Справа № 140/206/19
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2019-12-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2019 рокуЛьвів№ 857/11321/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Гуляка В.В.,

Судової-Хомюк Н.М.,

секретаря судового засідання Цар М.М.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Волдінер Ф.А.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Луцьку о 16 год. 01 хв. 18 липня 2019 року, повне судове рішення складено 28 липня 2019 року, у справі №140/206/19 за позовом Державного комунального підприємства «Луцьктепло» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

29.01.2019 Державне комунальне підприємство «Луцьктепло» (далі - Підприємство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.10.2018 № та №.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що визначення Державному комунальному підприємству «Луцьктепло» (далі-ДКП «Луцьктепло») доходів та витрат, відображення їх у бухгалтерському обліку підприємства, формування собівартості наданих послуг та фінансового результату до оподаткування за періоди 2017 року та 1 квартал 2018 року здійснено у відповідності до норм чинного законодавства. Суд першої інстанції вказав, що оскільки ДКП «Луцьктепло» здійснено нарахування доходів від наданих послуг відповідно до встановлених тарифів, що передбачено Постановою «Про затвердження Ліцензійних умов провадження господарської діяльності у сфері теплопостачання» від 22.03.2017 №308, зазнані витрати, які формують собівартість наданих послуг, є витратами того звітного періоду, в якому надавались послуги. Суд першої інстанції зазначив, що застосування перевіркою при визначені об`єкта оподаткування податком на прибуток визначеного методу порівняння доходу та собівартості наданих послуг чинним законодавством не передбачено. Суд першої інстанції вказав, що Порядок №869 не може бути нормативним документом, що регулює порядок визначення податкових зобов`язань з ПДВ.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС у Волинській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що витрати в сумі 11 996 760 грн., які включені до складу собівартості, не підлягають відшкодуванню взагалі та не відповідають визначенню витрат. Скаржник вказує, що різниця в тарифах не буде компенсованою з державного та/або місцевого бюджетів, а тому такі витрати не можуть бути визнані витратами господарської діяльності. Зазначає, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили, а предметом такого висновку не можуть бути питання права. Вказує, що Порядок формування тарифів не може бути нормативним документом, що регулює порядок визначення податкових зобов`язань з ПДВ. Звертає увагу, що вказаним Порядком не передбачено включення до складу собівартості понаднормових витрат.

Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.12.2019, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, із занесенням секретарем судового засідання до протоколу судового засідання, замінено відповідача Головне управління ДФС у Волинській області правонаступником - Головним управлінням ДПС у Волинській області.

В судовому засіданні 16.12.2019 представники відповідача апеляційну скаргу підтримали, представники позивача щодо апеляційної скарги заперечили, просили залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Державне комунальне підприємство «Луцьктепло» взято на облік в контролюючих органах 25.05.1999.

В період з 20.06.2018 по 19.09.2018 працівниками ГУ ДФС у Волинській області проведено документальну планову виїзну перевірку ДКП «Луцьктепло» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи за період з 01.01.2017 по 31.03.2018, за результатами якої складено акт від 26.09.2018 № 20921/14-01/30391925.

Відповідно до висновків акта від 26.09.2018 № 20921/14-01/30391925 перевіркою встановлено порушення: Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 №27/4248, підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, внаслідок чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього в сумі 52 797 521,00 грн., в тому числі за І квартал 2018 року на 52 797 521,00 грн.; пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість (далі ПДВ), що підлягає сплаті до бюджету, в загальній суму 36 848,00 грн., в тому числі за січень 2017 року в сумі 22 386 грн., за вересень 2017 року на 14 462,00 грн.

03.10.2018 ДКП «Луцьктепло» подало заперечення до вказаного акта перевірки, за результатами розгляду якого ГУ ДФС у Волинській області 12.10.2018 листом повідомило позивача, що висновок перевірки відповідає вимогам чинного законодавства та підстав для задоволення вимог, викладених в запереченні, немає.

