Справа № 1.380.2019.002868
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2019-12-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2019 рокуЛьвів№ 857/11450/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Судової-Хомюк Н.М.,

Гуляка В.В.,

секретаря судового засідання Цар М.М.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційні скарги Головного управління ДФС у Львівській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-дослідне підприємство «Карат-Мікро» на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Сасевич О.М.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Львові о 14 год. 38 хв. 16 вересня 2019 року, повне судове рішення складено 25 вересня 2019 року, у справі №1.380.2019.002868 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-дослідне підприємство «Карат-Мікро» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними і скасування рішення, податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

06.06.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-дослідне підприємство «Карат-Мікро» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, просило: визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДФС у Львівській області № від 03.05.2018, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 03.09.2018 №, податкові повідомлення-рішення Галицького управління Головного управління ДФС у Львівській області від 06.03.2019 №, №; стягнути з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області на користь ТзОВ «Науково-дослідне підприємство «Карат-Мікро» 69600,00 грн. на відшкодування збитку, завданого відповідачем неправомірними рішеннями та бездіяльністю і сплачені 1770,84 грн. штрафу та пені.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Львівській області про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску № від 03.05.2018; визнано протиправною і скасовано податкову вимогу Головного управління ДФС у Львівській області від 24.10.2018 №2622-50; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Галицького управління Головного управління ДФС у Львівській області від 06.03.2019 №. У задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення Галицького управління Головного управління ДФС у Львівській області від 06.03.2019 №, податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 03.09.2018 №, про стягнення з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-дослідне підприємство «Карат-Мікро» 69600,00 грн. на відшкодування збитку, 1770,84 грн. штрафу та пені - відмовлено.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що нарахування штрафної санкції у сумі 1617,97 грн. повинно свідчити про існування прострочення зі сплати єдиного внеску в розмірі 16179,7 грн., однак, цього відповідачем не підтверджено й із наданих ним документів не вбачається. Суд першої інстанції вказав, що в обліковій картці позивача по ЄСВ за 2014-2015 роки за спірний період відсутні дані про недоїмку в сумі 16179,7 грн., яка могла б бути предметом нарахування штрафної санкції в розмірі 10% у сумі 1617,97 грн. Суд першої інстанції зазначив, що своєчасна сплата єдиного внеску, однак помилковому отримувачеві, не може тягнути за собою відповідальність за несплату (несвоєчасну сплату) такого обов`язкового платежу (внеску) до бюджету. Водночас, зважаючи на відсутність доказів недопущення ТОВ «НДП «Карат-Мікро» порушень приписів податкового законодавства в частині реєстрації податкових накладних Єдиному реєстрі податкових накладних, суд першої інстанції не знайшов підстав для висновку про обґрунтованість доводів щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 03.09.2018 №, якими позивач мотивував відповідні вимоги. При цьому, за відсутності доказів вручення платникові податків податкового повідомлення-рішення від 03.09.2018 №, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідне грошове зобов`язання не може вважатися узгодженим, а тому у контролюючого органу були відсутні підстави для складення та скерування позивачеві податкової вимоги від 24.10.2018 №2622-50. Оскільки грошове зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 03.09.2018 № не може вважатися узгодженим (в силу зазначених вище висновків), суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідне рішення контролюючого органу про накладення штрафу за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання є безпідставним. Також, суд першої інстанції зазначив, що позивач не довів перед судом факту сплати ним грошового зобов`язання в належному розмірі та у визначений строк за податковою декларацією з податку на додану вартість від 15.10.2018 №, а відповідно, не обґрунтував свої вимоги в цій частині, що унеможливлює задоволення цієї позовної вимоги. Крім того, суд першої інстанції вказав, що позивач не обґрунтував належним чином причинно-наслідкового зв`язку між поширенням інформації про нього та результатами своєї господарської діяльності, а також зв`язку з цим конкретного відповідача, до якого заявлено грошові вимоги. Сплата штрафу та пені в розмірі 1770,84 грн. на підставі рішення № здійснена не на користь ГУ ДФС у Львівській області, а на користь Галицької ОДПІ Сихівського відділення м.Львова (), а тому на переконання суду першої інстанції позивач не обґрунтував підставності звернення своїх вимог до особи, яка не була отримувачем коштів, й належність стягнення саме з її бюджетних асигнувань. Крім того, позивач не звертався про повернення коштів (щодо яких ним заявлено позовну вимогу) в установленому порядку до компетентного органу, дискреційні повноваження якого охоплюють вирішення такого питання.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Товариство та ГУ ДФС у Львівській області подали апеляційні скарги.

