Справа № 540/1486/19
Суддя: Коваль М.П.
Дата ухвалення: 2019-12-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

04 грудня 2019 р.м.ОдесаСправа № 540/1486/19

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Коваля М.П.,

суддів Домусчі С.Д.,

Кравця О.О.,

за участю: секретар судового засідання Уштаніт Ю.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одеса апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2019 року, прийняте у складі суду судді Хом`якової В.В. в місті Херсон по справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.02.2019 р. № 00441405 та № 00431405,-

В С Т А Н О В И В:

У липні 2019 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до Херсонського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення про застосування фінансових санкцій від 21.02.2019 року №00441405 у сумі 4750 грн. та від 21.02.2019 року №00431405 у сумі 99325,42 грн., що прийняті Головним управлінням ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2019 року у задоволенні позову фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 21.02.2019 р. № 00441405 та № 00431405 відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням суду першої інстанції, фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти рішення, яким задовольнити позовні вимоги позивача. В обґрунтування скарги апелянт зазначив, що не згоден із оскаржуваним рішенням та вважає, що воно винесено з порушеннями норм матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність, перебуваючи на загальній системі оподаткування, а з системного аналізу діючого законодавства вбачається, що обов`язок ведення обліку товарних запасів фізичними особами - підприємцями на загальній системі оподаткування не передбачений. Щодо порушення, встановленого Актом перевірки, а саме не забезпечення ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарних запасів, які не відображені в такому обліку на АГЗС, апелянт вказує, що згідно положень пунктів 6.1, 9.2 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України №332 від 03.06.2002 року, зазначені пункти відносяться до сфери господарювання суб`єктів, що здійснюють реалізацію скрапленого газу, діють безпосередньо на самих АГЗС (АГЗП), та не відносяться до спектру функцій контролюючих органів, перелік яких визначено ст. 20 ПК України. Крім того, на думку апелянта, виявлені посадовими особами відповідача факти порушень Інструкції не відповідають цілям, зазначеним в наказі ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим м. Севастополі № 6 від 03.01.2019 року та також відносяться до сфери господарської діяльності самих суб`єктів господарювання, що свідчить про порушення вимог Закону України «Про основні засади державною нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності».

Крім того, не погоджуючись з висновками суду першої інстанції в частині застосування контролюючим органом штрафних санкцій за неоприбуткування готівки, апелянт вказує, що Акт проведення фактичної перевірки від 09.01.2019 року та Акт проведення контрольної розрахункової операції від 17.01.2019 року було складено за відсутності позивача чи його представника в приміщенні контролюючого органу, при цьому перевірка проведена раніше, ніж складено акт контрольної закупівлі, чому на думку апелянта не надано належної правової оцінки. Апелянт також звертає увагу, що судом першої інстанції не вірно здійснена трактовка вказаного епізоду Акту перевірки та самого Акту проведення контрольної розрахункової операції № 001 /21 /22 від 17.01.2019 року. Крім того, на думку апелянта, наданий відповідачем до суду відеозапис, що міг підтверджувати факт проведення контрольної закупівлі, не містить у собі ні факту проведення контрольної розрахункові операції, ні факту не отримання чеку у результаті заправлення автомобіля. Апелянт вважає, що у осіб, які робили контрольну розрахункову операцію, була можливість після здійснення закупки здійснити перевірку на відповідність різниці залишку фактичних грошових коштів у касі та відповідності грошових коштів проведених через РРО (через робочий вивід), а судом першої інстанції було допитано у якості свідка особу, яка особиста не здійснювала проведення контрольної розрахункової операції.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, у період з 09 по 17 січня 2019 року уповноваженими особами ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі відповідно до направлень на проведення перевірки від 09.01.2019 № 0005, 0006 та наказу ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 03.01.2019 № 6 "Про проведення фактичних перевірок" було здійснено перевірку об`єкта - газової АЗС за адресою: АДРЕСА_1 , АДРЕСА_2 . Садова АДРЕСА_3 45, де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