16.10.2018 на підставі акта перевірки від 26.09.2018 № 20921/14-01/30391925 контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення: №, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на суму у розмірі 55 272,00 грн. з яких за податковими зобов`язаннями на суму у розмірі 36 848,00 грн., а також за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму у розмірі 18 424,00 грн., та №, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 52 797 521,00 грн.

26.10.2018 ДКП «Луцьктепло» подало у ДФС України скарги на вказані податкові повідомлення-рішення, які рішенням ДФС України від 19.12.20188 залишені без задоволення, а податкові повідомлення-рішення віл 16.10.2018 № та № без змін.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, такими, що підлягають скасуванню, ДКП «Луцьктепло» звернулось із позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України, в редакції чинній в період, що перевірявся, (далі - ПК України) платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Згідно з пунктом 54.1 статті 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом.

Пунктом 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Як вказано в акті від 26.09.2018 № 20921/14-01/30391925, перевіркою повноти декларування показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 встановлено його заниження на загальну суму 52 797 521,00 грн., в т.ч.: за 2017 рік в сумі 52 745 521,00 грн., за 1 квартал 2018 в сумі 51 999,00 грн., що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 52 797 521 грн., в т.ч. за 1 квартал 2018 в сумі 52 797 521,00 грн. внаслідок того, що в 2017 році ДКП «Луцьктепло» формувало частину собівартості наданих послуг постачання тепла та гарячої води без отримання доходів від їх надання.

Контролюючим органом зазначено, що Постановами Кабінету Міністрів України від 18.05.2017 №332 та від 14.02.2018 №110 затверджено порядок та умови надання у 2017 та 2018 роках субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на суму різниці між фактичною вартістю та тарифом, що утворилася до 01 січня 2016 і не погашена на дату укладання договору про організацію взаєморозрахунків.

Відшкодування різниці в тарифах за 2017 рік станом на день підписання матеріалів перевірки не передбачено. Згідно даних поданих до Волинської обласної державної адміністрації (форма звіту затверджена згідно листа ВОДА (вх. №1489 від 20.09.2017)) сума неузгодженої різниці в тарифах за 2017 рік становить 40799,801 тис грн.

Контролюючий орган дійшов висновку, що витрати в сумі 11 996 760,00 грн., які включені ДКП «Луцьктепло» до складу собівартості не підлягають відшкодуванню взагалі та не відповідають визначенню витрат.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі Закон № 996-XIV) відповідно до статті 1 якого витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Згідно з частинами 1 та 2 статті 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 4 Закону № 996-XIV одним із принципів на яких ґрунтуються бухгалтерський облік та фінансова звітність є принцип нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Відповідно до частини 2 статті 6 Закону № 996-XIV регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно до статті 6 Закону № 996-XIV Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» згідно з пунктом 3 розділу І «Загальні положення» якого витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 №318 (далі П(С)БО 16).

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами (пункт 8 П(С)БO 16).

Пунктом 9 П(С)БО 16 встановлено перелік витрат, які не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV та пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі П(С)БО 15) дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Відповідно до пункту 8 П(С)БО 15 дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Згідно з пунктом 12 П(С)БО 15 якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за визначений період часу, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).

В свою чергу, Постановами Кабінету Міністрів України від 18.05.2017 №332 та від 14.02.2018 №110 затверджено Порядок та умови надання у 2017 році та у 2018 році відповідно) субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування.

Відповідно до положень вказаних Постанов, субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню, бюджетним установам і організаціям та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування.

Перерахування субвенції здійснюється на суму різниці між фактичною вартістю та тарифом, що утворилася до 1 січня 2016 року і не погашена на дату укладення договору про організацію взаєморозрахунків.

Відповідно до пункту 48 частини 1 статті 2 Бюджетного кодексу України субвенції - міжбюджетні трансферти для використання на певну мету в порядку, визначеному органом, який прийняв рішення про надання субвенції.

