Справа № 808/2737/13-а(СН/808/28/17)
Суддя: Бишевська Н.А.
Дата ухвалення: 2019-12-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

05 грудня 2019 року м. Дніпросправа № 808/2737/13-а(СН/808/28/17)

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Бишевської Н.А. (доповідач),

суддів: Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,

за участю секретаря судового засідання Кязимової Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро

апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2019 року

у справі №808/2737/13-а(СН/808/28/17)

за позовом Акціонерного товариства "Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат"

до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України

про скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство "Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат" звернулось до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.09.2012 року:

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 34 256 271,25 грн. (у том числі за основним платежем 25 988 185 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 8 268 086,25 грн.),

- №, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі суми завищення бюджетного відшкодування 20 662 574 грн. ( у том числі не відшкодовано на момент перевірки 20 662 574 грн.), за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1 079 146,50 грн.,

- №, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2012 року у розмірі 359 152 грн. (у том числі сума завищення від`ємного значення податку на додану вартість 359 152 грн.), за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 0 грн.,

- №, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2012 року у розмірі 743 306 718 грн.

В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначав, що підприємство за період, що перевірявся, здійснювало господарську діяльність, спрямовану на отримання доходу в грошовій, матеріальній та нематеріальній формах, при цьому безпосередня участь підприємства в організації такої діяльності є регулярною, постійною і істотною. Закон України "Про податок на додану вартість" не встановлює жодних додаткових вимог щодо формування податкового кредиту з ПДВ, ніж зазначені в п.7.4.1 та 7.2.6 ст.7 цього закону. Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України) не встановлює жодних додаткових вимог щодо формування податкового кредиту з ПДВ, ніж зазначені в п.198.3 ст.198 цього Кодексу. Порядок формування податкового кредиту звітного періоду з ПДВ не має зв`язку з фінансовим результатом звітного періоду. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" та Податковий кодекс не визначають, що дохід повинен бути отриманий у періоді здійснення витрат, пов`язаних з отриманням такого доходу, а також, що загальний розмір отриманого доходу має перевищувати загальний розмір витрат. Процес придбання товарів, робіт, послуг для виробництва та продажу готової продукції є підтвердженням факту ведення господарської діяльності. В Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" згадується тільки поняття "об`єкт оподаткування" - прибуток, визначений шляхом зменшення сум скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат та амортизаційних відрахувань. У п.134.1.1. ст.134 ПК України зазначено, що об`єктом оподаткування є прибуток з джерелом його виникнення в Україні та за її межами, що визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, розрахованих згідно ст.135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного періоду, визначених відповідно ст.138-143 цього Кодексу, з врахуванням правил, встановлених ст.152 цього Кодексу. Тобто термін "фінансовий результат" в податковому обліку для цієї ситуації не застосовується.

Позивачем зазначено, що перевищення собівартості продукції ПАТ "ЗАлК" над ціною її реалізації пов`язано виключно з діючими економічними та ринковими факторами. Вартість продукції підприємства напряму залежить від котирувань Лондонської Біржі Металів на алюміній, а отже ціна реалізації продукції підприємства відповідає рівню звичайних цін. Контролюючі органи не мають права вимагати від підприємства встановлення ціни реалізації продукції, на товари, ціни на які не регулюються державою.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 03.07.2013 у справі № 808/2737/13-а, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.08.2014, позов задоволено у повному обсязі. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі Державної податкової служби від 14.09.2012 №, №, №, №.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14.11.2017 касаційна скарга Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволена частково. Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 03.07.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27.08.2014 у справі №808/2737/13-а скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. При цьому скасовуючи рішення судів по справі, касаційний суд з посиланням на ст. 42 Господарського кодексу України зазначив, що підприємництво є самостійною, ініціативною системною господарською діяльністю, яка здійснюється на власний розсуд з метою досягнення економічних та соціальних результатів та одержання прибутку. В той же час Вищий адміністративний суд України зазначив, що отримання прибутку не є обов`язковою кваліфікуючою ознакою для визнання діяльності як господарської. Збитковість окремої операції не може свідчити про її негосподарський характер.

