Справа № 460/1504/19
Суддя: Шавель Руслан Миронович
Дата ухвалення: 2019-12-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 грудня 2019 рокуЛьвів№ 857/12162/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Кузьмича С.М. та Глушка І.В.,

з участю секретаря судового засідання - Луців І.І.,

а також сторін (їх представників):

від позивача Троянчук Д.М.;

від відповідача - Форет М.С.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській обл. на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17.09.2019р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БРВ ЛІСТРАНС» до Головного управління ДФС у Рівненській обл. про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток (суддя суду І інстанції: Друзенко Н.В.; час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 10 год. 34 хв. 17.09.2019р. м.Рівне; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 30.09.2019р.),-

В С Т А Н О В И В:

21.06.2019р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «БРВ ЛІСТРАНС» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив скасувати винесене відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДФС у Рівненській обл. податкове повідомлення-рішення № від 14.06.2019р. (Т.1, а.с.5-12).

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 17.09.2019р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Рівненській обл. № від 14.06.2019р., згідно якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 2151466 грн. 25 коп., в тому числі 1721173 грн. за податковими зобов`язаннями, 430293 грн. 25 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями; присуджено ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Рівненській обл. судові витрати в розмірі 19210 грн. сплаченого судового збору (Т.2, а.с.115-125).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржила відповідач ГУ ДФС у Рівненській обл., яка покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права, що в цілому призвело до невірного вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.2, а.с.131-134).

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що проведеною позаплановою перевіркою позивача виявлено порушення позивачем, зокрема, вимог п.п.44.1, 44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134 ст.134 Податкового кодексу /ПК/ України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 1721173 грн.

Аналізуючи вказані порушення, судом першої інстанції не надано належної оцінки факту проведення позивачем власними силами ремонту даху орендованих столярного та лісопильного цеху с.Зоря, який відноситься до капітального ремонту основних засобів. При цьому, позивачем включено до витрат списані будівельні матеріали на орендовані основні засоби, які потрібно віднести до збільшення первісної вартості основних засобів.

Окрім цього, під час провадження господарської діяльності за обревізований період платник податків отримував зворотні відходи (кускові відходи, тирсу, обаполи, обрізки), отримані в процесі переробки пиломатеріалів по давальницькій сировині, які обліковуються в кількісному виразі відповідно до Звітів про фактичне витрачання давальницької сировини. При цьому, частину зворотних відходів (кускових відходів, дров, тирси) ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» оприбутковує на рахунок 209 (по ціні можливої реалізації) та в подальшому реалізує третім особам. Також позивач проводить оцінку частини кускових відходів (дров), тирси відповідно до бухгалтерських довідок по ціні чистої вартості реалізації. Решта таких відходів використовуються підприємством для підсушування та опалення (первинні документи про наявність у позивача котелень є відсутніми), однак такі операції не відображені в бухгалтерському обліку в кількісному вираженні, що не дає можливості ідентифікувати оприбутковані товарно-матеріальні цінності /ТМЦ/, а відповідно вартість одиниці оприбуткованих ТМЦ. Таким чином, згідно бухгалтерських проведень ідентифікувати факт зменшення прямих матеріальних витрат на вартість отриманих зворотних відходів неможливо, оскільки позивачем вартість відходів від переробки не оцінена та не здійснено зменшення прямих матеріальних витрат на вартість отриманих зворотних відходів.

Позивачем ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства та ухвалив законне і справедливе судове рішення (Т.2, а.с.170-175).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, з 06.05.2019р. по 17.05.2019р. відповідачем ГУ ДФС у Рівненській обл. проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, законодавства з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р., за результатами якої складено Акт перевірки № 1089/17-00-14-01/37399543 від 24.05.2019р. (Т.1, а.с.16-63).

Проведеною перевіркою встановлено сукупність порушень вимог чинного законодавства, зокрема, вимог п.п.44.1, 44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого платником занижено податок на прибуток на загальну суму 1721173 грн., в тому числі за І квартал 2016 року - 39012 грн., ІІ квартал 2016 року - 80345 грн., ІІІ квартал 2016 року - 101518 грн., IV квартал 2016 року - 47013 грн., І квартал 2017 року - 46341 грн., ІІ квартал 2017 року - 174693 грн., ІІІ квартал 2017 року - 205086 грн., IV квартал 2017 року - 208004 грн., І квартал 2018 року - 207119 грн., ІІ квартал 2018 року - 231376 грн., ІІІ квартал 2018 року - 222472 грн., IV квартал 2018 року - 158294 грн.

