Справа № 803/368/17
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2019-12-10 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

10 грудня 2019 року

Київ

справа №803/368/17

адміністративне провадження №К/9901/41839/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.08.2017 (головуючий суддя Іщук Л.П., судді: Попко Я.С., Сеник Р.П.) у справі №803/368/17 за позовом Державного підприємства «Ковельське лісове господарство» до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У березні 2017 року Державне підприємство «Ковельське лісове господарство» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.11.2016 №, від 21.12.2016 № та №.

2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень огляду на те, що взаємовідносини по придбанню позивачем у Фермерського господарства «Агро-Плюс» робіт та послуг пов`язаних з лісництвом здійснювались на підставі належних первинних документів. За викладеного позивач вказує, що твердження контролюючого органу про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями між сторонами є безпідставними, а висновки контролюючого органу викладені у акті перевірки про порушення позивачем положень податкового законодавства -помилковими.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 10.04.2017 у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Рішення суду першої інстанції мотивовано правомірністю прийняття спірних податкових повідомлень-рішень з огляду на те, що придбання Державним підприємством «Ковельське лісове господарство» робіт та послуг у Фермерського господарства «Агро-Плюс» не підтверджується стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів та виробничих потужностей, необхідних для надання відповідних послуг.

4. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.08.2017 постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10.04.2017 скасовано та прийнято нову постанову про задоволення позову.

В свою чергу, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, апеляційний адміністративний суд виходив з безпідставності проведення позивачу донарахувань згідно оспорюваних податкових повідомлень-рішень, оскільки в процесі розгляду справи контролюючим органом не було не доведено безтоварний характер проведених господарських операцій між позивачем та Фермерським господарством «Агро-Плюс», а також не надано доказів, які б свідчили про документування взаємовідносин між сторонами за їх фактичного не здійснення. Крім того, суд зазначив, що позивач, як добросовісний платник не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов`язань.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, Ковельська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області звернулася з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.08.2017 та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

6. Касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у відповідності до положень статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 28.09.2016 по 19.10.2016 посадовими особами Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Державного підприємства «Ковельське лісове господарство» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 15.08.2016.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції чинній, на момент виникнення спірних правовідносин), в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток в загальному розмірі 43440,00грн; пункту 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємства та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138, в результаті чого позивачем занижено відрахування частини чистого прибутку всього на суму 18100,00грн; пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції чинній, на момент виникнення спірних правовідносин), в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість на загальну суму 80186,00грн.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 26.10.2016 №1199/03-06-14-00991536 та прийнято податкові повідомлення-рішення від 11.11.2016 №002511400, №, №.

За наслідком адміністративного оскарження, рішенням Головного управління ДФС у Волинській області від 14.12.2016 №6312/10/03-03-20-10-03-06 було спростовано висновки контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача з Приватним підприємством «Голіаф-2009», а податкові повідомлення-рішення від 11.11.2016 №002511400, № в частині донарахувань за вказаними правовідносинами скасовано та прийнято нові податкові повідомлення-рішення від 21.12.2016 № та №; в частині висновків про безтоварність господарських операцій позивача з Фермерським господарством «Агро-Плюс» рішення залишено без змін.

Таким чином предметом розгляду даної адміністративної справи є правомірність прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 11.11.2016 №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 120279,00грн, з яких 80186,00грн за податковим зобов`язанням та 40093,00грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 21.12.2016 №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на 65160,00грн, з яких 34707,00грн за податковим зобов`язанням та 17353,50грн за штрафними (фінансовими) санкціям та №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з частини чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств) на 271500,00грн, з яких 144612,25грн за податковим зобов`язанням та 72306,12грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Фактичною підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень став висновок контролюючого органу про неправомірність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за результатом господарських операцій по придбанню у Фермерського господарства «Агро-Плюс» робіт та послуг пов`язаних з лісівництвом (лісозаготівельні роботи, навантаження дров, деревини) у зв`язку з непідтвердженням вказаних взаємовідносин стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності необхідних основних фондів, трудових ресурсів, технічного персоналу, транспортних засобів та іншого майна, які економічно необхідні для здійснення такого роду діяльності. Такий висновок податковим органом зроблено на підставі наданої позивачем до перевірки первинної документації, за результатом аналізу якої, та з урахуванням податкової звітності Фермерського господарства «Агро-Плюс», інформації баз даних, наявних в контролюючому органі, встановлено, що у Фермерського господарства «Агро-Плюс» на підставі цивільно-правових угод працювали та виконували роботи з лісозаготівлі ті ж фізичні особи, які одночасно працювали за цивільно-правовими угодами власне з Державним підприємством «Ковельське лісове господарство».

