Справа № 300/1765/19
Суддя: Чуприна О.В.
Дата ухвалення: 2019-12-10 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
"10" грудня 2019 р. справа № 300/1765/19
За наслідками виконання позивачем ухвали про залишення позовної заяви без руху від 23.08.2019 (а.с.64-66, 69 том І), Івано-Франківським окружним адміністративним судом ухвалою від 11.09.2019, на підставі статей 260-261 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі по тексту також КАС України) відкрито провадження в даній адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та виклику сторін (а.с.1-3 том І).
На виконання вимог пунктів 5, 6 ухвали суду від 11.09.2019, відповідачем 01.10.2019, подано суду, через канцелярію, додаткові пояснення, із відповідними доказами, з приводу встановлених порушень, зафіксованих в акті перевірки, та які стали підставою для визначення позивачу податкових зобов`язань та застосування до останнього штрафних санкцій (а.с.27-29, 30-53 том ІІІ).
Водночас, Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області 01.10.2019 зареєстровано в суді заяву про заміну сторони її правонаступником №1029/09-19-08-02 від 27.09.2019, в якій поставлено питання заміни первинного відповідача у даній адміністративній справі - Головне управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області його правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області (а.с.17 том ІІІ).
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 15.10.2019 відмовлено в задоволенні заяви Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 27.09.2019 про заміну сторони в адміністративній справі №300/1765/19 її правонаступником (а.с.178-180 том ІІІ).
17.10.2019, 21.10.2019 позивач, і 20.11.2019 відповідач, направили на адресу суду додаткові пояснення в обґрунтування своєї правової позиції щодо оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, прийнятих контролюючим органом 30.07.2019 у відношенні до ТзОВ "Західтехногаз" (а.с.183-184, 196, 200-201 том ІІІ).
Позивач 18.10.2019 подав додаткові письмові докази по справі в частині господарських операцій із придбання в ТОВ "Пром гарант плюс" пального (188-192 том ІІІ).
Розглянувши матеріали адміністративної справи, вивчивши зміст відзиву на позовну заяву, відповідь на відзив, додаткові пояснення сторін, дослідивши і оцінивши в сукупності зібрані по справі докази, якими сторони обґрунтовують свої вимоги та заперечення проти них, проаналізувавши зміст норм матеріального права, які врегульовують спірні правовідносини, суд виходить з таких підстав та мотивів.
При розгляді справи встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Західтехногаз" 15.10.2012 зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку у Державній податковій інспекції в м. Івано-Франківську Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області як платник податків і зборів, свідченням чого є Виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 26.03.2015 (а.с.57 том І).
До основного виду економічної діяльності ТзОВ "Західтехногаз" за КВЕД 42.21 віднесено "будівництво трубопроводів".
Посадовими особами Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, на підставі направлень від 07.06.2019 за №№934, 935, виданих Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області, та наказу відповідача від 30.05.2019 за №848, проведена планова виїзна документальна перевірка ТзОВ "Західтехногаз" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, відповідно до затвердженого переліку питань документальної перевірки (а.с.33, 34 том ІІІ).
Як свідчить зміст направлень від 07.06.2019 за №№934, 935 термін проведення перевірки ТзОВ "Західтехногаз" визначено тривалістю 10 робочих днів, починаючи з 10.06.2019, проте наказом Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 26.06.2019 за №983 такий термін продовжений на 5 робочих днів з 25.06.2019 (а.с.35 том ІІІ).
ТзОВ "Західтехногаз" повідомлено про початок проведення планової виїзної перевірки письмовим повідомленням від 30.05.2019 за №206, яке отримане позивачем 11.06.2019, що засвідчується наявною в матеріалах справи копією рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення (а.с.30, 31 том ІІІ).
В ході проведення такої перевірки встановлено, серед іншого, порушення позивачем:
- пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 5, 6, 7, 10, 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31 грудня 1999 року, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток в сумі 48 600 гривень, в тому числі: за 2016 рік в сумі 24 084,00 гривень, за 2017 рік в сумі 24 516,00 гривень;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 145 107,00 гривень, в тому числі: у вересні 2016 року в сумі 8 779,00 гривень, у жовтні 2016 року 39 885,00 гривень, у листопаді 2016 року 29 540,00 гривень, у грудні 2016 року 51 890,00 гривень, у січні 2017 року 15 013,00 гривень;
- підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України у зв`язку із чим завищено податковий кредит у травні 2017 року в сумі 83 333,00 гривень;
- пункту 1201.2 статті 1201, пунктів 201.1, 201.10, 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено факт не реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, розрахунку коригувань до податкової накладної від 26.04.2017 за №39, виписаної на контрагента ПП "Техноресурс", на суму податку на додану вартість 83 333,00 гривень.
Вказані порушення зафіксовані в акті перевірки за №601/09-19-14-11/38331376 від 09.07.2019 (а.с.21-44 том І).
На підставі вищевказаного акту перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
Надаючи правову оцінку публічно-правовим відносинам, суд виходить із наступного.
У відповідності до вимог пункту 3 частини 1 статті 244 КАС України, визначаючи яку правову норму слід застосувати до спірних правовідносин, суд зазначає, що при вирішенні даної справи керується нормами Законів та підзаконних нормативно-правових актів в тій редакції, яка чинна на момент виникнення чи дії конкретної події, обставини і врегулювання відповідних відносин.
Правовідносини з приводу предмету адміністративного позову між позивачем та відповідачем в першу чергу врегульовані положеннями Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи, поряд з іншим, мають право проводити документальні (планові) перевірки.
