Справа № 560/1935/19
Суддя: Курко О. П.
Дата ухвалення: 2019-12-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/1935/19

Головуючий у 1-й інстанції: Петричкович А.І.

Суддя-доповідач: Курко О. П.

18 грудня 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Курка О. П.

суддів: Гонтарука В. М. Білої Л.М.

за участю:

секретаря судового засідання: Платаш В.О.,

представника позивача: Олійника Ю.П.,

представників відповідача: Чубко Л.В., Коваля В.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року (м. Хмельницький) у справі за адміністративним позовом Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

в липні 2019 року Служба автомобільних доріг у Хмельницькій області звернулась до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просить: 1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області № від 29.03.2019 про сплату платежу за не подачу звітності по ПДВ в сумі 4420 грн.; 2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області № від 29.03.2019 про сплату платежу податок на додану вартість в сумі 2 142 635 грн.; 3) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області № від 29.03.2019 про не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в сумі 286674,69 гривень.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору. Так, позивачем зазначено, що при видаленні зелених насаджень із смуги відведення автодоріг загального користування утворюється деревина (ділова та дрова), яка передається замовником підряднику за цінами, визначеними відповідно до вартості 1 м куб. ділової та дров`яної деревини, що склалися у області (франко-лісосіка). Різниця між вартістю деревини та витратами на її видалення визначається як зворотні суми (матеріали, отримані як результат попутного добування).

Зворотні суми відображаються у формі КБ-2В і КБ-3, контролюються казначейством та обліковуються у Звіті про надходження та використання коштів на дорожнє господарство (Форма № Д-9) у колонці 2 "Кошти державного бюджету та інші надходження" та використовуються по цільовому призначенню для фінансування дорожнього господарства області. Окремо "зворотні суми" як складова обсягів виконаних робіт не відображаються записами у бухгалтерському обліку, відображається кінцевий результат за довідками та актами форм №КБ-3 та № КБ-2В.

Також позивач посилається на те, що відповідачем перевірялося здійснення фінансово-господарських операцій позивача з ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України". У цих фінансово-господарських операціях не мало місце постачання товарів в розумінні ст.ст. 14 та 185 ПК України зі сторони позивача, а мало місце постачання товарів в розумінні зазначених норм зі сторони контрагента позивача по договорах на експлуатаційне утримання автомобільних доріг, зазначених у додатку №5 до акту перевірки. Тому у позивача не виникав об`єкт оподаткування ПДВ і не було обов`язку щодо реєстрації платником ПДВ. У рішенні ДФС України №25307/8/19-99-14-02-01-15 від 31.05.2019 про результати розгляду скарги також зазначено про відсутність доказів того, що "зворотні суми" є доходами безпосередньо позивача.

Щодо обґрунтування ціни деревини, то така визначається з врахуванням номенклатури, якісного стану згідно з вимогами Методичних вказівок з визначення вартості матеріальних ресурсів, отриманих від розбирання конструкцій, знесення будівель та споруд або отриманих шляхом добування попутно будівництву, розроблених ДП "ДерждорНДІ", МВ 6:2014.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач заперечив наведені доводи апеляційної скарги, зазначивши про їх необґрунтованість та повне спростування в ході розгляду даної справи судом першої інстанції. Так, відповідач вказує, що у наданих для перевірки Довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрати форми КБ-3 та Актах приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2В відображено суми коштів, на які зменшується загальна вартість робіт за актом у вигляді "зворотних сум" (за деревину та дорожні знаки). Враховуючи надані до перевірки акти огляду сировини, деревина, отримана при видалені її із смуги відведення автодоріг, є активом, та власністю Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області.

Також САД у Хмельницькій області не було подано податкові декларації з податку на додану вартість за базові звітні податкові періоди, що дорівнюють календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, а саме за листопад, грудень 2015 року, за січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2016 року та за січень лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2017 року, у зв`язку з чим ГУ ДФС у Хмельницькій області застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4420 грн. (170 грн. за кожне неподання).

Крім того, САД у Хмельницькій області на порушення вимог абзацу 1 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України не було зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 573 349,38 грн., у зв`язку з чим ГУ ДФС у Хмельницькій області застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у розмірі 286674,69 грн. (а.с. 80-96, т. 6).