17.01.2019 р. за результатами проведеної фактичної перевірки контролюючим органом складено акт за № 0006/21/22/РРО/, за змістом якого, зокрема,

- у п.п. 2.2.13. р.2 " Описова частина" відображено факти, встановлені в ході перевірки:

1) проведення розрахункової операції з продажу скрапленого газу без застосування РРО - відповідний розрахунковий документ не роздруковано. Сума проведеного розрахунку додається в акті контрольно-розрахункової операції - 950 грн., перелік розрахункових операцій платника за 12.01.2019 р. додається (додаток № 1). Таким чином, ЕККА у режимі реєстрації відпуску пального не забезпечує у єдиному нерозривному технологічному циклі реєстрацію об`єму та вартості відпущеного пального, управління відпусканням пального тощо, та не забезпечує занесення інформації про об`єм відпущеного пального до оперативної пам`яті фіскального блока - у звітах РРО зазначено: "відпуску ПММ не було", "резервуари не активні". Тобто ЕККА (РРО) не працює в єдиному технологічному циклі з ПРК;

2) не забезпечено ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не відображені в такому обліку. На АГЗС облік реалізованих товарів не ведеться - відсутні форми обліку нафтопродуктів № 13-НИ, № 17-НИ, змінні звіти форми № 14-ГС тощо. Крім того, РРО не працює в єдиному (нерозривному) технологічному циклі з ПРК, що унеможливлює забезпечення обліку реалізації нафтопродуктів через РРО. Загальний обсяг (у грошовому виразі) реалізації не облікованого пального фактично встановлений: 48712,21 (звіти РРО) + 950,00 (акт КРО) = 49 662,21 грн.,

3) не забезпечено оприбуткування в книзі обліку (касовій книзі КОРО тощо) готівкових коштів у розмірі 950,00 грн., які надійшли до кас 12.01.2019 р. в рамках проведення контрольної розрахункової операції. Без оформлення готівкових коштів первинними документами (фіскальним чеком продажу товарів, прибутковим - касовим ордером, квитанцією тощо), оприбуткувати їх не є можливим - немає підстав для оприбуткування.

Вказані факти встановлені у період з 09.01.2019 по 17.01.2019 включно.

На підставі вказаних висновків акту фактичної перевірки ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі 21.02.2019 прийнято податкові повідомлення - рішення:

- № 00431405, яким за порушення п.1, п.12 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", до позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 99 325,42 грн. (в тому числі 1 грн. штрафу за не проведення розрахункової операції через РРО) + 99324 грн. 42 коп. штрафу за неведення обліку товарних запасів та здійснення продажу товарів, що не відображені в обліку),

- № 00441405, яким за порушення п.11 розділу 2 Постанови про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні № 148 від 29.12.2017 р., до позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 4750,00 грн.

На погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями - рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що оскільки позивачем не спростовано факт не проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій відповідно до п.1 ст. 17 Закону України "Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265-95 у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту не застосування РРО, податкове повідомлення рішення від 21.02.2019 року № 00431405 в частині застування фінансової санкції у розмірі 1,00 грн. є правомірним. Суд першої інстанції дійшов висновку висновку про правомірність нарахування Головним управлінням Державної фіскальної служби у Херсонській області, АРК та м. Севастополі позивачеві штрафних санкцій в сумі 99 324,42 грн. за не ведення обліку товарних запасів, в порядку встановленому законодавством України, за місцем їх реалізації, а відтак і про відсутність правових підстав для скасування у цій частині податкового повідомлення-рішення № 00431405 від 21 лютого 2019 року. Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку, що відсутність здійснення позивачем обліку готівкових коштів є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність, а відтак і про відсутність правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення № 00441405 від 21 лютого 2019 року.

Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Обов`язки та компетенція контролюючих органів, повноваження їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України).

