Справа № 803/73/13-а
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2019-12-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 грудня 2019 року

Київ

справа №803/73/13-а

адміністративне провадження №К/9901/6525/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представника відповідача Пивовара В.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду у складі судді Костюкевича С.Ф. від 04 лютого 2013 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Довгої О.І., суддів Костіва М.В., Запотічного І.І. від 27 квітня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Клеодора-М» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Клеодора-М» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Волинської області Державної податкової служби (далі - відповідач, Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25 грудня 2012 року №, №002602201 та №.

На обґрунтування позовних вимог зазначило, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені з порушенням норм законодавства та підлягають скасуванню, оскільки відповідач, проігнорувавши положення контрактів, укладених із нерезидентами, не взяв до уваги узгоджену сторонами валюту розрахунків (долар США) й, як наслідок, помилково здійснив розрахунок курсових різниць від перерахунку заборгованості Товариства, вираженій в іноземній валюті, на підставі ВМД та інвойсів, у яких вказана іноземна валюта (євро), що призвело до безпідставного донарахування відповідних податкових зобов`язань.

Волинський окружний адміністративний суд постановою від 04 лютого 2013 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2015 року, позов Товариства задовольнив; визнав протиправним та скасував оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Приймаючи такі рішення, суди виходили з того, що позивачем при відображенні в балансі Товариства курсових різниць від перерахунку заборгованості в іноземній валюті, яка за умовами контрактів узгоджена сторонами в доларах США, дотримано положення законодавства й, відповідно, не занижено податкові зобов`язання за наслідками таких операцій, а контролюючий орган, здійснюючи нарахування сум податків з курсових різниць, обчислював суму заборгованості позивача перед нерезидентами у євро, чим фактично втрутився у договірні відносини.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення - про відмову у задоволенні позову.

В касаційній скарзі зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішень з порушенням норм матеріального права, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки Товариства. Зокрема вказує, що Товариство в порушення вимог пункту 135.2 статті 135, пункту 138.2 статті 138, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (далі - ПК України) перерахувало позитивні та від`ємні значення курсових різниць кредиторської заборгованості на кінець звітних податкових періодів в доларах США, а не в євро, як було зазначено в первинних бухгалтерських документах (інвойсах, ВМД), розмитнено та оприбутковано товар, у зв`язку з чим занизило грошові зобов`язання зі сплати податку на прибуток підприємства. Також зазначає, що в порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України позивач завищив залишок від`ємного значення, який підлягає (підлягав) включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, за травень 2012 року на суму 64209 грн., та занизив податок на додану вартість (далі - ПДВ), що підлягає сплаті до бюджету за червень 2012 року, в сумі 59805 грн.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 19 грудня 2019 року, у яке представник позивача, належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав касаційну скаргу, просив їі задовольнити.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2009 року по 30 червня 2012 року, за результатами якої складено акт №6986/22-2/35594273 від 31 серпня 2012 року, у якому, окрім іншого, встановлено порушення позивачем вимог: пунктів 135.1, 135.2 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.8, підпунктів 138.10.2, 138.10.3, 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України, статей 4, 5, 11 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334/94), в результаті чого останнім занижено податок на прибуток всього у сумі 1437280,00 грн., у тому числі у І кварталі 2011 року в сумі 22401,00 грн., у III кварталі 2011 року в сумі 293467,00 грн., у ІV кварталі 2011 року в сумі 662793,00 грн., у II кварталі 2012 року в сумі 458619,00 грн.; пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України, в результаті чого завищено залишок від`ємного значення, який підлягає (підлягав) включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, за травень 2012 року на суму 64209 грн., та занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за червень 2012 року в сумі 59805 грн.

Зокрема, перевіркою встановлено, що Товариством укладено договори купівлі-продажу №273/12-1 від 15 грудня 2009 року з фірмою «PARIBELLA TRADE S.A.» (50 th Street, Global Plaza Towel, 19 th Floor, Suit H, Republic of Panama) та №273/04-12 від 04 грудня 2009 року з фірмою «Favor International, Inc. Caleo 50, Torre Global Plaza, Piso No» (Oficina No 7E, Panama Citi-Republic of Panama) на імпорт кузовів до моторних транспортних засобів, автомобілів легкових, запчастин та пристроїв для моторних транспортних засобів, механічного обладнання, аеронавігаційних або космічних апаратів та їх частин, самохідної техніки дорожнього призначення, плавучих засобів морських або річкових, товарів народного вжитку.

У вищевказаних договорах сума контракту визначена в доларах США, умови оплати встановлені наступні: покупець проводить оплату за отриманий товар згідно виставлених нерезидентами рахунків - фактур (інвойсів), шляхом безготівкового платежу на валютний рахунок продавця, оплата товару проводиться в доларах США, євро.

Розмитнення товарів проведено митними органами відповідно до рахунків - фактур (інвойсів), виставлених нерезидентами в іноземній валюті (євро).

Товариством оприбутковано товар (автомобілі) згідно митних декларацій та відображено в обліку по рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» в іноземній валюті (євро) з одночасним відображенням у національній валюті по курсу НБУ на дату оприбуткування.

У періоді, що перевірявся, позивач перерахував валютні кошти в сумі 14300,00 євро на рахунок фірми «PARIBELLA TRADE S.A.» (Панама); станом на 30 червня 2012 року по розрахунках з цією фірмою рахується кредиторська заборгованість - 6558408,00 євро.