ГУ ДФС у Львівській області просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року в частині задоволення позовних вимог та в цій частині прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно і у повному обсязі нараховувати, обчислювати та сплачувати єдиний внесок, в протилежному випадку застосовуються фінансові санкції. Скаржник вказує, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику). Зазначає, що у разі порушення строків реєстрації податкових накладних застосовуються штрафні санкції. Скаржник вказує, що податкові накладні зареєстровані Товариством з порушенням терміну реєстрації. Зазначає, що Товариством своєчасно не сплачені податкові зобов`язання, самостійно визначені у податкових деклараціях. Вказує, що своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються у відповідних інформаційних базах податкового органу, є самостійною підставою для проведення камеральної перевірки. Вважає, що суд першої інстанції прийшов до безпідставного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Товариство просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та в цій частині прийняти нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.09.2018 № та від 06.03.2019 №. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що податкова накладна від 16.12.2015 №3 правильно сформована і вчасно направлена на реєстрацію, однак відхилена органом ДФС без надання відповідної квитанції про відмову у реєстрації. Скаржник вказує, що податкова накладна від 16.12.2015 №3 зареєстрована 31.12.2015, що відповідає положенням статті 201 ПК України. Зазначає, що у контролюючого органу не було підстав зараховувати платіж за декларацію за вересень 2018 року в рахунок погашення боргу за податковою вимогою від 24.10.2018 №2622-50. Зазначає, що податковим повідомленням-рішенням № від 06.03.2019 нараховані штрафні санкції на неузгоджену суму грошового зобов`язання.

Головне управління ДФС у Львівській області подало відзив на апеляційну скаргу Товариства, вказує, що позивач не довів факту сплати грошового зобов`язання в належному розмірі та у визначений строк, не обґрунтував свої вимоги в цій частині. Крім того, зазначає, що позивач не звертався про повернення коштів в установленому порядку до компетентного органу. Вважає, що відсутні підстави для задоволення вимог апеляційної скарги Товариства.

Товариство подало відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області вказавши, що сплата ЄСВ проведена вчасно, податкова накладна №3 від 16.12.2015 правильно сформована і вчасно відправлена на реєстрацію, податкову вимогу отримано за відсутності доказів отримання податково повідомлення-рішення. Вважає вимоги апеляційної скарги Головного управління ДФС у Львівській області безпідставними, такими, що задоволенню не підлягають.

В судовому засіданні представник позивача та представник відповідача подані апеляційні скарги підтримали, апеляційні скарги опонентів заперечили, у відповідних частинах рішення суду першої інстанції просили залишити без змін.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає частково.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-дослідне підприємство «Карат-Мікро» зареєстровано як юридична особа 28.02.2012.

03.05.2018 ГУ ДФС у Львівській області прийнято рішення №, відповідно до якого на ТОВ «НДП «Карат-Мікро», на підставі частини 10 та пункту 2 частини 11 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 21.10.2014 до 24.12.2015 накладено штраф у розмірі 10% (до 01.01.2015) в сумі 1617,97 грн. та нараховано пеню у розмірі 0,1% від недоїмки в сумі 152,87 грн., а загалом на суму 1770,84 грн.