В судовому засіданні представник позивача доводи апеляційної скарги підтримав в повному обсязі та просив суд задовольнити її, а рішення суду першої інстанції скасувати.

Представники відповідача в судовому засіданні заперечували проти задоволення апеляційної скарги та просили суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, доводи сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача і складено Акт "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області (ПН 25879878) з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій із ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України" за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року" за №0113/22-01-14-07/25879878 від 25.02.2019 (далі - Акт перевірки).

Актом перевірки встановлено, зокрема, що між Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області та ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України" укладено 16 типових договорів на експлуатаційне утримання автомобільних доріг державного значення Хмельницької області за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 років на загальну суму 411 417 540 гривень та ряд додаткових угод про внесення змін до договорів в частині коригування "Ціни договору".

Відповідно до наданих для перевірки договорів Замовник: Служба автомобільних доріг у Хмельницькій області (в подальшому Замовник) з однієї сторони, та підрядник: ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України" (в подальшому Підрядник) з другої сторони, уклали цей договір про наступне: замовник доручає підряднику і зобов`язується прийняти і оплатити надання послуг (виконання робіт) з експлуатаційного утримання автомобільних доріг державного та місцевого значення Хмельницької області (експлуатаційне утримання доріг державного значення) (протяжністю 2077 км), а Підрядник зобов`язується на свій власний ризик надати послуги (виконати роботи), доручені йому Замовником. Вартість наданих послуг (виконаних робіт), що підлягають оплаті, визначаються в порядку, визначеному в ДСТУ Б Д.1.1-1:2013, СОУ 42.1.-5:2012 (з урахуванням доповнень та змін).

Замовник здійснює щомісячні розрахунки за надані послуги (виконані роботи) з Підрядником по мірі надходження коштів на підставі відповідних Актів (форма №КБ-2В) та Довідок (форма №КБ-3).

Відповідно до наданих до перевірки Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (КБ-3), виписаних за реквізитами структурних підрозділів "ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України", як підрядником та Службою автомобільних доріг (замовником) вартість будівельних робіт та витрат з урахуванням ПДВ та визначенням "зворотних сум" за період 01.01.2015 - 31.12.2017 р.р. склала 22 903 285 грн.

В наданих для перевірки Довідках про вартість виконаних будівельних робіт та витрат форми КБ-3 та Актах приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2В відображено суми коштів, на які зменшується загальна вартість робіт за актом у вигляді "зворотних сум".

Відповідно до умов п.6.4.3 договорів між САД у Хмельницькій області (замовник) та ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" (підрядник), підрядник залучає до виконання робіт субпідрядників за погодженням із замовником.

Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області як власником лісів (постійним лісокористувачем) видавались лісорубні квитки філіям Райавтодорів ДП "Хмельницький облавтодор" та іншим суб`єктам господарювання на спосіб рубки (суцільна) на підставі поліпшення умов руху автотранспорту.

Філіями ДП "Хмельницькій облавтодор" на підставі доручень ДП "Хмельницький облавтодор" за 2015-2016 роки укладено типові договори про надання послуг - виконання робіт з видалення насаджень у межах смуг відведення при виконанні робіт з озеленення із наступними суб`єктами господарювання: ТОВ "Форестер", ТОВ "ПромВуд", ПП "Збручанка", ТОВ "Яблуневий дар", ПП "СКФ - Груп", ПП "Якубець".

Перевіркою встановлено, що САД у Хмельницькій області за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 здійснила операції з постачання деревини та демонтованих дорожніх знаків підряднику ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" та його філіям на загальну суму з ПДВ - 7049892 гривень, в т.ч.:

- 2015 - 3 539 430 грн.;

- 2016 - 2 612 622 грн.;

- 2017 - 897 840 грн.

Перевіркою зроблено висновок, що на порушення "Інструкції про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій" від 30.11.1991 №291, п.5 П(С)БО 15 "Дохід", деревина та дорожні знаки, здобуті під час виконання робіт з експлуатаційного утримування доріг у бухгалтерському обліку не оприбутковано та не визнано доходом у відповідних звітних періодах. За результатами перевірки встановлено, що Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області у період з 01.01.2015 по 31.10.2015 здійснено операції з постачання деревини та демонтованих дорожніх знаків на загальну суму 1 800 013 грн., в т.ч. за вирахуванням податку на додану вартість на суму 1 500 013 грн.

