Справа № 816/1938/18
Суддя: Желтобрюх І.Л.
Дата ухвалення: 2019-12-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

04 грудня 2019 року

Київ

справа №816/1938/18

адміністративне провадження №К/9901/17891/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Усенко Є.А.,

за участю:

секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,

позивача - ОСОБА_2 ,

представника позивача - Ульянова Д.В.,

представника відповідача - Прокопчука О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючого судді - Катунова В.В., суддів - Бершова Г.Є., Ральченка І.М.) у справі №816/1938/18 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування наказу, визнання дій протиправними, скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, рішення про застосування штрафних санкцій,

установив:

У червні 2018 року ФОП ОСОБА_2 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області), в якому просив: визнати протиправним і скасувати наказ від 18 квітня 2018 року №1000 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки; визнати протиправними дії відповідача щодо проведення перевірки, за результатами якої складено акт перевірки від 10 травня 2018 року; скасувати податкові повідомлення-рішення від 31 травня 2018 року №, №, №; скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 31 травня 2018 року №Ф-; скасувати рішення про застосування штрафних санкцій від 31 травня 2018 року №.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що наказ ГУ ДФС у Полтавській області про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки підлягає скасуванню, оскільки такий був виданий на підставі ухвали слідчого судді, яка у подальшому була скасована судом апеляційної інстанції. Також вважав безпідставним врахування контролюючим органом як доходу ФОП ОСОБА_2 кошти, що надійшли на його розрахунковий рахунок, відкритий як фізичною особою, оскільки ця обставина не має відношення до перевірки діяльності такої особи саме як фізичної особи-підприємця.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2018 року у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове рішення, яким позов ФОП ОСОБА_2 задоволено частково: скасовано наказ відповідача про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 18 квітня 2018 року №1000; скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 31 травня 2018 року №, №, №; скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску ГУ ДФС у Полтавській області від 31 травня 2018 року №Ф-; скасовано рішення про застосування штрафних санкцій від 31 травня 2018 року №; в іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте з неправильним застосуванням норм матеріального права, порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду й залишити в силі рішення суду першої інстанції як законне й обґрунтоване.

Скаржник вважає помилковим врахування судом апеляційної інстанції при вирішенні спору постанови КАС ВС від 27 листопада 2018 року у справі №805/2601/16-а, оскільки така ухвалена щодо інших правовідносин (в саме: перевірка товариства не була проведена). Натомість, у справі, що розглядається, перевірка позивача вже була проведена й за її наслідками винесено податкові повідомлення-рішення, вимогу й рішення про застосування штрафних санкцій, тоді як у справі № 805/2601/16-а наказ про проведення перевірки не був реалізований. Також заважує, що апеляційним судом безпідставно не враховано практику КАС ВС у подібних правовідносинах. Наголошує, що у цій справі ухвала слідчого судді про проведення перевірки була скасована вже після завершення перевірки, що має визначальне значення, однак таке не було враховано судом апеляційної інстанції. Більш того, скаржник вважає безпідставним скасування апеляційним судом рішень, прийнятих контролюючим органом за наслідками перевірки, лише з підстав скасування судом наказу про проведення перевірки, оскільки дії відповідача щодо проведення перевірки не були визнані апеляційним судом протиправними.

У відзиві на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_2 заперечує проти доводів контролюючого органу, просить залишити рішення апеляційного суду без змін. Наголошує на тому, що наказ про проведення документальної позапланової перевірки є наслідком ухвали слідчого судді й скасування ухвали про призначення перевірки призводить до скасування наказу про її проведення та, як наслідок, усіх прийнятих за наслідками перевірки рішень.

Представник відповідача у судовому засіданні надав пояснення, аналогічні викладеним у касаційній скарзі, просив касаційну скаргу задовольнити.

Позивач та його представник у судовому засіданні проти доводів та вимог касаційної скарги відповідача заперечували, просили залишити рішення апеляційного суду без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Суди встановили, що ОСОБА_2 зареєстрований як фізична особа-підприємець Миргородською районною державною адміністрацією, перебуває на податковому обліку в Миргородській ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області.

Ухвалою слідчого судді Київського районного суду міста Полтави від 29 серпня 2017 року у справі №552/5315/17 в рамках кримінального провадження №0000044 від 1 лютого 2017 року призначено позапланову невиїзну документальну перевірку ФОП ОСОБА_2 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по час постановлення ухвали суду, яку доручено провести ГУ ДФС у Полтавській області.

На виконання ухвали слідчого судді, на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 79 з урахуванням пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, 18 квітня 2018 року ГУ ДФС у Полтавській області прийнято наказ №1000 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 .

