Справа № 0440/7119/18
Суддя: Кучма Костянтин Сергійович
Дата ухвалення: 2019-11-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 листопада 2019 року Справа № 0440/7119/18
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Кучми К.С.
при секретарі судового засідання - Чорній М.В.
за участю: представників позивача - Олюха В.Г., Каганець І.В. представника відповідача - Бузунової К.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за правилами загального позовного провадження за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кривбасоптіма» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Позивач звернувся до адміністративного суду з вищевказаним позовом, в якому просив:
В судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали повністю, просили суд позов задовольнити з викладених у ньому підстав, та з урахуванням відповіді на відзив. Зазначили, що протиправність прийнятих відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень підтверджена також висновками експерта від 30.09.2019 року №1145/1146-19 за результатами проведення судово-економічної експертизи, призначеної по даній справі ухвалою суду від 31.01.2019 року, а тому вони підлягають скасуванню.
В порушення п.188.1. ст.188 ПК України ТОВ «Кривбасоптіма» занижено податкові зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 167 898 грн. в т.ч.: серпень 2016 р. в сумі 13 674 грн., вересень 2017 р. в сумі 62 629 грн., жовтень 2017 р. в сумі 69 964 грн., січень 2018 р. в сумі 12 012 грн., лютий 2018 р. в сумі 9 619 грн. ТОВ «Кривбасоптіма» не виписано та не зареєстровано податкові накладні на суми занижених податкових зобов`язань з податку на додану вартість в результаті реалізації робіт (послуг) нижче їх собівартості на загальну суму - 167 898 грн. На порушення п.201.10. ст.201 ПК України (зі змінами та доповненнями) ТОВ «Кривбасоптіма» не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН , без урахування терміну позовної давності (ст.102 ПК України) на суму ПДВ - 667898 грн.
Розглянувши подані документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, вислухавши покази свідка - ОСОБА_1 , суд вважає позовні вимоги такими, що підлягають задоволенню з наступних підстав.
- порушення п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток, в періоді що перевірявся, в сумі 553 018 грн., в тому числі, по періодам: 2015 рік - заниження від`ємного значення в розмірі «-» 39 730 грн.; 2016 рік - завищення від`ємного значення в розмірі «+» 265 602 грн.; 2017 рік - заниження від`ємного значення в розмірі «-» 343 052 грн.; І квартал 2018 року - завищення від`ємного значення в розмірі «+» 670 198 грн.;
- порушення п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся в сумі 637 626 грн., в тому числі по періодам: березень 2015 року - 16 942 грн. (минув термін позовної давності); квітень 2015 року - 23 215 грн. (минув термін позовної давності); травень 2015 року - 21 149 грн. (минув термін позовної давності); липень 2015 року - 112 255 грн.; серпень 2015 року - 101 266 грн.; вересень 2015 року - 136 571 грн.; листопад 2015 року - 51 623 грн.; січень 2015 року - 144 605 грн. та встановлено завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість за лютий 2018 року в сумі 9 619 грн.;
- на порушення п.201.10. ст.201 ПК України ТОВ «Кривбасоптіма» не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН без врахування терміну позовної давності на суму 667 898 грн.
Відповідно до ст.120.1.2 ПК України до ТОВ «Кривбасоптіма» передбачено застосування штрафної санкції:
- п.231.1 ст.231 ПК України, внаслідок не складення та не здійснення реєстрації акцизних накладних при реалізації пального, за що згідно п.120.2.2 ст.120.2 ПК України передбачено застосування штрафної санкції.
Не погодившись із висновками вказаного акту позивач оскаржив їх у своїх запереченнях за вих.№223 від 23.08.2018 року.
Перевіркою пунктів №3.1.5, 3.1.6, 3.2, 3.3 плану перевірки порушень не встановлено.
Перевіркою встановлено порушення підприємством ТОВ «Кривбасоптіма»:
- на порушення п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (з доповненнями) ТОВ «Кривбасоптіма» не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН, без урахування терміну позовної давності (ст.102 ПК України) на суму ПДВ - 667 898 грн.
Відповідно до ст.120.1.2 Податкового Кодексу України до ТОВ «Кривбасоптіма» передбачено застосування штрафної санкції.