Кошти на адресу фірми «Favor International, Inc. Caleo 50, Torre Global Plaza, Piso No» не перераховувались. Станом на 30 червня 2012 року кредиторська заборгованість по розрахунках з цією фірмою становить 141200,00 євро.

За висновком Інспекції Товариство занизило грошові зобов`язання зі сплати податку на прибуток підприємства, адже перерахувало позитивні та від`ємні значення курсових різниць кредиторської заборгованості на кінець звітних податкових періодів в доларах США, а не в євро, як було зазначено в первинних бухгалтерських документах (інвойсах, ВМД), розмитнено та оприбутковано товар.

Крім того перевіркою достовірності відображення показників у податкових деклараціях з ПДВ за період з 01 липня 2009 року по 30 червня 2012 року встановлено розбіжності по податкових зобов`язаннях, які нараховані за оподаткованими операціями за ставкою 20%, й встановлено їх заниження на суму 124014,00 грн.

На підставі акту перевірки Інспекцією прийняті податкові повідомлення-рішення від 25 грудня 2012 року: №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1437280 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 114655,75 грн., а всього у сумі 1551935,75 грн.; №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 59805 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 14951,25 грн., а всього у сумі 74756,25 грн.; №, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ в розмірі 64209 грн.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд вказує на таке.

Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (тут і надалі в редакції, що діяла на момент спірних відносин) визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно цього Кодексу.

Порядок оподаткування операцій особливого виду визначений статтею 153 ПК України, у відповідності до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 якої визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку під заборгованістю слід розуміти будь-яку заборгованість по розрахунках з постачальниками, покупцями та іншими дебіторами і кредиторами.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначені Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року №193 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 серпня 2000 року за №515/4736 (далі - П(С)БО №21).

Пунктом 4 П(С)БО №21 (тут і надалі в редакції, що діяла на момент спірних відносин) визначено, що курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

За змістом пункту 5 П(С)БО №21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Під операцією в іноземній валюті розуміється господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу. У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів (пункт 6 П(С)БО №21).

Згідно пункту 7 П(С)БО №21 на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу.

У пункті 8 П(С)БО №21 міститься правило про те, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Таким чином суми заборгованості в іноземній валюті є монетарними статтями балансу, які підлягають перерахунку з використанням валютного курсу не тільки на дату здійснення господарської операції, а й на дату балансу, якою згідно із статтею 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) є останній день кварталу, тобто: 31 березня, 30 червня, 30 вересня та 31 грудня. Курсові різниці від такого перерахунку відображаються у складі доходів/витрат платника податку.

У справі, яка розглядається, суди попередніх інстанцій, відхиливши доводи контролюючого органу про первісне визнання позивачем заборгованості перед нерезидентами, розмитнення та оприбуткування товару в євро, дійшли висновку про те, що позивач при відображені в балансі Товариства курсових різниць від перерахунку заборгованості в іноземній валюті (доларах США) дотримався положень законодавства й не занизив податок на прибуток підприємства.

Проте у повній мірі з таким висновком судів погодитися не можна з огляду на наведене нижче.

Пункти 135.2 статті 135, 138.2 статті 138 ПК України встановлюють, що доходи та витрати визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів/здійснення витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до частин першої, другої статті 3 Закону №996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Абзацом 1 пункту 44.2 статті 44 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку встановлений Інструкцією «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291.

Однак, враховуючи наведені положення матеріального закону, ні суд першої, ні апеляційної інстанції так і не дослідили дані бухгалтерського обліку (рахунки), які б свідчили про спосіб відображення у ньому заборгованості Товариства перед фірмами «PARIBELLA TRADE S.A.» та «Favor International, Inc. Caleo 50, Torre Global Plaza, Piso No» станом на момент її виникнення та визнання, дату здійснення господарських операцій та дату балансу; облік сплачених позивачем авансових платежів; порядок оприбуткування товару, що був предметом укладених договорів купівлі-продажу тощо. Тобто судами не з`ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов`язує порушення позивачем вимог податкового законодавства, й не перевірено чи не були дії позивача при відображені курсових різниць від перерахунку заборгованості в іноземній валюті (доларах США) спрямовані на безпідставне (штучне) заниження бази оподаткування.

При цьому слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому.

Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які містять відомості про господарську операцію та підтверджують її здійснення.

Відтак висновок судів про дотримання позивачем порядку обчислення й сплати податку на прибуток не можна визнати повним, всебічним та обґрунтованим й такий недолік унеможливлює формулювання правового висновку по суті вказаного порушення.

Окрім того, роблячи висновок про безпідставне визначення позивачу грошових зобов`язань з ПДВ та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 25 грудня 2012 року №, судами попередніх інстанцій не надано жодної правової оцінки встановленим в ході проведеної перевірки обставинам наявності у Товариства в податкових деклараціях за період з 01 липня 2009 року по 30 червня 2012 року розбіжностей у сумі 124014,00 грн. по податкових зобов`язаннях, які нараховані за оподаткованими операціями за ставкою 20%, чим, за висновками податкового органу, порушено пункт 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПК України, що призвело до завищення залишку від`ємного значення, який підлягає (підлягав) включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, за травень 2012 року на суму 64209 грн.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Як встановлено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин цієї справи призвели до передчасних висновків судів попередніх інстанцій про незаконність донарахування позивачу грошових зобов`язань по податку на прибуток підприємства та ПДВ, тому вимагають повторного і більш ретельного дослідження.

Відповідно до частини другої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2013 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2015 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду