Справа № 280/236/19
Суддя: Баранник Н.П.
Дата ухвалення: 2019-11-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

28 листопада 2019 року справа № 280/236/19

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Баранник Н.П. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання: Яковенко О.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 червня 2019 року у справі №280/236/19 (повний текст рішення виготовлено 13.06.2019, суддя Сацький Р.В.) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промелектроніка» до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05 червня 2019 року було задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю Промелектроніка (далі по тексту позивач) у повному обсязі. Так, суд визнав протиправними та скасував рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі відповідач-1):

- № 907922/24510970 від 23 жовтня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 139 від 13.07.2018;

- № 979965/24510970 від 06 листопада 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 158 від 17.07.2018;

-№ 980903/24510970 від 07 листопада 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 174 від 16.07.2018;

- № 974426/24510970 від 01 листопада 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 240 від 27.07.2018;

- № 973064/24510970 від 31 жовтня 2018 року, про відмову у реєстрації податкової накладної № 181 від 19.07.2018;

- № 980884/24510970 від 07 листопада 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 261 від 30.07.2018;

-№ 980879/24510970 від 07 листопада 2018 року відмову у реєстрації податкової накладної № 262 від 30.07.2018;

-№ 980866/24510970 від 07 листопада 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 276 від 30.07.2018;

- № 980862/24510970 від 07 листопада 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 288 від 31.07.2018;

- № 973060/24510970 від 31 листопада 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 215 від 24.07.2018;

- № 967856/24510970 від 26 жовтня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 138 від 13 липня 2018 року;

- № 990893/24510970 від 07 листопада 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 259 від 30.07.2018.

Також суд зобов`язав Державну фіскальну служби України (далі відповідач-2) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних наведені вище податкові накладні.

З рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач-1 та подав апеляційну скаргу. У скарзі, посилаючись на порушення норм процесуального права, помилкове застосування судом норм матеріального права, Головне управління ДФС у Запорізькій області просить скасувати рішення суду першої інстанції у даній справі та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

В доводах апеляційної скарги відповідач-1 зазначає, що підставою для прийняття рішень про зупинення реєстрації податкових накладних стало те, що подані позивачем на реєстрацію податкові накладні відповідали критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пп. 1.6 п. 1 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Наполягає, що позивачем недоліки у наданих поясненнях усунуто не було, що зумовило прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних. Вважає, що контролюючий орган, приймаючи оскаржені позивачем рішення, діяв обґрунтовано, підстави для їх скасування відсутні.

Від позивача на адресу суду надійшли письмові заперечення на апеляційну скаргу . В запереченнях позивач стверджує, що погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає рішення суду законним і обґрунтованим, просить відмовити у задоволенні вимог апеляційної скарги, а оскаржене рішення залишити без змін.

В судовому засіданні представник Головного управління ДФС у Запорізькій області підтримав апеляційну скаргу, наполягав на задоволенні скарги та скасуванні оскарженого рішення суду першої інстанції.

Представляючи інтереси Державної фіскальної служби України, цей же представник також просив задовольнити апеляційну скаргу відповідача-1.

Представник позивача у судове засідання не з`явився, про дату, час та місце апеляційного розгляду справи був повідомлений у встановленому порядку.

Заслухавши представника відповідачів, вивчивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, враховуючи наступне.

З матеріалів справи встановлено, що позивач зареєстрований як юридична особа 12.08.1996р., основний вид діяльності за КВЕД 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього, 26.20 виробництво комп`ютерів і периферійного устаткування, 46.43 оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворення звуку й зображення; 46.69 оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням (т.1 а.с. 61-62).

Підприємством у липні 2018р. подано до реєстрації податкові накладні: № 139 від 13.07.2018, № 158 від 17.07.2018, № 174 від 16.07.2018; № 240 від 27.07.2018; № 181 від 19.07.2018; № 261 від 30.07.2018; № 262 від 30.07.2018; № 276 від 30.07.2018; № 288 від 31.07.2018; № 215 від 24.07.2018; № 138 від 13 липня 2018 року; № 259 від 30.07.2018.

Згідно квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН щодо кожної накладної, за результатами обробки даних ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. В якості підстав в квитанціях зазначено, що реєстрація ПН/РК зупинена відповідно до п.201.16 ст. 201 ПК України. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пп. 1.6 п.1 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію.