У період з 23 квітня 2018 року по 3 травня 2018 року (термін проведення перевірки продовжувався з 2 травня 2018 року по 3 травня 2018 року) ГУ ДФС у Полтавській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 29 серпня 2017 року, за наслідками якої складено акт від 10 травня 2018 року.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог Податкового кодексу України а саме: занижено єдиний податок у 2014 році на суму 137349,67 грн; занижено податок на доходи з фізичних осіб на загальну суму 1486174,90 грн, у тому числі: за 2015 рік у сумі 1124668,57 грн та за 2016 рік у сумі 361506,33 грн; занижено єдиний внесок у сумі 175844,62 грн, у тому числі за 2015 рік у сумі 84701,26 грн та за 2016 рік у сумі 91143,36 грн; занижено податкове зобов`язання з військового збору у сумі 115023,77 грн, у тому числі за 2015 рік у сумі 84898,24 грн, та за 2016 рік у сумі 30125,53 грн; занижено податок на додану вартість у сумі 1679629 грн (2015 - 2016 роки, січень - липень 2017 року).

За наслідками перевірки 31 травня 2018 року контролюючим органом винесено: податкове повідомлення-рішення №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, у загальному розмірі 1857718,63 грн, у т.ч. за податковими зобов`язаннями - 1486174,90 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 371543,73 грн; податкове повідомлення-рішення №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 1668903,75 грн, у т.ч. за податковими зобов`язаннями - 1335123,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 333780,75 грн; податкове повідомлення-рішення №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у загальному розмірі 143779,71 грн, у т.ч. за податковими зобов`язаннями - 115023,77 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 28 755,94 грн; рішення від 31 травня 2018 року № про застосування штрафних санкцій у розмірі 43639,05 грн.; вимогу від 31 травня 2018 року №Ф-, якою зобов`язано сплатити борг (недоїмку) з ЄСВ у розмірі 175 844,62 грн.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що станом на момент винесення відповідачем спірного наказу ухвала слідчого судді набрала законної сили та була обов`язковою до виконання контролюючим органом. Крім того, судом було враховано, що позивач допустив посадових осіб ГУ ДФС у Полтавській області до проведення перевірки на підставі спірного наказу й така перевірка відбулась. Стосовно виявлених податковим органом порушень позивачем вимог податкового законодавства, судом першої інстанції було підтверджено правомірність таких висновків.

Апеляційний суд з таким висновком суду першої інстанції не погодився та вважав, що факт скасування судом вищої інстанції ухвали слідчого, якою призначено перевірку позивача, безумовно має наслідком скасування наказу контролюючого органу про її проведення, незалежно від того, чи така перевірка відбулась, чи ні.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок платників податку регламентовано статтею 78 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) документальна позапланова перевірка здійснюється у разі отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки винесену ними відповідно до закону.

За змістом пункту 78.5 статті 78 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Відповідно до пунктів 79.2, 79.3 та 79.5 статті 79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

Отже, однією з правових підстав для призначення позапланової перевірки платника податків є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки.

Як вже зазначалося, ухвалою слідчого судді Київського районного суду міста Полтави від 29 серпня 2017 року у справі №552/5315/17 призначено податкову перевірку ФОП ОСОБА_2 . На виконання зазначеного судового рішення відповідачем прийнято наказ №1000 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача і, як встановили суди, таку було проведено.

Разом із тим, у подальшому, ухвалою апеляційного суду Полтавської області від 8 серпня 2018 року ухвалу слідчого судді Київського районного суду міста Полтави від 29 серпня 2017 року було скасовано та клопотання прокурора про призначення позапланової документальної невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_2 повернуто особі, яка його подала.

Аналізуючи такі обставини справи, суд апеляційної інстанції виходив з того, що проведення перевірки податковим органом в межах кримінальної справи на виконання ухвали слідчого судді у будь-якому випадку є самостійною підставою її проведення, а результати перевірки є доказом в кримінальному провадженні. У свою чергу, скасування ухвали про призначення перевірки як єдиної підстави до прийняття наказу про проведення перевірки, має наслідком скасування такого наказу.

Колегія суддів погоджується з таким висновком, який відповідає практиці Верховного Суду, викладеній у постанові від 27 листопада 2018 року (справа № 805/2601/16-а), та в контексті викладеного вважає за необхідне додатково зазначити наступне.

Така властивість індивідуальних адміністративних актів як їх чинність є необхідною передумовою дії цих актів, яка означає наявність у акта юридичної сили та дає змогу говорити про акт як явище правової дійсності.

Відмінність від встановлення протиправними актів індивідуальної дії та нормативно-правових актів є істотною та полягає, зокрема, в моменті втрати чинності такими актами. У разі визнання протиправним індивідуальний акт є таким, що не діє з моменту його прийняття, а нормативно-правовий акт, якщо інше не встановлене законом або не застережене судом, втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням.