Підстави перевірки, її зміст, обсяг, строки, порядок проведення, оформлення результатів актом перевірки та вручення його платнику податків, винесення податкових повідомлення-рішень визначені положеннями абзаців 1, 2 і 5 підпункту 75.1.2, пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.2, 77.4, 77.7, 77.9 статті 77, абзаців 1, 4 пункту 86.3 статті 86, пунктів 86.7, 86.8 статті 86 Податкового кодексу України.
Як зазначено судом вище, Головним управлінням Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТзОВ "Західтехногаз", за результатами якої складено акт №601/09-19-14-11/38331376 від 09.07.2019, де зафіксовано відповідні податкові правопорушення.
Позивачем, у відповідності до пункту 86.7 статті 86 ПК України, не подавались заперечення на висновки акта перевірки.
У суду відсутні підстави перевіряти дотримання відповідачем порядку призначення, проведення і оформлення результатів перевірки, за наслідками якої прийнято оскаржувані рішення, так як ТзОВ "Західтехногаз" не вказує про будь-які такі порушення відповідних процедур, крім правомірності змісту окремих висновків, що слугували підставою для винесення трьох оскаржуваних рішень.
Виключно в контексті вказаного суд вважає за необхідне дослідити доводи та аргументи сторін щодо кожного податкового повідомлення-рішення окремо.
В ході перевірки посадовими особами Головного управління ДФС в області встановлено, що ТзОВ "Західтехногаз" віднесено до собівартості реалізованої продукції товарно-матеріальні цінності, які придбані у ТОВ "Бурком" в сумі 270 000,000 гривень, в тому числі у 2016 році 133 800,00 гривень, у 2017 році 136 200,00 гривень.
В матеріалах справи міститься договір поставки №3 від 18.01.2016, укладений між ТзОВ "Західтехногаз" (покупець) і ТзОВ "Бурком" (продавець), відповідно до якого продавець зобов`язаний поставити, а покупець оплатити та прийняти товар, зазначений у видаткових накладних та рахунках-фактурах на кожну партію товару, які є його невід`ємною частиною, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити кожну партію товару (а.с.80-81 том І).
Згідно видаткових накладних №4 від 18.01.2016 та №13 від 08.02.2016, товарно-транспортних накладних №1801-1 від 18.01.2016 і №0802-1 від 18.01.2016, а також актів приймання-передачі товару на склад від 18.01.2016 та 08.02.2016, які долучені позивачем до матеріалів справи, ТзОВ "Бурком" поставило ТзОВ "Західтехногаз" товар "Труба ДУ 108 мм в ізоляції" партіями кількістю 3,5 тон на суму 70 000,00 гривень (з ПДВ 84 000,00 гривень) та 10 тон на суму 200 000,00 гривень (з ПДВ 240 000,00 гривень) відповідно. Такий товар був прийнятий та оплачений ТзОВ "Західтехногаз", згідно умов договору поставки №3 від 18.01.2016 (а.с.82, 83, 84, 85, 86, 87 том І).
В подальшому, позивачем вищевказаний товар реалізований Приватному підприємству "Рембудсервіс-Газ" на підставі договору купівлі-продажу №30-01/14 від 30.01.2014 (а.с.89-91 том І) і Товариству з обмеженою відповідальністю "Західтехногазінвест" на підставі договору поставки товару №30-0/17 від 30.09.2017 (а.с.89-91, 95-97 том І).
Судом встановлено, що Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області в період з 22.11.2016 по 28.11.2016 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТзОВ "Західтехногаз" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.12.2015 по 12.04.2016 за наслідками проведених господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю "Бурком".
По результатах такої перевірки 05.12.2016 складено акт №742/09-19-14-06/38331376, згідно висновків якого встановлено порушення позивачем пункту 198.1 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового Кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджених наказом Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет в сумі 54 000,00 гривень, в тому числі за січень 2016 року в сумі 14 000,00 гривень, за лютий 2016 року в сумі 40 000,00 гривень (а.с.36-46 том ІІІ)
Вказане податкове повідомлення-рішення, оскаржувалось позивачем в адміністративному та в судовому порядку.
Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду у справі №809/546/17 від 15.05.2017 в задоволенні позову ТзОВ "Західтехногаз" відмовлено (а.с.47-50 том ІІІ).
Описовою частиною постанови судом, поряд з іншим, встановлено "…в бухгалтерському обліку, згідно даних картки рахунку 631 "розрахунки з вітчизняними постачальниками" документальне оформлення придбання "труби ДУ 108 мм в ізоляції", відповідно даних до перевірки документів в Товаристві з обмеженою відповідальністю "Бурком", відображено відповідачем: Дт205 Кт631 270 000,00 гривень, Дт648 Кт631 54 000,00 гривень, станом на 12.04.2016 кредиторська/дебіторська заборгованість по взаєморозрахунках із Товариством з обмеженою відповідальністю "Бурком" відсутня. Згідно картки рахунку 205 "номенклатура труба 108 мм в ізоляції (20,00)" зазначено, що отримана "труба ДУ 108 мм в ізоляції" від Товариства з обмеженою відповідальністю "Бурком" в січні 2016 року 3,5 тон в сумі 70 000,00 гривень та лютому 2016 року 10 тон в сумі 200 000,00 гривень оприбуткована та станом на 12.04.2016 знаходиться на залишку." (зворотній бік а.с.47 том ІІІ).
В мотивувальній частині постанови суд зазначив наступну правову оцінку обставинам у справі "з матеріалів справи судом не встановлено наявності фактичного місця завантаження труб ДУ 108 мм в ізоляції, а зазначена у первинних документах адреса згідно протоколу огляду та допиту свідків не підтверджена…" (а.с.50 том ІІІ).
Суд у даній справі дійшов висновку, що фіктивне підприємництво Товариства з обмеженою відповідальністю "Бурком" спростовує фактичне здійснення господарської операції з Товариством з обмеженою відповідальністю "Західтехногаз", а первинні документи не мають юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, при тому що позивачем не доведено факту здійснення господарської операції з Товариством з обмеженою відповідальністю "Бурком" (а.с.50 том ІІІ).
Постанова Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 15.05.2017 переглянута в апеляційному порядку, та ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.08.2017 у справі №876/7035/17 залишена без змін (а.с.51-52 том ІІІ).

