Справа № 140/574/19
Суддя: Большакова Олена Олегівна
Дата ухвалення: 2019-12-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 грудня 2019 рокуЛьвів№ 857/8101/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді Большакової О.О.,

суддів Старунського Д.М., Мікули О.І.,

з участю секретаря судового засідання Ратушної М.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Центуріон-Дістрібюшин» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 червня 2019 року (суддя першої інстанції Дмитрук В.В., м. Луцьк, повний текст складено 24.06.2019),

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Центуріон-Дістрібюшин» (далі - ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин») звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинської області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.11.2018 № та №.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 14 червня 2019 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 15 листопада 2018 року: № повністю, № в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 4005010 грн 76 коп. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Центуріон-Дістрібюшин» судові витрати у розмірі 38419 гривень 99 копійок.

Із таким судовим рішенням не погодився відповідач та подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, які суд вважав встановленими. Просив скасувати рішення в частині задоволення позовних вимог й постановити нове - про відмову в позові. Обґрунтовуючи незгоду, зазначив, що в ході проведення перевірок на письмові запити перевіряючи представниками підприємства не надано до перевірки журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС, ведення яких на АЗС (АГЗП) є обов`язковим та передбачено відповідними інструкціями. Крім того, в ході перевірки не надано змінний звіт оператора за формою №14-ГС та змінні звіти операторів АЗС за формою 17-НП. Таким чином, перевіркою встановлено факт незабезпечення ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення реалізації товарів без відображення в такому обліку на суми 2277901 грн 80 коп. та 2002505 грн 38 коп. Також апелянт зауважив, що ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин» реалізовувало паливно-мастильні матеріали та газ кінцевому споживачу без права власності за готівкові (безготівкові) кошти. При цьому, суд безпідставно взяв до уваги ТТН, оскільки по них ПММ доставлялись на зберігання. Видаткові накладні оформлені в кінці зміни, оскільки кількість пального, яке передане згідно договору купівлі-продажу відповідає кількості пального реалізованого за зміну. Тобто позивач реалізовував товар, на який не перейшло право власності.

У судовому засіданні представник апелянта Кушнір Ю.В. підтримала апеляційну скаргу з підстав, що в ній викладені.

Представник позивача Ємчик Р.І. заперечив щодо задоволення апеляційної скарги. Вважає оскаржуване судове рішення законним і обґрунтованим.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, ГУ ДФС у Київській області проведено фактичну перевірку АЗС з магазином ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» за адресою: автомагістраль Київ-Харків 34 км + 700 м., ліворуч в м. Борисполі Київської області, про що складено акт від 29.10.2018 №2004/1000/14/41048714 (а.с. 10-11).

В акті зафіксовано, що позивачем не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення реалізації товарів без відображення в такому обліку на загальну суму 2277901 грн 80 коп., чим порушено пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

15 листопада 2018 року ГУ ДФС у Волинській області винесено податкове повідомлення-рішення №, яким на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 4555803 грн 60 коп. (а.с. 9).

Крім того, інспекторами ГУ ДФС у Київській області проведено фактичну перевірку АЗС з магазином ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» за адресою: автомагістраль Київ-Харків 34 км + 700 м., праворуч в м. Борисполі Київської області, про що складено акт фактичної перевірки від 29.10.2018 №2003/1000/14/41048714 (а.с. 34-35).

Перевіркою встановлено, що позивачем не забезпечено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення реалізації товарів без відображення в такому обліку на загальну суму 2277901 грн 80 коп. та здійснено проведення розрахункової операції без застосування РРО, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу встановленої форми на повну суму проведеної операції на суму 64 грн, чим порушено пункти 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Також, ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення №, яким на підставі пункту 1 статті 17, статті 20 Закону №265/95-ВР до позивача застосовані штрафні санкції в загальному розмірі 4005011 грн 76 коп., з яких:

- 1 грн за проведення розрахункової операції без застосування РРО, без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документу встановленої форми на суму 64 грн 00 коп.;

- 4005010 грн 76 коп. за не забезпечення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення реалізації товарів без відображення в такому обліку (а.с. 33).

Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про незаконність цих рішень з таких підстав.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно із статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Статтею 6 цього ж Закону встановлено, що облік товарних запасів юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) ведеться у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Запаси» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Положення (стандарт) 9), яким визначено методологічний засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.

Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-ХIV від 16.07.1999.

У статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до частин першої, другої та п`ятої статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Статтею 9 зазначеного Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо.

У свою чергу, законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

До документів, що є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать накладні, товарно-транспортні накладні. Такі документи водночас є підставою для внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів.

Пунктом 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, встановлено, що господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Згідно із пунктами 6.2, 6.8 зазначеного Положення первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерські звіти і баланси до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерії у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером. Видача первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерських звітів і балансів з бухгалтерії і з архіву підприємства, установи працівникам інших структурних підрозділів може провадитися тільки за рішенням головного бухгалтера.