03.07.2018 посадовою особою Галицької ОДПІ проведено камеральну перевірку дотримання Товариством вимог пункту 192.1 статті 192, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, за результатами якої складено акт №1356/13-01-12-21/38142211, відповідно до висновків якого встановлено порушення Товариством граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

На підставі вказаного акта перевірки 03.07.2018 ГУ ДФС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення №, яким до Товариства за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 14829 грн. у Єдиному реєстрі податкових накладних на 15 днів і менше застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 1482,90 грн. та за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 546,00 грн. у Єдиному реєстрі податкових накладних від 16 до 30 днів застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 109,20 грн., разом податкове повідомлення-рішення на загальну суму 1592,10 грн.

24.10.2018 ГУ ДФС у Львівській області складено податкову вимогу №2622-50 на суму 1 592,10 грн., у зв`язку з наявністю в ТзОВ «НДП «Карат-Мікро» станом на 23.10.2018 податкового боргу з податку на додану вартість у розмірі 1592,10 грн. (як штрафні (фінансові) санкції (штрафи).

24.01.2019 посадовими особами Галицького управління ГУ ДФС у Львівській області складено акт №698/50.12/38142211 за результатами камеральної перевірки Товариства з питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, згідно з висновками якого Товариство в порушення п.203.2 ст.203, п.п.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.126.1 ст.126 Податкового кодексу України несвоєчасно сплатило узгоджену суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість.

06.03.2019 Галицьким управлінням ГУ ДФС у Львівській області на підставі акта про результати камеральної перевірки від 24.01.2019 №698/50.12/38142211 прийнято податкове повідомлення-рішення №, яким за порушення строків сплати грошового зобов`язання з ПДВ на суму 1592,10 грн. на 9, 9 і 5 днів до Товариства застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 159,21 грн. і податкове повідомлення-рішення №, яким за порушення строків сплати грошового зобов`язання з ПДВ на суму 638 грн. на 59 і 58 днів застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 127,60 грн.

06.02.2019 Товариство подало у ГУ ДФС у Львівській області заперечення на акт перевірки від 24.01.2019, 07.03.2019 Товариство подало у ДФС України скаргу на податкове повідомлення-рішення № від 03.09.2018 та на податкову вимогу №2622-50 від 24.10.2018.

За результатами розгляду скарги Товариства ДФС України 23.04.2019 та 26.04.2019 прийнято рішення, якими таку скаргу в частині оскарження податкового повідомлення-рішення № від 03.09.2018 повернено без розгляду, а в частині оскарження податкової вимоги №2622-50 від 24.10.2018 скаргу залишено без задоволення, вказану податкову вимогу без змін.

Не погоджуючись з вказаними рішеннями суб`єктів владних повноважень, вважаючи, що такі прийнято протиправно, з порушенням вимог закону та за фактичної відсутності порушень, Товариство звернулося з позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Надаючи оцінку правомірності винесення ГУ ДФС у Львівській області рішення ГУ ДФС у Львівській області від 03.05.2018 №, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати визначено Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі Закон №2464-VI).

Відповідно до пунктів 2 та 6 частини 1 статті 1 Закону №2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування; недоїмка - сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.

Відповідно до частини 4 статті 8 Закону №2464-VI порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, в частині адміністрування - Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Згідно з частиною 5 статті 9 Закону №2464-VI сплата єдиного внеску здійснюється у національній валюті шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів для його зарахування.

Відповідно до частини 10 статті 9 Закону №2464-VI днем сплати єдиного внеску вважається: 1) у разі перерахування сум єдиного внеску з рахунку платника на відповідні рахунки органу доходів і зборів - день списання банком або центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, суми платежу з рахунку платника незалежно від часу її зарахування на рахунок органу доходів і зборів; 2) у разі сплати єдиного внеску готівкою - день прийняття до виконання банком або іншою установою - членом платіжної системи документа на переказ готівки разом із сумою коштів у готівковій формі.

Згідно з частиною 11 статті 9 Закону №2464-VI у разі несвоєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску до платника застосовуються фінансові санкції, передбачені цим Законом, а посадові особи, винні в порушенні законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, несуть дисциплінарну, адміністративну, цивільно-правову або кримінальну відповідальність згідно із законом.

Частиною 3 статті 25 Закону №2464-VI встановлено, що суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.