Отже виходячи із встановлених обставин, суд зазначає, що господарська операція по придбанню позивачем у ТзОВ "Бурком" товару "Труба ДУ 108 мм в ізоляції" (код 15316) в кількості 13,5 тон, партіями кількістю 3,5 тон на суму 70 000,00 гривень (з ПДВ 84 000,00 гривень) та 10 тон на суму 200 000,00 гривень (з ПДВ 240 000,00 гривень), згідно умов договору поставки №3 від 18.01.2016, є такою, що фактично не відбулась, а лише відображена у документах податкового та бухгалтерського обліку.

Приписами частини 4 статті 78 КАС України визначено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, яке набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

В контексті досліджуваного податкового правопорушення необхідно відмітити, що ведення бухгалтерського обліку, який є підставою для податковою обліку, регламентується Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 року за №996-XІV (надалі по тексту також Закон №996-XІV) та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року за №88 (надалі по тексту також Положення №88).

Статтею 9 Закону №996-XІV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брата участь у здійсненні господарської операції.

Згідно пункту 2 статті 3 Закону №996-XІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 4 коментованого Закону визначено, що бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на принципах, серед яких, зокрема превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Як визначено статтею 1 Закону №996-XІV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначено підпунктом 1.2 глави 1, а за змістом підпункту 2.1 глави 2 Положення №88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону №996-XІV).

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Відповідно до пунктів 44.1., 44.2. статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1. статті 134 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України за №318 від 31 грудня 1999 року (надалі по тексту Положення №318), визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань (пункт 5 Положення №318).

Пунктом 6 Положення №318 визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

За змістом положень пункту 7 Положення №318 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійсненні. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійсненні.

Собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" (пункт 10 Положення №318).

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) відповідно до пункту 11 Положення №318 складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Як встановлено судом із акта перевірки №601/09-19-14-11/38331376 від 09.07.2019, позивачем за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 задекларовано об`єкт оподаткування по податку на прибуток у сумі 3 947 068,00 гривень та податок на прибуток в сумі 710 472,00 гривень.

Тобто дані розрахунки проведені позивачем, включивши до собівартості реалізованої продукції у період 2016-2018 років витрати за господарською операцією по придбанню у ТзОВ "Бурком" товару "Труби ДУ 108 мм в ізоляції" (код 15316) в загальному розмірі 270 000,00 гривень, яка фактично не відбулася і така обставина встановлена судовим рішенням.

В податковому обліку такі витрати відображені за 4 квартал 2016 року (133 800,00 гривень) і 3 квартал 2017 року (136 200,00 гривень).

Позивач у справі не заперечує, що бухгалтерський і податковий облік із придбання у ТзОВ "Бурком" в січні 2016 року товару в сумі 70 000,00 гривень (3,5 тон), лютому 2016 року в сумі 200 000,00 гривень (10 тон), з приводу чого надано відповідну правову оцінку в постанові Івано-Франківського окружного адміністративного суду у справі №809/546/17 від 15.05.2017, а також відповідний облік із реалізація ТзОВ "Західтехногаз" такого товару ПП "Рембудсервіс-Газ" в грудні 2016 року та ТзОВ "Західтехногазінвест" в вересні 2017 року стосуються одного і того ж предмету господарської операції - "Труби ДУ 108 мм в ізоляції" (код 15316), того самого об`єкту, кількісного і вартісного значення.

Суд наголошує, що будь-які договори, накладні, рахунки тощо мають силу первинних документів лише в разі фактичного проведення господарської операції, а якщо здійснення останньої не мало місця, відповідні документи не можуть вважатися первинними для цілей ведення податковою обліку, навіть за наявності внесення на них всіх формальних реквізитів, які передбачені чинним законодавством.

Наявність формально складених, але недостовірних первинних документів не є безумовним підтвердженням реальності господарських операцій, оскільки їх відповідність спростовано фактичними обставинами.

Суд зазначає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, які пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Спростовуючи доводи позивача, в контексті вказаних спірних обставин, не має значення чи такі документи, яким безпідставно надано статус первинних, використані платником податків для відповідного обліку і обчислення податку на додатну вартість, чи податку на прибуток приватних підприємств. Такі документи не можуть бути враховані для податкового обліку взагалі.

У зв`язку із встановленими обставинами суд погоджується із доводами контролюючого органу про завищення ТзОВ "Західтехногаз" показників собівартості реалізованої продукції за 2016-2018 роки, зазначених у рядку 2050 Звіту про фінансові результати, оскільки до їх складу безпідставно віднесено витрати у розмірі 270 000,00 гривень, що, в свою чергу, призвело до зменшення позивачем суми податку на прибуток, яка підлягає сплаті до бюджету.

Як свідчить додаток №7 до акта перевірки №601/09-19-14-11/38331376 від 09.07.2019 "Зведені дані щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум податку на прибуток платника податків ТзОВ "Західтехногаз" за період з 01.01.2016 по 31.12.2018", позивач визначив фінансовий результат до оподаткування та об`єкт оподаткування в розмірі 3 947 068,00 гривень та нарахував податок на прибуток в розмірі 710 472,00 гривень, що становить 18% від об`єкту оподаткування (зворотній бік а.с.50 том І).

За наслідками проведеної перевірки, відповідачем збільшено фінансовий результат до оподаткування позивача та його об`єкт оподаткування до 4 217 068,00 гривень, включивши до його розміру 270 000,00 гривень, які позивачем неправомірно віднесено до витрат.

В результаті такого збільшення об`єкту оподаткування до 4 217 068,00 гривень, сума податку на прибуток, яка підлягає сплаті позивачем до бюджету збільшилась на 48 600,24 гривень (270 000,00 гривень х 18%) та становить 759 072,24 гривень (710 472,00 (визначена платником) + 48 600,24 гривень (донарахована податковим органом).

Наведене вище свідчить про вірний розрахунок контролюючим органом сум податку на прибуток в розмірі 48 600,24 гривень та правомірність збільшення суми грошового зобов`язання за вказаним податком в значенні 48 600,24 гривень, згідно податкового повідомлення-рішення від 30.07.2019 за №.

Стосовно штрафних санкцій в розмірі 24 300,00 гривень, застосованих до позивача вище коментованим рішенням суд відзначає.

За змістом пункту 123.1. статті 123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Позивач не навів суду жодного доказу про відсутність обставини повторного протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств.

З урахуванням вищевказаних норм коментованого Кодексу у суду відсутні фактичні дані вважати протиправним застосування до ТзОВ "Західтехногаз" штрафних санкцій в розмірі 24 300,00 гривень, що становить 50% від суми нарахованого податкового зобов`язання 48 600,00 гривень.

Щодо податкового повідомлення-рішення № від 30.07.2019, яким збільшено ТзОВ "Західтехногаз" грошове зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем 228 440,00 гривень і застосовано штрафні санкції в сумі 114 220,00 гривень, слід відмітити наступне (а.с.54 том І).

Із змісту акту №601/09-19-14-11/38331376 від 09.07.2019 слідує, що перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 встановлено його заниження в сумі 228 440,00 гривень (а.с.33 том І).

Відповідач, обґрунтовуючи правомірність визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 228 440,00 гривень, насамперед вказує на дві складові, що становлять зазначену суму визначеного грошового зобов`язання, а саме: у зв`язку із вчиненням позивачем порушення по документально оформлених операціях з ТзОВ "Пром гарант плюс" на суму 145 107,00 гривень за період з вересня 2016 року по січень 2017 року, та завищення позивачем податкового кредиту у травні 2017 року в сумі 83 333,00 гривень у зв`язку з не відображенням в податковому обліку коригування податкового кредиту.

