Справа № 2а/1770/4605/11
Суддя: Васильєва І.А.
Дата ухвалення: 2019-12-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

20 грудня 2019 року

Київ

справа №2а/1770/4605/11

адміністративне провадження №К/9901/4283/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,

суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області

на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 02.04.2014 (головуючий суддя: Альчук М.П.)

та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21.07.2014 (головуючий суддя: Граб Л.С., судді: Гонтарук В.М., Біла Л.М.)

у справі № 2а/1770/4605/2011

за позовом Комунального підприємства «Теплотранссервіс» Рівненської міської ради

до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Комунальне підприємство «Теплотранссервіс» Рівненської міської ради (далі - позивач, КП) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області (далі - ДПІ, відповідач), в якому просила скасувати податкові повідомлення - рішення ДПІ від 21.10.2011: № про збільшення суми грошового зобов`язання із податку на прибуток на 1398083,00 грн. за основним платежем та на 3971,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2-й квартал 2011 року на 4275953,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1,00 грн.; № про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ за серпень на 4234,00 грн.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 02.04.2014 позов задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення - рішення ДПІ від 21.10.2011: № ; № ; № .

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21.07.2014 постанову суду першої інстанції скасовано у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення ДПІ від 21.10.2011 № ; в решті постанову суду першої інстанції залишено без змін.

У касаційній скарзі ДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами норм пункту 138.4 ст. 138, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову повністю. Доводи касаційної скарги дублюють висновки акту перевірки, які стали підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.

Позивач не реалізував своє процесуальне право подання заперечення проти касаційної скарги. Рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог позивачем не оскаржувалося.

Суд касаційної інстанції відповідно до частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача сум грошового зобов`язання із податку на прибуток, зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 07.10.2011. № 1177/23-100/30841056. Згідно з висновками акту КП порушило норми підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), пункту 138.4 ст. 138, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень ПК: завищено валові витрати за 3-й квартал 2010 року, 2-й квартал 2011 року на загальну суму 10331563,00 грн., зокрема: 21170,55 грн. за 3-й квартал 2010 року за наслідками нікчемних правочинів із поставки від ПП «Харлем» товарів; 6931991,00 грн. за 2-й квартал 2011 року - витрати, які не формують собівартість реалізованих товарів (послуг) - витрати на промивку обладнання котелень, отримані від ТОВ «Рівнетеплоенерго»; 3399572,00 грн. за 2-й квартал 2011 року - неправомірно відобразив у податковій декларації з податку на прибуток за 2-й квартал 2011 року від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, яке виникло у 2009 році. У результаті цих порушень позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 1392790,00 грн. у податковому обліку за 3-й квартал 2010 року, 2-й квартал 2011 року та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2-й квартал 2011 року на 4275953,00 грн.

За наслідками перевірки ДПІ стосовно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.10.2011: № про збільшення суми грошового зобов`язання із податку на прибуток на 1398083,00 грн. за основним платежем та на 3971,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2-й квартал 2011 року на 4275953,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1,00 грн.

У судовому процесі встановлено, що позивачем було відображено у власному податковому обліку з податку на прибуток, рядок 05.1 податкової декларації, витрати на оплату послуг із промивання систем теплообміну. Висновок ДПІ про зменшення витрат на оплату вказаних послуг обґрунтовано тим, що ці витрати не формують собівартість реалізованих товарів, поставлених послуг. При цьому, контролюючим органом вказані витрати позивача були пов`язані з собівартістю послуг із теплопостачання, у структурі тарифу яких 1,8 % від виробничої собівартості передбачено на утримання та експлуатацію основних фондів по послугах для населення та 0.8 % - для іншої категорії споживачів. Фактичне виконання вказаних послуг у судовому процесі ДПІ не оспорювалась.

Відповідно до пункту 138.1 ст. 138 ПК (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов`язків сторін в яких виник спір) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 цієї статті).

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 цієї статті).

Згідно із підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 ст. 139 ПК до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Як встановлено у судовому процесі, витрати на оплату послуг із промивання систем теплообміну були відображені позивачем у складі витрат операційної діяльності, пов`язаної із виконанням робіт по договору про спільну діяльність від 25.11.2009 № 1193/ТС, учасником якого є позивач. Вказаний договір укладено з метою досягнення цілей спільної діяльності шляхом використання проекту Спільного впровадження «Реабілітація системи комунального теплопостачання в Рівненській області», що реалізується відповідно до ст.6 Кіотського протоколу до Рамкової Конвенції ООН про зміну клімату повернення внесків.

Послуги з промивання системи теплообміну та теплопостачання із застосуванням концентрату «САКОР К» на суму 8600000 грн. (строк виконання квітень 2011 року) згідно додатку № 1 до Додаткової угоди від 04.07.2010 № 7 до Договору про спільну діяльність були погоджені як повернення додаткових внесків до спільної діяльності одиницями скорочення викидів за період верифікації з 01.01.2010 по 31.12.2010.

