КРАФТМАРИН» виконало будівельні роботи повністю за рахунок матеріалів замовника. При цьому, згідно даних бухгалтерського рахунку "Будівельні матеріали" за січень 2017 року підприємством списано будівельних матеріалів на суму 806 259 грн., до складу собівартості матеріалів включено 122 423 грн. Зазначені обставини свідчили про завищення позивачем собівартості реалізованих товарів (послуг), безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції зі списання ТМЦ, складання первинної документації з порушенням правил бухгалтерського обліку, а відтак - заниження фінансового результату до оподаткування за 2017 рік на суму 122 423 грн., заниження податкових зобов`язань по податку на додану вартість за січень 2017 року у розмірі 161 252 грн. та не зареєстровано податкові накладні на суму 307 146 грн (т.1 а.с. 33-41).

Як встановлено судом апеляційної інстанції, у деяких видаткових накладних визначено в одинці виміру товару - тис.шт., у зв`язку із чим контролюючим органом збільшено об`єми поставлено товару у тисячу раз, а відтак складено висновок про неможливість виконання підприємствами операцій у вказаних розмірах.

Не погоджучись із висновками суду апеляційної інстанції, що кількість та ціна товару, у тому числі, підтверджена як специфікаціями на товар так і рахунками на його оплату, що спростовує висновок контролюючого органу про значні об`єми поставленого товару та підтверджує фактичне допущення технічних описок у первинних документах, які ніяким чином не вплинули на об`єкт оподаткування, вважаю за необхідне зазначити наступне.

З урахуванням норм пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України податкова накладна повинна складатися особою, яка здійснює постачання товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання таких товарів/послуг за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг на дату «першої події»; показники такої податкової накладної мають відповідати первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією. У разі складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних, які не відповідають даним бухгалтерського обліку платника податку, такі податкові накладні є такими, що складені з порушенням норм ПК України, та не можуть бути підставою для включення покупцем сум ПДВ, зазначених у них, до податкового кредиту.

Водночас, у разі допущення технічної описки у первинних документах , зокрема у податковій накладній, помилки, допущені при складанні таких податкових накладних, мають бути виправлені шляхом складання та реєстрації в ЄРПН відповідних розрахунків коригування, які виводять в нуль показники таких податкових накладних, та складання на дату(и) виникнення податкових зобов`язань податкових накладних, які відповідають даним бухгалтерського обліку платника податку.

Разом з тим, варто зазначити, що жодних доказів вчинення позивачем дій, спрямованих на складення розрахунків коригування до зазначених податкових накладних сторонами по справі не надано, у матеріалах справи такі докази відсутні. При цьому необхідно звернути увагу, що позивачем до суду не надано платіжних документів або виписки з рахунків, які б свідчили про фактичну сплату податкових зобов`язань за тими операціями, щодо яких зроблено висновок про наявність технічних описок.

Щодо взаємовідносин ТОВ «КРАФТМАРИН» та ОК «ЖБТ «МОРСЬКИЙ», до перевірки не надано журналів обліку вантажів, що надійшли, накладних-вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, карток складського обліку матеріалів, журналу довіреностей, будь - яких інших документів щодо приймання, пересування та списання зі складу ТМЦ (товарно-матеріальних цінностей) (т.1 а.с. 41-46) .

По взаємовідносинам ТОВ «КРАФТМАРИН» та ТОВ «БРІК ХАУЗ» слід зазначити, що з аналізу даних АІС «Податковий блок», реєстру податкових накладних, фінансової та податкової звітності ТOB «БРІК ХАУЗ» податковим органом встановлено відсутність матеріальних ресурсів зазначених в актах виконаних робіт, встановлено відсутність зареєстрованих податкових накладних щодо придбання ТОВ «БРІК ХАУЗ» «Суміші сухі штукатурні гіпсові МП-75 БЕЛ-ГІПС», що зазначені в актах виконаних робіт укладених з ТОВ «КРАФТМАРИН» (т.1 а.с. 46-52).

Разом з тим, перевіркою встановлено, що за перевіряємий період ТОВ "КРАФМАРИН" проведено визнання витрат ПММ згідно отриманим по видатковим накладним талонів на паливо. Розрахункові документи у вигляді касових чеків, виданих на автозаправочних станціях, щодо безпосереднього підтвердження отримання палива на АЗС при заправці пальним у робочий час, що підтверджує саме використання талонів, до планової перевірки не надано. Зазначені обставини свідчать про не підтвердження використання позивачем ПММ в господарській діяльності, а відтак - заниження фінансового результату до оподаткування за 2017 рік у сумі 37 190 грн., за 2018 рік - 38 623 грн (т.1 а.с. 80-83).

Дослідивши достатність та взаємний зв`язок у сукупності наданих представником позивача на підтвердження реальності господарських операцій доказів, вважаю, що господарські операції позивача з контрагентами не мали реального характеру з огляду на не підтвердження достатніми доказами, відсутністю усієї первинної документації, що передбачена укладеними договорами, відсутності необхідних умов у контрагентів для відповідної господарської діяльності.

Крім того, відповідно до правової позиції, викладеної зокрема у постанові Верховного Суду від 06 листопада 2018 року (справа №813/3274/17), повноваження щодо визначення суми грошових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є дискреційним повноваженням таких контролюючих органів. Адміністративний суд у справах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, виконуючи завдання адміністративного судочинства щодо перевірки відповідності рішення, передбаченим у Кодексі адміністративного судочинства України критеріям, не може підміняти контролюючий орган та перебирати на себе повноваження щодо застосування штрафу в іншому розмірі.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі та застосуванні норм права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Виходячи із зазначених вище підстав, я не згодний із постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року та вважаю, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення про відмову в задоволенні заявленого позову, при цьому доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують. Таким чином, вважаю помилковим висновок суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав для часткового задоволення апеляційної скарги.

Суддя М.П. Коваль