Враховуючи вимоги п.181.1 ст. 181 ПК України, Служба автомобільних доріг у Хмельницькій області досягнула обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 ПК України, а тому не пізніше 10 листопада 2015 року зобов`язана була зареєструватись в органі державної фіскальної служби платником податку на додану вартість.

Згідно наданих для проведення перевірки матеріалів, встановлено наявність актів огляду, оцінки та приймання - передачі матеріалів (заготовленої деревини), які затверджувались керівництвом Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області та складені за участю підрядника (ДП "Хмельницький облавтодор" та його філіями) та субпідрядниками (безпосередніми виконавцями робіт по експлуатації та утриманню автомобільних доріг) для визначення повернених сум Замовнику (Службі автомобільних доріг у Хмельницькій області) при здійсненні оплати вартості виконаних робіт.

Оцінка вартості заготовленої деревини визначалася комісійно, а саме: ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" та погоджувалась Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області на підставі затверджених цін на заготовлену деревину.

З урахуванням вищевикладеного, відповідач вважає, що на порушення вимог п. 188.1 ст. 188 ПК України Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області занижено базу оподаткування податком на додану вартість по операціях з постачання деревини у зв`язку із незастосуванням звичайних цін на лісопродукцію, за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, а всього у сумі 839 128 грн., в тому числі за 2016 рік 584 000 грн., 2017 рік - 255 128 грн.

Отже, у порушення вимог п.181 ст.181, п.183.2 ст.183, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, 188.1 ст.188 ПК України (як зазначає відповідач) САД у Хмельницькій області занижено податкові зобов`язання з ПДВ за період з 01.11.2015 по 31.12.2017 на загальну суму 1714108 гривень.

Також, на порушення вимог пп.49.18.1 п.49.18 ст.49, пп.102.2.1 п.102.1 ст.102, п.203.1 ст.203 ПК України САД у Хмельницькій області не подано до ДПІ у м. Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області податкові декларації з податку на додану вартість за базові податкові періоди, що дорівнюють календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, а саме за листопад, грудень 2015, січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2016-2017 років (а.с.34-61, т.4).

Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області подано заперечення на Акт перевірки, на яке відповідач надав відповідь на заперечення до акту від 26.03.2019 за №12270/10/22-01-14-07-10, згідно якої висновки акту перевірки за №0113/22-01-14-07/25879878 від 25.02.2019 є правомірними.

Також згідно відповіді на заперечення до акту встановлено, що у висновок акту перевірки не винесено порушення вимог абзацу 1 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.15 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної", в результаті чого Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 573 349,38 грн., в тому числі: 19.01.2016 року на суму ПДВ 48570,67 грн., 31.03.2016 року на суму ПДВ 13014,17 грн., 08.04.2016 року на суму ПДВ 104514,17 грн., 26.04.2016 року на суму ПДВ 35499,01 грн., 04.05.2016 року на суму ПДВ 26212,17 грн., 06.05.2016 року на суму ПДВ 20099,84 грн., 01.06.2016 року на суму ПДВ 20103 грн., 01.07.2016 року на суму ПДВ 37594 грн., 05.08.2016 року на суму ПДВ 584,67 грн., 04.10.2016 року на суму ПДВ 841,33 грн., 05.10.2016 року на суму ПДВ 2508,83 грн., 06.10.2016 року на суму ПДВ 1222,50 грн., 07.10.2016 року на суму ПДВ 1051,83 грн., 11.10.2016 року на суму ПДВ 34405,34 грн., 13.10.2016 року на суму ПДВ 18031 грн., 20.10.2016 року на суму ПДВ 385,17 грн., 21.10.2016 року на суму ПДВ 104,83 грн., 06.12.2016 року на суму ПДВ 27827 грн., 22.12.2016 року на суму ПДВ 28642,33 грн., 26.12.2016 року на суму ПДВ 2149,50 грн., 30.12.2016 року на суму ПДВ 348 грн., 09.02.2017 року на суму ПДВ 6318,33 грн., 13.03.2017 року на суму ПДВ 94998,85 грн., 12.04.2017 року на суму ПДВ 3772,50 грн., 25.04.2017 року на суму ПДВ 1222,33 грн., 05.05.2017 року на суму ПДВ 1027,67 грн., 26.05.2017 року на суму ПДВ 17398,17 грн., 08.06.2017 року на суму ПДВ 352,00 грн.; 09.06.2017 року на суму ПДВ 429,00 грн., 11.07.2017 року на суму ПДВ 17126,17 грн., 07.11.2017 року на суму ПДВ 6199 грн., 14.11.2017 року на суму ПДВ 346,83 грн., 27.12.2017 року на суму ПДВ 449,17 грн.