Запорізький окружний адміністративний суд за результатами розгляду справи після скерування її з касаційної інстанції, рішенням від 16 січня 2019 р. у справі № 808/2737/13-а(СН/808/28/17) адміністративний позов Акціонерного товариства "Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнив.

Рішення суду мотивовано тим, що невизнання права підприємства на самостійне визначення методики проведення розрахунку та використання іншого методу, на підставі якого відповідачем зроблені необґрунтовані висновки щодо завищення або заниження показників у рядку 04.2 Декларацій за період з 01.04.2009 по 31.03.2011, не відповідають діючому законодавству.

Крім того, суд встановив, що перевіряючими при розрахунку не враховані залишки на початок періоду, що спричинило виникнення розбіжностей, які, на думку перевіряючих, привели до перекручення суми валових витрат за період з 01.04.2009 по 31.03.2011 р.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що згідно положень Господарського кодексу України підприємство займається самостійно на власний ризик господарською діяльністю, яка здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Висновки податкової перевірки та посилання податкового органу на продаж продукції за ціною нижче собівартості є недоречним, оскільки Закон України № 334/94-ВР не містить вимог щодо порівняння в цілях оподаткування ціни продажу та собівартості, не передбачає виключень при здійсненні продажу товарів нижче за їх покупну ціну. При здійсненні товарообмінних операцій обов`язковою умовою для визначення бази оподаткування є рівень звичайної ціни, що передбачено п.7.1 ст.7 цього Закону , але вказаний термін не є тотожним терміну « собівартість продукції» .

Отже висновок відповідача, що обов`язковою умовою віднесення вартості придбаних матеріальних ресурсів та послуг до складу валових витрат є їх використання у власній господарській діяльності , а тому лише різниця між їх собівартістю та ціною реалізації не може бути віднесена до складу валових витрат, є помилковим та таким, що не відповідає положенням Закону України « Про оподаткування прибутку підприємств».

Не погодившись з рішенням суду, Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби України подано апеляційну скаргу, згідно якої особа, яка подає апеляційну скаргу просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2019 р. у справі № 808/2737/13-а(СН/808/28/17), як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Скаржник вважає, що суд, при прийнятті рішення не врахував, що підприємство у період з 2008 року по 1 квартал 2012 року здійснює діяльність, що не призводить до отримання прибутку, реалізуючи готову продукцію за ціною нижче собівартості, таким чином витрати які здійснює товариство для придбання товарів та послуг для ведення господарської діяльності не можна включати до складу валових, оскільки фактично дані операції є збитковими та не вважаються такими, що відносяться до господарської діяльності.

В судових засіданнях апеляційної інстанції представниками сторін надавались як усні так і письмові додаткові пояснення щодо доводів сторін, правові позиції сторін, визначені по справі, представниками підтримано. Представником відповідача на користь доводів апеляційної скарги зазначено про те, що збиткова діяльність ПАТ « ЗАлК» протягом кількох років, не обумовлена жодними економічними чинниками, які б створювали конкретні негативні обставини для позивача, а також те, що наслідки такої збитковості не можуть бути перекладені на рахунок державного бюджету.

Витрати на придбання товару у постачальників віднесені ПАТ « ЗАлК» на собівартість готової продукції, реалізованої за цінами нижчими за її собівартість , включені підприємством до валових витрат, які через зменшення суми скоригованого валового доходу вплинули на отримання підприємством від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток. У зв`язку з тим, зазначає заявник апеляційної скарги, що дії підприємства по реалізації покупцям власної продукції за цінами нижче її собівартості призвели до збитку, що відповідно до статуту підприємства та податкового законодавства є неприпустимим, відповідач вважає, що витрати на виготовлення власної продукції , що реалізована за цінами , нижчими її повної вартості, не підлягають включенню до складу валових витрат.