Статтею 97 Бюджетного кодексу України визначено трансферти, що надаються з Державного бюджету України місцевим бюджетам та встановлено, що порядок та умови надання субвенцій з державного бюджету місцевим бюджетам визначаються Кабінетом Міністрів України. Порядок та умови надання субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам, яка вперше визначена законом про Державний бюджет України, затверджуються Кабінетом Міністрів України не пізніше 30 днів з дня набрання ним чинності. У Державному бюджеті України затверджується обсяг міжбюджетних трансфертів окремо для кожного з відповідних місцевих бюджетів, якщо є підстави для надання та отримання відповідних міжбюджетних трансфертів.

Отже, субвенція з державного бюджету місцевим бюджетам надається на погашення різниці між фактичною вартістю відповідних послуг (теплопостачання, водовідведення та ін.) та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування. Субвенції є цільовим бюджетним фінансуванням.

Як зазначено ДКП «Луцьктепло», перевищення собівартості наданих послуг над обсягом доходів є результатом отриманих збитків від провадження діяльності, які пояснюються об`єктивними чинниками, зокрема державним регулювання тарифів на теплопостачання та гарячу воду.

Пунктами 16-19 П(С)БО 15 передбачено, що цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування.

Отримане цільове фінансування (у тому числі кошти, вивільнені від оподаткування у зв`язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств) визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов`язані з виконанням умов цільового фінансування.

Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу.

Відповідно до підпунктів 8-9 пункту 3.2 Ліцензійних умов провадження господарської діяльності у сфері теплопостачання, затверджених Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 22.03.2017 № 308, при провадженні господарської діяльності з виробництва теплової енергії ліцензіат повинен дотримуватися таких організаційних вимог здійснювати продаж виробленої теплової енергії за тарифами, що встановлюються уповноваженим законом державним колегіальним органом або органами місцевого самоврядування в межах наданих повноважень; дотримуватися структури витрат згідно зі статтями, затвердженими у тарифі на виробництво теплової енергії.

Як зазначено в акті податкової перевірки від 26.09.2018 №20921/14-01/30391925, відшкодування різниці в тарифах за 2017 рік станом на день підписання матеріалів перевірки не передбачено. Дані щодо надання субвенцій з державного бюджету місцевому бюджету Волинської області для погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води та тарифами ДКП «Луцьктепло» на період 2017 року - 1 квартал 2018 року відсутні.

За таких обставин, контролюючим органом зроблено висновок, що оскільки витрати (різниця в тарифах) в сумі 52797521 не будуть компенсовані Підприємству з державного та/або місцевого бюджетів, то такі не можуть бути визнані витратами господарської діяльності.

Такі висновки, на переконання суду апеляційної інстанції, є помилковими, оскільки підприємство, яке здійснило економічно обґрунтований продаж послуг з теплопостачання за затвердженими тарифами, не мало на меті заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток. Така діяльність є правомірною та надає підприємству обґрунтовані підстави віднести витрати, понесені у періоді, що перевірявся, до витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування. Обмежень стосовно формування собівартості реалізованих послуг залежно від розміру доходу від їх реалізації за ціною нижче собівартості чинним законодавством не передбачено.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, ДКП «Луцьктепло» провадить ліцензовані види діяльності у сфері теплопостачання, зокрема здійснює виробництво, транспортування та постачання теплової енергії, а також надає послуги централізованого опалення та постачання гарячої води. Позивач нараховує у бухгалтерському обліку доходи від реалізації у періоді надання послуг з централізованого опалення та постачання гарячої води відповідно до тарифів, які встановлюються державою.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу, а тому метою господарської діяльності є отримання саме доходу, а не прибутку.

Доходом є збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

За таких обставин, перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого було здійснено ці витрати, є ознакою збитковості основної діяльності підприємства, та не підтверджує неправильність формування частини собівартості наданих послуг. Суми субвенцій, отримані підприємством з бюджету в оплату житлово-комунальних послуг населенню, в податковому обліку визнаються доходом на дату отримання цих коштів.

В свою чергу контролюючим органом належними та допустимими доказами не підтверджено, що ДКП «Луцьктепло» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) визначало з порушеннями правил пункту 11 П(С)БO 16 та/чи визнало витрати чи їх частину не одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, в акті перевірки такі обставини належними докази не зафіксовані.