Як наслідок, сторінки 26-27 акту перевірки викладено у новій редакції, та, зокрема, доповнено зазначеним порушенням під №6.

Також у відповіді на заперечення до акту від 26.03.2019 за №12270/10/22-01-14-07-10 відповідач серед іншого виправив додаток №6 до Акту перевірки, яким визначив загальний обсяг зворотних сум - 3 538 856 гривень за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 (під час судового розгляду відповідачем надано інформацію щодо співставлення додатку 6 до акту перевірки за результатами розгляду заперечення, із матеріалами, наданими САД у Хмельницькій області до суду, згідно якої підтверджено достовірність визначеного розміру зворотних сум за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 (а.с.134-137,т.7)), а також, враховуючи арифметичну помилку, ствердив, що ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" при складанні актів та довідок форми КБ-2В та КБ-3 (які надані слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Хмельницькій області) включало до загальної вартості наданих послуг, суми коштів у виді "зворотних сум" від операцій з реалізації деревини та демонтованих дорожніх знаків за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 на загальну суму - 6 978 952 гривень, в т.ч.:

- 2015 - 3 538 856 грн.;

- 2016 - 2 542 256 грн.;

- 2017 - 897 840 грн.

Крім цього, виправлено допущену в акті перевірки помилку та вказано, що відповідно до наданих до перевірки Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (КБ-3), виписаних за реквізитами структурних підрозділів ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України", як підрядником та Службою автомобільних доріг (замовником) вартість будівельних робіт та витрат з урахуванням ПДВ та визначенням "зворотних сум" за період 01.01.2015 - 31.12.2017 р.р. склала 22 899 365 грн. (а.с. 75-101, т.4).

На підставі Акту перевірки, із врахуванням результатів розгляду заперечення до акту (про що свідчить лист відповідача від 29.03.2019 за №12798/10/22-01-14-07-10 (а.с. 32, т.4)), ГУ ДФС в Хмельницькій області було прийнято, зокрема:

1) податкове повідомлення - рішення № від 29.03.2019 на суму 4420 грн. штрафних санкцій за платежем - податок на додану вартість;

2) податкове повідомлення - рішення № від 29.03.2019 за платежем податок на додану вартість в сумі 2 142 635 грн. (в т.ч. 1 714 108 грн. за податковими зобов`язаннями та 428 527 грн. за штрафними санкціями);

3) податкове повідомлення - рішення № від 29.03.2019, яким за не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на суму ПДВ 573 349 грн. застосовано штраф у сумі 286 674,69 гривень (а.с. 24-26, т.4).

4) податкове повідомлення - рішення № від 29.03.2019, за платежем податок на прибуток в сумі 1 267 754 грн. (в т.ч. 1 014 203 грн. за податковими зобов`язаннями та 253 551 грн. за штрафними санкціями);

5) податкове повідомлення - рішення № від 29.03.2019 на суму 680 грн. штрафних санкцій за платежем податок на прибуток (а.с. 91-98, т.1)

Позивачем зазначені податкові повідомлення-рішення оскаржено в адміністративному порядку до ДФС України (скарга від 10.04.2019 №682, а.с. 121-138, т.1).

Рішенням №27184/6/99-99-11-04-01-25 від 13.06.2019 про результати розгляду скарги ДФС України частково задовольнила скаргу позивача, скасувала податкові повідомлення-рішення № від 29.03.2019, № від 29.03.2019, та залишила без змін податкові повідомлення-рішення № від 29.03.2019, № від 29.03.2019, №004191407 від 29.03.2019. ДФС України у рішенні зазначено про невідповідність загальної і описової частини акту перевірки вимогам, встановленим у Порядку №727, адже він не містить доказів порушення податкового законодавства позивачем, а саме: не містить належних доказів того, що зворотні суми є доходами позивача, а операції з їх врахування із ДП "Хмельницький облавтодор" за виконані роботи із експлуатаційного утримання автомобільних доріг Хмельницької області, що фінансується за рахунок коштів державного бюджету Укравтодору, не відповідають меті та предмету діяльності (а.с. 139-149, т.1).