- пп.213,1.12 п.213.1 ст.213. п.217.1 ст.217 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого підприємством за період з 01.03.2016 р. по 31.03.2018 р. занижено акцизний податок з роздрібного продажу пального на суму 30 676 грн., в т.ч. за березень 2016 року в сумі 3 095 грн., за квітень 2016 року в сумі 5 975 грн., травень 2016 року в сумі 777 грн., червень 2016 року в сумі 4 984 грн., липень 2016 року в сумі 1 582 грн, вересень 2016 року в сумі 2 604 грн., жовтень 2016 року в сумі 2 392 грн., листопад 2016 року в сумі 121 грн., грудень 2016 року в сумі 1 208 грн., січень 2017 року в сумі 242 грн., червень 2017 року в сумі 1 163 грн., липень 2017 року в сумі 2 137 грн., серпень 2017 року в сумі 127 грн., березень 2018 року в сумі 4 269 грн.;
- п.231.1 ст.231 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), внаслідок не складення та не здійснення реєстрації акцизних накладних при реалізації пального, за що згідно з п.120.2 ст.120 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VІ (із змінами та доповненнями) передбачено застосування штрафної санкції;
На підставі висновків вказаного акту відповідачем винесені спірні податкові повідомлення-рішення від 03.09.2018 р.:
Аналізуючи виниклі між сторонами правовідносини, суд приходить до наступного.
Приписами п.14.1. ст.14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (14.1.36.); доходами є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (14.1.56.); постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (14.1.191.); розумною економічною причиною (ділова мета) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (14.1.231.).
Згідно з п.185.1. ст.185, п.187.1. ст.187, п.188.1. ст.188 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, окрім іншого, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до п.201.1., 201.4., 201.6. ст.201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один із способів, визначених п.201.1. ст.201 ПК України; податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця; податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Пунктом 200.1. ст.200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. В свою чергу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з п.198.1. ст.198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
При цьому, відповідно до п.198.2., 198.3., 198.6. ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за встановленою ставкою, протягом такого звітного періоду, окрім іншого, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 Кодексу).
З аналізу наведених законодавчих приписів вбачається, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Згідно з висновками експерта від 30.09.2019 року №1145/1146-19 за результатами проведення судово-економічної експертизи, призначеної по даній справі ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31.01.2019 року встановлено, що дослідженням податкових декларацій з податку на прибуток ТОВ «Кривбасоптіма» за 2015 - 2017 роки та І квартал 2018 року встановлено, що позивачем за період з 01.01.2015 р. по 31.03.2018 р. задекларований дохід в рядку 01 декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на загальну суму 542 480 087,00 грн., у т.ч. за: 2015 рік - 179 585 962,00 грн.; 2016 рік - 158 363 745 грн.; 2017 рік - 168 008 130 грн.; І квартал 2018 року - 36 522 250 грн.
Дослідженням наданих матеріалів встановлено, що між ПП «НАФТАТРАНССЕРВІС», в особі директора Недериці В.М. (надалі -Постачальник), з однієї сторони, та ТОВ «Кривбасоптіма», в особі директора Нікіфорова А.В. (надалі - Покупець), з другої сторони, укладено Договір поставки нафтопродуктів та газу і їх передачі за талонами від 15.12.2015 р. № Т-02-1512.
Пунктами 1.1 - 1.4 Договору зазначено: «1.1. Постачальник бере на себе зобов`язання поставити Покупцю нафтопродукти та газ в порядку і на умовах, визначених цим Договором, а останній зобов`язується оплатити їх вартість.
На отримання нафтопродуктів та газу Постачальник видає Покупцю талони за видами та кількістю нафтопродуктів та газу, які будуть отоварені в момент їх пред`явлення на АЗС. Приймання-передача талонів здійснюється за місцезнаходженням Постачальника та оформлюється видатковою накладною.
Моментом передачі права власності на нафтопродукти та газ вважається момент передачі талонів від Постачальника Покупцю.
1.4. Місцем зберігання нафтопродуктів та газу є АЗС».
Відповідно до п.2.1 Договору, «Ціна 1-го (одного) літру нафтопродуктів та газу, які постачаються на підставі цього Договору, встановлюється Постачальником на день оформлення рахунку. Оплата вартості нафтопродуктів та газу здійснюється Покупцем в безготівковій формі на підставі рахунку, оформленого Постачальником».
У відповідності із п.2.4 Договору, «Загальна ціна цього Договору складає суму всіх видаткових накладних, виданих на підставі цього Договору».
Пунктом 3.1 Договору зазначено: «Постачальник відпускає (передає) нафтопродукти та газ на АЗС, шляхом заправки транспортних засобів. Для здійснення заправки транспортного засобу на підставі цього Договору представник Покупця має передати оператору АЗС талон на відповідну кількість нафтопродуктів та газу».