ТОВ Промелектроніка було надано контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо кожної податкової накладної, реєстрацію якої зупинено на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, які відображені у накладній.

Рішеннями ГУ ДФС: № 907922/24510970 від 23 жовтня 2018 року; № 979965/24510970 від 06 листопада 2018 року; №980903/24510970 від 07 листопада 2018 року; № 974426/24510970 від 01 листопада 2018 року; № 973064/24510970 від 31 жовтня 2018 року; № 980884/24510970 від 07 листопада 2018 року; № 980879/24510970 від 07 листопада 2018 року; № 980866/24510970 від 07 листопада 2018 року; № 980862/24510970 від 07 листопада 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 288 від 31.07.2018; № 973060/24510970 від 31 листопада 2018 року; № 967856/24510970 від 26 жовтня 2018 року; № 990893/24510970 від 07 листопада 2018 року відмовлено в реєстрації податкових накладних з мотивів ненадання платником податку копій документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків).

Позивачем вживались заходи щодо адміністративного оскарження прийнятих комісією рішень, проте рішенням комісії з питань розгляду скарг скарги платника залишено без задоволення, а рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області - без змін.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що зупинення реєстрації податкових накладних відбулось із порушенням законодавчо визначених підстав та процедури, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не містять чіткої вказівки на документи, які не надані платником податків, а контролюючим органом не наведено конкретного переліку документів, який було запропоновано платникові податків надати до контролюючого органу. Зважаючи та на те, що позивачем підтверджено документами, наданими контролюючому органу, виконання господарських операцій, суд першої інстанції дійшов до висновку про відсутність у контролюючого органу законних підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.

Суд апеляційної інстанції вважає висновки суду першої інстанції обґрунтованими, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що позивач займається оптовою торгівлею радіо компонентами, електронним устаткуванням та різними комплектуючими. Для здійснення господарської діяльності позивачем було укладено договір оренди нежитлового приміщення з метою розташування офісу та штату товариства, а також договір про надання послуг з організації перевезення відправлень для доставки товару контрагентам.

21 листопада 2013 р. між ТОВ Промелектроніка (постачальником) та Державним підприємством Науково-виробничий комплекс Прогрес укладено договір № 58 від 21 листопада 2013 року, предметом якого є поставка товарів. Поставка товару здійснювалась партіями. Відповідно до видаткової накладної № РН-0001356 від 13 липня 2018 року на адресу Державного підприємства Науково-виробничий комплекс Прогрес поставлено товар на суму 7055,54 грн, в т.ч. ПДВ 1175,92грн. Виконання умов договору підтверджується наданими видатковою накладною, рахунком-фактури, експрес-накладною ТОВ Нова Пошта. Покупець товар оплатив, підтвердженням чого служить платіжне доручення № 3190 від 25.07.2018.

20.12.2012 між ТОВ Промелектроніка (постачальник) та Державним підприємством Миколаївський авіаремонтний завод НАРП (покупець) укладено договір № 379-12 від 20.12.2012, предметом якого є поставка товарів. Поставка товару здійснювалась партіями. Так, відповідно до видаткової накладної № РН - 0001378 від 17 липня 2018 року на адресу Державного підприємства Миколаївський авіаремонтний завод НАРП поставлено товар на суму 312321,60 грн, в т.ч. ПДВ 52053,60 грн. Виконання умов договору підтверджується видатковою накладною, рахунком-фактури, експрес-накладною ТОВ Нова Пошта. Покупець товар не оплатив, надано акт звірки взаєморозрахунків.

09.01.2018 між ТОВ Промелектроніка (постачальник) та Державним підприємством Одеський авіаційний завод (покупець) укладено договір № 7/МТЗ-18 від 09.01.2018, предметом якого є поставка товарів. Поставка товару здійснювалась партіями. Так, відповідно до видаткової накладної № РН - 0001373 від 16 липня 2018 року на адресу Державного підприємства Одеський авіаційний завод поставлено продукцію загальною вартістю вартістю179700,00 грн, в т.ч. ПДВ 29950,00 грн.. Виконання умов договору підтверджується видатковою накладною, рахунком-фактури, експрес-накладною ТОВ Нова Пошта. Покупець товар оплатив, на підтвердження надано платіжне доручення № 3537 від 16.08.2018.