05.06.2019р. позивачем подано письмові заперечення на Акт перевірки з додатками (Т.1, а.с.64-70), які відповідачем відхилені згідно листа-відповіді № 7136/10/17-00-14-01 від 12.06.2019р. (Т.1, а.с.71-80).

За результатами проведеної перевірки відповідачем ГУ ДФС у Рівненській обл. прийнято податкове повідомлення-рішення № , згідно з яким ТзОВ «БРВ ЛICTPAHC» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 2151466 грн. 25 коп., в тому числі 1721173 грн. - за податковими зобов`язаннями та 430293 грн. 25 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, а.с.14-15).

Підставою для винесення спірного рішення про збільшення суми грошових зобов`язань з податку на прибуток є висновки податкового органу про те, що позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 1721173 грн. Наведений висновок ґрунтується на таких обставинах:

1) позивач здійснив суттєве поліпшення орендованих основних засобів в с.Зоря та не збільшив первісну вартість основних засобів, а відніс до витрат періоду, в якому було здійснено дане поліпшення, що призвело до заниження значення у р.02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» у розмірі 555618 грн. 64 коп., в тому числі за ІІ квартал 2016 року 253093 грн. 22 коп., за ІІІ квартал 2016 року 301625 грн. 42 коп.

При цьому, відповідачем встановлено, що ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» проведено капітальний ремонт даху орендованих основних засобів (столярного та лісопильного цеху с.Зоря) власними силами. Відповідно до бухгалтерських довідок до Журналу (до рах.23) проведено оприбуткування з виробництва пиломатеріалів хвойних - обрізних, які використані ТОВ «БРВ ЛІСТРАНС» для проведення капітального ремонту даху орендованого лісопильного цеху с.Зоря власними силами. Загальна вартість оприбуткованих пиломатеріалів хвойних обрізних, які використані для капітального ремонту даху орендованого лісопильного цеху с.Зоря становить 555618 грн. 64 коп.

Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затв. наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27.04.2000р., первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних вигод, первісно очікуваних від очікуваних від використання об`єкта.

Згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затв. наказом Міністерства фінансів України № 181 від 28.07.2000р., затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об`єкт групи 9 «Інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.

Із змісту роз`яснень, які наведені в листі Державного комітету України з будівництва та архітектури № 7/7-401 від 30.04.2003р., слідує, що капітальний ремонт будівлі - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель у зв`язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також поліпшення планування будівлі і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об`єкта. В той же час, поточний ремонт - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій та інженерного обладнання.

Відповідно до п.30 наказу Міністерства фінансів України №561 від 30.09.2003р. «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів» вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.

Таким чином, позивачем помилково включено до витрат списані будівельні матеріали на орендовані основні засоби, які потрібно віднести до збільшення первісної вартості основних засобів.

2) ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» в процесі переробки отримує зворотні відходи (кускові відходи, тирса, обаполи, обрізки), які відображені в бухгалтерських документах лише у кількісному вигляді. Вартість відходів від переробки (власними силами) не оцінена, та не здійснено зменшення прямих матеріальних витрат на вартість отриманих зворотних відходів.

При цьому, як з`ясовано під час проведеної перевірки, основним видом діяльності ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» є лісопильне та стругальне виробництво (код КВЕД- 16.10). Згідно Державного класифікатора України (Класифікатор відходів ДК 005-96) до відходів виробництв лісоматеріалів відносяться: тирса деревина, обрізки, обаполи.

За даними бухгалтерського обліку позивача зворотні відходи (кускові відходи, тирса, обаполи обрізки тощо), отримані в процесі власного виробництва пиломатеріалів, обліковуються підприємством в кількісному виразі відповідно до виробничих звітів. Також ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» отримує зворотні відходи (кускові відходи, тирса, обапола, обрізки) в процесі переробки пиломатеріалів по давальницькій сировині, які обліковуються в кількісному виразі відповідно до Звіту про фактичне витрачання давальницької сировини (акт приймання-передачі готової продукції).