Відповідно до пунктів 5.1 - 5.2 Договору, «5.1. Цей Договір вступає в силу з моменту його підписання та діє до 31.12.2015 року.
5.2. Якщо після спливу строку дії цього Договору ні одна зі сторін не повідомляє іншу сторону про припинення співробітництва в письмовій формі, цей Договір продовжує свою дію (пролонгується) на строк до тридцять першого числа дванадцятого місяця року наступного за тим, в якому його було укладено або останній раз подовжено (пролонговано)».
Договір поставки нафтопродуктів та газу і їх передачі за талонами від 15.12.2015 р. №Т-02-1512 підписаний від імені ПП «НАФТАТРАНССЕРВІС» - директором Недерицею В.М., від імені ТОВ «Кривбасоптіма» - директором Нікіфоровим А.В., підписи скріплено печатками Сторін.
Цивільним кодексом України від 16.01.2003 № 435-ІV (надалі - ЦК України) визначено:
«підставами виникнення цивільних прав та обов`язків, зокрема, є договори та інші правочини /п.п.1 п.2 ст.11/;
у випадках, встановлених актами цивільного законодавства або договором, підставою виникнення цивільних прав та обов`язків може бути настання або ненастання певної події /п.6 ст.11/;
зобов`язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов`язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов`язку /п.1 ст.509/;
зобов`язання виникають з підстав, встановлених статтею 11 цього Кодексу /п.2 ст.509/».
У відповідності із п.1 ст.14 ЦК України цивільні обов`язки виконуються у межах, встановлених договором або актом цивільного законодавства.
Відповідно до ст.526 ЦК України зобов`язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться.
Статтею 626 ЦК України визначено - договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
У відповідності із ст.628 ЦК України, зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства.
Пунктом 1 ст.19 Господарського кодексу України від 16.01.2003 № 436-ІV (надалі - ГК України) визначено суб`єкти господарювання мають право без обмежень самостійно здійснювати господарську діяльність, що не суперечить законодавству.
Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (надалі - Закон № 996-ХІV) визначені правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.
Сфера дії Закону № 996-ХІV поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (надалі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Відповідно до приписів п.3.2 ст.3 Закону № 996-ХІV, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з вимогами ст.9 Закону № 996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За нормами ст.9 Закону № 996-ХІV, первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити:
- назву документа (форми); дату і місце складання;
- назву підприємства, від імені якого складено документ;
- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до норм ст.9 Закону № 996-ХІV, інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Крім Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», порядок ведення бухгалтерського обліку та складання первинних документів регламентовано Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (надалі - Положення № 88).
Вказаним Положенням визначено, що первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Під господарськими операціями розуміють факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів (п.2.1 Положення № 88).
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення (п.2.2 Положення № 88).
Відповідно до п.1.2 Положення № 88, у бухгалтерському обліку господарські операції відображаються методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо (п.2.4 Положення № 88).
Як вбачається з вищевикладеного, договір та інші правочини за своєю сутністю є наміром про здійснення певних дій, визначених цим договором, іншими правочинами. Грошові зобов`язання сторін, які уклали цей договір, виникають у випадку виконання однією стороною робіт, послуг, якщо інше не передбачено договором (іншим правочином), а іншою - у випадку перерахування грошових коштів на виконання робіт, надання послуг або за виконані роботи, отримані послуги.
Таким чином, для сторін, що уклали договір, інші правочини, результати від проведення фінансово-господарської діяльності, зокрема, вартість отриманих товарів, наданих робіт, послуг, та, відповідно, суми перерахованих грошових коштів за вищевказані товари, роботи, послуги, відображаються в бухгалтерському обліку підприємства і підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є бухгалтерські документи (первинні документи, зведені облікові документи, регістри бухгалтерського обліку), які відображають факти здійснення господарських операцій.
Враховуючи вищезазначене, умови Договору поставки нафтопродуктів та газу і їх передачі за талонами від 15.12.2015 р. № Т-02-1512 є узгодженими сторонами і підлягають виконанню.