Згідно з частиною 10 статті 25 Закону №2464-VI на суму недоїмки нараховується пеня з розрахунку 0,1 відсотка суми недоплати за кожний день прострочення платежу.

Відповідно до пункту 2 частини 11 статті 25 Закону №2464-VI за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків своєчасно не сплачених сум, а в редакції Закону №77-VIII від 28.12.2014 - у розмірі 10 відсотків своєчасно не сплачених сум.

Наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 затверджено Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі Інструкція № 449), яка визначає процедуру нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) страхувальниками.

Відповідно до підпункту 1 пункту 2 розділу ІV Інструкції №449 сплата єдиного внеску здійснюється за місцем обліку платника у національній валюті шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки фіскальних органів, відкритих у центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, для його зарахування.

Єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку.

Пунктом 1 розділу VІ Інструкції №449 встановлено, що до платників, які не виконали визначені Законом обов`язки щодо нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, застосовуються заходи впливу та стягнення.

Відповідно до пункту 2 розділу VІ Інструкції №449 сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені Законом, обчислена фіскальними органами у випадках, передбачених Законом, є недоїмкою. Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.

Згідно з підпунктом 2 пункту 2 розділу VІІ Інструкції №449 відповідно до частини одинадцятої статті 25 Закону до платників, визначених підпунктами 1 - 4 пункту 1 розділу II цієї Інструкції, фіскальні органи застосовують штрафні санкції у таких розмірах - за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску на платників, які допустили зазначене порушення у період до 01 січня 2015 року, накладається штраф у розмірі 10 відсотків своєчасно не сплачених сум.

За несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску на платників, які допустили зазначене порушення, починаючи з 01 січня 2015 року та надалі, накладається штраф у розмірі 20 відсотків своєчасно не сплачених сум.

При цьому складається рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за формою згідно з додатком 12 до цієї Інструкції.

Розрахунок цієї фінансової санкції здійснюється на підставі даних інформаційної системи фіскального органу.

При застосуванні штрафів, зазначених у цьому підпункті, приймається одне рішення на всю суму сплаченої (погашеної) недоїмки, незалежно від періодів та кількості випадків сплати за вказані періоди.

Згідно з рішенням від 03.05.2018 № відповідач наклав штраф на позивача за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску, що мало місце до 01 січня 2015 року (з 21 жовтня 2014 року).

Як зазначено позивачем сплата ЄСВ у спірний період проведена вчасно, однак помилково на рахунок Галицької ОДПІ замість Сихівської ОДПІ.

Як встановлено судом першої інстанції з долученої відповідачем до матеріалів справи облікової картки Товариства по ЄСВ за 2014-2015 роки за спірний період дані про недоїмку в сумі 16179,7 грн., яка могла бути предметом нарахування штрафної санкції в розмірі 10% у сумі 1617,97 грн., відсутні.

Зазначене відповідачем належними та допустимими доказами не спростовано, тоді як в силу приписів частини 2 статті 77 КАС України тягар доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача як суб`єкта владних повноважень.

З врахуванням положень статей 2, 8, 72 КАС України, суд апеляційної інстанції звертає увагу на необхідність застосування правила вирішення сумнівів на користь платника податків (тобто принцип in dubio pro tributario), у разі виникнення спору між платником податків та державою суд не може відмовити платнику податків в захисті лише через сумніви в правомірності його дій. Особливість розподілу тягаря доказування в адміністративних справах не дозволяє трактувати «сумніви» інакше, як неспроможність фіскального органу переконливо довести обґрунтованість та правомірність власних дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обов`язку. Натомість нездатність державного органу довести обґрунтованість та законність власних дій має стати підставою для надання захисту платнику податків, вина якого не була переконливо доведена перед судом, але аж ніяк не для відмови в такому захисті. Будь-який інший висновок фактично спотворює всю систему завдань адміністративного судочинства та підриває конституційні засади України.