Тобто, діючим законодавством прямо передбачено зберігання первинних документів у бухгалтерії підприємства під відповідальність осіб, уповноважених на ведення бухгалтерського обліку на підприємстві.

Отже, порушенням правил обліку за місцем реалізації або зберігання в розумінні пункту 12 статті 3, статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є не ведення такого обліку взагалі або ведення з порушенням встановленого порядку, а не відсутність первинних документів за місцем зберігання або реалізації товарно-матеріальних цінностей.

При цьому, суд першої інстанції правильно звернув увагу на той факт, що автозаправна станція з магазином не є окремим господарюючим суб`єктом, відокремленим підрозділом , її не виділено на окремий баланс. Тобто, відповідно до вимог чинного законодавства працівники АЗС зобов`язані передавати первинні бухгалтерські документи, що підтверджують проведення господарської операції, до бухгалтерської служби ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» з метою їх обліку та відображення повноти проведення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку.

Відтак, як підтверджено матеріалами справи, на АЗС з магазином ведеться відповідний облік товарів, що надходять від постачальників на підставі первинних документів (ТТН, накладних) останні зберігаються як прихідні документи та не рідше 10 днів передаються для обліку та зберігання у бухгалтерію ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин», при цьому по місцю реалізації товарів (АЗС з магазином) зберігаються копії документів, що підтверджують прихід товару (ТТН, накладні).

Крім того, бухгалтерією ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин», відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого Наказом від 20.10.1999 №246, придбані товари зараховуються на баланс ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» за їх первісною вартістю.

Відповідно до пункту 3 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Для обліку руху товарів, що надійшли на підприємство з метою продажу, у відповідності до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом від 30.11.1999 №291 передбачено рахунок 28 «Товари».

Для накопичення інформації про оприбуткування, вибуття, залишки нафтопродуктів на ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» використовується субрахунок четвертого порядку 2811.

Нафтопродукти оприбутковуються на баланс підприємства за дебетом субрахунку 2811 «Товари» по субконто аналітичного обліку «Склад АЗС» за вартістю, вказаною у первинних документах, в кореспонденції з кредитом субрахунку 631 субконто «Контрагенти».

По дебету даного субрахунку 2811 відображається оприбуткування нафтопродуктів за місцем торгівлі, а по кредиту - їх вибуття (списання) по причині реалізації, нестач і т. д.

Також суд першої інстанції на підставі пояснень представника позивача встановив, що на момент перевірки на АЗС були наявні копії ТТН, акти приймання-передачі, видаткові накладні від постачальників, які надавались інспекторам для перевірки, при цьому жодних актів в порядку пункту 85.6 статті 85 ПК України під час перевірки не складалось, крім того, копії документів долучались до заперечень на акти перевірки.

Ці факти не оспорено і не спростовано відповідачем.

Разом з тим, з огляду на наведені положення чинного законодавства, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Аналогічні правові висновки наведені у постанові Верховного Суду від 07.08.2018 у справі №825/10/17 та від 05.03.2019 у справі №806/2402/16 які в згідно із частиною п`ятою статті 242 КАС України враховуються судом при виборі і застосування норми права до спірних правовідносин.

Перевіряючи правильність оцінки відповідачем обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, судом першої інстанції правильно взято до уваги, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155). Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Так, порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281/171/578/155. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).

За умовами підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

Як визначено підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16).

Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно із пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ОСОБА_1 .

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Як передбачено пунктом 16.1 Інструкції №281/171/578/155, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Згідно із пунктом 16.2 Інструкції №281/171/578/155 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Аналізуючи наведені норми, апеляційний суд доходить висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.

Згідно з висновками актів перевірок, на підставі яких прийняті спірні податкові-повідомлення рішення, ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» на відповідних АЗС здійснював реалізацію товарів, що не обліковані у встановленому законодавством порядку.

Проте, судом встановлено, що позивачем було надано первинні документи, які підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а саме договір №11/06/18 купівлі-продажу від 11.06.2018; договір зберігання №24/11 від 24.11.2017 з додатками; наказ №1 від 02.01.2018 «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства на 2018 рік»; акти приймання-передачі майна (на зберігання) до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 за період з 22.10.2018 по 29.10.2018; видаткові накладні за період з 22.10.2018 по 29.10.2018 (а.с. 108-178).

Отже, відповідач дійшов помилкового висновку про реалізацію позивачем належним чином необлікованих товарів (ПММ) за місцем їх реалізації, оскільки під час перевірок товариство надало податковому органу документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві.

З наведених документів слідує, що товариство веде належним чином облік товарних запасів (палива) за місцем їх реалізації з дотриманням встановленого законодавством порядку, при цьому, надані документи підтверджують походження нафтопродуктів, кількісний облік та рух нафтопродуктів на АЗС, в тому числі і їх надходження, що відображено у журналах форми №13-НП.