Вважаючи дії відповідача протиправними, позивач звернувся з позовом до суду.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не довів позовні вимоги, а суб`єкт владних повноважень, який заперечує проти позову, довів правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, що підтверджено доказами, які перевірено судом.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Згідно з п.180.1 ст.180 ПК України для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є, зокрема, будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.

Відповідно до абз. а) п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю

Згідно з п.181.1 ст.181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Відповідно до п.14.1.191 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Стосовно доводів представників відповідача, що позивач фактично згорнув (зменшив) дохід, отриманий від реалізації власних зворотних матеріалів, судова колегія зазначає наступне.

Так, відповідачем під час перевірки перевірялося здійснення фінансово-господарських операцій позивача з ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України".

Апеляційний суд зазначає, що у договорах з ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України" Служба автомобільних доріг у Хмельницькій області виступала замовником, а його контрагент - підрядником. Зокрема, згідно п. 1.1 договору, підрядник зобов`язався у порядку та на умовах, визначених цим договором, своїми силами і засобами на власний ризик та/або із залученням субпідрядних організацій надати послуги з експлуатаційного утримання автомобільних доріг державного значення Хмельницької області. Замовник зобов`язався прийняти надані належним чином послуги після перевірки фізичних та вартісних показників та сплатити їх вартість по мірі надходження коштів передбачених на ці цілі на його рахунок. Відповідно до п. 1.4 договору, Підрядник прийняв від Замовника право на експлуатаційне утримання автомобільних доріг загального користування державного значення, технічних засобів організації дорожнього руху, об`єктів дорожнього сервісу, інженерних споруд та придорожніх насаджень на них, що знаходяться на балансі Замовника, у відповідності до вимог ст. 9 Закону України "Про дорожній рух".

В матеріалах справи містяться Акти приймання форми № КБ-2В та довідки про вартість форми № КБ-3 з ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України". Відтак, вказані документи підтверджують виконання зазначених договорів.

Окрім того, у зазначених первинних бухгалтерських документах форм КБ-2В і КБ-3 зазначалися суми податку на додану вартість, яку ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України" зобов`язаний сплатити у Державний бюджет України. При цьому, ПДВ підрядник сплачує незалежно від того з якого джерела проводиться оплата за виконані роботи.

Водночас, ні перевірку, ні зустрічну перевірку ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України" відповідач не проводив.

Колегія суддів вважає, що висновки Головного управління ДПС у Хмельницькій області ґрунтуються лише на матеріалах кримінального провадження слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Хмельницькій області. А тому, апеляційний суд погоджується з доводами суду першої інстанції в частині щодо безпідставності посилань на вказане кримінальне провадження.

Так, в зазначеному кримінальному провадженні відсутній вирок чи ухвала суду в кримінальному провадженні, що підтверджується довідкою відповідача від 18.10.2019 за №6970/9/22-01-08-02, згідно якої на даний час здійснюється досудове розслідування (а.с. 1, т.8). Також потрібно враховувати, що згадані протоколи допиту свідків не є доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що у даних фінансово-господарських операціях позивача з ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України" не мало місце постачання товарів в розумінні ст. 14 та 185 ПК України зі сторони позивача, а мало місце постачання товарів в розумінні зазначених норм зі сторони контрагента позивача по договорах на експлуатаційне утримання автомобільних доріг, зазначених у додатку № 5 до акту перевірки.

Згідно пояснень представника позивача, при видаленні зелених насаджень із смуги відведення автодоріг загального користування відповідно до ДСТУ 3587-97 "Автомобільні дороги, вулиці та залізничні переїзди". Вимоги до експлуатаційного стану" утворюється деревина (ділова та дрова), яка передається замовником підряднику за цінами, визначеними відповідно до вартості 1м3 ділової та дров`яної деревини, що склалися у області (франко-лісосіка). Різниця між вартістю деревини та витратами на ії видалення визначається як зворотні суми згідно Методичних вказівок з визначення вартості матеріальних ресурсів, отриманих від розбирання конструкцій, знесення будівель та споруд або отриманих шляхом добування попутно будівництву 6:2014, які затверджені Держагентством автомобільних доріг України від 05.12.2014 р.