При цьому, суд апеляційної інстанції зауважує, що помилкове визначення під час сплати суми єдиного внеску рахунку органу доходів і зборів, на який слід перерахувати суму єдиного внеску, не є достатньою правовою підставою для висновку про несплату необхідної суми зобов`язання у визначений Законом №2464 строк, та, як наслідок, i для висновку про наявність у контролюючого органу підстав для застосування штрафу та нарахування пені. Всі сплачені податки і збори (обов`язкові платежі), в будь-якому випадку зараховуються та акумулюються на один консолідований рахунок єдиний казначейський рахунок, а зарахування коштів на відповідний рахунок має значення лише для обліку коштів.

Навіть у випадку здійснення помилки під час перерахування платником суми грошового зобов`язання з єдиного внеску у строк, встановлений Законом №2464, така має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова, а тому не може слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності за несплату або несвоєчасну сплату єдиного внеску.

Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постановах від 25 березня 2019 року (справа №823/567/17), від 12 лютого 2019 року (справа №537/4743/15-а), від 21 листопада 2019 року (справа № 824/493/16-а).

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, щодо відсутності правових підстав для прийняття ГУ ДФС у Львівській області рішення від 03.05.2018 №.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 03.09.2018 №, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Вказане податкове повідомлення-рішення винесено на підставі акта від 03.07.2018 №1356/13-01-12-21/38142211, яким встановлено порушення Товариством граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Так, відповідно до положень пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Згідно із Законом № 3609-VI від 07.07.2011 та з врахуванням змін внесених Законом № 4834-VI від 24.05.2012 пункт 201.10 статті 201 ПК України доповнено абзацом наступного змісту : «Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання».

В редакції Закону № 909-VIII від 24.12.2015 абзацом 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлювалось, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

В подальшому, в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016 пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлювалось, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

При цьому, відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування ) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на яку (які) платник податку не має впливу.

У цьому контексті встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та /або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДФС у строк, встановлений цією статтею.

Як встановлено зі змісту позовної заяви та апеляційної скарги Товариства таке оскаржує податкове повідомлення-рішення № в частині несвоєчасності реєстрації податкової накладної №3 від 16.12.2015, оскільки вважає, що така вчасно сформована та направлена на реєстрацію, однак з нез`ясованих причин зареєстрована контролюючим органом лише через чотири дні (04.01.2016).

Згідно з долученою до матеріалів справи квитанцією про реєстрацію податкової накладної податкова накладна №3 від 16.12.2015 зареєстрована 04.01.2016.

Разом з тим, позивачем до матеріалів справи долучено скріншот з програмного забезпечення для подання звітності до контролюючих органів «M.E.Doc», згідно з яким на податковій накладній №3 від 16.12.2015 проставлено відмітку ДФС «Відхилено».

Окрім того, Товариством долучено електронний звіт про відправку вказаної податкової накладної відповідно до якого звіт доставлено в поштову скриньку ДФС України 31.12.2015, 19:27:06, позначку часу не встановлено, замість позначки часу використовується локальний час прийомного порталу.

Таким чином, не виконання позивачем вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації податкової накладної відбулось не з вини Товариства, що виключає елемент протиправності в діянні, та, як наслідок, притягнення до відповідальності.

При цьому, неналежне виконання контролюючим органом при реєстрації податкової накладної №3 своїх обов`язків не може мати наслідком притягнення Товариства до відповідальності у вигляді накладення штрафу.

Водночас, приймаючи до уваги те, що в спірному податковому повідомленні-рішенні недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, тоді як суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, а тому рішення підлягає визнанню протиправним повністю, оскільки суд не може самостійно нараховувати фінансові санкції.

Визнання рішення податкового органу недійсним повністю у такій ситуації, дає йому можливість визначити в установленому Законом порядку правильне рішення, зокрема через прийняття нового рішення, при умові, якщо не закінчилися строки давності встановлені законом.

З врахуванням вказаного, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що відповідач приймаючи податкове повідомлення-рішення від 03.09.2018 №, як суб`єкт владних повноважень діяв без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, що призвело до безпідставного застосування до Товариства фінансових санкцій у вигляді штрафу, а тому вказане податкове повідомлення рішення підлягає скасуванню.