Відповідно до видаткової накладної № РН - 0001449 від 27 липня 2018 року на адресу покупця поставлено продукцію загальною вартістю 187541,15 грн, в т.ч. ПДВ 31256,86 грн. Виконання умов договору підтверджується наданими видатковою накладною, рахунком-фактури, експрес-накладною ТОВ Нова Пошта. Покупець товар не оплатив, надано акт звірки взаєморозрахунків.

Відповідно до видаткової накладної № РН - 0001469 від 30 липня 2018 року на адресу Державного підприємства Одеський авіаційний завод поставлено продукцію загальною вартістю 78117,70 грн, в т.ч. ПДВ 13019,62 грн. Виконання умов договору підтверджується наданими видатковою накладною, рахунком-фактури, експрес-накладною ТОВ Нова Пошта. Покупець товар не оплатив, надано акт звірки взаєморозрахунків.

Відповідно до видаткової накладної № РН - 0001470 від 30 липня 2018 року на адресу Державного підприємства Одеський авіаційний завод поставлено продукцію загальною вартістю 482400,00 грн, в т.ч. ПДВ 80400,00 грн. Виконання умов договору підтверджується наданими видатковою накладною, рахунком-фактури, експрес-накладною ТОВ Нова Пошта. Покупець товар не оплатив, надано акт звірки взаєморозрахунків.

Відповідно до видаткової накладної № РН - 0001467 від 30 липня 2018 року на адресу Державного підприємства Одеський авіаційний завод поставлено продукцію загальною вартістю 68 400,00 грн, в т.ч. ПДВ 11 400,00 грн.

Виконання умов договору підтверджується наданими до матеріалів адміністративної справи видатковою накладною, рахунком-фактури, експрес-накладною ТОВ Нова Пошта. Покупець товар не оплатив, надано акт звірки взаєморозрахунків.

09.01.2018 між ТОВ Промелектроніка (постачальник) та ДНВП Об`єднання Комунар (покупець) укладено договір № 389/010-Д від 10.04.2015, предметом якого є поставка товарів. Поставка товару здійснювалась партіями. Так, відповідно до видаткової накладної № РН - 0001399 від 19 липня 2018 року, видаткова накладна № РН-0001429, від 24 липня 2018 року на адресу покупця поставлено продукцію загальною вартістю 213747,67 грн, в т.ч. ПДВ 35624,61 грн.. Виконання умов договору підтверджується наданими видатковою накладною, рахунком-фактури, експрес-накладною ТОВ Нова Пошта. Покупець товар оплатив, у підтвердження чого надане платіжні доручення № 5419 від 27.09.2018, № 3912 від 10.07.2018.

Відповідно до видаткової накладної № РН - 0001399 від 19 липня 2018 року, видаткова накладна № РН-0001429 на адресу ДНВП Об`єднання Комунар поставлено продукцію загальною вартістю 213747,67 грн, в т.ч. ПДВ 35624,61 грн.. Виконання умов договору підтверджується наданими видатковою накладною, рахунком-фактури, експрес-накладною ТОВ Нова Пошта. Покупець товар оплатив, у підтвердження чого надане платіжне доручення № 3912 від 10.07.2018, платіжне доручення № 5419 від 27.09.2018.

22 травня 2017 року між ТОВ Промелектроніка (постачальник) та Державним підприємством Завод ім. В.О. Малишева (покупець) укладено договір № 378дп від 22 травня 2017 року, предметом якого є поставка товарів. Поставка товару здійснювалась партіями. Відповідно до видаткової накладної № РН - 0001460 від 30 липня 2018 року на адресу Державного підприємства Завод ім. В.О. Малишева поставлено продукцію загальною вартістю 335088,00 грн, в т.ч. ПДВ 55848,00 грн. Виконання умов договору підтверджується наданими видатковою накладною, рахунком-фактури, експрес-накладною ТОВ Нова Пошта. Покупець товар не оплатив, надано акт звірки взаєморозрахунків.