До того ж, згідно пункту 1.8 Положення про Службу, дозволяє доходи служби використовувати для фінансування дорожнього господарства.

Судом встановлено, що Служба автомобільних доріг у Хмельницькій області є одержувачем бюджетних коштів, що спрямовуються на розвиток та утримання мережі автомобільних доріг загального користування. При цьому, зворотні суми відображаються у формі КБ-2В і КБ-3, контролюються казначейством та обліковуються у Звіті про надходження та використання коштів на дорожнє господарство у колонці 2 "Кошти державного бюджету та інші надходження" та використовуються по цільовому призначенню для фінансування дорожнього господарства області.

У Звіті про надходження та використання коштів на дорожнє господарство, форма якого затверджена наказом Державного комітету статистики від 25.03.2003 р. № 70 "Про затвердження квартальної форми державного статистичного спостереження № Д-9 "Звіт про надходження та використання коштів на дорожнє господарство" та Інструкції щодо ії заповнення передбачено в загальних надходженнях вартість фактично виконаних робіт, у тому числі зворотні суми.

Таким чином, колегія суддів погоджується з доводами представника позивача, що такі зворотні суми не входять до коштів, що спрямовуються на утримання позивача та не створюють приросту його активів. Подані Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області для оплати по виконанню робіт з ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України" акти та довідки форм КБ-3 та форма КБ-2В контролюються органами державного казначейства, про що свідчить відмітка ГУ ДКСУ у Хмельницькій області і відповідний підпис.

Під час судового засідання також було встановлено, що кошти, зняті з оплати як зворотні суми залишалися на казначейському рахунку та були в подальшому використані в цільовому порядку - виключно для оплати виконаних робіт в рамках бюджетних програм. Це, зокрема, бюджетна програма 311020 "Розвиток мережі та утримання автомобільних доріг загального користування".

Стосовно посилання суду першої інстанції та представника відповідача на договори про надання послуг-виконання робіт з видалення насаджень у межах смуги відведення при виконанні робіт з озеленення між філіями ДП "Хмельницький облавтодор" та іншими суб`єктами господарювання - ТОВ "Форестер", ТОВ "Пром Вуд", ПП "Збручанка", ТОВ "Яблуневий сад", ПП "СКФ-Груп", ПП "Якубець", колегія суддів зазначає наступне.

Так, наприклад, відповідно до договору на експлуатаційне утримання автомобільних доріг п. 1.1 договору № 1 від 21.02.2017 р. з ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України", підрядник залучає до виконання робіт субпідрядників за погодженням із замовником, керуючись у своїх господарських відносинах нормами Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України, де зазначено, що підрядник має право за згодою замовника залучати до виконання договору як третіх осіб субпідрядників, на умовах укладених з ними субпідрядних договорів, відповідаючи перед замовником за результати їх роботи. Замовник не втручається у господарську діяльність Підрядника та субпідрядника, так як підрядник несе відповідальність перед замовником за результат роботи субпідрядника.

Отже, враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає, що Служба автомобільних доріг у Хмельницькій області не виступала стороною цих договорів, правовідносини по них виникали між ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України" та цими суб`єктами, так само як і можливість (чи неможливість) виникнення "поставки товарів" в розумінні норм Податкового кодексу України.

Також, в акті перевірки відповідачем зазначено, що деревина та дорожні знаки, здобуті під час виконання робіт з експлуатаційного утримання доріг підлягають оприбуткуванню, а операції передачі деревини і металевих знаків підрядниками для їх реалізації з подальшим перерахуванням коштів підрядниками на банківський рахунок, вважається доходом для позивача.

Однак, з такими доводами відповідача апеляційний суд не погоджується та зазначає, що позивач отримує дохід, який відповідає вимогам п. 5 (с) БО 15 "Дохід" відповідно до якого, дохід визначається під час збільшення активу або зменшення зобов`язань, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Під час судового засідання встановлено, що в даному випадку не відбувається приросту власних активів Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області чи ії капіталу, оскільки відповідні кошти залишаються бюджетними та не належать на праві власності позивачу, який є лише отримувачем коштів та їх розпорядником відповідно до плану використання бюджетних коштів.