В матеріалах адміністративної справи наявні копії належним чином оформлених видаткових накладних ПП «НАФТАТРАНССЕРВІС» за період з 06.05.2016 р. по 12.07.2017 р., згідно яких документально підтверджується поставка по Договору від 15.12.2015 р. №Т-02-1512 на користь ТОВ «Кривбасоптіма» бензину А-92 (в талонах) у кількості 7 500 літрів на загальну суму 152 250 грн. та А-95 (в талонах) у кількості 19 000 літрів на загальну суму 408 100 грн., тобто, на загальну суму 560 350 грн. Надані на дослідження видаткові накладні мають всі обов`язкові реквізити, підписані від імені ПП «НАФТАТРАНССЕРВІС» - директором Недерицею В.М., від імені ТОВ «Кривбасоптіма» - відповідальними отримувачами із зазначенням ПІБ, підписи скріплено печатками Сторін, отже, оформлені у відповідності до вимог Закону № 996-ХІV та Положення № 88.
Між тим, на сторінках 4-5 Акта ГУ ДФС зазначено: «Перевіркою повноти визначення задекларованих платником податків показників у рядку 01 Податкових декларацій з податку на прибуток підприємств «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 встановлено його заниження в сумі 332 766,00 грн., в т.ч. по періодах: 2016 рік на суму 308 029 грн.; 2017 рік на суму 11 073 грн.; І квартал 2018 року на суму 13 664 грн.
Порушення виникли внаслідок наступного:
В ході перевірки встановлено перевищення протягом перевіряємого періоду обсягів реалізованого пального над обсягами отриманого пального від інших платників, а саме:
За даними бухгалтерського обліку по рах.281 «Товари на складі» та згідно акту інвентаризації обсягів залишків пального станом на початок дня 01.03.2016 року залишки пального по вищевказаним кодам УКТЗЕД відсутні. Придбання вказаних товарів за період з 01.03.2016 р. по 31.03.2018 р. відсутнє. Тобто, виявлені надлишки ТМЦ не підтверджені первинними документами щодо їх придбання. У зв`язку з чим, такі ТМЦ вважаються безкоштовно отриманими товарами та підлягають в податковому та бухгалтерському обліку включенню до складу доходу, оскільки дотримуються критерії його визнання, визначені в п.5 П(С)БО 15.
Дохід при безоплатному отриманні товарів відображається у сумі справедливої вартості (п.21 П(С)БО 15) - сумі, за якою можна продати актив або оплатити зобов`язання за звичайних умов на визначену дату (ціна його реалізації)».
Таким чином, висновки акта ГУ ДФС ґрунтуються на перевірці даних бухгалтерського обліку ТОВ «Кривбасоптіма» за період з 01.03.2016 р. по 31.03.2018 р. по субрахунку 281 «Товари на складі» та згідно акта інвентаризації товариства обсягів залишків пального по субрахунку 281 «Товари на складі» станом на початок дня 01.03.2016 року, згідно якого залишки пального по вищевказаним кодам УКТЗЕД відсутні. При цьому, придбання вказаних товарів та їх оприбуткування по субрахунку 281 «Товари на складі» за період з 01.03.2016 р. по 31.03.2018 р. відсутнє.
Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 р. №281/171/578/155 (надалі - Інструкція № 281).
У відповідності із п.3 Інструкції № 281, талон - це спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.
Відповідно до п.10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, які затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442, розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Абзацом третім загальних положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 (надалі - Інструкція № 291) визначено, що субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків цього Плану рахунків. Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм цієї Інструкції, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб.
Таким чином, ТОВ «Кривбасоптіма» за період з 01.01.2015 р. по 31.03.2018 р. обліковувало паливо в талонах на спеціальному субрахунку 287 «Товари в талонах», чим дотримано вимоги Інструкції № 291.
Стосовно продажу пального за талонами, то продаж пального за талонами свідчить про право покупця отримати певну кількість пального у продавця/АЗС після безпосереднього звернення покупця про отримання такого пального за відповідними талонами. При цьому, у момент продажу талонів фактичний відпуск пального може бути відсутній.
Пальне при цьому знаходиться на складі продавця або на АЗС, до моменту, коли покупець скористується своїм правом на отримання пального відповідно до придбаного талону.
При продажу ТОВ «Кривбасоптіма» талонів контрагентам або попередній оплаті за паливо в талонах, товариством оформлювались податкові накладні на продаж бензину А-92 та А-95, у відповідності до чинного законодавства. При фактичній заправці на АЗС, або на оптовому складі, ТОВ «Кривбасоптіма» оформлювались акцизні накладні на продаж бензину А-92 та А-95, що було фактично реалізовано контрагенту, у відповідності до чинного законодавства.