Частину зворотних відходів (кускових відході (дров), тирси) позивач оприбутковує на рахунок 209 (по ціні можливої реалізації) та подальшому реалізує.

Також в акті перевірки констатовано, що згідно журналу проводок по рахунках (209, 23) за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р. відображено наступні операції: Дт209 - Кт23 та Дт209 - Кт23 (червоносторно) за статтею обліку «Підсушування та опалення».

Разом з тим, ревізорами наголошено на тому, що наведені операції не відображені в бухгалтерському обліку в кількісному виражені, і це не дає можливості ідентифікувати оприбутковані ТМЦ та визначити кількість оприбуткованих ТМЦ, а відповідно і вартість одиниці оприбуткованих ТМЦ.

Отже, ідентифікувати факт зменшення прямих матеріальних витрат на вартість отриманих зворотних відходів неможливо. Оскільки відображення в бухгалтерському обліку зворотних відходів повинно здійснюватися за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (п.24 П(С)БО-9), а підприємством відходи (тирса, обаполи, кускові відходи (дрова)) не були оцінені, тому ціну відходів під час перевірки визначено за чистою вартістю реалізації.

Задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що досліджені у судовому засіданні докази підтверджують правильність відображення в бухгалтерському та податковому обліках операцій щодо проведення ремонту орендованих основних засобів в с.Зоря, а також оприбуткування зворотних відходів (кускові відходи, тирса, обаполи, обрізки).

Враховуючи наведене, суд дійшов висновку, що встановлені під час розгляду справи обставини, які підтверджені належними доказами, спростовують висновки ГУ ДФС у Рівненській обл., констатовані в Акті перевірки № 1089/17-00-14-01/37399543 від 24.05.2019р., а тому спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню як протиправне.

Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції є правильними, оскільки ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

В частині проведення позивачем ремонту орендованих основних засобів в с.Зоря та його відображення в бухгалтерському та податковому обліках підприємства колегія суддів виходить із змісту первинних документів, в яких відображено склад та характер проведених робіт. Таке дослідження надасть можливість віднести проведені роботи до поточного ремонту чи до капітальних поліпшень основних засобів, що, в свою чергу, впливатиме на порядок їх відображення в обліку.

Зокрема, відповідно до договору оренди виробничих приміщень № 3/13-0 від 02.01.2013р. ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» прийняв у користування частину будівлі лісопильного цеху площею 670,0 кв.м., розташовану в с.Зоря.

Згідно з актом прийому-передачі приміщення передано орендарю в справному технічному стані, придатному до експлуатації, але потребує підсилення несущих конструкцій даху (Т.1. а.с.83-86).

Відповідно до умов договору оренди виробничих приміщень № 4/13-0 від 02.01.2013р., додатків № 1 від 02.01.2013р. та № 2 від 28.01.2013р. до нього, ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» прийняв у користування приміщення загальною площею 1109,8 кв.м., в т.ч. 878,6 кв.м. частина столярного цеху із приміщеннями для обігріву цеху та частина складського приміщення для зберігання підсушеної продукції, 231,2 м.кв. приміщення котельні з сушильними камерами (в якому знаходиться котел), розташовані в с.Зоря.

Згідно з актом прийому-передачі приміщення передані орендарю в справному технічному стані, придатному до експлуатації, але потребують підсилення несущих конструкцій даху (Т.1, а.с.87-92).

Наведені договори пролонговані договірними сторонами, що засвідчується договорами оренди № 3/17-0 від 02.01.2017р. та № 4/17-0 від 02.01.2017р., актами прийому-передачі приміщень (Т.1, а.с.101-107).

Відповідно до наказу № 8 від 29.04.2016р. «Про ремонт даху орендованого лісопильного цеху с.Зоря» та наказу № 9 від 29.04.2016р. «Про ремонт даху орендованого столярного цеху с.Зоря» позивачем власними вилами проведено роботи по ремонту даху лісопильного цеху та даху столярного цеху (Т.1, а.с.81-82).

Факт проведення таких робіт стверджується актами проведення поточного ремонту даху (лісопильний цех та столярний цех) власними силами:

від 30.09.2016р. на витрачання 70 куб.м. дошки для додаткового підкріплення прогнивших балок та крокв;

від 31.08.2016р. на витрачання 70 куб.м. дошки для додаткового підкріплення прогнивших балок та крокв;

від 30.06.2016р. на витрачання 14 куб.м. брусу для додаткового підкріплення прогнивших балок та крокв;

від 30.06.2016р. на витрачання 15,75 куб.м. брусу для додаткового підкріплення прогнивших балок та крокв;

від 31.05.2016р. на витрачання 30 куб.м. брусу та 26,427 куб.м крокв для додаткового підкріплення прогнивших балок та крокв;

від 30.04.2016р. на витрачання 53,823 куб.м. брусу для додаткового підкріплення прогнивших балок та крокв (Т.1, а.с.114-119).

В бухгалтерському обліку позивача проведено оприбуткування з власного виробництва пиломатеріалів хвойних - обрізних, які використані для ремонту даху орендованих приміщень, при цьому позивач відніс вартість таких пиломатеріалів до витрат тих періодів, в якому був здійснений ремонт даху.

Наведені відносини регулюються приписами пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України (в редакції, чинній на час існування відповідних правовідносин), згідно яких об`єктом оподаткування податком на прибуток приватних підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до ст.4 Закону України № 998-XIV від 16.07.1999р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципі відповідності доходів і витрат. Для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому, доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати коштів.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку /П(С)БО/ 16 «Витрати», затв. наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999р., визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Згідно із п.6 П(С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п.7 П(С)БО 16).

Відповідно до пп.15.4 п.15 П(С)БО 16 до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

Пунктом 15 П(С)БО 7 «Основні засоби», затв. наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27.04.2000р., передбачено, що витрати, які здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Згідно з п.29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затв. наказом Міністерства фінансів України № 561 від 30.09.2003р., рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкта основних засобів і списанням заміненого об`єкта. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.

Відповідно до п.32 цих Рекомендацій витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

Згідно з п.4 П(С)БО 7 капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи - це витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством. Пунктом 14 П(С)БО 7 визначено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта.

Згідно з п.п.30, 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затв. наказом Міністерства фінансів України № 561 від 30.09.2003р., витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням та ремонтом об`єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.

Відповідно до п.8 П(С)БО 14 «Оренда», затв. наказом Міністерства фінансів України № 181 від 28.07.2000р., затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Аналіз представлених позивачем первинних документів не підтверджують висновки податкового органу про те, що в період з квітня по вересень 2016 року ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» здійснив такі поліпшення орендованих виробничих приміщень (лісопильного і столярного цеху), як модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція.

Натомість, характер здійснених власними силами ремонтно-будівельних робіт та використаних для їх проведення матеріалів, відсутність будь-якої проектно-кошторисної документації, незалучення спеціалізованих будівельних організацій свідчить про проведення поточного, а не капітального ремонту орендованих приміщень.

Водночас, нормами ДБН В.2.6-14-97 «Конструкції будинків і споруд. Покриття будинків і споруд», Том 3 «Експлуатація» передбачено, що у комплексі планово-попереджувальних ремонтів дахів слід розрізняти два основних їх види - поточний та капітальний (п.2.9).

Поточний ремонт даху полягає в систематичному і своєчасному проведенні робіт по збереженню окремих його елементів від передчасного зносу і своєчасному усуненню пошкоджень, які виникають у процесі експлуатації. Поточний ремонт слід виконувати в плановому порядку при розподілі його на технічне обслуговування (ТО), поточний профілактичний (ПП) і поточний непередбачений (ПН) ремонти (п.2.10). Роботи з поточного ремонту горищних дахів повинні включати: вирівнювання шару (насипного); додаткове утеплення трубопроводів і систем водопостачання; підсилення кроков, прогонів і елементів лат; встановлення додаткових скоб і болтів у сполучення дерев`яних кроквяних систем; часткову заміну мауерлатів і окремих дощок в розжолобках; ремонт слухових вікон, люків, дверей, драбин тощо; ремонт покрівлі в окремих місцях (до 10 %); частковий ремонт настінних або підвісних жолобів, карнизних звисів і водовідвідних труб, примикань і огороджень; підтримання працездатності пожежних сходів; заміну фартухів на парапетах, ковпаків димових і вентиляційних труб і шахт (п.2.12). Поточний непередбачений ремонт полягає в терміновому виправленні випадкових пошкоджень і дефектів в покрівлі (п.2.13).