В силу приписів пункту 61.1 статті 61 цього Кодексу, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу контролюючі органи мають право проводити, зокрема, фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з пунктами 80.1., 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, в тому числі… у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пункт 80.2.2).

Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, зокрема, направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

Як вбачається із матеріалів справи, фактична перевірка була проведена відповідачем на підставі п. 80.2.2 ст.80 ПК України відповідно до наказу ГУ ДФС у Херсонській області, АРК, м. Севастополі від 03.01.2019 р. № 6, направлень на перевірку від 09.01.2019 р. № 0005, 0006 (видані на двох ревізорів - інспекторів ДФС, які проводили перевірку).

ФОП Шагун ОСОБА_2 . підтвердив своїм підписом факт пред`явлення йому зазначених вище направлень на перевірку, тобто допустив представників контролюючого органу до проведення перевірки.

Як встановлено судом та підтверджується актом проведення контрольної розрахункової операції від 17.01.2019 р. за № 001/21/22, " 12.01.2019 року приблизно о 10:50 год. проведено заправку скрапленим газом автомобіля "Lexus GX 470" держ. № ВТ7668ВО у кількості 74,8 л. газу вартістю 12,70 грн./л на загальну суму 950,00 грн. Особі, які провадить розрахунки (автозаправник), передано готівкові кошти за отримані товари. При проведенні розрахунку РРО не застосований, відповідний розрахунковий документ не роздрукований. Вказані факти зафіксовані фото та відеозаписом".

Згідно пункту 86.5 статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

З матеріалів справи вбачається, що за результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі складено акт фактичної перевірки, який фіксує початок перевірки 09.01.2019 о 15 год. 06 хв. та закінчення перевірки 17.01.2019 о 14 год. 00 хв., акт зареєстровано в органі ДФС 17.01.2019 за № 0006/21/22/РРО/.

У зв`язку з відмовою позивача від ознайомлення, підпису та отримання вказаного акту інспекторами контролюючого органу складено акт відмови від 17.01.2019 № 003/21/22 та відповідно до приписів пункту 86.5 статті 86 ПК України акт проведення контрольної розрахункової операції від 17.01.2019 за № 001/21/22 та акт фактичної перевірки від 17.01.2019 № 0006/21/22/РРО/ направлено на адресу ФОП ОСОБА_1 засобами поштового зв`язку та вручено останньому, що не заперечується позивачем.

Що стосується правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР), Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правлінням Національного банку України № 148 від 29.12.2017 ( далі Положення № 148).

Як зазначалось вище, під час проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 було встановлено не проведення через РРО розрахункової операції з продажу скрапленого газу вартістю 950,00 грн., що, за позицією відповідача, є порушенням п. 1 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР " Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Згідно зі ст. 2 Закону № 265/95-ВР розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Відтак, за порушення п. 1 ст.3 цього Закону, а саме: за не проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій відповідно до п.1 ст. 17 Закону України "Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265-95 у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту не застосування РРО застосовано фінансову санкцію (вчинено вперше протягом перевіряємого періоду) у розмірі 1,00 грн.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, виходячи зі змісту адміністративного позову, позивачем вказане порушення ніяким чином не спростовано, а також у ході розгляду справи не надано доказів на спростування висновків контролюючого органу, тому суд дійшов вірного висновку висновку, що у цій частині податкове повідомлення рішення від 21.02.2019 року № 00431405 є правомірним та скасуванню не підлягає.

Щодо висновку відповідача про порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР " Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" внаслідок не забезпечення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не відображені в такому обліку колегія суддів зазначає наступне.