Відповідно до видаткової накладної № РН - 0001480 від 31 липня 2018 року на адресу Державного підприємства Завод ім. В.О. Малишева поставлено продукцію загальною вартістю 49896,00 грн, в т.ч. ПДВ 8316,00 грн. Виконання умов договору підтверджується наданими видатковою накладною, рахунком-фактури, експрес-накладною ТОВ Нова Пошта. Покупець товар не оплатив, надано акт звірки взаєморозрахунків.

За попередньою домовленістю між Товариством з обмеженою відповідальністю Промелектроніка (далі-позивач, постачальник, продавець) та Державним підприємством КРАСИЛІВСЬКИЙ АГРЕГАТНИЙ ЗАВОД (далі-покупець, контрагент), без укладання письмової форми договору, позивач поставив на адресу покупця товар вартістю 55889,28 грн, в т.ч. ПДВ 9314,88 грн. Поставка товару здійснювалась партіями. Так, відповідно до видаткової накладної № РН - 0001349 від 13 липня 2018 року та видаткової накладної № РН-0001224 від 03 липня 2018 року на адресу ДП КРАСИЛІВСЬКИЙ АГРЕГАТНИЙ ЗАВОД поставлено продукцію загальною вартістю 55889,28 грн, в т.ч. ПДВ 9314,88 грн.. Виконання умов договору підтверджується наданими видатковою накладною, рахунком-фактури, експрес-накладною ТОВ Нова Пошта.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).

Пунктом сьомим розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117).

Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.

На час виписки податкових накладних у спірних правовідносинах критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.

На час прийняття контролюючим органом частини рішень (листопад 2018р) про відмову у реєстрації податкових накладних правовідносин Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом ДФС України від 05 листопада 2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18.

При цьому, Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567, втратили чинність 25.05.2018 р.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття оспорених рішень хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, на виконання вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.

Як зазначено вище, відповідні критерії у періоді, в якому виникли спірні правовідносини, визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18, а також листом ДФС України від 05 листопада 2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18.

За змістом пп. 1.6 п. 1 листа ДФС від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18 комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:

платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);

дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;

платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);

платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;

платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;

платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);

наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Аналогічно, згідно з пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку в редакції листа ДФС України від 05 листопада 2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18 комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:

платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України";

платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;

платник податку юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);

платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;

платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;

платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі Кодекс);

наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Критерії ризиковості здійснення операцій передбачають, що податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій:

2.1. обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній /розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2.2. відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної/розрахунку коригування;

2.3. відсутність на дату складання податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД згідно з п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу;

2.4. Розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до ДКПП перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).

2.5. сума компенсації вартості товару/послуги, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, який подано отримувачем такого товару/послуги на реєстрацію в Реєстрі, перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01 січня 2017 року, зазначеного постачальником в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару/послуги та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання даного товару/послуги.

Вказані Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117.

Пунктами 12, 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;

2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;

3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Згідно з пунктом 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Суд погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень Комісії, оскільки у квитанціях відповідачем не вказано ані конкретного критерію ризиковості, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Порядком № 117.

Натомість платником податків надано контролюючому органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

У оскаржених позивачем рішеннях не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Також суд вказує на те, що зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листами ДФС від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18 та від 05.11.2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18, є безпідставним.

Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 02.04.2019 р. в справі № 822/1878/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Таким чином, суд визнає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність рішень відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН та необхідність скасування таких рішень.

Доводи скаржника про не врахування судом фактів не надання позивачем документів на підтвердження поставки товарів, їх транспортування, оплати суд вважає необґрунтованими з тих підстав, що контролюючим органом в квитанціях № 1 не зазначено конкретного переліку необхідних для подання документів, що позбавило платника податку можливості виконати вимоги контролюючого органу.

Відповідно до пункту 28 Порядку № 117 податкова накладна /розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до частини 3 статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Обов`язок здійснення реєстрації податкової накладної покладається на ДФС, оскільки відповідно до пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Отже, суд правильно обрав спосіб захисту порушеного права позивача.

З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05 червня 2019 року у справі №280/236/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного суду в порядку та строки, визначені статтями 328,329 КАС України.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 28.11.2019р.

Повний текст постанови виготовлено 02.12.2019р.

Головуючий - суддя Н.П. Баранник

суддя Л.А. Божко

суддя Ю. В. Дурасова