Справа № 460/1193/19
Суддя: Махаринець Д.Є.
Дата ухвалення: 2019-11-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

07 листопада 2019 року м. Рівне №460/1193/19

Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Махаринця Д.Є. за участю секретаря судового засідання Свінтозельської К.І. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представник Клочек Г.В.,

відповідача: представник Нестерчук О.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

ОСОБА_1
доГоловного управління ДФС у Рівненській області Головного управління ДПС у Рівненській області
визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій, вимоги, -

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач), в якому просила:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 14.05.2019;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 14.05.2019;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 14.05.2019;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 14.05.2019;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 14.05.2019;

- визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № від 07.05.2019;

- визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № від 07.05.2019;

- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу №Ф-34 від 07.05.2019.

Мотивуючи вимоги позову вказував, що відповідач збільшив ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів. Також відповідачем нараховано адміністративний штраф, штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів, штрафні санкції за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску. Вказував, що податковий орган дійшов помилкового висновку про здійснення позивачем систематичної діяльності з продажу об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, спрямованої на отримання доходу, без державної реєстрації, як суб`єкта господарювання, без оподаткування таких доходів відповідно до норм ст.177 ПК України та без належної сплати податків та зборів до бюджету.

Позиція відповідача щодо позовних вимог висловлена ним у відзиві на позовну заяву, поданому у встановлений судом строк, відповідно до змісту якого він заперечував проти їхнього задоволення. На обґрунтування своїх заперечень вказував, що контролюючий орган дійшов висновків щодо здійснення позивачем підприємницької діяльності внаслідок виявлення відповідачем у діяльності ОСОБА_1 ознак такої діяльності, а саме: позивач виступала замовником будівництва, продаж останнім об`єктів житлової та нежитлової нерухомості фізичним особам у кількості 98 об`єктів протягом 2014 - 2018 років, використання позивачем маркетингової стратегії. За таких обставин систематична діяльність позивача є підприємницькою діяльністю, підлягає державній реєстрації, а доходи, отримані від провадження такої господарської діяльності, підлягають оподаткуванню. Продаж нерухомого майна позивачем здійснено як фізичною особою, є підприємницькою діяльністю, оскільки має всі ознаки такої, в тому числі носить систематичний характер та має на меті отримання прибутку, та в свою чергу відповідач, як суб`єкт владних повноважень, вважає доведеною правомірність прийнятих ним рішень.

Дослідивши подані письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку, що адміністративний позов підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Відповідно до наказу Головного управління ДФС у Рівненській області №953 від 27.03.2019 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку діяльності платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 з питань здійснення господарської діяльності без державної реєстрації та відповідно своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2018.

За результатами проведеної перевірки податковим органом складено Акт від 15.04.2019 №812/17-00-13-04/ «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань здійснення господарської діяльності без державної реєстрації та відповідно своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2018».

Актом перевірки встановлено наступні порушення Позивачем:

1. пп.16.1.2 п.16.1 ст.16, п.44.1, п.44.3 ст.44, п.176.1 ст.176, п.177.10 ст.177 ПК України, а саме проведеною перевіркою встановлено незабезпечення зберігання документів та відсутність ведення обліку доходів і витрат з метою визначення суми загального річного оподатковуваного доходу та виконання обов`язку щодо подання податкової декларації за 2014 - 2018 роки;

2. пп.49.18.5 п.49.18 ст.49, п.177.5, п.177.11 ст.177 ПК України в частині несвоєчасного подання декларацій про майновий стан і доходи за 2014, 2018 роки;

3. п.163.1 ст.163, пп.164.1.1, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, п.167.1 ст.167, п.177.1, п.177.2 ст.177 ПК України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 1 381 780,43 грн., у т.ч. 2014 - 685 971,18 грн., 2015 - 190 124,53 грн., 2016 - 13 892,45 грн., 2017 - 20 303,53 грн., 2018 - 471 488,74 грн.