Актом фактичної перевірки від 17 січня 2019 року №0006/21/22/РРО/ встановлено відсутність на АГЗС обліку реалізованих товарів, що виразилося у відсутності форм обліку нафтопродуктів № 13-НП, № 17-НП, змінні звіти форми № 14-ГС тощо. Крім того, РРО не працює в єдиному (нерозривному) технологічному циклі з ПРК, що унеможливлює забезпечення обліку реалізації нафтопродуктів через РРО. Загальний обсяг (у грошовому виразі) реалізації не облікованого пального фактично встановлений: 48 712,21 (звіти РРО) + 950,00 (акт КРО) = 49 662,21 грн.

За вказане порушення до позивача застосована штрафна санкція згідно статті 20 Закону № 265/95-ВР у вигляді подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації (49 662,21*2=99324,42 грн.).

Щодо доводів апеляційної скарги, що обов`язок ведення обліку товарних запасів фізичними особами - підприємцями на загальній системі оподаткування не передбачений, колегія суддів оцінює такі доводи критично з огляду на викладене.

Відповідно до вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).

Згідно зі статтею 6 зазначеного Закону облік товарних запасів фізичною особою-суб`єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб`єктів малого підприємництва. Обов`язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.

Аналіз наведених вище норм дає підстави вважати, що у фізичних осіб-суб`єктів підприємницької діяльності, які здійснювали підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування, не було обов`язку ведення обліку товарних запасів.

Натомість фізичні особи-суб`єкти підприємницької діяльності, які перебували на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог пункту 12 статті 3 та статті 6 Закону № 265/95-ВР зобов`язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.

При цьому суд апеляційної інстанції враховує висновки, викладені зокрема у постанові Верховного Суду від 26 лютого 2019 року (справа №2а-361/10/0970), які відповідно до вимог ч. 5 ст. 242 КАС України, підлягають врахуванню судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

В свою чергу, з метою впорядкування процесу приймання, зберігання та відпуску скрапленого газу споживачам, наказом Міністерства палива та енергетики України 03.06.2002 N332, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 року за N331/7652, затверджено Інструкцію про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту (далі Інструкція №332).

Згідно з розділом 1 Інструкції №332, ця Інструкція встановлює єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності.

Розділом 9 Інструкції №332 встановлено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).

Так, на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою N 14-ГС.

Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно:

- визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, яке підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок;

- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ;

- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;

- передають по зміні залишок грошових коштів.

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою N 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).

Системний аналіз вказаних приписів законодавства дає суду підстави вважати, що Інструкцією № 332 встановлено спосіб та порядок здійснення обліку товару (скрапленого газу), який залишається після його реалізації, шляхом позмінного складання касиром (оператором) змінних звітів за формою № 14-ГС. Колегія суддів наголошує, що саме вказаний порядок обліку скрапленого газу, відповідно до вимог пункту 12 статті 3 та статті 6 Закону № 265/95-ВР є порядком, визначеним чинним законодавством.

Як вбачається з матеріалів справи, у ході проведення фактичної перевірки, за результатами якої винесено оскаржувані податкові повідомлення - рішення, посадовими особами ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі було зроблено запит, яким, повідомлено ФОП ОСОБА_1 про необхідність надання документів, в тому числі, змінні звіти за формою № 14-ГС. Вказаний запит отримано позивачем 14.01.2019 року, що підтверджується його підписом наприкінці першої сторінки запиту.

Проте, вимоги вказаного запиту від 14.01.2019 року у ході фактичної перевірки позивачем не виконані, змінні звіти за формою № 14-ГС контролюючому органу не надані. Також вказані звіти не були надані до суду першої та апеляційної інстанції.

Щодо доводів апелянта, що обліку товарних запасів скрапленого газу не відноситься до спектру функцій контролюючих органів, перечень яких визначено ст. 20 ПК України., колегія суддів зазначає, що відповідно до вимог ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити у визначеному законодавством порядку перевірку показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та із своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплатою усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, виконанням законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Разом з тим, відповідно до положень ст. 80 ПК України, предметом фактичної перевірки є зокрема дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, що відповідає предмету перевірки згідно наказу ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим м. Севастополі № 6 від 03.01.2019 року.