При цьому, вказані витрати покривались за рахунок доходу, отриманого позивачем по Договору про спільну діяльність, який відображався позивачем у власному податковому обліку.

За встановлення вказаних обставин у справі, суди попередніх інстанцій зробили обґрунтований висновок про безпідставність зменшення відповідачем у податковому обліку позивача витрат на оплату послуг з промивання системи теплообміну та теплопостачання, які були помилково пов`язані як складова послуг по теплопостачанню.

Відповідають правильному змісту правового регулювання, встановленого нормами пункту 150.1 ст. 150, пунктів 1 та 4 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, також і висновки судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірне зменшення ДПІ у податковому обліку позивача за 2-й квартал 2011 року від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, яке виникло у попередніх податкових періодах (до 01.04.2011). Ці норми не обмежують право платника податку на відображення у податковому обліку витрат, в залежності від періоду їх виникнення.

Відповідно до абзацу п`ятого пункту 1 розділу ХІХ «Прикінцеві положення» ПК України розділ ІІІ цього Кодексу «Податок на прибуток підприємств» набирає чинності з 01.04.2011.

Абзац перший пункту 1 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК також встановлює, що розділ III цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

За змістом цих норм, норми ПК не застосовуються до визначення доходів і витрат, що отримані і проведені до 01.04.2011. Цей Кодекс не застосовується і до розрахунку об`єкта оподаткування у 1-у кварталі 2011 року. Про це свідчить зміст пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, у першому абзаці якого йдеться тільки про правовий режим від`ємного значення об`єкта оподаткування за підсумками 1-го кварталу 2011 року. Тобто, розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками І кварталу 2011 року здійснюється за нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР), який втрачає чинність з 01.04.2011 (підпункт 2 пункту 2 розділу ХІХ «Прикінцеві положення» ПК), тоді як в абзаці другому пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПК йдеться про розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого кварталу, наступних податкових періодів, який здійснюється за ПК.

Відповідно до пункту 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (Закон № 334/94-ВР) якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення об`єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

При цьому абзацом другим пункту 22.4 ст. 22 цього ж Закону визначено, що у 2011 році сума від`ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Отже, розрахунок об`єкта оподаткування за 1-й квартал 2011 року здійснюється з врахування доходів і витрат цього кварталу з врахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2010 рік, яке підлягає включенню до витрат І календарного кварталу 2011 року без обмежень.

Відповідно до пункту 150.1 ст. 150 ПК якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення..

Пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК встановлено, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням того, що якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Таким чином, витрати 2-го кварталу 2011 року визначаються з врахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування за 1-й квартал 2011 року, яке, у свою чергу, визначається з урахуванням у складі валових витрат 1-го кварталу 2011 року від`ємного значення об`єкта оподаткування, що утворилося за підсумками 2010 року. Отже, у ДПІ не було підстав для зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток згідно з податковим повідомленням-рішенням від 21.10.2011 № .

Поряд із цим, апеляційним судом при розгляді апеляційної скарги було помилково залишено без змін постанову суду першої інстанції у частині задоволення позовних вимог щодо податкового повідомлення-рішення від 21.10.2011: № .

Так, роблячи висновок про неправомірність формування позивачем показників податкового обліку з посиланням на поставку позивачу товарів від ПП «Харлем», за встановлених вироком Рівненського міського суду від 10.12.2013 у кримінальній справі № 1-413/11 обставин створення ПП «Харлем» з метою прикриття незаконної діяльності, апеляційний суд обмежився відмовою у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 21.10.2011 № .

Такий висновок апеляційного суду відповідає правовій позиції Верховного суду України, висловленій у постанові від 01.12.2015 у справі № 21-3788а15, згідно з якою статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю; господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Однак, податкове повідомлення рішення від 21.10.2011 № було прийняте за наслідками висновків акту перевірки про заниження позивачем податкового кредиту з посиланням на поставку позивачу від ПП «Харлем» товару. Тоді як акт перевірки містив також і висновки щодо завищення позивачем валових витрат у сумі 21170,55 грн. за 3-й квартал 2010 року. Ці висновки, як встановлено у судовому процесі, були враховані при визначення суми грошового зобов`язання із податку на прибуток.

Отже, податкове повідомлення-рішення від 21.10.2011: № підлягає скасуванню у частині збільшення суми грошового зобов`язання із податку на прибуток на 1392790,00 грн. (1398083,00 - 5293,00) за основним платежем та на 1,00 грн. (3971,00-3970,00) за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Відповідно до частини 1 ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина 3 цієї статті).

Керуючись ст.ст. 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 02.04.2014 та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21.07.2014 в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.10.2011 № в частині 5293 грн - основного платежу та 3970 грн штрафних санкцій та прийняти в цій частині нове рішення про відмову у задовленні позовних вимог. В іншій частині постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 02.04.2014 та постанову Житомирського апеляційного адміністратвиного суду від 21.07.2014 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:І.А. Васильєва
Судді: С.С. Пасічник
В.П. Юрченко