Заперечуючи проти задоволення апеляційної скарги та спростовуючи її доводи, представником позивача з посиланням на Закони України « Про оподаткування прибутку підприємств» та « Про податок на додану вартість» зазначено, що у відповідності до ст.1 п.1.20.1 звичайною ціною вважається ціна товарів, визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Позивач вважає, що податковим органом за результатами податкової перевірки не визначено рівня звичайної ціни на вироблені позивачем товари , що реалізуються , відповідно не встановлено факт продажу позивачем товарів нижче за «звичайну ціну». З огляду на викладене посилання відповідача на продаж продукції за ціною нижче собівартості , є помилковим.

Зазначені пояснення представником позивача підтримано в судовому засіданні 5.12.2019 року, в яке відповідач явку свого представника не забезпечив, заяви чи клопотання з приводу не явки представника, в справу не надходили.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, посадовими особами СДПІ проведено планову виїзну документальну перевірку ПАТ «ЗАлК» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 по 31.03.2012.

За результатами перевірки складено акт №290/26-0/00194122 від 14.08.2012, з висновками якого підприємство не погодилось. Думка ПАТ «ЗАлК» стосовно викладених в акті порушень викладена у запереченнях до акту від 20.08.2012 №011-659 (.

У зв`язку із надходженням від платника податків заперечень від 20.08.2012 №011-659 до акту перевірки №290/26-0/00194122 від 14.08.2012, в яких вимагався перегляд результатів перевірки, проведена позапланова виїзна перевірка ПАТ «ЗАлК» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2009 по 31.03.2012, з питань, що стали предметом оскарження.

За результатами проведеної перевірки складено акт №329/26-1/00194122 від 04.09.2012, яким встановлено порушення пп.7.4.1, пп.7.4.3, пп.7.4.4, п.7.4., пп.7.7.1, пп.7.7.2 п.7.7., ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 №168/97-ВР , п.1.32 ст.1, п.5.1, п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції Закону України від 22.05.97 №283/97-ВР, пп.14.1.27, пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.138.1.1 п.138.1, п.138.8 ст.138 , п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.3, п.200.4а ст.200 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI, що призвело до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за період з 01.04.2009 по 31.03.2012 на суму 25988185 грн., завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за період з 01.04.2009 по 31.03.2012 на суму 20662574 грн.; завищення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2012 р. у розмірі 359152грн., завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2012 року у розмірі 743306718 грн.

На підставі акту перевірки Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: №, відповідно до змісту якого Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 34256271,25 грн. (у том числі за основним платежем 25988185 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 8268086,25 грн.), №, відповідно до змісту якого Позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі суми завищення бюджетного відшкодування 20662574 грн. ( у том числі не відшкодовано на момент перевірки 20662574 грн.), за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1079146,50 грн., №, відповідно до змісту якого Позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2012 року у розмірі 359152 грн. (у том числі сума завищення від`ємного значення податку на додану вартість 359152 грн.), за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 0 грн., №, відповідно до змісту якого Позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2012 року у розмірі 743306718 грн.

Не погодившись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями Позивач оскаржував спірні податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку. За результатами оскарження спірні податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарги Позивача без задоволення.

Вважаючи позицію контролюючого органу помилковою, а спірні податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду.

Дослідивши обставини по справі, колегія суддів вважає за можливе погодитись з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення вимог адміністративного позову з огляду на наступне.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовими витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Згідно з абз. 4 пп. 5.39 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно із пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пунктом 1.7 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 зазначеного Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Згідно із п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Пунктом 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 200.2 статті 200 цього Кодексу при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

В силу п. 200.3 статті 200 Кодексу при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з п. 200.4 ст. 200 вказаного Кодексу якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат (витрат) та податкового кредиту з податку на додану вартість виникають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Відповідно до матеріалів справи, позивач в перевіряємий період здійснював господарську діяльність, спрямовану на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, при цьому безпосередня участь підприємства в організації такої діяльності була регулярною, постійною і істотною.