Щодо податкової вимоги №2622-50 від 24.10.2018, то суд апеляційної інстанції враховує наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.153 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.

Статтею 59 ПК України встановлено, що у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення. Податкова вимога може надсилатися (вручатися) контролюючим органом за місцем обліку платника податків, в якому обліковується податковий борг платника податків. Податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання.

Таким чином, податкова вимога є документом, яким контролюючий орган повідомляє платника податків про невиконання ним свого податкового обов`язку і виникнення податкового боргу.

Згідно з підпунктом 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

Отже, статус податкового борг набуває узгоджене грошове зобов`язання, проте не сплачене платником податків у добровільному порядку в строки визначені законодавством.

За правилами пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

В свою чергу, пунктом 58.3 статті 58 ПК України, в редакції чинній на час складення вимоги, встановлено, що податкове повідомлення-рішення вважається належним чином врученим платнику податків (крім фізичних осіб), якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Податкове повідомлення-рішення вважається надісланим (врученим) фізичній особі, якщо його вручено їй особисто чи її представникові, надіслано на адресу за місцем проживання або останнього відомого місцезнаходження фізичної особи з повідомленням про вручення або у порядку, визначеному пунктом 42.4 статті 42 цього Кодексу. У такому самому порядку надсилаються податкові вимоги та рішення про результати розгляду скарг.

У разі коли пошта не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення або податкові вимоги, або рішення про результати розгляду скарги через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення або податкову вимогу, або рішення про результати розгляду скарги, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога, або рішення про результати розгляду скарги вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення.

У разі якщо вручити податкове повідомлення - рішення неможливо через помилку, допущену контролюючим органом, податкове повідомлення - рішення вважається таким, що не вручено платнику податків.

Таким чином, з огляду на те, що від встановлення моменту отримання платником податків податкових повідомлень-рішень або обставин належного надсилання контролюючим органом таких рішень, залежить встановлення конкретної календарної дати з якого зобов`язання вважається узгодженим, своєчасно несплаченим, а також виникають підстави для нарахування пені, то без встановлення цієї дати неможливо зробити висновок про законність її нарахування та перевірити правильність її розрахунку.

У випадку неможливості вручення поштовою службою податкового повідомлення-рішення для визнання податкового повідомлення-рішення врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення, обов`язковому встановленню підлягають причини невручення, зазначені поштовою службою.

В матеріалах справи відсутні належні докази надсилання Товариству податкового повідомлення-рішення від 03.09.2018 № і доказів вручення такого Товариству у період, що передував складенню податкової вимоги від 24.10.2018 №2622-50.

При цьому, повернення поштового відправлення із зазначенням поштовою службою причини повернення «за закінченням встановленому строку зберігання» не може підтверджувати намагання вручити таке відправлення адресату та не містить причин його невручення, як це встановлено пунктом 58.3 статті 58 Податкового кодексу України.

Отже, факт повернення поштового відправлення з поміткою «за закінченням встановленому строку зберігання» не може бути належним підтвердженням вручення платнику податків рішення контролюючого органу або ж спроби вручення такого відправлення, чому завадили конкретні причини.

Оскільки відповідачем не надано належних та допустимих доказів отримання платником податків податкового повідомлення-рішення від 03.09.2018 №, в матеріалах справи такі відсутні, Товариство щодо отримання вказаного податкового повідомлення-рішення заперечує, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що грошове зобов`язання не набуло статусу узгодженого, що виключає правомірність висновку контролюючого органу про виникнення податкового боргу.

З врахуванням вказаного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності у контролюючого органу підстав для складення та скерування позивачеві податкової вимоги від 24.10.2018 №2622-50, а тому така підлягає скасуванню.