Винесення судового рішення у спосіб, не передбачений законом, унеможливлює виникнення у податкового органу права на проведення перевірки за таким судовим рішенням; й навпаки, проведення перевірки на підставі наказу, який був прийнятий на виконання незаконної ухвали слідчого судді, свідчить про відсутність легітимної мети таких дій, навіть якщо така нелегітимність й виникла пізніше у часі.

Так, скасовуючи ухвалу слідчого судді про призначення перевірки позивача, апеляційний суд Полтавської області констатував, що вирішення слідчим суддею клопотання про призначення позапланової документальної перевірки не віднесено до його повноважень і така процесуальна дія не передбачена КПК України.

Тобто, розгляд слідчим суддею подібного клопотання було визнано судом вищої інстанції позапроцесуальним, а винесену за його результатами ухвалу - незаконною.

У свою чергу, скасування судового рішення (у даному випадку - ухвали слідчого судді) свідчить про те, що такий судовий акт втрачає законну силу з моменту його прийняття (постановлення). Відтак акти індивідуальної дії (адміністративні акти), прийняті на підставі скасованого судового рішення, не можуть мати будь-якої юридичної сили з дня їх винесення, адже настання обумовлених вище наслідків зумовлене насамперед тим, що порушення, внаслідок яких судове рішення було визнане незаконними, мали місце вже на час прийняття такого акта.

Отже, оскільки ухвала слідчого судді про призначення перевірки позивача була скасована як така, що прийнята з порушенням норм процесуального права поза межами повноважень суду, колегія суддів вважає, що у такому разі відпали підстави для проведення перевірки, що лягли в основу спірного у цій справі наказу.

Представник відповідача наголошував на тому, що спірний наказ був прийнятий на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені податковим законодавством України, зокрема, на момент його прийняття ухвала слідчого судді була чинною й підлягала виконанню, крім того, наказ про проведення перевірки був вручений платнику податків до початку її проведення.

Оцінюючи такі доводи контролюючого органу, колегія суддів КАС ВС зауважує, що у даному випадку не йде мова про порушення відповідачем будь-яких норм податкового законодавства при прийнятті спірного наказу про проведення перевірки. Визначальним моментом у цьому спорі є наступне: у разі скасування незаконного судового рішення як єдиної правової підстави для проведення перевірки, відсутні й підстави для проведення останньої.

Окрім того, суд апеляційної інстанції правильно зауважив, що скасування ухвали про призначення перевірки призводить саме до необхідності скасування наказу про її проведення, а не до визнання протиправним на момент його прийняття. Так, скасування акта суб`єкта владних повноважень як способу захисту порушеного права позивача застосовується тоді, коли спірний акт не породжує жодних правових наслідків від моменту прийняття такого акта, а не з моменту набрання чинності відповідним судовим рішенням.

Стосовно решти позовних вимог позивача, заявлених у цьому спорі, то Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію, відповідно до якої визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної контролюючим органом, є безумовною підставою для визнання незаконними її наслідків (прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень).

Більш того, відповідно до доктрини з умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованої Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. У рішеннях у справах «Балицький проти України», «Тейксейра де Кастро проти Португалії», «Шабельник проти України» ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не були б отримано, якби не було отримано перших.

У зв`язку з цим, суд апеляційної інстанції обґрунтовано скасував спірні податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, рішення про застосування штрафних санкцій, не вдаючись до аналізу на відповідність закону самих порушень.

Посилання відповідача на судову практику Верховного Суду колегія суддів відхиляє як такі, що стосуються інших правовідносин. Так, зокрема, у цих судових рішеннях касаційний суд оцінював правомірність наказів щодо проведення документальних позапланових виїзних перевірок суб`єктів господарювання та враховував факт допуску посадових осіб контролюючого органу до таких перевірок. Натомість у справі, що розглядається, відбулась невиїзна перевірка платника податку.

Суд апеляційної інстанції обґрунтовано виходив з того, що норми Податкового кодексу України, які регулюють порядок та підстави проведення саме документальних невиїзних перевірок, не передбачають процедури допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки. За приписами Податкового кодексу України такі перевірки здійснюються без обов`язкової участі платника податків, внаслідок чого останній не може висловити свою незгоду із правомірністю призначення щодо нього податкової перевірки до моменту її проведення.

Отже, доводи касаційної скарги висновків апеляційного суду не спростовують.

Колегія суддів вважає, що вирішуючи спір, апеляційний суд правильно застосував норми матеріального права, у зв`язку з чим касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а ухвалене апеляційним судом рішення - без змін.

Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

п о с т а н о в и в :

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає..

Головуюча суддя І.Л. Желтобрюх

Судді О.В. Білоус

Є.А. Усенко