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у періоді, в якому проводилася перевірка позивач (Замовник) на підставі договорів від 01.06.2016 та від 01.07.2016 про виконання робіт та надання послуг пов`язаних з лісівництвом, мав господарські взаємовідносини з Фермерським господарством «Агро-Плюс» (Виконавець). За умовами вказаних договорі, Виконавець має право та зобов`язувався на власний ризик, власними силами і силами найманих працівників, засобами та матеріалами надати послуги пов`язані з лісівництвом (код 02.40 за ДК016-2010) (п.1.1); склад, види та обсяги послуг, що надаються за цим договором, а також строки надання послуг визначаються сторонами у додатках, які є невід`ємною частиною цього договору (п.1.2); документальний супровід надання/прийняття сторонами послуг здійснюється за встановленими формами у додатках, які є невід`ємною частиною даного договору: карта технологічного процесу розроблення лісосіки; акт приймання-передачі лісосіки для розробки; технічне завдання; кошторис на послуги, які надаються за договором; протокол погодження вартості послуг, які надаються за договором; акт приймання-передачі виконаних робіт; акт огляду місць використання лісових ресурсів.

Судами також встановлено, що позивачем, в підтвердження реальності здійснення господарських операцій, було надано копії документів: договір про виконання робіт та надання послуг пов`язаних з лісівництвом №147/2016 від 01.07.2016; акти приймання-передачі лісосіки до розробки; технічне завдання; кошторис №1 на послуги, які надаються за договором; кошторис витрат на заготівлю деревини; протокол погодження вартості послуг за договором, платіжні доручення.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги Ковельська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області вказує про порушення судом апеляційної інстанції норми матеріального та процесуального права; перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, та висновки, що зазначені в акті перевірки; вказує на неврахування судом апеляційної інстанції доводів контролюючого органу та фактичних обставин справи щодо відсутності реального здійснення господарських операцій позивача з контрагентом по придбанню робіт та послуг пов`язаних з лісництвом, що було встановлено під час проведення перевірки; зазначає про ненадання належної оцінки доказам, які мають значення для розгляду справи і вирішення її по суті. Зокрема, контролюючий орган посилається на безпідставність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за результатом взаємовідносин з Фермерським господарством «Агро-Плюс» з огляду на відсутність у остатнього необхідних умов для ведення такого роду діяльності, зокрема, трудових ресурсів, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів; фізичних та технологічних можливостей до вчинення задекларованих операцій; відсутність руху активів, зобов`язань чи власного капіталу у процесі здійснення господарської діяльності, що в свою чергу ставить під сумнів фактичне проведення взаємовідносин між позивачем та його контрагентом. На переконання податкового органу, Фермерське господарство «Агро-Плюс» фактично жодних робіт та послуг в задекларованих позивачем обсягах не здійснювало, а натомість послуги пов`язані з лісництвом надавалися Державному підприємству «Ковельське лісове господарство» фізичними особами, які вже працювали на вказаному підприємстві за цивільно-правовими угодами, про що свідчать копії звітів, надані контролюючим органом, як доказ на підтвердження вказаних обставин, та яким суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки. Відповідач також стверджує, що надані позивачем первинні документи у своїй сукупності не підтверджують реального проведення господарських операцій, адже на думку контролюючого органу, у розглядуваному випадку мало місце документальне оформлення господарських операцій з реалізації робіт та послуг за відсутності факту їх реального здійснення.

9. У свою чергу Державне підприємство «Ковельське лісове господарство» у запереченні на касаційну скаргу зазначає, що твердження податкового органу про неправомірність формування ним даних податкового обліку за взаємовідносинами з контрагентом є необґрунтованими та безпідставними, оскільки дослідженими судом апеляційної інстанції первинними документами підтверджено рух активів позивача та спрямованість його дій на отримання реального результату в процесі господарської діяльності з Фермерським господарством «Агро-Плюс». Підприємство вказує, що доводи податкового органу про відсутність у його контрагента матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для виконання договірних зобов`язань у задокументованих позивачем обсягах, спростовано апеляційним адміністративним судом в процесі розгляду даної справи. Позивач вважає, що податковим органом не доведено наявність складу порушення Державним підприємством «Ковельське лісове господарство» положень податкового законодавства; не наведено жодних обґрунтованих доводів та не надано доказів, які б свідчили про правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Позивач просить касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.2. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.

Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.

10.3. Пункт 138.2 статті 138.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

10.4. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

10.5. Пункт 198.1 статті 198.

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

10.6. Пункт 198.2 статті 198.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг чи дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

10.7. Пункт 198.3. стаття 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

10.8. Пункт 198.6. статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Стаття 1.

11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Частина 1 статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

11.3. Частина 2 статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

12. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.

12.1. Пункт 1.2 статті 1.

Первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

12.2. Пункт 2.1 статті 2.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

13. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

14. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. В первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При цьому, в першу чергу потрібно, щоб такі документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі господарських операцій.

15. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).

16. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування валових витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

17. Верховний Суд звертає увагу, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для проведення відповідних господарських операцій, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави, зокрема у вигляді податкового кредиту.

При цьому, кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

18. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній до 15.12.2017), статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній після 15.12.2017), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму прибутку чи податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній до 15.12.2017), частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній після 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

19. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, підприємство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця їх здійснення, що обумовлені договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

20. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

21. Розв`язуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо неможливості проведення операцій з придбання позивачем у Фермерського господарства «Агро-Плюс» робіт та послуг пов`язаних з лісництвом не підтверджується стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів та виробничих потужностей, необхідних для надання відповідних послуг, а відповідно і неправомірність формування позивачем витрат та податкового кредиту за такими операціями, надав належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм статей 70-72, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час прийняття рішення судом першої інстанції) щодо оцінки доказів, та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право на формування витрат податкового кредиту з податку на додану вартість за такими операціями.

Так, судом першої інстанції за результатами детального аналізу пред`явлених позивачем копій первинних документів, зокрема, договору про виконання робіт та надання послуг пов`язаних з лісівництвом, технічного завдання, кошторису на послуги, які надаються за договором, кошторису витрат на заготівлю деревини, актів прийому-передачі виконаних робіт встановлено, що фактично Фермерське господарство «Агро-Плюс» жодних робіт та послуг на замовлення позивача не здійснювало, а спірні послуги у період січень-грудень 2016 року надавалися фізичними особами, які вже працювали на Державному підприємстві «Ковельське лісове господарство» за цивільно-правовими угодами.

Судом першої інстанції також встановлено, що зміст первинних документів містить лише загальне формулювання робіт та послуг, що свідчить про їх формальний характер.

При цьому позивачем не надано доказів, які б підтверджували економічну доцільність залучення до робіт пов`язаних з лісництвом контрагента - Фермерського господарства «Агро-Плюс», а також не підтверджено обґрунтованість господарської мети при укладанні спірних договорів з вказаним контрагентом з урахуванням специфіки виду економічної діяльності, якою займається Державне підприємство «Ковельське лісове господарство».

Також, судом першої інстанції встановлено, що з огляду на відсутність у контрагента позивача необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності трудових ресурсів, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів, фізичних та технологічних можливостей до вчинення задекларованих господарських операцій, в свою чергу унеможливлює реалізацію спірних послуг в обсягах, які відповідають бухгалтерським розрахункам позивача.

Таким чином, досліджені в процесі розгляду справи первинні документи не підтверджують фактичне виконання такого роду операцій, а також не підтверджують обумовлені спірними правочинами реалізовані позивачу роботи та послуги саме Фермерським господарством «Агро-Плюс».

22. Верховний Суд наголошує, що наявність у підприємства первинних документів, на підставі яких ним формуються дані податкового обліку, є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.

Підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

23. Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що в даному випадку мають місце не окремі недоліки в оформленні первинних документів, складених за результатом господарських операцій позивача з контрагентом, а відображення у них відомостей про господарські операції, які фактично не відбувалися. Відсутність належних документів, які б підтверджували товарність спірних операції, їх суперечливість, оформлення з порушенням правил ведення бухгалтерського обліку, вказує на неправомірність формування за наслідками безтоварної операції показників податкового обліку.

Вказані факти, з урахуванням встановлених податковою інспекцією у ході проведення контрольно-перевірочних заходів обставин, були цілком об`єктивно розцінені судом першої інстанції, як свідчення необґрунтованості податкової вигоди платника.

24. Суд касаційної інстанції вважає умотивованим висновок суду першої інстанції про те, що у розглядуваному випадку платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

25. Згідно зі статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

26. Судом першої інстанції в повному обсязі встановлено фактичні обставини справи та досліджено господарські операції позивача з вищезазначеним контрагентом, за якими Підприємством було сформовано витрати та податковий кредит, оцінка доказів зроблена з огляду на приписи норм процесуального законодавства (статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України), надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і контролюючим органом.

27. Враховуючи конкретно встановлені обставин у справі на підставі оцінених доказів, враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, натомість позивачем, з огляду на приписи процесуального закону (частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом доказів та доводів щодо неправомірного включення до витрат та податкового кредиту операцій з придбання робіт та послуг, які не спричинили настання реальних правових наслідків.

28. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми, що регулюють спірні відносини та встановлені обставини справи в сукупності, дійшов висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області підлягає задоволенню.

29. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

30. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, cуд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.08.2017 у справі №803/368/17 скасувати.

Залишити в силі постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10.04.2017 у справі №803/368/17.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я. Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова

Судді Верховного Суду