Позивач здійснював реалізацію продукції власного виробництва по ціні, нижче її собівартості. Ціна (вартість) товарно-матеріальних запасів, що складають собівартість, віднесена на валові витрати згідно п.5.1 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та пп.14.1.27. пункту 14.1 статті 14 ПК України, який зазначає, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Колегія суддів вважає, що позивач, згідно з п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України від 03.04.1997 №168/97-ВР «Про податок на додану вартість», п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI правомірно визначав податковий кредит у зв`язку з придбанням товарів та послуг з метою саме їх (товарів, послуг), а не їх вартості, використання в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності.

Крім того, колегія суддів приймає до уваги те, що можливість подальшого коригування податку на додану вартість, валових (податкових) витрат у таких випадках жодним чином не випливає з норм Закону України від 03.04.1997 №168/97-ВР «Про податок на додану вартість», Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI та жодним іншим нормативно-правовим актом.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідач в акті перевірки зазначає, що за податковим законодавством витрати, що перевищують доходи (збитки) не можуть бути враховані в податковому обліку, так як операція не відповідає основному принципу господарської діяльності, тобто не призводить до отримання прибутку. На думку відповідача, позивач намагався покрити свої збитки від продажу продукції за ціною нижче її собівартості за рахунок бюджетного відшкодування.

Однак, у відповідності до п.4.1. ст.4 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов`язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв`язку, що включається до ціни товарів (послуг). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв`язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

У разі якщо звичайна ціна на товари (послуги) перевищує договірну ціну на такі товари (послуги) більше ніж на 20 відсотків, база оподаткування операції з поставки таких товарів (послуг) визначається за звичайними цінами.

У відповідності до п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених у відповідності з ст.39 Кодексу, з врахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку).

Згідно зі ст. 190 Господарського кодексу України вільні ціни визначаються на всі види продукції (робіт, послуг), за винятком тих, на які встановлено державні ціни. Вільні ціни визначаються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін. На продукцію виробництва ПАТ «ЗАлК» держава не встановлює ціни, а отже при продажу своєї продукції позивач самостійно встановлює ціну продажу, тим самим визначаючи договірну вартість продукції, що реалізується.

Згідно з п.1.18. Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» звичайні ціни розуміються та застосовуються за правилами, визначеними пунктом 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У відповідності з п.1.20.1 ст.1. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР, якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

У відповідності з п.39.1 ст.39 ПК України звичайна ціна на товари (роботи, послуги) дорівнює договірній ціні, якщо інше не встановлено Кодексом та не доведено зворотне, у тому числі у результаті неможливості визначення звичайної ціни з використанням положень пунктів 39.3-39.4 цієї статі.

Згідно п.14.1.71 ПК України «звичайна ціна» - ціна товарів (робіт, послуг), яка визначена сторонами договору, коли інше не встановлено чинним Кодексом. Коли не доведено протилежне, враховується, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Згідно п.8 Перехідних положень підрозділу 10 Податкового кодексу до 01.01.2013 застосовується пункт 1.20 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Приймаючи рішення по суті заявлених апеляційних вимог колегія суддів зважує на те, що відповідачем за результатами податкової перевірки не визначений рівень звичайних цін на вироблювані позивачем товари, що реалізуються, відповідно не встановлений факт продажу позивачем товарів нижче за «звичайну ціну».

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що посилання відповідача на продаж продукції за ціною нижче собівартості є помилковим, оскільки ані Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», ані Закон України «Про податок на додану вартість», ані Податковий кодекс України не містять вимог щодо порівняння в цілях оподаткування ціни продажу та собівартості. В податковому законодавстві України є лише посилання на звичайні ціни, але вказаний термін не є тотожним терміну «собівартість продукції».

Крім того, встановлення фактів порушення податкового законодавства та визначення податкових зобов`язань здійснено податковим органом без посилання на будь-які первинні документи, які свідчать про порушення підприємством податкового законодавства.

