Справа № 160/4542/19
Суддя: Чумак С.Ю.
Дата ухвалення: 2019-12-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

05 грудня 2019 року м. Дніпросправа № 160/4542/19

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів:

судді-доповідача Чумака С.Ю.,

суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.,

секретар судового засідання Сколишев О.О.

за участі представника позивача Ратушної А.А., представника відповідача Романовича Ю.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю АФ "Старт-Плюс"

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2019 року у справі № 160/4542/19 (суддя І інстанції Тулянцева І.В.)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю АФ "Старт-Плюс" до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Позивач звернувся з позовом до Державної фіскальної служби України та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (правонаступник Головного управління ДФС у Дніпропетровській області), в якому, з урахуванням уточнень (а.с. 27-28, 66), просив:

- скасувати рішення комісії Головного управління ДФС в Дніпропетровській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1143077/39687509 від 17.04.2019;

- зобов`язати Державну фіскальну службу України вчинити певні дії та реєстрації податкової накладної від 26.03.2019 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2019 року у позові відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що підставою відмови контролюючого органу в реєстрації податкової накладної від 26.03.2019 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних стало ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури, інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг). Зазначає, що всупереч обставинам справи, суд першої інстанції навів висновки стосовно копії платіжного доручення щодо перерахування позивачеві грошових коштів у сумі 1500001,2 грн, та правильності його оформлення, а також, що податкову накладну № 1 від 26.03.2019 року виписано раніше, ніж відбулася подія перерахування коштів відповідно до вказаного платіжного доручення, проте в оскарженому рішенні Комісії такі підстави відмови в реєстрації податкової накладної не зазначені, а тому суд першої інстанції на власний розсуд встановив підстави для відмови в такій реєстрації.

Від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому відповідач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції-без змін.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

Товариство з обмеженою відповідальністю АФ «СТАРТ-ПЛЮС» (далі товариство, позивач) 11.03.2015 зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області як платник податків та зборів.

Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності позивача, зокрема, є: Код КВЕД 01.11 Вирощування зернових; Код КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. (а.с. 21)

Позивачем було направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 26.03.2019, виписану на товар «пшениця» у кількості 300 т на суму 1 250 001,00 грн., в тому числі ПДВ 250 000,2 грн. (а.с. 9)

Відповідно до квитанцій від 12.04.2019 зазначена накладна доставлена з відміткою: Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1001 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п. 2 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. (а.с. 8)

На виконання вимог податкового органу позивачем направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 15.04.2019 № 1 (а.с. 11) з наданням пояснень та підтверджуючих документів (а.с. 17-22).

Відповідно до квитанції № 2 від 15.04.2019 документ доставлено до районного рівня 424 Головне управління ДФС у Дніпропетровській області, Західно-Донбаське управління, Павлоградська ДПІ (Павлоградський р-н). Повідомлено про те, що документ прийнято до розгляду. Запропоновано дочекатись результату розгляду. (а.с. 10)

17.04.2019 Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄДРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення, яким позивачеві було відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури, інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. (а.с. 12-13)

25.04.2019 позивачем подано скаргу на рішення комісії контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (а.с. 15)

Відповідно до квитанції № 2 від 25.04.2019 документ доставлено до районного рівня 424 Головне управління ДФС у Дніпропетровській області, Західно-Донбаське управління, Павлоградська ДПІ (Павлоградський р-н). Повідомлено про те, що скарга на рішення комісії контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстрована у ДФС. (а.с. 14)

06.05.2019, за результати розгляду скарги, Комісією з питань розгляду скарг прийнято рішення, яким скаргу залишено без задоволення; рішення комісії контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних- без змін. (а.с. 16)

Посилаючись на протиправну відмову в реєстрації поданої податкової накладної, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що з наданих на розгляд комісії копій документів (довідка про склад землі, що знаходиться у користуванні, договір поставки № 21/03-19-I від 21.03.2019 року, платіжне доручення від 27.03.2019 на суму 1500000 грн) комісією з розгляду скарг щодо реєстрації податкових накладних від 17.04.2019 року №1143077/39687509 було прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 26.03.2019 в Єдиному державному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням підприємством документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування товару. Доказів здійснення оплати саме 26 березня 2019 року (дата складення податкової накладної № 1 від 26.03.2019 року) позивачем до суду не надано, крім того, згідно платіжного доручення № 58 про перерахування коштів ТОВ Фірма «Адверс» попередня оплата за товар в сумі 1 500 001,20 грн по Договору поставки була здійснена саме 27.03.2019 року, тому дійшов, що позивачем виписано податкову накладну № 1 від 26.03.2019 року раніше, ніж відбулася одна з подій (дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню), відтак Комісією правомірно зроблено висновок, що позивачем не в повній мірі надано пояснення та/або додаткові документи у зв`язку із прийняттям рішення про зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 26.03.2019 року.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою КМУ від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, Порядок № 1246), пунктом 12 якого передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі Порядок №117).