Не підтверджено також і те, що Підприємство при відображенні в бухгалтерському обліку господарських операцій не дотримується основних принципів, які передбачені статті 4 Закону № 996-ХІV, зокрема, повного висвітлення та нарахування та відповідності доходів і витрат.

З врахуванням частини 2 статті 77 КАС України обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому рішення щодо відмови у реєстрації такої покладається на відповідача.

Враховуючи, що діяльність позивача має певну специфіку, а нормами податкового законодавства не врегульовано питання щодо перевищення собівартості комунальних послуг над встановленими державою тарифами та відшкодування в подальшому такої різниці за рахунок субвенцій, тому суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції, що в даному випадку слід застосувати презумпцією правомірності дій платника податків, враховуючи належне формування ним показників господарської діяльності відповідно до загальних норм податкового законодавства.

Як це вірно зауважено судом першої інстанції, порівняння витрат та доходу позивача при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток проведено відповідачем із застосуванням методу, не передбаченого чинним законодавством та без належної оцінки первинних документів, а тому висновок контролюючого органу про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток не відповідає вимогам правомірності, об`єктивності та добросовісності.

При цьому, понесені Підприємством витрати (різниця в тарифах) не можуть бути віднесені до витрат майбутніх періодів, оскільки фактично понесені у звітному періоді, перерахування субвенції у майбутніх періодах не передбачено, відсутній безпосередній зв`язок з доходом, що отримується в майбутніх періодах.

Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції, що висновки акта перевірки ГУ ДФС України у Волинський області від 26.09.2018 №20921/14-01/30391925 щодо заниження підприємством фінансового результату до оподаткування на 52 797 521,00 грн. (в т.ч.: за 2017 рік- 52 745 522,00 грн., за 1 квартал 2018 - 51 999,00 грн.) внаслідок формування частини собівартості наданих послуг без отримання доходів від їх надання нормативно не обґрунтовані та документально не підтверджуються.

Щодо висновку в акті перевірки від 26.09.2018 №20921/14-01/30391925 про заниження позивачем податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 36 848 грн., то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 ДКП «Луцьктепло» задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 157 037 973,00 грн. Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 контролюючим органом встановлено заниження таких всього в сумі 36 848,00 грн., в т.ч.: за січень 2017 року в сумі 22 386,00 грн., травень 2017 року в сумі 6 934,00 грн., червень 2017 року в сумі 4 953,00 грн., вересень 2017 року в сумі 2 575,00 грн.

Перевіркою відображених у рядку 4.1 «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України за операціями, що оподатковуються за: основною ставкою» Декларацій з податку на додану вартість показників за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 у загальній сумі 0 грн. встановлено, що Підприємство за період, що перевірявся, рядок 4.1 Декларацій з податку на додану вартість не заповнювало.

Проведеною перевіркою відображеного показника за період, що перевіряється, в сумі 0 грн. на підставі таких документів: головної книги, оборотно-сальдових відомостей, первинних документів: накладних, податкових накладних, договорів, касової книги, банківських виписок та інших первинних документів, декларацій з ПДВ з додатками встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 4.1 «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України за операціями, що оподатковуються за: основною ставкою» всього в сумі 36 848,00 грн., в т.ч.: за січень 2017 в сумі 22 386,00 грн., травень 2017 в сумі 6 934,00 грн., червень 2017 в сумі 4 953,00 грн., вересень 2017 в сумі 2 575,0 грн. внаслідок порушень, яке полягає в тому, що Підприємство включало до складу податкового кредиту з ПДВ суми ПДВ, які пов`язані з понаднормовими втратами теплової енергії в теплових мережах, зокрема, сума понаднормових втрат становить в січні 2017 року 113 Гкал., в травні 2017 року 35 Гкал., в червні 2017 року 25 Гкал., у вересні 2017 року 13 Гкал., а всього - 186 Гкал.

Дані про понаднормові втрати отримано при аналізі звітності (звітів магістральними та місцевими (розподільчими) тепловими мережами), яку ДКП «Луцьктепло» подавало до НКРЕ/НКРЕКП.