Досліджуючи такі доводи відповідача, які стали основою формування органом стягнення податкового повідомлення-рішення № від 30.07.2019, судом встановлено наступне.

Відповідно до пункту 188.1. статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Податковий кредит з податку на додану вартість звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

До податкового кредиту, серед іншого, відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання товарів (підпункт "а" пункту 198.1 статті 198 Кодексу).

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).

Згідно пункту 198.3 статті 198 коментованого Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, поряд з іншим, із придбанням товарів.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац 5 пункту 198.3 статті 198 ПК України).

За змістом абзаців 1 і 2 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Як зазначено в акті перевірки №601/09-19-14-11/38331376 від 09.07.2019 у періоді, що перевірявся, встановлено придбання ТзОВ "Західтехногаз" паливно-мастильних матеріалів у ТзОВ "Пром гарант плюс" в кількості 47 500 л на загальну суму 870 642,00 гривень, в тому числі податок на додану вартість 145 107,00 гривень.

Так, в матеріалах справи міститься Договір поставки №Т76/5 від 19.09.2016 (а.с.117-119 том І), укладений між Товариством з обмеженою відповідальністю "Пром гарант плюс" (Постачальник) і Товариством з обмеженою відповідальністю "Західтехногаз" (Покупець).

Відповідно до умов вказаного Договору постачальник №Т76/5 від 19.09.2016 (надалі по тексту також Договір) приймає на себе зобов`язання передати у власність товари, а покупець зобов`язується оплатити і прийняти вказаний товар згідно накладних в одиницях вимірювання у літрах (пункт 1.1 Договору). Відпуск товару з АЗС здійснюється та довірчими документами (скретч-картки) на отримання товару відповідно до "Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами", затвердженими постановою Кабінету Міністрів України №1442 від 20.12.1997 (пункт 1.5. Договору).

Пунктом 2.1. Договору визначено, що товар вважається переданим Постачальником і прийнятим Покупцем по кількості і якості з моменту фактичного отримання товару згідно умов Договору.

Після оплати товару на протязі 5-ти робочих днів Постачальник зобов`язаний передати Покупцю, а Покупець зобов`язаний отримати від Постачальника довірчі документи (талони пластикові, паперові або паливні скетч-карти) на придбану кількість паливно-мастильних матеріалів, як підтвердження здійснення оплати Товару (пункт 4.4 Договору).

За приписами пунктів 5.1., підпунктів 5.2.1., 5.2.2. пункту 5.2 і пункту 5.3. Договору строк поставки товарів триває до закінчення терміну дії довірчого документа (скретч-картки). Передача товару здійснюється на АЗС постачальника шляхом заправки автомобілів Покупця при пред`явленні довіреними особами Покупця скретч-картки.

Скретч - картка є підставою для видачі (заправки) з АЗС вказаного у карті об`єму і марки товару, після чого всі обов`язки сторін по погашених скретч-картках вважаються виконаними, при цьому Постачальник не може передати Покупцю товар іншої марки чи в кількості меншій, ніж зазначено в скретч-картці.

Умови постачання товару - самовивезення. Покупець зобов`язується отримати товар на АЗС до закінчення терміну дії довірчого документу, який зазначено на довірчому документі.

Також між вказаними суб`єктами господарювання 10.10.2016 укладено Договір на відпуск паливно-мастильних матеріалів (ПММ) за паливними картками №77 (а.с.118-119 том І).

Згідно пункту 2.1 коментованого Договору Постачальник (ТзОВ "Пром гарант плюс") зобов`язується поставити Замовнику (ТзОВ "Західтехногаз") паливно-мастильні матеріали та Паливні картки, на яких вони обліковуються, організувати та забезпечити відпуск ПММ Замовнику або Довіреній особі Замовника на підставі Паливних карток, а Замовник зобов`язується приймати та оплатити надані Постачальником картки та ПММ.

Зміст пунктів 2.3 і 2.4 Договору свідчить, що право власності на Паливні картки від Постачальника до Замовника переходить з моменту підписання накладних і фактичного отримання Паливних карток. Право власності на ПММ виникає у Замовника з моменту фактичного отримання ПММ на підставі Авторизаційної відповіді у кількості, що вказана у квитанції Терміналу, в повному обсязі згідно з Договором та рахунком по ціні, яка була визначена на дату виставлення Постачальником кожного рахунку Замовнику.

Відпуск ПММ Постачальником Замовнику відбувається через АЗС після отримання позитивних Авторизованих відповідей по Паливним карткам через Термінал.

Розділом 1 Договору визначено поняття "Місце реалізації ПММ (АЗС)" автозаправні станції, на яких відпуск ПММ здійснюється за пред`явленням Паливних карток; "Термінал" електронний пристрій, що дозволяє зчитувати дані з магнітної смуги Паливної картки, здійснювати Авторизацію, формувати документ, що підтверджує проведену операцію по зменшенню встановленого на Паливній картці ліміту на відповідну кількість ПММ.

Системний аналіз вказаних двох Договорів вказує на те, що предметом останніх є паливно-мастильні матеріали, які у відповідній одиниці виміру (літрах), еквівалентній певній сумі коштів, оплачених Замовником за товар Постачальнику, обліковуються на довірчих документах, виданих Постачальником у формі пластикових чи паперових талонів, паливних скретч-карток, основних паливних карток тощо.

Фактичний відпуск паливно-мастильних матеріалів здійснюється виключно на автозаправних станціях шляхом пред`явлення і обміну Замовником паливних карток на ПММ або авторизації відповідної інформації на картках за допомогою терміналу, розміщених на АЗС із видачею документа, що підтверджує проведення операції по зменшенню встановленого ліміту на картці на відповідну кількість ПММ.

В будь-якому випадку Договори містять чітку вказівку на те, що відпуск товару з АЗС здійснюється та довірчими документами на отримання товару відповідно до "Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами", затвердженими постановою Кабінету Міністрів України №1442 від 20.12.1997.

Позивачем, на підтвердження фактичного проведення господарських операцій ТзОВ "Західтехногаз" з ТзОВ "Пром гарант плюс", долучено до матеріалів справи видаткові накладні за 2016-2017 роки та специфікації до них, а також податкові накладні, зареєстровані контрагентом ТзОВ "Пром гарант плюс" (Постачальником) за господарськими операціями із продажу позивачу (Замовнику) товару (пального) протягом 2016-2017 років (а.с.120-191, 194-250 том І, 1-55 том ІІ).