Наказом Міністерства доходів і зборів України «Про затвердження Перехідних таблиць від УКТЗЕД версії 2007 р. до УКТЗЕД версії 2012 р.» від 22.01.2014 № 54 затверджені Перехідні таблиці, відповідно до яких: УКТЗЕД 2007 р. 2710 11 41 99 перейшли в УКТЗЕД 2012 р. 2710 12 41 94, 2710 12 41 95, 2710 12 41 99, ех 2710 20 90 00, а УКТЗЕД 2007 р. 2710 11 45 99 перейшли в УКТЗЕД 2012 р. 2710 12 45 12, 2710 12 45 13, 2710 12 45 99.
Крім того, тільки з 01.01.2017 згідно пп.«і» п.201.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), обов`язковими реквізитами податкової накладної для всіх товарів (у т.ч. для підакцизних й імпортованих товарів) і послуг є: код товару - у відповідності із УКТЗЕД; код послуги - за Державним класифікатором продукції та послуг (Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 р. №1797-VIII).
Так, матеріалами справи встановлено, що між ТОВ «Кривбасоптіма», в особі директора Нікіфорова А.В. (надалі - Продавець), з однієї сторони, та ПП «Агромир», в особі директора Котенка В.А. (надалі - Покупець), з другої сторони, укладено Договір поставки нафтопродуктів від 15.12.2014 № 219 (надалі - Договір).
Пунктами 1.1 - 1.5 Договору зазначено: «1.1. Постачальник зобов`язується передати нафтопродукти (надалі - Товар) у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Товар на умовах цього Договору.
1.2. Асортимент, кількість, ціна та умови поставки Товару узгоджуються Сторонами у додаткових угодах, які є невід`ємною частиною цього Договору.
1.3. Якість Товару, яке підлягає передачі по цьому Договору, повинна відповідати ДСТУ, ТУ для зазначеного виду Товару, яка підтверджується паспортом заводу-виробника і відповідати показникам, які у ньому зазначені.
Постачальник гарантує Покупцю, що Товар є його власністю та є вільний від вимог третіх осіб.
Поставка Товару може здійснюватися на базових умовах (правила «ІНКОТЕРМС» у редакції 2000 р.».
Відповідно до п.4.1 Договору, «Загальна вартість цього Договору визначається кількістю отриманого та сплаченого Товару на протязі всього терміну дії Договору».
У відповідності із п.4.2 Договору, «Покупець зобов`язується сплачувати вартість Товару на умовах 80% попередньої оплати».
Пунктом 7.1 Договору зазначено: «Цей Договір вступає в дію з моменту підписання його Сторонами та діє протягом 1 (Одного) календарного року до 31.12.2015 року. Якщо за місяць до закінчення строку дії цього Договору ні одна зі сторін письмово не заявила про бажання припинити Договір, то він рахується автоматично пролонгованим на наступний календарний рік на тих же умовах».
Договір поставки нафтопродуктів від 15.12.2014 № 219 підписаний від імені ТОВ «Кривбасоптіма» - директором Нікіфоровим А.В., від імені ПП «Агромир» - директором Котенком В.А., підписи скріплено печатками Сторін.
Враховуючи вищезазначене, умови Договору поставки нафтопродуктів від 15.12.2014 № 219 є узгодженими Сторонами і підлягають виконанню.
У подальшому, між ТОВ «Кривбасоптіма», в особі директора Нікіфорова А.В. (надалі - Продавець), з однієї сторони, та ПП «Агромир», в особі директора Котенка В.А. (надалі - Покупець), з другої сторони, укладено додаткову угоду № 1 від 15.12.2014 до Договору поставки від 15.12.2014 № 219 (надалі - Додаткова угода № 1).
Пунктами 1-2 Додаткової угоди № 1 зазначено: «1. Продавець зобов`язується передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити нафтопродукти за цінами і в обсягах, зазначених у таблиці, а саме: дизпаливо в кількості 202 475 літрів за ціною без ПДВ 12,50 грн./літр, з ПДВ 15 грн./літр. На загальну суму - 3 037 125 грн., в тому числі ПДВ - 506187,50 грн., ціна дизпалива - 2 530 937,50 грн.
Додаткова угода № 1 від 15.12.2014 р. до Договору поставки нафтопродуктів від 15.12.2014 р. № 219 підписана від імені ТОВ «Кривбасоптіма» - директором Нікіфоровим А.В., від імені ПП «Агромир» - директором Котенком В.А., підписи скріплено печатками Сторін.
