Справа № 2а-1680/11/0970
Суддя: Шипуліна Т.М.
Дата ухвалення: 2019-12-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

13 грудня 2019 року

Київ

справа №2a-1680/11/0970

касаційне провадження №К/9901/27766/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.02.2016 (суддя Черепій П.М.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2016 (головуючий суддя - Качмар В.Я., судді: Гінда О.М., Ніколін В.В.) у справі № 2а-1680/11/0970 за позовом Управління по випуску шляхово-будівельних матеріалів до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Управління по випуску шляхово-будівельних матеріалів у травні 2011 року звернулося до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 27.01.2011 № 1/0, № /0, № 1843/10/23-147/1359 та від 15.03.2011 № , № 6026/10/23-147/3950.

Справа розглядалася судами неодноразово.

За результатами останнього її розгляду Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 24.02.2016 позов задовольнив у повному обсязі.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 21.06.2016 скасував постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.02.2016 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 27.01.2011 №№/0, № 1843/10/23-147/1359 та прийняв в цій частині нове судове рішення про відмову в задоволенні позову. У іншій частині постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.02.2016 залишив без змін.

Державна податкова інспекція у м. Івано-Франківську Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позову та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування своїх вимог податковий орган посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 8.1.1 пункту 8.1 статті 8, підпункту 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, пункту 1.4 статті 1, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статтей 7, 72, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій).

Зокрема, наголошує на неповному наданні оцінки обставинам справи, які мають вирішальне значення для правильного вирішення спору.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007 по 30.06.2010, за результатами якої складено акт від 31.12.2010 № 22776/23-1/05393205.

На підставі акта перевірки відповідач склав податкові повідомлення-рішення від 27.01.2011:

№ /0 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в загальній сумі 945412,50 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 756330,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 189082,50 грн.;

№ /0 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 879833,75 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 703867,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 175 966,75 грн.;

№ 1843/10/23-147/1359 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2009 рік в сумі 148414,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 37103,50 грн.

Підставою для прийняття податковим органом вищезазначених податкових повідомлень-рішень слугували зафіксовані в акті перевірки висновки про порушення позивачем вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1. пункту 5.2, підпункту 5.3.9. пункту 5.3 статті 5, підпункту 8.6.1. пункту 8.6 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, пункту 1.4 статті 1, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР, що полягали у неправомірному віднесенні позивачем до складу валових витрат та податкового кредиту витрат та податку на додану вартість відповідно за операціями з придбання за період з квітня 2008 року по жовтень 2009 року у Приватного підприємства «Реноваціо», Товариства з обмеженою відповідальністю «Рінвокс», Приватного підприємства «Промоптіма», Приватного підприємства «Єлєтон», Товариства з обмеженою відповідальністю «Автодорпостач», Приватного підприємства «Автопромпостач», Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафтопром-Плюс», Приватного підприємства «Інтерагро-Форум» товару (бітум нафтовий дорожній) в загальній сумі 3519337,00 грн.

Обґрунтовуючи позицію щодо допущення позивачем вказаних порушень, відповідач посилався на непідтвердження факту отримання позивачем придбаних товарів саме від задекларованих постачальників з огляду на такі обставини:

зустрічною перевіркою по ланцюгу постачання встановлено, що задекларовані контрагенти позивача не знаходяться за юридичною адресою. По окремих із них (Приватне підприємство «Реноваціо», Приватне підприємство «Єлєтон», Товариство з обмеженою відповідальністю «Автодорпостач», Приватне підприємство «Автопромпостач», Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафтопром-Плюс») на час проведення перевірки до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців внесено інформацію про прийняття судового рішення щодо припинення юридичної особи);