4. п.4 ч.2 ст.6 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині неподання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2015, 2016 та 2017 роки.

5. абз.3 ч.8 ст.9 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині не нарахування та не сплати єдиного внеску всього на загальну суму 234 568,82 грн., у т.ч. 01.09.2014 - 31.12.2014 - 28 739,93 грн., 2015 - 62 793,47 грн., 2016 - 17 492,64 грн., 2017 - 19 586,82 грн., 2018 - 105 955,96 грн.

6. п.1 ст.58 ГК України, а саме, в період з 01.01.2014 по 31.12.2018 здійснювалась господарська діяльність (реалізація 98 об`єктів нерухомості) без державної реєстрації як суб`єкта господарювання.

7. п.181.1 ст.181, п.183.4, п.183.10 ст.183, ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України, в частині заниження грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість що підлягає сплаті до державного бюджету в сумі 1 173 089 грн., в т.ч. за період з 11.10.2014 по 31.10.2014 на 93 622 грн., листопад 2014 - 29 663 грн., грудень 2014 - 8 581грн., січень 2015 - 0грн., лютий 2015 - 8 518 грн., березень 2015 - 69 159грн., квітень 2015 - 59 031грн., травень 2015 - 68 370 грн., червень 2015 - 0грн., липень 2015 - 24 017грн.,серпень 2015 - 5 221 грн., вересень 2015 - 6 646 грн., жовтень 2015 - 1 975 грн., листопад 2015 - 20 308 грн., грудень 2015 - 0грн., січень 2016 - 0грн., лютий 2016 - 12 361 грн., березень 2016 - 0 грн., квітень 2016 - 4 653 грн., травень 2016 - 2 978 грн., червень 2016 - 0 грн., липень 2016 - 0 грн., серпень 2016 - 0 грн., вересень 2016 - 1 382 грн., жовтень 2016 - 0 грн., листопад 2016 - 0 грн., грудень 2016 - 0 грн., січень 2017 - 2 176 грн., лютий 2017 - 0 грн., березень 2017 - 0 грн., квітень 2017 - 0 грн., травень 2017 - 0 грн., червень 2017 - 0 грн., липень 2017 - 0 грн., серпень 2017 - 0грн., вересень 2017 - 1 060грн., жовтень 2017 - 0грн., листопад 2017 - 0 грн., грудень 2017 - 28 000 грн., січень 2018 - 19 000 грн., лютий 2018 - 0грн., березень 2018 - 87 455 грн., квітень 2018 - 5 482грн., травень 2018 - 38 000грн., червень 2018 - 54 455 грн., липень 2018 - 65 576 грн., серпень 2018 - 0грн., вересень 2018 - 0грн., жовтень 2018 - 129 000 грн., листопад 2018 - 109 000 грн., грудень 2018 - 217 200грн.

8. п.49.18 ст.49, п.202.1 ст.202 ПК України, не подано податкові декларації з податку на додану вартість за жовтень 2014, листопад 2014, грудень 2014, січень 2015, лютий 2015, березень 2015,квітень 2015, травень 2015, червень 2015, липень 2015, серпень 2015, вересень 2015, жовтень 2015, листопад 2015, грудень 2015, січень 2016, лютий 2016, березень 2016, квітень 2016, травень 2016, червень 2016, липень 2016, серпень 2016, вересень 2016, жовтень 2016, листопад 2016, грудень 2016, січень 2017, лютий 2017, березень 2017, квітень 2017, травень 2017, червень 2017, липень 2017, серпень 2017, вересень 2017, жовтень 2017, листопад 2017, грудень 2017, січень 2018, лютий 2018, березень 2018, квітень 2018, травень 2018, червень 2018, липень 2018, серпень 2018, вересень 2018, жовтень 2018, листопад 2018, грудень 2018.