Окрім того, матеріальні ресурси, отримані шляхом попутного добування передавались філіям ДП "Хмельницький облавтодор" ВАТ "ДАК" "Автомобільні дороги України" безпосередньо на місці виконання робіт про що свідчать акти приймання-передачі матеріальних ресурсів, відповідно до яких філії ДП "Хмельницький облавтодор" оприбутковували матеріали в бухгалтерському обліку та відображали на рахунку "20 "Виробничі запаси" з подальшим їх використанням. У бухгалтерському обліку позивача передача підряднику побічних матеріалів, вартість яких у подальшому відображена у складі "зворотних сум", зазначається в довідках про вартість виконаних будівельних робіт форми № КБ-3 та актах приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-2В.

Таким чином, окремо зворотні суми як складова обсягів виконаних робіт не відображаються записами у бухгалтерському обліку, відображається кінцевий результат за довідками та актами форм № КБ-3 та № КБ-2В. Відповідно, зворотні суми є складовою обсягів виконаних робіт та включаються в загальну вартість робіт (послуг).

Колегією суддів також враховується, що в порядку адміністративного оскарження рішенням № 27184/6/99-99-11-04-01-25 від 13.06.2019 р. про результати розгляду скарги ДФС України частково задовольнила скаргу позивача та скасувала податкові повідомлення-рішення № від 29.03.2019 року, від 29.03.2019 року, зазначивши про невідповідність загальної і описової частини акту перевірки вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок, оскільки не містить доказів того, що зворотні суми є доходами позивача. Крім того, і у рішенні ДФС України № 25307/8/19-99-14-02-01-15 від 31.05.2019 року про результати розгляду скарги, яким скасовано рішення відповідача № 1/2201-5805/25879878 від 15.03.2019 року, також зазначено про відсутність доказів того, що зворотні суми є доходами безпосередньо позивача.

Апеляційний суд вважає, що вказаними рішеннями ДФС України спростовуються доводи відповідача про отримання позивачем доходу та необхідності оприбуткування зворотних сум.

Крім цього, перевіркою встановлено, що ціни на деревину визначались без урахування цін, визначених на аукціонах.

Позивач протягом 2014-2017 років отримував від Хмельницького обласного управління лісового та мисливського господарства інформацію про середні оптово-відпускні ціни на лісопродукцію, що склалися по результатах аукціонних торгів (ціни надані на умовах реалізації франко-нижній склад) (а.с. 126-135, т.4).

Також позивачем складено "Обґрунтування відновної вартості 1м3 дерев при видаленні їх зі смуги відведення автодоріг у Хмельницькій області", які затверджені 16.02.2015, 16.02.2016, 31.01.2017, 16.03.2018, згідно яких при визначенні відновної вартості дерев за основу прийняті середні оптово-відпускні ціни на лісопродукцію по Хмельницькому управлінню лісового та мисливського господарства за умови реалізації франко-нижній склад, в т.ч. ПДВ. Виходячи з того, що реалізація видаленої продукції проводиться на місці видалення її (франко-верхній склад), витрати на навантаження, розвантаження, перевезення на нижній склад не враховуються. Службою автодоріг у Хмельницькій області розроблено та затверджено калькуляції на транспортні роботи. Таким чином, розраховано ціну деревини на франко-верхньому складі, вирахувавши дані витрати із оптово-відпускної ціни на нижньому складі. Вартість визначена з урахуванням ПДВ (а.с. 25-36, т.5).

Згідно пп.14.1.71 п.14.1 ст.14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Під час проведення аукціону (публічних торгів) звичайною вважається ціна, яка склалася за результатами такого аукціону (публічних торгів), обов`язковість проведення якого передбачено законом.

Колегія суддів вважає безпідставними доводи суду першої інстанції на обов`язковість аукціону на підставі Положення про порядок реалізації необробленої деревини, яке затверджено наказом Державного комітету лісового господарства України від 19.02.2007 №42 (зареєстрованого в Мін`юсті від 26.02.2007 №164/13431), оскільки вказаний нормативний документ не є законом. В той же час закону, який би передбачав обов`язковість аукціону в такому випадку не існує.

Стосовно розміру зворотних сум, судова колегія зазначає наступне.

У відповіді на заперечення до акту від 26.03.2019 за №12270/10/22-01-14-07-10 відповідач серед іншого виправив додаток №6 до Акту перевірки, яким визначив загальний обсяг зворотних сум - 3 538 856 гривень за період з 01.01.2015 по 31.12.2015. Однак, ця сума відповідачем не підтверджена жодним доказом.

Натомість позивачем у Довідці з розшифровкою зворотних сум, Довідці про виконання та фінансування дорожніх робіт зазначено, що дана сума становить 3 458 296,08 грн, що на 80 559,92 грн менше, ніж визначено відповідачем. Також, ця сума підтверджується Звітом про надходження та використання коштів на дорожнє господарство (Форма № Д-9) у колонці 2 "Кошти державного бюджету та інші надходження", який міститься в матеріалах справи.

Враховуючи те, що за 2015 рік відповідачем розмір зворотних сум завищено на 80 559,92 грн, відповідно і завищена донарахована відповідачем сума ПДВ за 2015 рік в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні ГУ ДФС у Хмельницькій області № від 29.03.2019 року.

Також згідно відповіді на заперечення до акту встановлено, що у висновок акту перевірки не винесено порушення вимог абзацу 1 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.15 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної", в результаті чого Службою автомобільних доріг у Хмельницькій області не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 573 349,38 грн, тому як наслідок, сторінки 26-27 акту перевірки викладено у новій редакції та доповнено зазначеним порушенням під № 6.

При цьому, судом першої інстанції не враховано наступного.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів) (п. 86.3 ст. 86 ПК України).

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності) (абз. 4 п. 86.7 ст. 86 ПК України).

Як вбачається з матеріалів справи, у запереченнях Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області на акт перевірки питання порушення вимог абзацу 1 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, п.15 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної", позивачем не зазначалися. А відтак, судом першої інстанції безпідставно зазначено, що податковим органом прийнято рішення з урахуванням розгляду заперечень.

Колегія суддів зазначає, що Податковий кодекс України не дає право податковому органу у відповіді на заперечення по акту перевірки викладати акт перевірки в іншій редакції, додатково встановлювати порушення, донараховувати грошові зобов`язання, оформляти додатковий додаток до акту перевірки (Додаток № 7).

Згідно з пп. 2 п. 4 розділу 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, який затверджений наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 № 727, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення.

При цьому, у податковому повідомленні-рішенні № 004191407 від 29.03.2019 року підставою його винесення зазначено виключно акт перевірки № 0113/22-01-14-07/25879878 від 25.02.2019 року.

Натомість, судом встановлено, що позивачу був наданий акт перевірки № 0113/22-01-11-07/25879878 від 25.02.2019 року, а в податковому повідомленні-рішенні не зазначено про його прийняття на підставі відповіді на заперечення, якою викладено висновки акту у новій редакції.

Окрім того, відповідачем було порушено п. 2 розділу 4 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, згідно якого усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку підписуються посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку.

Однак, акт перевірки складено і підписано перевіряючими ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , нову редакцію ст. 26-27 акту перевірки підписано заступником начальника - Семенюк В. При цьому, новий додаток № 7 до акту перевірки підписано не ОСОБА_4 і не всіма перевіряючими, а лише одним перевіряючим ОСОБА_1 .

Суд першої інстанції не дав належної оцінки всім вищезазначеним обставинам та прийшов до безпідставного висновку про відмову у задоволенні позову.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкових повідомленнь-рішеннь ГУ ДФС у Хмельницькій області № від 29.03.2019 про сплату платежу за не подачу звітності по ПДВ в сумі 4420 грн.; № від 29.03.2019 про сплату платежу податок на додану вартість в сумі 2 142 635 грн.; № від 29.03.2019 про не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в сумі 286674,69 гривень підлягають задоволенню.

У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.

Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, понесені скаржником судові витрати в сумі 48025 грн. (19210 грн.+28815 грн.) підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області задовольнити повністю.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року - скасувати.

Прийняти нову постанову. Адміністративний позов Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області № від 29.03.2019 про сплату платежу за не подачу звітності по ПДВ в сумі 4420 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області № від 29.03.2019 про сплату платежу податок на додану вартість в сумі 2 142 635 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області № від 29.03.2019 про не складання та не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в сумі 286674,69 гривень.

Стягнути на користь Служби автомобільних доріг у Хмельницькій області за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області понесені судові витрати в сумі 48025 грн.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 20 грудня 2019 року.

Головуючий Курко О. П.

Судді Гонтарук В. М. Біла Л.М.