Також, відповідач, аналізуючи положення Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», робить висновок про те, що ПАТ «ЗАлК» у III та IV кварталах 2008 року завищено валові витрати, а саме безпідставно віднесено до складу валових витрат витрати на виготовлення продукції, яка в подальшому реалізовувалась покупцям за цінами, нижчими її повної собівартості, що для цілей оподаткування, відповідно до вказаного Закону, не може бути визнано як господарська діяльність, в сумі 120873916 гривень, оскільки така операція не відповідає основному принципу господарської діяльності, тобто не призводить до отримання прибутку.

Такий висновок, на думку колегії суддів, є неправомірним, оскільки, згідно з п.4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», валовий дохід - це загальна сума доходу платника податків від всіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Крім того, положення п.6.1. ст. 6 Закону №334/94 вказують, що виникнення від`ємного значення об`єкту оподаткування є можливим, підлягає включенню до складу валових витрат наступних періодів. Факт від`ємного значення об`єкту оподаткування ніяким чином не вказує на необхідність коригування (зменшення) валових витрат звітного періоду. Слід наголосити, що розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Отже, враховуючи викладене, у податковому обліку «бухгалтерський» від`ємний фінансовий результат (збиток) не відображається, валові витрати не підлягають коригуванню, а сума доходу (в разі наявності), отримана від продажу продукції за договірними цінами, виправдано включається до валового доходу.

Щодо завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього податкового періоду внаслідок порушень, викладених в акті перевірки від 21.04.2009 №59/08-08/00194122 на загальну суму 120873916 грн., то проведеною перевіркою, відображеного показника за 2009 рік встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 04.9 "від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового періоду" внаслідок порушень, викладених в Акті перевірки від 21.04.2009 №59/08-08/00194122, на загальну суму 120873916 грн.

Як вбачається з матеріалів перевірки, за результатами якої складено акт №329/26-1/00194122 від 04.09.2012, відповідач вважає обов`язком позивача здійснювати коригування власного податкового обліку на підставі лише актів перевірок податкового органу. Відсутність коригування позивачем у податковій звітності з податку на прибуток даних податкового обліку на підставі лише висновків актів перевірок вважається СДПІ методологічною помилкою, яку здійснив позивач.

Листом ДПА України №9018/7/23-3317 від 06.07.2001 роз`яснено зміст терміну "методологічна помилка", під якою слід вважати "помилку, яку зробив платник податків при формуванні декларації, яка виявляється в хибному застосуванні чи незастосуванні ставок оподаткування, або коефіцієнтів при визначенні податкового зобов`язання по тому чи іншому податку, збору (обов`язковому платежу)".

Оскільки в акті перевірки №329/26-1/00194122 від 04.09.2012 не виявлено фактів помилкового застосування підприємством ставок оподаткування або коефіцієнтів при визначенні податкового зобов`язання з податку на прибуток, висновки щодо наявності методологічної помилки при визначенні бази оподаткування є хибними.

Такий висновок можна вважати помилковим й тому, що акт перевірки - це документ, який складається податковими органами при виявленні порушень податкового, валютного та іншого законодавства за результатами проведення перевірок. Зменшення збитків позивача, визначених у акті перевірки №59/08-08/00194122 від 21.04.2009, не є донарахуванням податкових зобов`язань з податку на прибуток, керуючись законодавчим визначенням терміну "податкове зобов`язання".

У акті перевірки №59/08-08/00194122 від 21.04.2009 не встановлені зобов`язання Позивача по сплаті до бюджету податку на прибуток підприємств. За результатами вказаної перевірки встановлено лише завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування, з яким підприємство не погодилось.

Вичерпний перелік документів, які може оскаржити платник податків у зв`язку з проведенням перевірки податковим органом, до набрання чинності відповідного розділу Податкового кодексу України (20.04.2011) наведено в пп.5.2.2. п.5.2 ст.5 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" №2181 від 21.12.2000. У цьому Законі відсутня норма, яка б передбачала можливість оскарження платником акту перевірки або його висновків.

Таким чином, акти минулих перевірок, проведених на ПАТ "ЗАлК", не є актами індивідуальної правової дії, які породжують права та обов`язки та носять обов`язковий характер для платника податків, а, отже, вони не є підставою для виникнення податкового зобов`язання та коригування податкового обліку платника.

А, отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що підприємство правомірно враховувало у Декларації з податку на прибуток підприємства за 2009 рік у рядку 04.9 "від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового періоду" суму збитків 120 873 916 грн., викладених в Акті перевірки від 21.04.2009 №59/08-08/00194122.

Щодо завищення скоригованого валового доходу за період з 01.04.2009 по 31.03.2011 на суму 2 850 412 грн. (показник рядку 01.2 Декларацій "приріст балансової вартості запасів" за 1 квартал 2011р.), завищення валових витрат за період з 01.04.2009 по 31.03.2011 на суму 34 500 893 грн., (показник рядку 04.2 Декларацій "убуток балансової вартості запасів" за 2009 рік) та заниження валових витрат за період з 01.04.2009р. по 31.03.2011р. на суму 3 208 678,0 грн. (показник рядку 04.2 Декларацій "убуток балансової вартості запасів" за 2010 рік), колегія суддів зазначає наступне.

Перевіркою встановлено, що в порушення п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції Закону України від 22.05.97 №283/97-ВР підприємством:

завищено показник у рядку 01.2 Декларації "приріст балансової вартості запасів" за 1 квартал 2011р. у сумі 2 850 412,0 грн.;

завищено показники у рядку 04.2 Декларацій "убуток балансової вартості запасів" у сумі 34 500 893,0 грн., у тому числі по періодам: півріччя 2009 року - 25 249 652 грн., 3 квартали 2009 року - 33 463 813 грн., 2009 рік - 34 500 893 грн.;

занижено задекларовані ПАТ "ЗАлК" показники у рядку 04.2 Декларацій "убуток балансової вартості запасів" у сумі 3 208 678,0 грн., у тому числі по періодам: 1 квартал 2010 року - 1 175 330 грн., півріччя 2010 року - 614613 грн., 3 квартали 2010 року - 1 627 436 грн., 2010 року - 3 208 678 грн.

Відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в редакції Закону України від 22.05.97 №283/97-ВР із внесеними змінами та доповненнями, "платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації та цінних паперів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

З метою реалізації п. 5.9 Закону у додатку К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року N 143, узгодженого рішенням Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 31 березня 2003 року N 06-10/239 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 8 квітня 2003 року за N 271/7592, передбачено Таблицю 1 "Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів", яка заповнюється на підставі пункту 5.9 Закону та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року N 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за N 751/4044 (далі - П(С)БО 9).

Згідно з п.6. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" для цілей бухгалтерського обліку запаси включає:

сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва та адміністративних потреб;

незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів;

готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно- правовим актом;

товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року.

Виробничі і матеріальні витрати - це вартість ресурсів, інвестованих в оборот, або, в термінах П(С) БО 16, це "зменшення активів, за умови, що його розмір може бути достовірно визначений". В мить, коли активи (наприклад, запаси) стають матеріальною складовою продукту діяльності, який, у свою чергу, реалізується покупцям, ці активи вичерпують свій потенціал, тобто потенційні економічні вигоди від їх використовування стають реальністю. Конкретна одиниця виробничих запасів не може приносити вигоду більше одного разу, тому що вона повністю перетвориться в інший актив - готову продукцію.

Для проведення перерахунку балансової вартості запасів використовуються дані бухгалтерського обліку матеріальних цінностей, відображених за відповідними рахунками щодо обліку запасів.

Щодо запасів в незавершеному виробництві та готовій продукції, то тут мають місце особливості, які полягають в тому, що порівнюються залишки по рахунках 23, 25, 26 не в повних їх сумах відображених в Головній книзі, а лише в частині матеріальних витрат в цих залишках.

При передачі матеріалів у виробництво, в незавершеному виробництві і при оприбутковуванні готової продукції виникає необхідність ведення аналітичного обліку матеріальної складової в собівартості, для чого в бухгалтерському обліку використовуються такі первинні документи, як калькуляції, виробничі звіти, інші документи.