Вказані документи свідчать, що позивач придбавав бензин марок А-95, А-92 Energy, А-95 Energy та дизельне пальне марки Energy у формі скрет-карток.

Поряд з цим, позивач на підтвердження використання придбаного у ТзОВ "Пром гарант плюс" пального, подав суду наступні докази: Договір №15-08/16 на виконання робіт від 15.08.2016 (КР Святославська 3) з додатком №1 до договору, укладений із ТзОВ "Інгазко"; Договір підряду №27 ГД 09/16 по будівництву свердловини №2 Добрівлянська від 12.10.2016, укладений із ТзОВ "Стрийнафтогаз"; Договір №03-230/16 від 27.09.2016 про надання послуг спеціальним автотранспортом підйомником А-50 (КрАЗ-250) з додатком №1 до договору, укладений із Калуським НГРЕ Дочірнього підприємства НАК "Надра Україна" "Західукргеологія"; Договори найму (оренди) автомобілів марки "КРАЗ 250 ЦА", "УАЗ 3741", "MAN L200", "BMW Х5", "Екскаватор CAT 302.5", укладених з фізичними особами ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 ; Договір №11-07/16 оренди обладнання (Насосний агрегат з приводом ЯМЗ) і Акт приймання-передачі №1 до договору оренди обладнання №11-07/16 від 11.07.2016, укладених з ТзОВ "Західтехногазінвест"; Договір найму механізмів №05-01.15 від 01.01.2015 (ДЕС 110), укладений із фізичною особою ОСОБА_1 ; Відомість Основні засоби та Інші необоротних матеріальних актів ТОВ Західтехногаз станом на 01.09.2016; Акти №№6, 9, 4 від 30.09.2016 про обсяги споживання бензину та дизельного палива (генератор, ВАЗ2104, насос 9нГр з приводом ЯМЗ238); Шляхові листи за №№149-174 виписані у вересні 2016 року (автомобіль марки ВА32104); Акти №№5, 7, 9, 10 від 31.10.2016 про обсяги споживання бензину та дизельного палива (бурова установка А50, генератор, ВАЗ2104, УАЗ3741, насос 9нГр з приводом ЯМЗ238, електростанція ДЕНС110); Шляхові листи за №№175-200, виписані у жовтні 2016 року (автомобіль марки ВА32104); Шляхові листи за №№155-180, виписані у жовтні 2016 року (автомобіль марки УА3741); Акти №№6, 8, 9, 10 від 30.11.2016 про обсяги споживання бензину та дизельного палива (бурова установка А50, генератор, УАЗ3741, насос 9нГр з приводом ЯМЗ238, електростанція ДЕНС110); Шляхові листи за №№181-206 виписані у листопаді 2016 року (автомобіль марки УА3741); Акти №№6, 7, 9, 11 від 31.12.2016 про обсяги споживання бензину та дизельного палива (бурова установка А50, генератор, УАЗ3741, насос 9нГр з приводом ЯМЗ238, електростанція ДЕНС110); Шляхові листи за №№207-233 виписані у грудні 2016 року (автомобіль марки УА3741); Акти №1 від 31.01.2017 про обсяги споживання дизельного палива електростанцією ДЕНС110 (а.с.59-250 том ІІ, 1-2 том ІІІ).

В ході проведення перевірки відповідачем, поряд з іншим, встановлено відсутність у позивача розрахункових документів, що підтверджують факт використання скретч-карток, придбаних у ТзОВ "Пром гарант плюс" на підставі договору поставки №Т76/5 від 19.09.2016, та оприбуткування паливно-мастильних матеріалів, які подаються до бухгалтерії (бухгалтерського обліку) разом із Звітом про використання пального.

Насамперед, суд погоджується з доводами позивача про те, що дотримання вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та облік нафти і нафтопродуктів на підприємствах №281/171/578/155 від 20.05.2008 (надалі по тексту також Інструкція), на яку відповідач посилається у акті перевірки, не є обов`язкові для використання платником податків.

Згідно розділу 1 Загальних положень Інструкції ця Інструкція встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (надалі по тексту також - нафта) і нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Як уже зазначалось судом, основним видом економічної діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Західтехногаз" за КВЕД 42.21 являється "будівництво трубопроводів", що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Серед інших видів економічної діяльності позивача не числяться такі як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Не надав відповідач суду доказів здійснення одним із таких видів діяльності у спірний період з вересня 2016 року по січень 2017 року.

В той же час, положення такої Інструкціє є обов`язковими як для ТзОВ "Пром гарант плюс", яке здійснювало закупівлю і продаж нафтопродуктів, так і для суб`єкта господарської діяльності, якому належать АЗС, на яких здійснювався для позивача фактичний відпуск пального на підставі довірчих документів (карток).

Позивачем на підтвердження правомірності формування податкового кредиту із податку на додану вартість за господарськими операціями із придбання пального представлено для перевірки і в суді складені ТзОВ "Пром гарант плюс" видаткові накладні та специфікації до таких видаткових накладних за період з вересня 2016 року по січень 2017 року (а.с.120-191 том І).

Видаткові накладні містить запис про те, що скретч-карта є підставою для видачі (заправки) з АЗС вказаного у карті об`єму і марки товару.

При цьому, усі специфікації до таких видаткових накладних містять відомості про вид (марку) пального, номінал довірчого документа у літрах, загальна кількість карток відповідного номіналу, загальна кількість пального в літрах, яка дорівнює загальній кількості карток (в літрах), яка в сукупності відповідають об`єму ПММ відповідної видаткової накладної, а також на коментованих специфікаціях занесена інформація про присвоєний індивідуальний номер кожній скретч-карті окремо.

До прикладу, видаткова накладна №0076/0000002 від 19.09.2016 (а.с.120 том І) на 200 літрів пального в загальній сумі 4 191,00 гривень (з ПДВ і акцизним збором), в тому числі: бензин А-95 (70 л), бензин А-92 Energy (50 л) і бензин А-95 Energy (80 л).

Відповідно до Специфікації №0076/0000002-С відпущених скретч-карток на нафтопродукти по купюрах до видаткової накладної №0076/0000002 від 19.09.2016 (зворотній бік а.с.122 том І) Постачальником передано Замовнику 16 довірчих документів загальним об`ємом 200 л пального, в тому числі: 7 карток номіналом по 10 л на бензин марки А-95 (70 л), 5 карток номіналом по 10 л на бензин марки А-92 Energy (50 л) і 20 карток номіналом по 20 л на бензин марки А-95 Energy (80 л).