Перевіркою зроблено висновок, що ДКП «Луцьктепло» включено до складу податкового кредиту з ПДВ суми ПДВ, які сформовані по понаднормовим витратам, які не є витратами господарської діяльності суб`єкта господарювання та відповідно підлягають включенню до рядка 4.1 Декларації з податку на додану вартість відповідно до пункту 198.5 статі 198 ПК України.

Так, згідно з підпунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до пункту 189.1 стаття 189 ПК України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

В акті перевірки від 26.09.2018 №20921/14-01/30391925 контролюючим органом зазначено, що Порядком формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання з централізованого опалення і постачання гарячої води, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 01.06.2011 №869, не передбачено включення до складу собівартості понаднормових витрат, загальновиробничі норми питомих витрат палива, теплової та електричної енергії на 2017 рік на Підприємстві затверджені директором ДКП «Луцьктепло» та погоджені заступником голови Волинської обласної державної адміністрації, а тому зроблено висновок, що позивачем включено до складу податкового кредиту з ПДВ суми ПДВ, які сформовані по понаднормовим витратам, які не є витратами господарської діяльності суб`єкта господарювання та відповідно підлягають включенню до рядка 4.1 Декларації з податку на додану вартість відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Такі висновки контролюючого органу суд апеляційної інстанції вважає помилковими з огляду на наступне.

Порядок формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 01.06.2011 №869, (далі Порядок №869) застосовується під час установлення органами місцевого самоврядування (далі - уповноважені органи) тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води для суб`єктів природних монополій, а також для суб`єктів господарювання на суміжних ринках, зазначених у пункті 1 цього Порядку, та поширюється на таких суб`єктів під час розрахунку зазначених тарифів.

Відповідно до пункту 10 Порядку №869 одиницею калькулювання собівартості виробництва, транспортування, постачання теплової енергії є 1 Гкал теплової енергії. При цьому групування витрат здійснюється відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, затверджених Мінфіном, з визначенням структури тарифів.

Згідно з пунктом 12 Порядку №869 формування тарифів на виробництво, транспортування та постачання теплової енергії здійснюється ліцензіатами відповідно до річних планів її виробництва, транспортування та постачання, економічно обґрунтованих планованих витрат, визначених на підставі державних та галузевих нормативів витрат ресурсів, техніко-економічних розрахунків, кошторисів, з урахуванням ставок податків і зборів, цін на матеріальні ресурси та послуги у планованому періоді.

Нормування втрат теплової енергії в мережах теплопостачання та питомих витрат палива і електроенергії, які використовуються для виробництва та транспортування теплової енергії, здійснюється в установленому законодавством порядку відповідно до міжгалузевих, галузевих та регіональних методик, інших нормативних документів з нормування витрат та втрат ресурсів, у яких враховуються основні особливості технологічних процесів конкретного виробництва (пункт 14 Порядку №869).

Згідно з пунктом 16 Порядку №869 витрати, об`єктивне нормування яких неможливе, плануються з урахуванням економічно обґрунтованих планованих витрат за попередній рік, прогнозу індексів зміни цін виробників промислової продукції та на підставі кошторисів.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Враховуючи вказані законодавчі положення, а також пункт 11 П(С)БО 16, згідно з яким одним із елементів собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) є наднормативні виробничі витрати, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що наднормативні витрати включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), якщо такі не пов`язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням і порушенням правил зберігання.

При цьому, в акті перевірки від 26.09.2018 №20921/14-01/303919925 відсутні посилання на документи бухгалтерського обліку позивача, на підставі яких наднормативні втрати теплової енергії підприємствах в теплових мережах не включаються до складу собівартості. Відповідачем не спростовано, що формування податкового кредиту ДКП «Луцьктепло» за звітні (податкові) періоди січень, травень, червень та вересень 2017 року не суперечить вищенаведеним вимогам ПК України.