Відповідно до пунктів 5-7 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність:

1) платника податку критеріям ризиковості платника податку;

або

2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.

Зі змісту квитанції від 12.04.2019 вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність накладних позивача критеріям ризиковості платника податку, визначених підпунктом 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку. Посилань на дату затвердження Критеріїв квитанції не містять.

Згідно з пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

Критерії ризиковості платника податків визначені листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18. Проте, колегія суддів вважає необхідним зазначити, що на час прийняття відповідачем рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме 13 листопада 2018 року на офіційному веб-сайті ДФС України були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», затверджені 5 листопада 2018 року в.о. голови ДФС України О.Власовим. При цьому у Критеріях від 05.11.2018 відсутнє зазначення про долю попередніх від 21.03.2018.

У зв`язку з цим, апеляційний суд вважає за необхідне проаналізувати як Критерії від 21.03.2018, так і Критерії від 05.11.2018, які за своїм змістом є ідентичними.

Так, як у Критеріях від 21.03.2018, так і в Критеріях від 05.11.2018 зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв.

Згідно з підпунктом 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій, якщо обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).

Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Апеляційний суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Зазначені висновки здійснені з урахуванням постанов Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18.

Разом з тим, Критерії ризиковості платників податків від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 "Критерії ризиковості платника податків" існують виключно у вигляді листа ДФС України, а "Критерії ризиковості платника податків" від 5 листопада 2018 року виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте ні перші, ні другі не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.

Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.

У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18 та № 960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.

Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.

Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч. 1 ст. 7 та ч. 1 ст. 23 Закону України "Про центральні органи виконавчої влади".

Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.

Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Оскільки критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі інформаційного листа від 21.03.2018 та оголошення на сайті ДФС від 13.11.2018, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку № 117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, були виконані вимоги цього рішення і 15 квітня 2019 року надано документи відповідно до Переліку, який визначений у пункті 14 Порядку № 117. (а.с. 11, 17-22).

Податковим органом спірним рішенням відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, проте в графі, де зазначений перелік первинних документів, всупереч формі Додатку 2 до Порядку № 117 не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у додатку № 2 Порядку № 117 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. Натомість такі дії податковим органом вчинені не були.

Відповідно до п. 20 Порядку № 117 Комісії приймають рішення про:

- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;

- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно з п. 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Отже, оскільки у податкового органу не було підстав для зупинення реєстрації та відмови у реєстрації спірної податкової накладної, відтак рішення Комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 17.04.2019 № 1143077/39687509 є протиправним та підлягає скасуванню.

Разом з тим, колегія суддів вважає передчасними вимоги позивача щодо зобов`язання ДФС України зареєструвати спірну податкову накладну з огляду на таке.

Суд першої інстанції встановив, що позивачем виписано податкову накладну № 1 від 26.03.2019 раніше, ніж відбулася одна з подій (дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню), яка в силу приписів пункту 187.1 статті 187 ПК України, є підставою для виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, проте ці обставини дійсно не були підставою для відмови у реєстрації податкової накладної, як правильно зазначив і апелянт.

Проте, оскільки на податковий орган пунктом 12 Порядку № 1246 покладений обов`язок після надходження податкової накладної до ДФС в автоматизованому режимі здійснювати її розшифрування та проводити перевірку наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів, зокрема і відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу щодо дати складання податкової накладної, колегія суддів дійшла висновку про необхідність зобов`язання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області повторно розглянути питання про реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 26.03.2019 № 1, складеної Товариством з обмеженою відповідальністю АФ "Старт-Плюс", з урахуванням висновків суду.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

З огляду на те, що судом першої інстанції не надано оцінки зазначеним податковим органом підставам для зупинення реєстрації податкової накладної (критеріям ризиковості), як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального і порушені норми процесуального права, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з прийняттям нового судового рішення про часткове задоволення позову.

Повний текст судового рішення складений 10 грудня 2019 року.

На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю АФ "Старт-Плюс" задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 9 серпня 2019 року у справі № 160/4542/19 скасувати.

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю АФ "Старт-Плюс" до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задовольнити частково.

Визнати протиправним і скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 17.04.2019 № 1143077/39687509.

Зобов`язати Головне управління ДПС у Дніпропетровській області повторно розглянути питання про реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 26.03.2019 № 1, складеної Товариством з обмеженою відповідальністю АФ "Старт-Плюс", з урахуванням висновків суду.

У задоволенні іншої частини позову відмовити.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю АФ "Старт-Плюс" () сплачений за подачу позову та апеляційної скарги судовий збір у розмірі 4802 (чотири тисячі вісімсот дві) гривні 50 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області ().

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач С.Ю. Чумак

суддя С.В. Чабаненко

суддя І.В. Юрко