У ніжній частині Специфікації зазначено індивідуальні номери кожної із 16 карток, зокрема:

- 5 карток номіналом по 10 л на бензин марки А-92 Energy 24, 26, 27, 28, 29);

- 7 карток номіналом по 10 л на бензин марки А-95 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26);

- 4 карток номіналом по 20 л на бензин марки А-95 Energy 94, НОМЕР_1 , 96, 97).

Поряд з вказаним у видатковій накладній №0076/0000002 від 19.09.2016 та в усіх без винятку інших таких накладних зазначено, що відпуск товару з АЗС здійснюється за довірчими документами (скретч-картками) відповідно до Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України №1442 від 20.12.1997.

Так, згідно абзацу 1 пункту 1 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України №1442 від 20.12.1997 (надалі по тексту Правила №1442), ці Правила визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (надалі по тексту також нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.

Роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (надалі по тексту також АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів (пункт 2 Правил №1442).

Пунктом 10 Правил №1442 передбачено, що розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку.

Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток.

При цьому, як передбачено Правилами №1442 та визначено договором поставки №Т76/5 від 19.09.2016, укладеним між ТзОВ "Пром гарант плюс" і ТзОВ "Західтехногаз", а також зафіксовано у самих же видаткових накладних, відпуск товару з АЗС здійснюється за довірчими документами (скретч-картки) на отримання товару відповідно до Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, вимогами яких передбачено обов`язкову видачу споживачеві разом з нафтопродуктами розрахункового документа за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару.

Таким чином, основним документом, який підтверджує факт купівлі товару (нафтопродуктів), в тому числі його отримання внаслідок обміну на талони чи із застосуванням (використанням) такого довірчого документа як скетч-картки, є розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції.

Позивач ні в адміністративному позові, ні у запереченні на відзив, ні в додаткових письмових поясненнях не вказує, на яких саме АЗС, якої торгової марки чи якої мережі автозаправних станції мало місце фактичний відпуск пального по картках, проданих ТзОВ "Пром гарант плюс".

Пункт 11.2 розділу 11 Договору поставки №Т76/5 від 19.09.2016 містить положення про можливість вчинення Замовником певних дій щодо обміну бланків довірчих документів на сайті "www.avias.com.ua" (зворотній бік а.с.117 том І).

Відомості із вказаного сайту свідчить, що мережа із 1 550 АЗС, яка належить ТОВ ВТФ "Авіас" надає, серед іншого, послуги по заправці транспортних засобів (автомобілів) за допомогою безготівкових розрахунків на АЗС, які пропонує фірма "Авіас" із використанням скретч-карток і паливних карток (альтернативних смарт-карток).

Представлені позивачем Журнал-ордер і Відомості по рахунках 20.3.0 Паливо, поряд з іншими даними у розділі "Зміст", містить записи "Гарант Авіас "ТОВ "Пром гарант плюс", а також "Авіас ТД", "Гарант Авіас", "Нафтотрейд ресурс" (а.с.82-149 том ІІІ).

Такі дані Журналу і Відомості свідчать про різних постачальників пального.

Разом з тим, в будь-якому випадку роздрібна торгівля пальним із АЗС є ліцензійним видом господарської діяльності, а на суб`єктів господарювання, що здійснюють таку діяльність розповсюджуються вимоги Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах №281/171/578/155 від 20.05.2008.

Однак, позивачем як і під час проведення відповідачем перевірки, так і при розгляді адміністративної справи, не надано жодного розрахункового документа на відповідну суму проведеної операції, який би засвідчував факт отримання (відпуску) на відповідних АЗС в період з вересня 2016 року по січень 2017 року включно бензину марки А-95, А-92 Energy, А-95 Energy і дизельного пального марки Energy із використання саме тих скретч-карток (за відповідними номерами), що придбані платником податків на підставі договору, укладеного з ТзОВ "Пром гарант плюс".

Надані суду докази (податкові накладні, видаткові накладні, специфікації, шляхові листи, акти встановлення норми витрат палива, акти про обсяги споживання пального, акти списання пального тощо) у своїй сукупності не дають можливості встановити обставину безпосереднього відпуску і використання позивачем пального за довірчими документами у формі скретч-картки, які придбані саме у Товариства з обмеженою відповідальністю "Пром гарант плюс".

Виходячи із встановлених обставин, суд погоджується з висновками акту перевірки та доводами відповідача щодо неправомірного формування позивачем суми податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 145 107,00 гривень, сплачених в ціні товару, по взаємовідносинах з ТзОВ "Пром гарант плюс" при отриманні паливно-мастильних матеріалів на АЗС без підтверджуючих виданих операторами останніми розрахункових документів (касових чеків), зважаючи на не підтвердження фактичного отримання дизпалива та бензину позивачем за скретч-картками, придбаних у Товариства з обмеженою відповідальністю "Пром гарант плюс".

Суд наголошує, що законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти з використанням талонів, платіжних карток та смарт-карток (паливних карток), однак, разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 26 лютого 2019 року у справі №825/2075/17 (адміністративне провадження №К/9901/57285/18, №К/9901/59884/18).

Разом з цим, суд вважає безпідставними посилання відповідача в акті перевірки на проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні №0000035 стосовно посадових осіб Товариства з обмеженою відповідальністю "Пром гарант плюс", та наявність в Єдиному державному реєстрі судових рішень вироку Сихівського районного суду м. Львова від 16.05.2018 стосовно посадової особи ТОВ "Гільденстерн", як на одну із підстав для збільшення позивачу зобов`язань з податку на додану вартість, та зазначає слідуюче.

Наявність одного лише факту здійснення кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено обвинувального вироку не є підставою для визначення спірних господарських операцій нереальними. А вирок Сихівського районного суду м. Львова від 16.05.2018, на який посилається орган стягнення, взагалі немає жодного відношення ні до обставин, ні до предмету розгляду даної адміністративної справи, та не стосується ТзОВ "Західтехногаз" і ТзОВ "Пром гарант плюс" по господарських операціях, досліджуваних у даній адміністративній справі.

В частині доводів відповідача щодо завищення позивачем податкового кредиту у травні 2017 року в сумі 83 333,00 гривень, у зв`язку із не відображенням останнім в податковому обліку коригування (зменшення) такого податкового кредиту, слід відзначити наступне.