Окрім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що механізм формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання для суб`єктів природних монополій і суб`єктів господарювання на суміжних ринках, які провадять або мають намір провадити господарську діяльність з виробництва теплової енергії, її транспортування магістральними і місцевими (розподільчими) тепловими мережами (далі - транспортування) та постачання, які є ліцензіатами НКРЕКП визначено Порядком формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, затвердженим Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 24.03.2016 № 377 (далі Порядок №377).

Вказаний Порядок застосовується під час установлення НКРЕКП тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання, послуги з централізованого опалення і постачання гарячої води для суб`єктів природних монополій, а також для суб`єктів господарювання на суміжних ринках, зазначених у пункті 1.1 цього розділу, та поширюється на таких суб`єктів під час розрахунку зазначених тарифів.

Відповідно до пунктів 2.6, 2.7 Порядку №377 нормування втрат теплової енергії в теплових мережах та питомих витрат палива і електроенергії, які використовуються для виробництва та транспортування теплової енергії, здійснюється в установленому законодавством порядку відповідно до міжгалузевих, галузевих методик, інших нормативних документів з нормування витрат та втрат ресурсів, у яких враховуються основні особливості технологічних процесів конкретного виробництва.

З метою стимулювання заходів щодо зменшення втрат теплової енергії в процесі її транспортування тепловими мережами на визначений період можуть бути враховані втрати теплової енергії в теплових мережах, відмінні від визначених згідно з пунктом 2.6 цього розділу та розраховані відповідно до встановлених уповноваженим органом методик (порядків) щодо стимулювання зменшення рівня втрат теплової енергії в теплових мережах.

З урахуванням вищезазначеного, Постановою НКРЕКП від 01.07.2016 № 1214 затверджено Порядок урахування втрат теплової енергії в теплових мережах у тарифах на теплову енергію, її виробництво, транспортування, постачання, яким передбачено, що урахування втрат теплової енергії в теплових мережах у тарифах на теплову енергію, її виробництво, транспортування, постачання здійснюється шляхом визначення в річному плані ліцензованої діяльності з виробництва, транспортування, постачання теплової енергії та подальшого використання в розрахунках тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання на плановий період згідно з вимогами Порядку формування тарифів із визначенням та використанням в розрахунках тарифів відповідного показника «Втрати теплової енергії в теплових мережах».

Крім того, згідно з вимогами Порядку №377 в структуру тарифів разом зі складовими економічно обґрунтованих витрат, пов`язаних із провадженням у планованому періоді ліцензованого виду діяльності у сфері теплопостачання та послуг з централізованого опалення та постачання гарячої води, включаються витрати на покриття втрат відшкодування втрат підприємств, що виникають протягом періоду розгляду розрахунків тарифів, встановлення та їх оприлюднення відповідно до вимог статті 20 Закону та статті 31 Закону про ЖКП, а також складові планованого прибутку, на основі яких розраховуються та встановлюються тарифи.

Таким чином, понаднормові втрати теплової енергії безпосередньо і нерозривно пов`язані з господарською діяльністю ДКП «Луцьктепло», з виробництвом та реалізацією теплової енергії та наданням теплової енергії споживачам. Доказів виникнення у позивача понаднормових втрат внаслідок використання теплової енергії з іншою метою, ніж у межах господарської діяльності, контролюючим органом всупереч вимогам частини 2 статті 71 КАС України не надано. Оцінка ж ефективності використання теплової енергії не впливає на податковий облік платника.

При цьому, розділ «Відшкодування втрат ліцензіатів (підприємств), які виникають протягом періоду розгляду розрахунків тарифів, встановлення та їх оприлюднення уповноваженим органом» Порядку №869 набрав чинності з 23.02.2018, а тому не може застосовуватись до спірних правовідносин.

На підставі вказаного, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції, що висновки акта перевірки від 26.09.2018 №20921/14-01/30391925 щодо заниження ДКП «Луцьктепло» податкових зобов`язань з ПДВ на 36 848,00 грн. нормативно не обґрунтовані та документально не підтверджуються.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року у справі №140/206/19 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар
судді В. В. Гуляк
Н. М. Судова-Хомюк
Повне судове рішення складено 23.12.2019