Внаслідок встановлених порушень, відповідачем прийнято такі податкові повідомлення-рішення:

- № від 14.05.2019, яким щодо Позивача застосовано адміністративні штрафи в розмірі 510,00 грн.;

- № від 14.05.2019, яким Позивачу нараховано адміністративні штрафи в сумі 680,00 грн. за платежем податок на доходи фізичних осіб;

- №304 від 14.05.2019, яким до Позивача збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 1 489 569,88 грн. (за податковими зобов`язаннями - 1 191 655,90 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 297 913,98 грн.);

- № від 14.05.2019, яким до Позивача застосовано штрафні санкції у сумі 8 500,00 грн. за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг);

- № від 14.05.2019, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в загальній сумі 1 466 111,25 грн. (за податковими зобов`язаннями - 1 172 889,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 293 222,25 грн.);

- рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № від 07.05.2019, яким до Позивача застосовано штрафні санкції в сумі 850,00 грн.;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № від 07.05.2019, яким Позивачу донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 234 568,82 грн. та штрафні санкції в розмірі 57 811,11 грн.;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-34 від 07.05.2019.

В Акті перевірки податковий орган встановив, що платник податків - фізична особа ОСОБА_1 набувала у власність об`єкти нерухомого майна (житлової та нежитлової нерухомості) шляхом їх будівництва, замовником якого він безпосередньо виступає, після введення об`єктів нерухомості (багатоповерхових будинків) в експлуатацію, на підставі Декларації про готовність і внесення записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно державними реєстраторами та приватними нотаріусами.

У подальшому, набуті у власність об`єкти житлової (квартири) та нежитлової нерухомості, ОСОБА_1 реалізовано фізичним особам згідно договорів купівлі-продажу. Відповідно до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно встановлено, що вказані договори посвідчувались приватними нотаріусами Рівненського міського нотаріального округу.

Таким чином, перевіркою встановлено, що платник податків - фізична особа ОСОБА_1 виступав безпосередньо замовником (забудовником) (здійснював систематичне будівництво за видом діяльності 41.10 «Організація будівництва будівель») та відповідно, здійснював продаж первинної житлової та нежитлової нерухомості (за видом діяльності КВЕД 68 «Операції з нерухомим майном») без державної реєстрації як суб`єкта господарювання.

В Акті перевірки податковий орган вказує, що ОСОБА_1 здійснено продаж квартир, що входять до ЖК «На Щасливому» у будинках по АДРЕСА_1 ЖК « АДРЕСА_2 » у будинку по АДРЕСА_2 , а реалізація житла здійснювалася шляхом постійного заохочення потенційних клієнтів.

Тому, Відповідачем зроблено висновок про здійснення ОСОБА_1 систематичної діяльності з продажу об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, спрямованої на отримання доходу, без державної реєстрації, як суб`єкта господарювання, без оподаткування таких доходів відповідно до норм ст.177 ПК України та без належної сплати податків та зборів до бюджету.

Судом встановлено, що позивач виступав замовником будівництва за наступними адресами: м. Рівне, АДРЕСА_3; м. Рівне, АДРЕСА_3; м. Рівне, вул. Миколи Карнаухова (Мірющенка), 47, 49. Генеральним підрядником у вказаному будівництві виступало ТОВ «ДБК БУД ПЛЮС», а позивач отримав на праві власності об`єкти нерухомості, що знаходяться за адресою: м. Рівне, АДРЕСА_3; м. Рівне, АДРЕСА_3; м. Рівне, вул. Миколи Карнаухова (Мірющенка), 47, 49, та які, в подальшому, були реалізовані ОСОБА_1 наступним покупцям - фізичним особам.

В подальшому, у 2014 році позивачем реалізовано 40 квартир та нежитлових приміщень у будинках за адресами: АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_3 В. У 2015 році позивачем реалізовано 23 квартири та нежитлових приміщення у будинках за адресами: АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_3 В. У 2016 році позивачем реалізовано 5 квартир та нежитлових приміщень у будинку за адресою: АДРЕСА_3 . У 2017 році позивачем реалізовано 3 квартири та нежитлових приміщення у будинках за адресами: АДРЕСА_3 , 47,49. У 2018 році позивачем реалізовано 20 квартир та нежитлових приміщень у будинках за адресами: АДРЕСА_3 , 47,49.

Також матеріалами справи підтверджено, що під час продажу вищевказаних об`єктів нерухомості ОСОБА_1 сплачувались податок на доходи фізичних осіб та військовий збір. Судом встановлено, що ставка податку на доходи фізичних осіб, що сплачувався позивачем під час здійснення вказаних операцій, становила 5% від бази оподаткування - вартості реалізації, ставка військового збору - 1,5%.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пп.14.1.202 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України встановлено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст.42 Господарського кодексу України). Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями (п.2 ст.3 Господарського кодексу України).

Державна реєстрація фізичної особи, яка має намір стати підприємцем, регулюється ЗУ «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань».

Статтею 44 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.

У відповідності до статті 50 Цивільного кодексу України право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, має фізична особа з повною цивільною дієздатністю.

Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом.

До підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин (стаття 51 Цивільного кодексу України).

Аналіз наведених норм дає підстави дійти висновку, що лише комплекс власних послідовних і цілеспрямованих дій, з метою отримання прибутку, є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.

У відповідності до п. 4 постанови Пленуму Верховного України «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003 № 3 під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб`єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізичної особи, пов`язану із виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик.

В судовому засіданні представник відповідача наголошував, що діяльність позивача з будівництва та продажу об`єктів нерухомого майна має систематичний характер, тобто, ОСОБА_1 реалізовано всього впродовж перевіряємого періоду 98 об`єктів.

Суд не погоджується з таким твердженням відповідача, як таким що не грунтується на вимогах чинного законодавства .

Судом встановлено, що позивач як фізична особа протягом 2014-2017 років виступила замовником будівництво трьох будинків.

В 2014 році ОСОБА_1 побудовано та здано в експлуатацію два будинки, що знаходяться за адресою: АДРЕСА_1 в.

Відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації №РВ91 від 13.08.2014, закінчений будівництвом об`єкт є житловий будинок на АДРЕСА_3, код 1122,2, категорія ІІІ.

Відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації №РВ18 від 15.08.2014, закінчений будівництвом об`єкт є фітнес-центр на вулиці Чорновола, 91В у м. Рівному, код 1265,9, категорія ІІІ.

В 2017 році ОСОБА_1 побудовано та здано в експлуатацію будинок, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_5 ), 47,49.

Відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації №РВ36 від 08.06.2017, закінчений будівництвом об`єкт є житловий будинок на вулиці Миколи Карнаухова (Мірющенка), 47,49, код об`єкта 1122,2, категорія ІІІ.

За таких обставин суд дійшов висновку щодо відсутності в діях позивача систематичності при будівництві об`єктів нерухомості замовником яких вона виступала як фізична особа без статусу підприємця.

У відповідності до п.172.2 ст.172 ПК України, дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.

Згідно п.172.5 ст.172 ПК України, сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.

Ставка податку, визначена п.167.2 ст.167, становить 5 відсотків бази оподаткування.

Саме в такому порядку здійснювалося визначення та сплата податкових зобов`язань Позивачем за наслідками оподаткування операцій від продажу нерухомого майна.

Пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України затверджує один з принципів податкового законодавства України - презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

П.56.21 ст.56 ПК України встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Однак, у даній справі, органи ДФС віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню податкового законодавства, що призвело до накладення на Позивача додаткових зобов`язань зі сплати податків.

Відповідачем також не взято до уваги рішення Європейського суду з прав людини, в яких принцип презумпції правомірності рішень платника податку знайшов своє відображення («Сєрков проти України», «Щокін проти України»).

У процесі розгляду даних справ, Європейським судом було визначено, що національне законодавство не є чітким та узгодженим, не відповідає вимозі «якості» закону і не забезпечує адекватність захисту від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявників. Відтак, ЄСПЛ засвідчив факт порушення ст.1 Першого протоколу до Конвенції «Про захист прав людини та основоположних свобод», оскільки органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, і це призвело до накладення на заявників додаткових зобов`язань зі сплати податків.

Інакше кажучи, національними органами не було дотримано вимогу законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника - платника податку, коли у його справі законодавство припускало неоднозначне тлумачення.

При прийнятті рішення у справі, суд враховує рішення Європейського суду з прав людини у справах «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06), якими було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати податку.

У зв`язку із неоднозначним трактуванням вказаної норми керуючись принципом презумпції правомірності рішень платника податку (п. п. 4.1.4 ПК України), яка полягає в тому, що: якщо норми законодавчих актів припускають неоднозначне (множинне) трактування, то правомірним вважається саме рішення платника податків, а не контролюючого органу та п. 56.21 ПК України, який регламентує, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Відповідно до ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

В даній справі органи фіскальної служби не тільки не діють в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами, а й цілеспрямовано їх порушують шляхом довільного тлумачення в найбільш вигідному для себе світлі.

Так, відповідач вважає, що ОСОБА_1 при здійсненні операцій з продажу нерухомого майна слід застосовувати норми ст.177 ПК України, яка визначає порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності.

Відповідно до п.177.1 ст.177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Згідно п.167.1 ст.167 ПК України, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

З аналізу таких норм ПК України випливає, що розмір ставки податку, порядок його сплати визначається в залежності від статусу платника такого податку, що є відмінними для фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців.

Оскільки судом встановлено відсутність в діях позивача під час будівництва та продажу об`єктів нерухомості протягом 2014 - 2018 років ознак підприємницької діяльності, у зв`язку з чим висновки відповідача про порушення ОСОБА_1 . ст.177 ПК України є помилковим, оскільки положення цієї статті до особи не підлягають застосуванню.

Також суд звертає увагу, що всі об`єкти нерухомого майна були реалізовані на підставі наявних в матеріалах справи нотаріально завірених договорів купівлі-продажу квартир (чи нерухомого майна), де продавцем значиться ОСОБА_1 , як фізична особа, якій зазначені квартири чи нерухоме майно належать на праві власності.

Матеріали справи містять докази проведення будівельних робіт при будівництві вищевказаних будинків підрядними організаціями, а саме: договір підряду на виконання робіт б/н від 02.07.2014; акт №1 від 29.12.2014; договір підряду б/н від 01.07.2014; акт №1 від 29.12.2014; договір підряду №11/10/16-01 від 11.10.2016.

Вартість виконаних підрядних робіт, що становлять витрати позивача при будівництві будинків, є складовою частиною всіх витрат ОСОБА_1 що понесені нею при такому будівництві. Так, за замовленням позивача ППФ «Експерт-Рівне» проведено будівельно-технічну експертизу та визначено собівартість робіт з будівництва житлових будинків станом на дату здачі таких будинків в експлуатацію.

Судом встановлено, що позивачем понесено такі витрати під час здійснення будівництва будинків за адресою:

- АДРЕСА_3, відповідно до висновку експерта №190602/3_ФМ_Ч-91-Б від 23.09.2019 собівартість робіт з будівництва становить 8 508 070 грн.;

- АДРЕСА_3, відповідно до висновку експерта №190602/3_ФМ_Ч-91-В від 23.09.2019 собівартість робіт з будівництва становить 4 070 149 грн.;

- АДРЕСА_3, відповідно до висновку експерта №190602/3_ФМ-К-47,49 від 23.09.2019 собівартість робіт з будівництва становить 12 006 631 грн.

З аналізу вказаних експертних висновків , суд дійшов висновку, що позивачем, при будівництві будинків за вищевказаними адресами та реалізації об`єктів нерухомості в таких будинках понесено витрат більше, ніж отримано доходу від їх продажу.