При виконанні капітального ремонту горищних дахів виконуються такі роботи (у зростаючому обсязі): - ремонт парапетних ґрат (огорожі) чи їх повна заміна; заміна чи ремонт водовідводів, водоприймальних воронок та ін.; - те саме, але з повною заміною покрівлі і частковою заміною елементів каркасу кроквяної системи; - повна заміна покрівлі та несучих елементів каркасу кроквяної системи (п.2.15).

Таким чином, в період з квітня по вересень 2016 року позивачем проведено поточний ремонт даху орендованих виробничих приміщень, який полягав в додатковому підкріпленні прогнивших балок та крокв.

Такий поточний плановий ремонт даху орендованих приміщень проведений для підтримання експлуатаційних якостей останніх в придатному для його використання стані, що є необхідним для господарської діяльності платника податків.

Будь-яких повної чи часткової заміни покрівлі, повної заміни несучих елементів каркасу кроквяної системи, часткової заміни елементів каркасу позивачем не здійснювалося.

Відтак, твердження податкового органу про проведення позивачем у розглядуваному випадку саме капітального ремонту, слід вважати недоведеними та помилковими.

Також в листі Державного комітету України з будівництва та архітектури № 7/7-401 від 30.04.2003р. зазначено, що капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації будівлі в цілому або її частин (за умови їх автономності).

У період з квітня по вересень 2016 року позивач не призупиняв свою виробничу діяльність в лісопильному цеху, виробництва в столярному цеху.

Крім того, Примірний перелік послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затв. наказом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства № 150 від 10.08.2004р., визначає роботи з технічного обслуговування, поточного та капітального ремонтів житлових будівель (в розглядуваному випадку спір торкається ремонту нежитлових приміщень).

За роз`ясненнями, наданими листом Мінжитлокомунгоспу № 8/7-2425 від 11.03.2009р., зазначений примірний перелік було розроблено на виконання положень Закону України «Про житлово-комунальні послуги»; він може застосовуватися для визначення робіт поточного чи капітального ремонту лікарень, учбових закладів, адміністративних будинків за відповідним рішенням головного розпорядника коштів.

Із урахуванням наведеного, позивач відповідно до п.15 П(С)БО 7 «Основні засоби», затв. наказом Міністерства фінансів України № 92 від 27.04.2000р., відніс на витрати видатки на ремонт даху для підтримання об`єкта оренди в робочому стані, а тому підставно зменшив фінансовий результат до оподаткування на вартість матеріалів, витрачених на ремонт даху орендованих приміщень.

Щодо іншої частини виявлених порушень колегія суддів враховує, що в ході здійснення своєї господарської діяльності ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» отримує зворотні відходи (кускові відходи, тирса, обрізки).

Частину зворотних відходів (кускових відході (дров), тирси) ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» оприбутковує на рахунок 209 (по ціні можливої реалізації) та в подальшому реалізує.

Також згідно журналу проводок по рахунках 209, 23 за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р. відображено наступні операції: Дт209 Кт23 та Дт209 - Кт23 (червоносторно) за статтею обліку «Підсушування та опалення».

Під час проведення перевірки позивачем були надані бухгалтерські довідки по рахунку 23 за період з січня 2016 року по грудень 2018 року з розрахунками вартості відходів, якими помісячно визначено кількість отриманих відходів в кубічних метрах, зокрема, кускових відходів та тирси, зафіксовано зменшення прямих матеріальних витрат у складі вартості готової продукції на вартість відходів Дт209 - Кт23, з одночасним списанням на інші прямі витрати - опалення котельні Дт209 - Кт23 (червоностороно), а також розраховано вартість таких відходів, які використані для опалення котельні з метою підсушування пиломатеріалу хвойного та опалення приміщення цеху (Т.1, а.с.126-174).