Щодо доводів апелянта, що виявлені посадовими особами відповідача факти порушень Інструкції не відповідають цілям, зазначеним в наказі ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим м. Севастополі № 6 від 03.01.2019 року, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що за результатом проведеної фактичної перевірки встановлено, серед іншого, порушення позивачем приписів п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Відповідно до преамбули вказаного Закону, він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Таким чином, встановлене у ході фактичної перевірки порушення позивачем пункту 12 ст. 3 Закону № 265/95 відповідає меті перевірки, визначеній у наказі відповідача від 03.01.2019 р. № 6, чим спростовується вказаний довід апелянта.

Згідно зі ст. 20 Закону № 265/95 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності нарахування Головним управлінням Державної фіскальної служби у Херсонській області, АРК та м. Севастополі позивачеві штрафних санкцій в сумі 99 324,42 грн., а відтак і про відсутність правових підстав для скасування у цій частині податкового повідомлення-рішення № 00431405 від 21 лютого 2019 року.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 21.02.2019 року №00441405 колегія суддів зазначає наступне.

Як вище зазначено судом, актом фактичної перевірки від 17 січня 2019 року №0006/21/22/РРО/ встановлено незабезпечення позивачем оприбуткування в книзі обліку (касовій книзі КОРО тощо) готівкових коштів у розмірі 950,00 грн., які надійшли до кас 12.01.2019 в рамках проведення контрольної розрахункової операції. Без оформлення готівкових коштів первинними документами (фіскальним чеком продажу товарів, прибутковим - касовим ордером, квитанцією тощо), оприбуткувати їх не є можливим - немає підстав для оприбуткування.

За вказане порушення до позивача застосована штрафна санкція згідно абз. 3 ст. 1 Указу Президента України № 436/95-ВР від 12.06.1995 року "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" у вигляді п`ятикратного розміру неоприбуткованої суми за неоприбуткування (неповне або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки ( 950,00*5=4750,00 грн.).

Як встановлено судом першої інстанції, вказані обставини сторонами не заперечуються, підтверджені матеріалами перевірки (а.с. 62-70), наданими фотографіями (а.с. 77-89), показами свідка ОСОБА_3 , який пояснив, що контрольну закупку здійснив ОСОБА_4 . Представником позивача в судовому засіданні першої інстанції факт не проведення операції придбання газу без застосування РРО визнавався.

Відповідно до ч. 2 ст. 56 Закону України "Про Національний банк" № 679-XIV від 20.05.1999, Національний банк видає нормативно-правові акти з питань, віднесених до його повноважень, які є обов`язковими для органів державної влади і органів місцевого самоврядування, банків, підприємств, організацій та установ незалежно від форм власності, а також для фізичних осіб.

На виконання вимог Закону України "Про Національний банк України" з метою удосконалення та приведення у відповідність до вимог нормативно-правових актів України Правління Національного банку України затвердило Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні від 29.12.2017 р. № 148, яке на момент виникнення спірних правовідносин ( січень 2018 р.) діяло в редакції постанови Правління Національного банку № 54 від 24.05.2018 р. (далі по тексту - Положення № 148).

Відповідно до підпункту 18 пункту 3 розділу I " Загальні положення" Положення № 148 оприбуткування готівки - проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат ( в редакції постанови Національного банку 29.12.2017 р. № 148).

При цьому, оприбуткування готівки - проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат/книзі обліку доходів/фіскальному звітному чеку/розрахунковій квитанції ( підпункт 18 пункту 3 розділу I в редакції постанови Національного банку № 54 від 24.05.2018 р.)

Приписи пункту 11 розділу ІІ " Вимоги до організації готівкових розрахунків" цього Положення, в редакції постанови Національного банку № 54 від 24.05.2018 р., мали таку редакцію, зокрема, готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки у повній сумі.

Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

Оприбуткуванням готівки в касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх товарними чеками (квитанціями) і веденням книги обліку доходів і витрат (або книги обліку доходів), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у книзі обліку доходів і витрат (або книзі обліку доходів) на підставі товарних чеків (квитанцій).

Оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, а також у касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО без ведення касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень на підставі даних розрахункових документів шляхом формування та друку фіскальних звітних чеків і їх підклеювання до відповідних сторінок КОРО/занесення даних розрахункових квитанцій до КОРО.

Суб`єкти господарювання, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО, використовують КОРО для:

1) підклеювання та зберігання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках КОРО;

2) здійснення операцій із розрахунковими квитанціями в разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії;

3) обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, перевірок конструкцій та програмного забезпечення РРО.

З огляду на викладене, оприбуткуванням готівки, зокрема, у касах фізичних осіб-підприємців, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та КОРО без ведення касової книги, є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО і їх підклеювання до відповідних сторінок КОРО.

Колегія суддів зазначає, що виконання цих дій в сукупності може свідчити про належне оприбуткування готівкових коштів.

Натомість, як встановлено судом першої інстанції, господарська операція з продажу скрапленого газу на суму 950,00 грн. 12.01.2019 року була проведена позивачем без застосування РРО, а тому не могла бути включена у фіскальний звітний чек за 12.01.2019 року.

Щодо доводів апелянта, що фактична перевірка була проведена раніше, ніж складено акт контрольної закупівлі, судом першої інстанції вірно встановлено, що Акт фактичної перевірки та Акт проведення контрольної розрахункової операції складені однією датою, 17.01.2019. При цьому, твердження позивача про те, що акт фактичної перевірки датований 09.01.2019 , є помилковим, оскільки це дата початку перевірки, сам акт зареєстрований в органі ДФС від 17.01.2019 за № 0006/21/22/РРО/. Колегія суддів також наголошує, що відповідно до п.п. 20.1.11. п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що згідно Акту проведення контрольної розрахункової операції, не забезпечено оприбуткування в книзі обліку (касовій книзі КОРО тощо) готівкових коштів у розмірі 950,00 грн., які надійшли до кас 12.01.2019 р. в рамках проведення контрольної розрахункової операції. При цьому, посилання апелянта на зведений реєстр проведення розрахункових операцій та виданих чеків колегією суддів оцінюється критично, оскільки в Акті проведення контрольної розрахункової операції, який є носієм доказової інформації, зафіксовано факт відсутності оформлення готівкових коштів первинними документами (фіскальним чеком продажу товарів, прибутковим - касовим ордером, квитанцією тощо).

Крім того, колегія суддів критично оцінює доводи апеляційної скарги, що Акт проведення фактичної перевірки від 09.01.2019 року та Акт проведення контрольної розрахункової операції від 17.01.2019 року було складено за відсутності позивача чи його представника в приміщенні контролюючого органу, оскільки позивач в судовому засіданні апеляційної інстанції фактично визнав факт відмови від підпису Акту перевірки, що також додатково підтверджується Актом відмови №003/21/22 від 17.01.2019 року (а.с. 73).

Абзацом 3 ст. 1 Указу Президента України від 12.06.1995 року №436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі не оприбуткованої суми.

З огляду на викладене та зважаючи, що відсутність здійснення позивачем обліку готівкових коштів є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про правомірність нарахування Головним управлінням Державної фіскальної служби у Херсонській області, АРК та м. Севастополі позивачеві штрафних санкцій в сумі 4 750,00 грн., а відтак і про відсутність правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення № 00441405 від 21 лютого 2019 року.

Решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду не спростовують. Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі Серявін та інші проти України від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права, при цьому доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують.

Відповідно до положень статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2019 року залишити без задоволення.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2019 року по справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.02.2019 р. № 00441405 та № 00431405 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя: М.П. Коваль

Суддя: С. Д. Домусчі

Суддя: О. О. Кравець