За таких обставин, у спірних правовідносинах не можуть бути визначені податкові зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб за його діяльність, як фізичної особи, оскільки прибуток від здійснення такої діяльності у ОСОБА_1 відсутній. За таких умов податкове повідомлення-рішення №304 від 14.05.2019 підлягає скасуванню.

Окрім цього, згідно із статтею 181 ПК України, у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Відповідно до пункту 183.1 статті 183 Кодексу, будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації чи прийняла рішення про добровільну реєстрацію як платника податку, подає до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.

Приписами п. 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пп.197.1.14 п.197.1 ст.197 ПК України, звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

При цьому, у цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Враховуючи вищезазначене, операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих доку ментів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування: чи за рахунок власних коштів підприємства забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.

У свою чергу, операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Таким чином, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на підприємство-замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатися операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб в розумінні Податкового кодексу України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість.

Судом встановлено, що генеральним підрядником при будівництві житлових будинків, що знаходяться за адресою: м. Рівне, АДРЕСА_3 та м. Рівне, АДРЕСА_3 є ТОВ «ДБК Буд Плюс». Правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлені на позивача, та в подальшому згідно з договорами купівлі-продажу право власності було переоформлено з ОСОБА_1 на фізичних осіб - покупців такого житла.

За таких умов, операції з постачання житла ОСОБА_1 покупцям в будинках, що знаходяться за адресами: АДРЕСА_5 , 47,49, звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Стосовно будівництва об`єктів нерухомого майна за адресою АДРЕСА_3 в, суд зазначає наступне.

Матеріалами справи підтверджується, що за адресою: АДРЕСА_3, побудовано спортивно-оздоровчий центр. У відповідності до договору підряду б/н від 01.07.2014, підрядником (ТОВ «ДБК БУД ПЛЮС») за замовленням Замовника ( ОСОБА_1 ) виконано роботи по будівництву спортивно-оздоровчого центру по вул АДРЕСА_3 . Згідно декларації про готовність об`єкта до експлуатації №РВ818 від 15.08.2014, закінченим будівництвом об`єктом є фітнес-центр в АДРЕСА_3.

Враховуючи відсутність в діях позивача ознак підприємницької діяльності, та, відповідно, обов`язку провести держану реєстрацію фізичної особи-підприємця, донарахування податковим органом ОСОБА_1 податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями продажу як житла, так і спортивно-оздоровчого центру, є протиправним.

З огляду на вищевказане, суд дійшов висновку про скасування податкового повідомлення-рішення № від 14.05.2019.

Щодо податкового повідомлення-рішення № від 14.05.2019, суд дійшов висновку про неправомірність нарахування позивачу штрафних санкцій за неподання податкових декларацій з податку на додану вартість.

Так, у відповідності до підпункту «а» пункту 202.1 статті 202 ПК України Звітним (податковим) періодом є один календарний місяць, а у випадках, особливо визначених цим Кодексом, календарний квартал, з урахуванням таких особливостей:

а) якщо особа реєструється як платник податку з іншого дня, ніж перший день календарного місяця, першим звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця.

А пунктом 203.1 статті 203 ПК України встановлено обов`язок особи подавати податкову декларацію за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Вказані норми Податкового кодексу застосовуються до суб`єктів господарювання, які піддягають державній реєстрації. Як встановлено судом, ОСОБА_1 не здійснювала протягом перевіряємого періоду підприємницької діяльності, та вона позбавлена обов`язку провести державну реєстрацію як фізична особа-підприємець.

За таких обставин на ОСОБА_1 не покладається обов`язок подавати податкову декларацію з податку на додану вартість починаючи з звітного (податкового) періоду - жовтень 2014 по грудень 2018 включно.

Судом встановлено, що ОСОБА_1 подавала податкові декларації про майновий стан і доходи за 2015, 2016, 2017 роки у відповідності до пп.49.18.4 п.49.18 ст.49 ПК України, як громадянин, в термін - до 01 травня року, що настає за звітним, всупереч вимогам податкового законодавства щодо подання звітності фізичними особами-підприємцями.