Крім цього, позивачем представлено роздруківку журналу проводок по рахунках 209, 23 (помісячно), в якому відображено оприбуткування зворотних відходів з подальшим їх списанням на виробництво для підсушування та опалення (Т.1, а.с.194-230).

Відповідно до наказу підприємства № 2 від 05.01.2015р. затверджено перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості готової продукції (пиломатеріали хвойні) згідно додатку № 1 до цього наказу. Згідно цих документів витрати на підсушування пиломатеріалів включено до статей затрат виробничої собівартості (Т.2, а.с.90-91).

Згідно з п.11, 12 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).

Відходи оприбутковують в обліку за дебетом субрахунку 209 «Інші матеріали» в кореспонденції з кредитом рахунку 23 «Виробництво» відповідно до Додатку 3 до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затв. наказом Міністерства фінансів України № 2 від 10.01.2007р., та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999р., а саме:

Дт209 «Інші матеріали» - при використанні у власній господарській діяльності;

Кт23 «Виробництво»;

При подальшому використанні зворотних відходів їх вартість відображають записами:

Дт23, 91 Кт209 - при використанні у виробництві готової продукції;

Дт943 Кт209 - при реалізації стороннім особам.

Відповідно до технологічного процесу виготовлення позивачем пиломатеріалів різного розміру отримуються відходи (кускові відходи, тирса). Облік відходів ведеться позивачем в кількісному виразі та оцінюється щомісяця за ціною їх можливого використання на підприємстві, тобто, у відповідності до вимог п.11 П(С)БО 16 «Витрати».

В цілях підтвердження проведеної оцінки ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» щомісячно проводився «Розрахунок вартості відходів використаних на підприємстві». В бухгалтерському обліку позивач щомісячно відображав зменшення прямих матеріальних витрат у складі вартості готової продукції на вартість відходів за Дт209 Кт23, що підтверджується бухгалтерськими довідками за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р., журналами проводок по рахунку 23 «Витрати» за статтею обліку «Сировина і матеріали» за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р., що свідчить про дотримання ним вимог П(С)БО 16 «Витрати» та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, в частині відображення отриманих відходів на рахунках бухгалтерського обліку.

Таким чином, позивач дотримався вимог щодо зменшення прямих матеріальних витрат на визначену підприємством вартість зворотних відходів, отриманих в процесі виробництва.

Відповідно до п.14 П(С)БО 16 до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Підприємство самостійно встановлює перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості.

Під час розгляду справи позивачем документально підтверджено те, що, затверджуючи перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості готової продукції - пиломатеріалів хвойних, до складу інших прямих витрат підприємством віднесені витрати, які мають місце при підсушуванні деревини як однієї із складових виробничого процесу.

Також судом встановлено, що серед орендованих ТзОВ «БРВ ЛІСТРАНС» об`єктів є наявними приміщення, в яких розміщено два стаціонарні котли, а саме: частина столярного цеху із приміщенням для обігріву цеху та частина складського приміщення для зберігання підсушеної продукції з приміщенням котельні з сушильними камерами.

Відповідно до цього твердження позивача про те, що отримані товариством відходи (кускові відходи, тирса) в момент їх утворення відразу використовуються (згідно технологічного процесу) для спалювання в котельні з метою підсушування деревини та опалення приміщень цеху в зимовий період, є коректними.

Звідси, позивачем правомірно включалися до складу інших прямих витрат використані відходи як витрати, що можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, а саме до собівартості готової продукції за відповідний звітний період, при цьому проведений позивачем облік таких операцій відповідає вимогам закону.

Оцінюючи в сукупності наведене, колегія суддів погоджується з твердженням суду першої інстанції про те, що висновки відповідача щодо порушення позивачем вимог п.п.44.1, 44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, що призвело до заниження доходів, є безпідставними.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є підставним та обґрунтованим, а тому підлягає до задоволення.

При цьому висновок суду про неправомірність рішень податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДФС у Рівненській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській обл. на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17.09.2019р. в адміністративній справі № 460/1504/19 залишити без задоволення, а вказане рішення суду без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДФС у Рівненській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді С. М. Кузьмич
І. В. Глушко
Дата складення повного судового рішення: 26.12.2019р.