Щодо ненадання товариством під час перевірки журналу оперативного обліку СВГ (скраплених вуглеводневих газів) за формою №2-ГС та змінного звіту оператора за формою №14-ГС, то суд зазначає наступне.

Згідно матеріалів справи, позивач здійснює реалізацію на АЗС нафтопродуктів, в тому числі і скрапленого газу LPG (Liquified Petroleum Gas зріджений нафтовий газ).

Як визначено в Інструкції №281/171/578/155, нафтопродукт - продукт, отриманий під час перероблення нафти, газового конденсату або їх суміші, за винятком продуктів нафтохімії.

ДСТУ EN589:2017 (EN589:2008+А1:2012, IDT) «Палива автомобільні. Газ нафтовий скраплений. Технічні вимоги та методи контролювання», затвердженим наказом №299 від 25.09.2017, визначено, що даний стандарт поширюється на паливо автомобільне газ нафтовий скраплений (далі по тексту - ГНС), призначений для застосування в автомобілях з двигунами, спеціально сконструйованими та переобладнаними для роботи на автомобільному ГНС.

Відтак, згідно із ДСТУ скраплений нафтовий газ, LPG (Liquified Petroleym Gas зріджений нафтовий газ), що відпускається на АЗС є продуктом, отриманим під час добування та переробки нафти, тому класифікується чинним законодавством як нафтопродукт.

Позивач відносить в своєму обліку газ LPG до нафтопродуктів, який обліковується у змінних звітах за формою №17-НП та в журналах обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, а тому за відсутності журналу оперативного обліку СВГ (скраплених вуглеводневих газів) за формою №2-ГС та змінного звіту оператора за формою №14-ГС суд не вбачає у діях ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР під час реалізації газу LPG, оскільки останній обліковується на підприємстві на підставі підтверджуючих про це документів.

Щодо доводів апелянта про неправомірність реалізації отриманих на зберігання нафтопродуктів апеляційний суд зазначає, що відповідно до пункту 1.1 договору зберігання № 24/11 від 24.11.2017 Зберігач (ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані майно, передане йому Поклажодавцем (ТОВ «Нафтотрейд Ресурс»), і повернути це майно уповноваженим представникам Поклажодавця в цілісності на умовах, визначених даним договором.

Згідно з пунктом 2.1 цього договору асортимент та кількість майна, що передається на зберігання, погоджується сторонами в актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію майна.

Майно вважається переданим на зберігання з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі майна. При цьому, право власності на майно до Зберігача не переходить (пункт 1.2 цього Договору).

Водночас, пунктом 4.1.4 цього договору передбачено, що Зберігач зобов`язується відпускати зі зберігання майно уповноваженим представникам Поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам Поклажодавця) при пред`явленні ними старт-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.

При цьому, відповідно до пунктів 4.4.3, 4.4.4 договору зберігання № 24/11 від 24.11.2017 Зберігач має право: змішувати майно Поклажодавця з іншими нафтопродуктами тієї ж марки та якості, що знаходяться у Зберігача в одному резервуарі для зберігання нафтопродуктів; використовувати майно, передане йому на зберігання, у власній господарській діяльності, до моменту отримання вимоги про повернення майна зі зберігання від уповноважених представників Поклажодавця.

Враховуючи наведене, апеляційний суд вважає, що ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» через мережу АЗС може здійснювати реалізацію як власних нафтопродуктів, так і тих, які передані на зберігання (в тому числі і за готівку), що не є порушенням умов правочину.

З огляду на вказане, доводи апелянта про те, що позивачем не було надано підтверджуючих документів на реалізоване майно є безпідставними, оскільки такими підтверджуючими документами є товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі, які підтверджують постачання товару відповідно до умов договору купівлі-продажу № 11/06/18 від 11.06.2018, а також товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі, які підтверджують передачу та реалізацію цих товарів відповідно до умов договору зберігання № 24/11 від 24.11.2017. При цьому, розмежування товару як власного, так і переданого на зберігання не впливає на факт наявності у позивача підтверджуючих документів на цей товар.

Крім того, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою № 17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронні формі і призначений для роботи на автозаправних станціях. Звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

Крім того, апеляційний суд враховує, що відповідачем не заперечується достовірність та правильність оформлення первинних документів, які були надані позивачем до перевірки та долучені до матеріалів справи.

З огляду на викладене вище, суд першої інстанції вжив заходів до всебічного і повного дослідження обставин справи і прийняв законне і обґрунтоване рішення про визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень (в частині задоволення позовних вимог).

Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що суд першої інстанції вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, при цьому судом були повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.

Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення суду першої інстанції, то в силу вимог частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст.ст. 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 червня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя О. О. Большакова
судді Д. М. Старунський
О. І. Мікула
Повний текст складено 13 грудня 2019 року.