У відповідності до пункту 177.11 статті 177 Податкового кодексу України, фізичні особи - підприємці подають річну податкову декларацію у строк, визначений підпунктом 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 цього Кодексу, в якій поряд з доходами від підприємницької діяльності мають зазначатися інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи.

Пунктом 49.18.5 статті 49 Податкового кодексу України передбачено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - підприємців - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

Аналіз наведених норм дає підстави для незастосування щодо ОСОБА_1 штрафних санкцій за неподання чи подання з порушенням строку податкової декларації.

За таких обставин суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення № від 14.05.2019 підлягає скасуванню.

Щодо донарахування відповідачем для ОСОБА_1 єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, суд виходив з такого.

Згідно п.4 ч.1 ст.4 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.

Відповідно до п.2 ч.1 ст.7 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Ч.11 ст.8 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» передбачено, що єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску - у 2014 - 2015 роках. У 2016 - 2017 роках ставка єдиного внеску становила 22 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 Закону бази нарахування єдиного внеску.

Як встановлено судом, ОСОБА_1 не здійснювала підприємницьку діяльність без державної реєстрації протягом 2014 - 2018 років.

За таких обставин, у позивача відсутнє зобов`язання нараховувати та сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Відповідно до пункту 4 частини2 статті 6 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», платник єдиного внеску зобов`язаний подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування. У разі надсилання звітності поштою вона вважається поданою в день отримання відділенням поштового зв`язку від платника єдиного внеску поштового відправлення із звітністю.

Дана норма закону передбачає подання звітності та сплату до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску фізичними особами-підприємцями. Аналогічних вимог, які б стосувалися фізичних осіб, ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» не містить.

За таких обставин суд дійшов висновку, порушень ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» з боку позивача не відбулось, а рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 07.05.2019, вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-34 від 07.05.2019 є безпідставними.

Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 07.05.2019, вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-34 від 07.05.2019 підлягають скасуванню.

Згідно з пунктом 16.1.2 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44 ПК України).

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44 ПК України).

Фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару (пункт 177.10 статті 177 ПК України).

Наведені норми зобов`язують вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів саме фізичних осіб-підприємців, що дає підстави для незастосування щодо ОСОБА_1 штрафних санкцій за незабезпечення ОСОБА_1 вказаного порядку.

Внаслідок чого суд дійшов висновку що податкове повідомлення-рішення № від 14.05.2019 є безпідставним та підлягає скасуванню.

У відповідності до ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з вимогами ст. 73 КАС України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

У відповідності до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Під час перевірки правомірності оскаржуваних рішень, дій чи бездіяльності суд враховує, чи прийняті (вчинені) вони з використанням повноважень та спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискредитації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь яким несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Оцінюючи докази, що надані сторонами, суд відзначає, що позивачем надано належні та допустимі докази на підтвердження заявлених позовних вимог, у той же час відповідачем не надано належних доказів на підтвердження законності спірних рішень. Отже, позивачем було доведено безпідставність нарахування податкових зобов`язань та санкцій з відповідних податків за спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Отже, за сукупності вказаних обставин, позовні вимоги підлягають задоволенню, а спірні податкові повідомлення-рішення підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

За правилами ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 14.05.2019.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 14.05.2019.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 14.05.2019.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 14.05.2019.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 14.05.2019.

Визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № від 07.05.2019.

Визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № від 07.05.2019.

Визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу №Ф-34 від 07.05.2019.

Стягнути на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_6 , РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Рівненській області (вул.Відінська, 12 м.Рівне, код ЄДРПОУ) судовий збір в сумі 9605 (дев`ять тисяч шістсот п`ять) грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.

Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений 12 грудня 2019 року.

Суддя Махаринець Д.Є.