працівниками податкової міліції проведено дізнання, в ході якого відібрано пояснення у ОСОБА_1 (у період спірних господарських операцій між позивачем та Приватне підприємство «Реноваціо» був директором вказаного контрагента), згідно з якими він став директором Приватне підприємство «Реноваціо» за грошову винагороду, господарської діяльності від імені цього підприємства не здійснював, в тому числі, з Управлінням по випуску шляхово-будівельних матеріалів. Крім того, висновком спеціаліста експертного сектору ІСТЕ Служби безпеки України в Управлінні Служби безпеки України в Івано-Франківській області від 17.01.2011 встановлено, що підписи на податкових, видаткових і товарно-транспортних накладних про відчуження бітуму нафтового дорожнього, виписаних Приватним підприємством «Реноваціо», виконані не ОСОБА_1

основним постачальником Товариства з обмеженою відповідальністю «Рінвокс» було Приватне підприємство «Реноваціо», керівник якого заперечує свою участь у реєстрації та діяльності очолюваної юридичної особи;

згідно з протоколом допиту свідка ОСОБА_2 (директор Приватного підприємства «Промоптіма») від 19.03.2009 останній здійснив реєстрацію очолюваної юридичної особи за винагороду, є єдиним працівником підприємства та вчиняв підписи на ряді документів, змісту яких не пам`ятає;

зустрічною перевіркою не підтверджено транспортування сировини, придбаної позивачем у Приватного підприємства «Єлєтон», через перевізників Приватного підприємства «Олександр» та фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 Водії Приватного підприємства «Промоптіма» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Рінвокс» ОСОБА_6 і ОСОБА_4 не підтвердили перевезення транспортними засобами бітуму нафтового дорожнього на замовлення підприємств, на яких вони працювали;

у Товариства з обмеженою відповідальністю «Автодорпостач» та Приватного підприємства «Автопромпостач» відсутні основні засоби та інші умови для провадження господарської діяльності та здійснення, зокрема, спірних операцій з позивачем, що підтверджується показниками податкової звітності підприємства;

перевіркою Приватного підприємства «Інтерагро-Форум» встановлено відсутність у останнього об`єктів оподаткування, які підпадають під визначення у Законі України «Про податок на додану вартість», в тому числі: за операціями з продажу товарів позивачу.

За наслідками адміністративного оскарження позивачем вищезазначених податкових повідомлень-рішень Державна податкова адміністрація в Івано-Франківській області рішенням від 28.02.2011 за №594/10/25-019 58/146 вирішила:

залишити без змін податкове повідомлення-рішення від 27.01.2011 №/0;

скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.01.2011 №/0 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 1568,50 грн.;

скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.01.2011 №1843/10/23-147/1359 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 37103,50 грн.

З метою доведення до платника податків нових строків сплати грошових зобов`язань відповідачем прийнято нові податкові повідомлення-рішення:

від 15.03.2011 № про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в загальній сумі 943 451,88 грн., в тому числі:. за основним платежем в сумі 754761,50 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 188690,38 грн.;

від 15.03.2011 № 6026/10/23-147/3950 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2009 рік в сумі 148414,00 грн.

Задовольняючи позов в частині вимог щодо оскарження податкових повідомлень-рішень від 27.01.2011 №/0 та від 15.03.2011 № , № 6026/10/23-147/3950, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що пред`явлені позивачем первинні документи в підтвердження обставин щодо реальності здійснення господарських операцій з задекларованими контрагентами - Приватним підприємством «Реноваціо», Товариством з обмеженою відповідальністю «Рінвокс», Приватним підприємством «Промоптіма», Приватним підприємством «Єлєтон», Товариством з обмеженою відповідальністю «Автодорпостач», Приватним підприємством «Автопромпостач», Товариством з обмеженою відповідальністю «Нафтопром-Плюста», Приватним підприємством «Інтерагро-Форум» підтверджують їх фактичне здійснення та використання придбаних позивачем товарів у господарській діяльності - для виготовлення асфальтобетонної суміші; на момент здійснення спірних операцій контрагенти позивача були зареєстровані юридичними особами та платниками податку на додану вартість; за відсутності вироку, який набрав законної сили, письмові пояснення керівника контрагента позивача щодо його непричетності до створення та діяльності очолюваного суб`єкта господарювання не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій між ним та позивачем; сам факт фіктивної реєстрації деяких контрагентів позивача не є беззаперечним свідченням безтоварності усіх господарських операцій.

Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову в частині вимог щодо оскарження податкових повідомлень-рішень від 27.01.2011 № /0 та від 27.01.2011 №1843/10/23-147/1359 та ухвалюючи в цій частині вирішення спору нового судового рішення про відмову в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції керувався тим, що такі акти індивідуальної дії є відкликаними у розумінні підпунктів 60.1.1, 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України.

За правилами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, валові витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних активів.

З огляду на викладене, з метою дослідження фактичного придбання товарів у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають такі документи зміст операцій з, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Докази, що можуть використовуватись при аналізі реальності операції - дані про існування активу (чи вироблявся, ким і коли).

Реальність також потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні активи (послуги) отримано від указаного у первинних документах контрагента.

Для цього, зокрема, необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій, а також достовірності пояснень ОСОБА_1 (засновника і директора Приватного підприємства «Реноваціо») щодо непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваної юридичної особи.

Дослідження таких обставин має істотне значення для правильного вирішення спору та входить до предмета доказування в даній справі.

У контексті вищезазначеного суд касаційної інстанції, керуючись частиною п`ятою статті 4 Закону України «Про доступ до судових рішень» від 22.12.2005 № 3262 IV, згідно з якою судді мають право на доступ до усіх інформаційних ресурсів Єдиного державного реєстру судових рішень, також з`ясував, що вироком Соснівського районного суду м. Черкаси від 05.07.2012 у справі №1-586/11 ОСОБА_5 визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених частиною другою статті 28, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України (в редакції Закону України № 4025-VI від 15.11.2011), частини другої статті 358, частини третьої статті 358 Кримінального кодексу України (в редакції Закону України № 2341-III від 05.04.2001).

Вказаним вироком встановлено, що ОСОБА_5 , переслідуючи злочинну мету щодо отримання незаконних доходів на постійній основі шляхом створення фіктивних підприємств, з метою прикриття незаконної діяльності по конвертації безготівкових коштів у готівку та мінімізації податкових зобов`язань для різних суб`єктів підприємницької діяльності, придбав Приватне підприємство «Інтерагро-Форум», у зв`язку з чим 16.12.2008 проведено державну реєстрацію змін до установчих документів вказаної юридичної особи щодо засновника.

Суд касаційної інстанції звертає увагу, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

З огляду на викладене, судам попередніх інстанцій необхідно надати оцінку вказаним обставинам та з`ясувати факт набрання вказаним вироком Соснівського районного суду м. Черкаси від 05.07.2012 у справі №1-586/11 законної сили.

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість контрагентів позивача виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

При цьому слід перевірити на підставі дослідження відповідних доказів, якими силами та засобами виконувались фактичні поставки позивачу придбаних у контрагентів товарів.

Частиною п`ятою статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях) передбачено, що висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

Утім, вирішуючи спір за наслідками нового розгляду, суди не врахували у повній мірі наведені висновки і мотиви, з яких у тому числі виходив Вищий адміністративний суд України постановляючи ухвалу від 02.11.2015.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.01.2011 № /0 та від 15.03.2011 № , № 6026/10/23-147/3950 підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо оскарження податкових повідомлень-рішень від 27.01.2011 № /0 та від 27.01.2011 №1843/10/23-147/1359 постанова суду апеляційної інстанції учасниками справи не оскаржується, тому підстави для надання правової оцінки висновкам суду в цій частині вирішення спору відсутні.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області задовольнити частково.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2016 та постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 24.02.2016 у справі № 2а-1680/11/0970 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 27.01.2011 № /0 та від 15.03.2011 № , № 6026/10/23-147/3950.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

У іншій частині постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2016 у справі № 2а-1680/11/0970 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк