Справа № 300/1389/19
Суддя: Курилець Андрій Романович
Дата ухвалення: 2019-12-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2019 рокуЛьвів№ 857/11603/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Курильця А.Р.,

суддів Кушнерика М.П., Мікули О.І.,

з участю секретаря Михальської М.Р.,

представника відповідача Яремака Т.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Зіра-Консалт» до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -

суддя в 1-й інстанції Тимощук О.Л.,

час ухвалення рішення 09.09.2019 року, 11:32 год.,

місце ухвалення рішення м.Івано-Франківськ,

дата складання повного тексту рішення 19.09.2019 року,

в с т а н о в и в :

ТзОВ «Зіра-Консалт» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що позивач порушив норми законодавства під час провадження господарської діяльності. Відповідач зазначив, що в ході проведення перевірки і після неї не сформовано та не надано змінних звітів за формою №14-ГС та №17-НП, не зважаючи на вимогу про надання документів. Окрім цього, відповідачем зауважено, що для фіксації надходжень нафтопродуктів та скрапленого вуглеводного газу на АЗС ведеться один журнал обліку нафтопродуктів. На підставі зазначеного ревізором зроблений обґрунтований висновок про неналежне ведення обліку нафтопродуктів та СВГ на АЗС з магазином. Таким чином, спірне податкове повідомлення-рішення є законним та обґрунтованим.

Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав просить рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року скасувати та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Представник позивача в судовому засіданні 11.12.2019 року апеляційну скаргу заперечив, просить рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року залишити без змін. В судове засідання 18.12.2019 року представник позивача не з`явився, хоча належним чином повідомлявся про час і місце розгляду справи, і оскільки його явка в суді апеляційної інстанції не є обов`язковою, апеляційний розгляд справи проведено у його відсутності.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення без змін з таких підстав.

Головним управлінням Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на підставі наказу про проведення фактичних перевірок №177 від 29.01.2019 (а.с.67), направлень на перевірку №619 та №620 від 19.02.2019 (а.с.68) здійснено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином розташованої за адресою: АДРЕСА_1 , АДРЕСА_2 , Київська область, суб`єкта господарської діяльності товариства з обмеженою відповідальністю "Зіра-Консалт", з питань регулювання обігу готівки, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реєстрації, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За результатами здійсненої перевірки складено акт №0338/1036/14/37951895 від 27.02.2019, згідно з висновками якого встановлено порушення позивачем: - п.п.10.2, 10.3 та п.п.10.4 п.10, п.16 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 №281/171/578/155; - п. 9 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводних скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспортування від 03.06.2002 №332; - п. 2, 11, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг; - п.44.3, 44.6, ст.44 Податкового кодексу України від 02.10.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями); - ст.15-3 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів (зі змінами та доповненнями) (а.с.69-72).

На підставі акта перевірки №0338/1036/14/37951895 від 27.02.2019 та встановлених порушень п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, п.п. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, ст. 20 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №000212407 від 26.03.2019, яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 4 220 617,48 грн (а.с.35).

Не погоджуючись із винесеним податковим повідомленням-рішенням, позивач скористався процедурою адміністративного оскарження, звернувшись із скаргою до Державної фіскальної служби України. Рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги за №26845/6/99-99-11-06-01-25 від 12.06.2019 (а.с.36-38) оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені Законом України від 06.07.1995 № 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг (надалі, також Закон №265/95). Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно з статтею 20 Закону №265/95, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Виходячи із доводів відповідача, контролюючий орган дійшов до висновку про неналежне ведення обліку нафтопродуктів та скрапленого вуглеводного газу (надалі, також - СВГ) у зв`язку з неподанням до перевірки змінних звітів №17-НП щодо нафтопродуктів та №14-ГС щодо скрапленого вуглеводного газу, а також через те, що для фіксації надходжень СВГ та нафтопродуктів на АЗС вівся один журнал обліку. При цьому відповідач визначив товарно-матеріальні цінності, які не обліковані у встановленому порядку щодо нафтопродуктів в розмірі 2041678,22 грн та щодо СВГ в розмірі 68630, 52 грн.

З метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 року за №805/15496) затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (надалі, також - Інструкція №281).

Відповідно до приписів пункту 1 Інструкції №281, ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Підпунктом 4.2.5.1 Інструкції №281 передбачено, що об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються ПРК (паливороздавальні колонки) і ОРК (оливороздавальні колонки), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.

Згідно з підпунктом 4.2.5.6 Інструкції №281, обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.

Відповідно до приписів підпункту 5.4.1 Інструкції №281, з прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН), відповідність найменування, марки і виду ( залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20 град. С відповідно до ГОСТ 3900.

Підпунктом 10.2.10 Інструкції №281 передбачено, що на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Згідно з підпунктом 10.3.1.1 Інструкції №281, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО (реєстратор розрахункових операцій), які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315 (1315-2002-п).

Суд зазначає, що зауважень щодо функціонування чи неналежної роботи РРО щодо обліку палива під час перевірки не було, в акті перевірки не відображено.

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 Інструкції №281, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Підпунктом 10.4.1 Інструкції №281 передбачено, що на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.

Згідно з підпунктом 16.1 Інструкції №281, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Відповідно до підпункту 16.2 Інструкції №281, бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлений Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженою Наказом Міністерства палива енергетики України 03.06.2002 № 332, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 р. за № 331/7652 (надалі, також Інструкція №332).

Відповідно до підпункту 6.3.2 Інструкції №332, для заправлення паливних балонів автотранспортних засобів СВГ на комерційних АГЗС (АГЗП) повинні застосовуватися колонки паливороздавальні для відпуску СВГ, вимоги до яких установлені Правилами користування засобами вимірювальної техніки у сфері торгівлі, громадського харчування та надання послуг (ПМУ 21-2001 (z0018-02).

Згідно з підпунктом 6.3.14 Інструкції №332, паливороздавальні колонки, що встановлені на комерційних АГЗС, мають функціонувати в системі з реєстратором розрахункових операцій, тип якого включено до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом при Кабінеті Міністрів України від 26 грудня 2002 року № 14 (v0014229-02) (далі - Протокольне рішення). Реєстратори розрахункових операцій, що застосовуються, повинні відповідати технічним вимогам, що висуваються до спеціалізованих електронно-касових апаратів для автозаправних станцій, установлених додатком 7 до Протокольного рішення.

Пунктом 9.1 Інструкції №332 передбачено, що на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС.

Відповідно до розділу 11 Інструкції №332, бухгалтерський облік руху СВГ здійснюється на підставі Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р № 246 ( z0751-99 ) та зареєстрованого Міністерством юстиції України 2 листопада 1999 р за №751/4044. Податковий облік господарських операцій руху СВГ ведеться згідно із чинним законодавством України.

Таким чином, виходячи із приписів вказаних правових норм можна зробити висновок, що усі нафтопродукти та СВГ, які поступають на АЗС для продажу, у відповідній кількості заносяться до РРО, який і здійснює облік зазначених товарно-матеріальних цінностей.

Актом перевірки встановлено, що позивачем використовувався реєстратор розрахункових операцій POS Petrol System LeoCAS-500u, заводський номер LV00001737, фіскальний №, серія внутрішнього програмного забезпечення L200.04, книга обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій №/2 від 01.10.2018, зареєстрована у ДПІ у м. Івано-Франківську ГУ ДФС в Івано-Франківській області. Реалізація пального (нафтопродуктів) та СВГ здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій.

Позивач у своїй господарській діяльності для обліку розрахункових операцій використовує РРО, який відповідає вимогам статті 12 Закону №265/95, протилежного відповідачем не доведено. Звітні документи РРО, а саме Z-звіт (фіскальний звітний чек) РРО за 24.02.2019 (а.с.22-23) та за 25.02.2019 (а.с.29-32) містять відомості, зокрема, про фактичні залишки пального та СВГ у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів. Також, для підтвердження належного обліку пального в РРО, позивачем під час перевірки надано фіскальний чек, Х-звіти РРО, що підтверджується відомостями, відображеними у акті перевірки (а.с. 70), а також 01.03.2019 направлено відповідачу акти оприбуткування надлишків палива від 23.02.2019 по 25.02.2019, акт оприбуткування НП в результаті контролю від 25.02.2019, акт оприбуткування СВГ в результаті контролю від 25.02.2019 (а.с.19, 20, 21, 27, 28, 33, 34). Таким чином, РРО здійснює точний та повний облік залишків товарних запасів за місцем їх продажу.

Суд звертає увагу, що відповідачем для обрахунку фінансової санкції у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів взято відомості із обліку залишків товарно-матеріальних цінностей позивача, що абсолютно суперечить приписам статті 20 Закону № 265/95.

Комплексний аналіз змісту вищенаведених Інструкцій свідчить про те, що ведення підприємством на АЗС змінного звіту АЗС за формою №17-НП та №14-ГС передбачено для порядку приймання-передавання зміни на АЗС.

Не внесення оператором АЗС записів до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП та №14-ГС, через його відсутність на момент перевірки, є порушенням порядку приймання-передавання зміни на АЗС, а не порушенням правил обліку нафтопродуктів.

Окрім цього, визначальним для встановлення факту реалізації необлікованих товарно-матеріальних цінностей є встановлення розбіжностей між даними обліку позивача та фактичними залишками товарно-матеріальних цінностей на АЗС, чого податковим органом зроблено не було.

Відповідних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів та СВГ відповідачем на АЗС проведено не було і відтак ним не підтверджено існування об`єктивних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів та СВГ від даних обліку позивача.

Таким чином, висновок про порушення позивачем п.12 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг не підтверджується жодними доказами, а тому є безпідставним.

Аналогічна правова позиція висвітлена у постанові Верховного Суду від 31.05.2019, справа №809/1253/16, адміністративне провадження №К/9901/40494/18.

Окрім цього, суд зазначає, що в акті перевірки працівниками контролюючого органу встановлено факт відсутності змінного звіту оператора за формою №17-НП, №14-ГС та, як наслідок, порушення порядку ведення обліку товарів за місцем їх продажу та зберігання на загальну суму 2 110 308,74 грн.

Проте, як встановлено судом змінні звіти за формою №17-НП та №14-ГС встановленого зразка складаються оператором АЗС після завершення зміни у двох примірниках. Зміст звіту полягає у наведенні звітних, узагальнюючих даних про рух ПММ протягом робочої зміни. Судом встановлено, що змінні звіти за 25.02.2019 сформовані та направлені відповідачу поштою, що підтверджується копіями змінних звітів 17-НП (а.с.16-18; 24-26) та листом про направлення вказаних документів із відміткою про отримання 01.03.2019 (а.с.25).

Слід зазначити, що Верховним Судом у постанові від 18.04.2019, справа № 810/1782/13-а, адміністративне провадження №К/9901/912/18 підтримано позицію Верховного Суду України, висвітлену в постанові від 25.01.2018, справа №21-275а14 про те, що сама відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реєстрації чи зберігання товару, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансових санкцій, передбачених Законом №265/95. Тобто, важливо з`ясувати наявність або відсутність таких документів та місце їх знаходження.

Таким чином, висновок контролюючого органу про неналежний облік нафтопродуктів та СВГ внаслідок відсутності змінних звітів №17-НП та 14-ГС на АЗС в момент перевірки є передчасним та необґрунтованим.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.

Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2019 року у справі № 300/1389/19 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А. Р. Курилець
судді М. П. Кушнерик
О. І. Мікула

Повне судове рішення складено 20 грудня 2019 року.