Як з`ясовано судом, в ході проведення перевірки, посадовими особами Головного управління ДФС в області встановлено, що ТзОВ "Західтехногаз" в квітні 2017 року сформовано податковий кредит 83 333,00 гривень із податку на додану вартість (аванс), внаслідок перерахунку Приватному підприємству "Техноресурс" частини коштів у сумі 500 000,00 гривень в оплату за насос буровий УНБ-600 (платіжне доручення від 26.04.017 за №5916). Такій обставині передувала реєстрація постачальником податкової накладної від 26.04.2017 за №39 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суми податку на додану вартість віднесено до складу податкового кредиту в декларації за квітень 2017 року № від 17.05.2017, яка подана до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську.

При перевірці документів бухгалтерського обліку, а саме акта звірки розрахунків з Приватним підприємством "Техноресурс" та виписки AT "УкрСиббанк" з рахунку № НОМЕР_2 за 04.05.2017, контролюючим органом встановлено повернення 04.05.2017 Приватним підприємством "Техноресурс" попередньої оплати на рахунок позивача.

Наведені обставини підтверджуються договором поставки №24/04 від 24.05.2017, укладеним між ПП "Техноресурс" і ТзОВ "Західтехногаз" щодо придбання позивачем насоса УНБ-600, актом звіряння розрахунків станом на 31.12.2018, рахунком №268 від 26.04.2017 на повну вартість товару 804 000,00 гривень, випискою AT "УкрСиббанк" з рахунку № НОМЕР_2 за 04.05.2017 про повернення 500 000,00 гривень, податковою накладною від 26.04.2017 за №39, а також листом ТзОВ "Західтехногаз" №03-05/17 від 03.05.2017 про повернення коштів, які долучені позивачем до матеріалів справи (а.с.4, 5-6, 7, 8-9, 10, 11 том ІІІ).

Із зазначених документів, судом встановлено, що позивач мав намір придбати у ПП "Техноресурс" товар "насос буровий УНБ 600 б/в", за ціною 804 000,00 гривень, у зв`язку з чим вніс попередню оплату на рахунок ПП "Техноресурс" в розмірі 500 000,00 гривень та сформував податковий кредит на суму перерахованих коштів в розмірі 83 333,00 гривень.

Проте, листом від 03.05.2017 за №03-05/17 позивач відкликав сплачені кошти як помилково перераховані, і як свідчить виписка AT "УкрСиббанк" такі кошти в розмірі 500 000,00 гривень були повернуті на рахунок позивача 04.05.2017.

Позивач не заперечує обставину повернення коштів на його рахунок, разом з цим вказує на відсутність у нього на даний час обов`язку реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки такий виникає тільки після складання розрахунку коригування самим же постачальником.

Слід відмітити, що за змістом пункту 192.1. статті 193 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, необхідною умовою для здійснення відповідного коригування податкових зобов`язань/податкового кредиту з податку на додану вартість є зміна суми компенсації вартості товарів/послуг, зокрема, наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.

У спірному випадку відбулось повернення Приватним підприємством "Техноресурс" (постачальником) суми попередньої оплати за товар "насос буровий УНБ 600 б/в" в розмірі 500 000,00 гривень на рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю "Західтехногаз" (покупця).

Аналіз абзацу 1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України свідчить про те, що при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної підлягають як суми податкових зобов`язань постачальника, так і суми податкового кредиту отримувача.

При цьому, згідно абзацу 2, 3, 4 пункту 192.1 статті 192 коментованого Кодексу, розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

1) постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

2) отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

З наведеного сліду, що отримувач має можливість скорегувати суму податкового кредиту тільки на підставі розрахунку коригування, складеного постачальником товарів до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, та направлення такого розрахунку отримувачу.

Однак, як свідчать матеріали справи та доводиться позивачем і не заперечується відповідачем, Приватне підприємство "Техноресурс" (постачальник), станом на момент розгляду справи, не виконало свого обов`язку щодо складання розрахунку коригування зменшення суми компенсації вартості товарів їх постачальнику та надіслання такого розрахунку на адресу ТзОВ "Західтехногаз" для виконання останнім вже власного обов`язку подальшої реєстрації такого розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Така обставина позбавила позивача можливості відобразити у податковій декларації за травень 2017 року належні суми податкового кредиту чи не відобразити його взагалі, оскільки обов`язок щодо складання розрахунку коригування та направлення його покупцю покладений саме на постачальника товарів, і тільки після реєстрації отримувачем товару (у спірному випадку позивачем) розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних можливе коригування сум податкового кредиту.

Встановлені обставини та вищенаведені норми матеріального права, дають змогу суду дійти висновку про неправомірність збільшення відповідачем грошового зобов`язання позивачу з податку на додану вартість на суму 83 333,00 гривень, так як в діях позивача відсутній склад податкового правопорушення.

Відповідне порушення матиме місце у випадку направлення постачальником розрахунку коригування, попередньо складеного на отримувача товару, і не відображення після цього позивачем такого коригування у відповідному місяці, в якому матиме місце відповідні відносини.

У спірному випадку такі правовідносини не виникли у зв`язку із не виконанням податкового обов`язку саме Приватним підприємством"Техноресурс".

Із податкового повідомлення-рішення № від 30.07.2019 слідує, що контролюючий орган на підставі пункту 123.1. статті 123 Податкового кодексу України застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції в загальному розмірі 114 220,00 гривень, що становить 50% від суми нарахованого податкового зобов`язання 228 440,00 гривень, до складу якої входить нарахована сума податкового зобов`язання з податку на додану вартість по господарських операціях з Приватним підприємством "Техноресурс" в розмірі 83 333,00 гривень.

Нормами пункту 123.1. статті 123 Податкового кодексу України передбачено накладення штрафу контролюючими органами на платника податків в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання з податку на додану вартість. У разі повторного протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання.

Отже, відповідач накладаючи на позивача штраф у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання 114 220,00 гривень, виходив із суми нарахованого податкового зобов`язання 228 440,00 гривень, та повторності визначення суми податкового зобов`язання позивачу з податку на додану вартість протягом 1095 днів.

Вказане відповідає даним розрахунку розміру штрафних до акта перевірки від 09.07.2019 (а.с.56 том І).

Повторність визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку підтверджується податковим повідомлення-рішенням № від 16.12.2016 про збільшення ТзОВ "Західтехногаз" суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в загальній розмірі 81 000,00 гривень, яке набуло статусу узгодженого за наслідками його оскарження в судовому порядку (а.с.47-53 том ІІІ).

Враховуючи висновок суду про неправомірність збільшення відповідачем грошового зобов`язання позивачу з податку на додану вартість на суму 83 333,00 гривень, з урахуванням норм пункту 123.1. статті 123 Податкового кодексу України, суд вказує на безпідставність застосування штрафної санкції в розмірі 41 667,00 гривень, виходячи із 50-ти відсотків суми нарахованого коментованого податкового зобов`язання за травень 2017 року.

Таким чином податкове повідомлення-рішення № від 30.07.2019 підлягає скасуванню в частині визначення грошового зобов`язання позивачу з податку на додану вартість на суму 83 333,00 гривень та накладення штрафних санкції в розмірі 41 667,00 гривень.

Із урахуванням вказаного, суд прийшов до висновку про неправомірність застосування Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області до ТзОВ "Західтехногаз" штрафних санкцій в розмірі 41 667,00 гривень, за відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування на суму 83 333,00 гривень, згідно податкового повідомлення-рішення № від 30.07.2019.

Так, згідно приписів пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07.12.2017 №2245-VIII, пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України доповнено новим абзацом де визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися: для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Дані податкового повідомлення-рішення № від 30.07.2019 свідчать, що відповідач застосував до позивача штрафні санкції в розмірі 41 667,00 гривень, за фактом відсутності реєстрації позивачем розрахунку коригування до податкової накладної №39 від 26.04.2017, - як порушення строку реєстрації розрахунку на 366 і більше календарних днів, виходячи із 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній (83 333,00 гривень).

Суд звертає увагу на положення статті 192 Податкового кодексу України, якими встановлено, що розрахунок коригування, складений постачальником товарів до податкової накладної, яка видана на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. При цьому, отримувач (у спірному випадку позивач) має можливість і відповідно зобов`язаний зареєструвати такий розрахунок коригування за умови виконання постачальником свого обов`язку, який полягає надісланні складеного ним отримувачу розрахунку-коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів.

Таким чином, не можуть бути застосовані до покупця штрафні санкції, передбачені пунктом 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України, якщо продавець не виконав свого обов`язку щодо складання і надіслання розрахунку коригування отримувачу товару. Такі обставини унеможливлюють реєстрацію позивачем розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 06.08.2018 у справі №818/1447/16.

На спростування такого висновку суду і доводів позивача з даного приводу, відповідачем не надано жодних належних пояснень та доказів.

Доводи відповідача про необхідність коригування позивачем власного податкового кредиту незалежно від факту тримання розрахунку коригування до податкової накладної не ґрунтуються на положеннях Податкового кодексу України та інших нормах матеріального права.

Відповідно до частин 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В той же час, в адміністративному судочинстві діє принцип офіційності, який полягає в активній позиції суду щодо з`ясування всіх обставин у справі (пункт 4 частини 3 статті 2, частини 2, 4 статті 9, частина 3 статті 77, частина 6 статті 94 КАС України).

Суд вжив всіх заходів на з`ясування обставин, які мають значення для даної справи, в тому числі витребував пояснення і докази з власної ініціативи (пункти 5, 6 ухвали суду про відкриття провадження у справі від 11.09.2019).

Представлені відповідачем докази у своїй сукупності не дають підстав вважати що оскаржуване рішення № в частині визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 83 333,00 гривень та накладення штрафних санкції в розмірі 77 943,25 гривень, а також податкове повідомлення-рішення № в цілому про застосування штрафних санкцій в розмірі 41 667,00 гривень, є правомірними, прийнятими обґрунтовано, з дотриманням норм чинного законодавства.

Разом з тим позивачем не доведено протиправності податкового повідомлення-рішення № від 30.07.2019, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємства за основним платежем в сумі 48 600,00 гривень і застосовано штрафні санкції в розмірі 24 300,00 гривень, а також податкового повідомлення-рішення № від 30.07.2019 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 145 107,00 гривень і застосовано штрафні санкції в розмірі 72 553,00 гривень.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Беручи до уваги встановлені обставини та наведені норми чинного законодавства, суд дійшов висновку про те, що адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Західтехногаз" до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.07.2019 за №№, , НОМЕР_3 , підлягає до часткового задоволення.

Вирішуючи питання розподілу судових витрат суд відзначає, що позивач за подання до суду адміністративного позову майнового характеру сплачено судовий збір в розмірі 6 858,40 гривень, на підтвердження чого в матеріалах справи міститься платіжне доручення №1366 від 03.09.2019 (а.с.4 том І).

Відповідно до частини 3 статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

У зв`язку із вказаним, підлягають стягненню з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача понесені ним судові витрати по оплаті судового збору в розмірі 3 429,20 гривень, що пропорційно становить 50 відсотків задоволених позовних вимог від загального розміру сплаченого судового збору.

Сторонами не подано будь-яких доказів про понесення ними інших витрат, пов`язаних з розглядом справи, відтак у суду відсутні підстави для вирішення питання щодо їх розподілу.

На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250, 263 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області за № від 30.07.2019 в частині збільшення (визначення) Товариству з обмеженою відповідальністю "Західтехногаз" суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 83 333,00 гривень та застосування штрафних санкції в розмірі 41 667,00 гривень.

Визнати протиправним та скасувати в цілому податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області за № від 30.07.2019, яким застосовано до Товариства з обмеженою відповідальністю "Західтехногаз" штраф в у розмірі 41 667,00 гривень за платежем податок на додану вартість за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України, розрахунку коригування на суму податку на додану вартість 83 333,00 гривень

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (ідентифікаційний номер юридичної особи 39394463) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Західтехногаз" (ідентифікаційний код юридичної особи 38331376) сплачений судовий збір в розмірі 3 429,20 гривень (три тисячі чотириста двадцять дев`ять гривень двадцять копійок).

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.

Відповідно до статей 255, 295, 297 КАС України апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Івано-Франківський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення рішення в повному обсязі.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Строк на апеляційне оскарження також може бути поновлений в разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, визначених частиною другою статті 299 цього Кодексу.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Учасники справи:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "Західтехногаз" (ідентифікаційний код юридичної особи 38331376), вул. Шота Руставелі, 1, м. Івано-Франківськ, 76018.

Відповідач Головне управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (ідентифікаційний код юридичної особи 39394463), вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018.

Суддя /підпис/ Чуприна О.В.