Як вбачається з наданих до перевірки матеріалів, до 01.04.2011 позивач здійснював податковий облік приросту (убутку) балансової вартості сировини, матеріалів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання), які включаються до складу валових доходів або витрат відповідно до п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", із змінами та доповненнями, як за самостійно розрахованою підприємством методикою, так і в частині матеріальної складової.

Методика проведення розрахунку вартості запасів у залишках незавершеного виробництва та готовій продукції діючими у період чинності Закону про прибуток законодавчими актами не була установлена. Тому платники податків самостійно обирали методику розрахунку з наступним послідовним використанням порядку у період діяльності підприємства.

Відповідно до п. 6 розділу наказу "Про організацію бухгалтерського обліку і облікову політику підприємства" № 2/а від 03.01.2007 ведення обліку приросту (убутку) вартості матеріальних ресурсів, передбаченого Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" здійснювалось: у залишках основного виробництва, напівфабрикатів, ТМЦ власного виробництва та готовій продукції - по кожному найменуванню прямим рахунком; у залишках допоміжного виробництва - пропорційно фактичній сумі прямих матеріальних витрат.

Відповідно до п. 5 ст. 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.

ПАТ "ЗАлК" самостійно визначено методику та порядок розрахунку матеріальної складової у залишках незавершеного виробництва та готовій продукції. Ця методика передбачає врахування вартості запасів у залишках за фактичною вартістю матеріальних витрат.

Разом з тим, перевіряючими цей аспект не враховано і проведено розрахунок вартості запасів у залишках незавершеного виробництва та готової продукції за іншою методикою. Методика, якою користувались перевіряючі, базується на методі "дольової участі" (відсотка) матеріальних витрат у загальній сумі витрат на виробництво. Використання методу "дольової участі" потребує врахування особливостей виробничого процесу. Так, для проведення достовірного розрахунку обов`язково необхідно враховувати вартість запасів у залишках незавершеного виробництва та готовій продукції на початок періоду, оскільки кожне виробництво має свої особливості (матеріаломісткість, виробничий цикл і т.ін.). Якщо не дотримуватись цих вимог, похибка між таким розрахунком та розрахунком, який базується на фактичних витратах, буде занадто велика.

Фактично перевіряючими при розрахунку не враховані залишки на початок періоду, що спричинило виникнення розбіжностей, які, на думку перевіряючих, привели до перекручення суми валових витрат період з 01.04.2009 по 31.03.2011.

Як зазначено вище, методику розрахунку ПАТ "ЗАлК" було вибрано самостійно, що не суперечило діючому на той момент законодавству, ця методика використовувалась безперервно, що дозволяло включати у декларації про прибуток підприємства достовірні суми.

Таким чином, дії перевіряючих щодо невизнання права підприємства на самостійне визначення методики проведення розрахунку та використання іншого методу, на підставі якого перевіряючими зроблені висновки щодо завищення або заниження показників у рядку 04.2 Декларацій за період з 01.04.2009 по 31.03.2011, не відповідають діючому законодавству.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції стосовно того, що законні підстави для висновків відповідача про заниження позивачем суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за період з 01.04.2009 по 31.03.2012 на суму 25988185грн., завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за період з 01.04.2009 по 31.03.2012 на суму 20662574грн., завищення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2012 року у розмірі 359152грн., завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2012 року у розмірі 743306718грн. відсутні, що свідчить про протиправність винесення спірних податкових повідомлень-рішень.

Доводи апеляційної скарги, які повністю повторюють правове обґрунтування заперечень до адміністративного позову , що повно розглянуті та спростовані судом першої інстанції, свого підтвердження під час апеляційного перегляду справи не знайшли. Отже, в межах доводів апеляційної скарги, підстави для скасування оскаржуваного судового рішення відсутні.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2019 р. у справі № 808/2737/13-а(СН/808/28/17) - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2019 р. у справі № 808/2737/13-а(СН/808/28/17) - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку в порядку та строки передбачені ст.329 КАС України.

Головуючий - суддя Н.А. Бишевська

суддя І.Ю. Добродняк

суддя Я.В. Семененко