Оскільки податкове повідомлення-рішення від 06.03.2019 № складено на підставі акта про результати камеральної перевірки від 24.01.2019 №698/50.12/38142211, у якому вказано про порушення (у відповідній частині), що виникло в зв`язку з недотриманням термінів сплати узгодженого грошового зобов`язання відповідно до податкового повідомлення-рішення від 03.09.2018 №, грошове зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 03.09.2018 № за встановлених обставин не може вважатися узгодженим, відповідне рішення контролюючого органу про накладення штрафу за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання є безпідставним.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 06.03.2019 №, яке Товариство також просить визнати протиправним і скасувати, то суд апеляційної інстанції зазначає, що таке лежить в причиново-наслідковому зв`язку з фактом зарахувань коштів щодо самостійно визначеного податкового зобов`язання Товариством, які невірно зараховані за податковим зобов`язання згідно з податковим повідомленням-рішенням від 03.09.2018 №, яке судом визнано протиправним.

Також, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо не доведення позивачем ані факту поширення саме в спірні періоди інформації про себе (яку він вважає негативною), ані поширення цієї інформації певною особою (ГУ ДФС у Львівській області), ані ознайомлення з такою інформацією його клієнтів чи потенційних клієнтів, ані прийняття ними рішення про відмову в співпраці з позивачем саме на підставі ознайомлення з цією інформацією, ані обумовленості числового значення зниження прибутку (чи грошового обороту) саме з вказаними подіями, а тому позовні вимоги про стягнення 69 600,00 грн. не можуть бути задоволені, оскільки не є обґрунтованими.

Щодо стягнення з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Львівській області 1770,84 грн. штрафу та пені, то суд апеляційної інстанції зауважує, що сплата штрафу та пені у вказаному розмірі здійснена не на користь ГУ ДФС у Львівській області, а на користь Галицької ОДПІ Сихівського відділення м.Львова ().

При цьому умови повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань визначено статтею 43 Податкового кодексу України згідно з пунктом 43.3 якої обов`язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов`язання є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які розраховуються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми.

Відповідно до статті 43 ПК України Наказом Міністерства фінансів України від 15.12.2015 № 1146 затверджено Порядок взаємодії територіальних органів Державної фіскальної служби України, місцевих фінансових органів та територіальних органів Державної казначейської служби України у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені, чинний на час звернення Товариства із позовом до суду, пунктом 5 якого встановлено, що повернення помилково та/або надмiру сплачених сум грошових зобов`язань та пені у випадках, передбачених законодавством, здiйснюється виключно на пiдставi заяви платника податку (за винятком повернення надмiру утриманих (сплачених) сум податку на доходи фiзичних осiб, якi розраховуються органом ДФС на пiдставi поданої платником податкiв податкової декларацiї за звiтний календарний рiк шляхом проведення перерахунку за загальним рiчним оподатковуваним доходом платника податку), яка може бути подана до територіального органу ДФС за місцем адміністрування (обліку) помилково та/або надмiру сплаченої суми протягом 1095 днiв вiд дня її виникнення.

Оскільки позивач не звертався про повернення коштів (щодо яких ним заявлено позовну вимогу) в установленому порядку до компетентного органу, позовні вимоги в цій частині, на переконання суду апеляційної інстанції, є передчасними.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Оскільки визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, а тому суд під час розгляду справи повинен створювати необхідні умови для всебічного, повного й об`єктивного дослідження справи, однак не зобов`язаний підміняти собою учасників процесу, шукаючи докази виключно за власною ініціативою. Адміністративний суд має активно підтримувати перебіг провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найбільш повному обсязі.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що висновки суду першої інстанції щодо правомірності винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 03.09.2018 № та від 06.03.2019 № не відповідають обставинам справи, а тому рішення суду першої інстанції в цій частині слід скасувати, в решті рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 250, 308, 310, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково та апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-дослідне підприємство «Карат-Мікро» задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року у справі №1.380.2019.002868 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-дослідне підприємство «Карат-Мікро» та в цій частині постановити нове рішення, яким позов задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.09.2018 №, від 06.03.2019 №.

В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року у справі №1.380.2019.002868 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар
судді Н. М. Судова-Хомюк
В. В. Гуляк
Повне судове рішення складено 26.12.2019