Враховуючи вищезазначене, умови Додаткової угоди № 1 від 15.12.2014 р. до Договору поставки нафтопродуктів від 15.12.2014 р. № 219 є узгодженими Сторонами і підлягають виконанню.
У подальшому, між ТОВ «Кривбасоптіма», в особі директора Нікіфорова А.В. (надалі - Продавець), з однієї сторони, та ПП «Агромир», в особі директора Котенка В.А. (надалі - Покупець), з другої сторони, укладено додаткову угоду № 2 від 06.02.2015 р. до Договору поставки від 15.12.2014 р. № 219 (надалі - Додаткова угода № 2).
Додаткова угода № 2 від 06.02.2015 до Договору поставки нафтопродуктів від 15.12.2014 р. № 219 підписана від імені ТОВ «Кривбасоптіма» - директором Нікіфоровим А.В., від імені ПП «Агромир» - директором Котенком В.А., підписи скріплено печатками Сторін.
Враховуючи вищезазначене, умови Додаткової угоди № 2 від 06.02.2015 р. до Договору поставки нафтопродуктів від 15.12.2014 р. № 219 є узгодженими Сторонами і підлягають виконанню.
В наданих матеріалах адміністративної справи наявні копії належним чином оформлених видаткових накладних «Кривбасоптіма» за період з 26.12.2014 р. по 23.12.2015 р., згідно яких документально підтверджується поставка по Договору від 15.12.2014 р. № 219 на користь ПП «Агромир» дизельного палива на загальну суму 3 364 403,06 грн.
Наявні в матеріалах справи видаткові накладні мають всі обов`язкові реквізити, підписані від імені ТОВ «Кривбасоптіма» - бухгалтером Нікіфоровою О.В. , від імені ПП «Агромир» - директором Котенком В.А., підписи скріплено печатками Сторін, отже, оформлені у відповідності до вимог Закону № 996-ХІV та Положення № 88.
Наданими на дослідження банківськими виписками АТ «БМ БАНК» (м.Київ) по розрахунковому рахунку № НОМЕР_1 за період з 17.12.2014 р. по 25.12.2015 р., відкритому ТОВ «Кривбасоптіма», документально підтверджується оплата ПП «Агромир» за отримане дизельне паливо по Договору поставки нафтопродуктів від 15.12.2014 р. № 219 від ТОВ «Кривбасоптіма» в повному обсязі на загальну суму 3 364 403,06 грн.
Таким чином, у період з 26.12.2014 р. по 23.12.2015 р. документально підтверджується поставка ТОВ «Кривбасоптіма» дизельного палива на користь ПП «Агромир» згідно Договору поставки нафтопродуктів від 15.12.2014 р. № 219 на загальну суму 3 364 403,06 грн. (з ПДВ) та оплата ПП «Агромир» за період з 17.12.2014 р. по 25.12.2015 р. на користь ТОВ «Кривбасоптіма» за поставлене дизельне паливо у повному обсязі на загальну суму 3 364 403,06 грн. (з ПДВ).
У відповідності із п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (надалі - ПК України), датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг заготівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У подальшому, ТОВ «Кривбасоптіма» на отримані грошові кошти від ПП «Агромир» згідно Договору поставки нафтопродуктів від 15.12.2014 р. № 219 за дизельне паливо також оформлено та зареєстровано податкові накладні згідно чинного податкового законодавства.
Отже, ТОВ «Кривбасоптіма» на отримані грошові кошти від ПП «Агромир» згідно Договору поставки нафтопродуктів від 15.12.2014 № 219 за дизельне паливо оформлено та зареєстровано податкові накладні згідно чинного податкового законодавства.
Відповідно до матеріалів справи, у частині донарахування податку на додану вартість при реалізації товарів нижче їх собівартості, то за приписами ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалися станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
При цьому під звичайною ціною розуміється ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст.39 ПК України (пп.14.1.71 п.14.1 ст.14 ПК України). Під ринковою ціною розуміється ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (пп.14.1.219 п.14.1 ст.14 ПК України).
В своєму Акті ГУ ДФС конкретно не зазначено, яким контрагентам, за якими договорами та видатковими накладними відбулася реалізація ТОВ «Кривбасоптіма» товарів з порушенням вищезазначених норм ПК України. Зокрема за ціною, яка не відповідає умовам укладеного договору (тобто реалізація товару нижче вартості, ніж та, яка передбачена умовами договору), за ціною нижче придбання такого товару ТОВ «Кривбасоптіма» у інших суб`єктів господарської діяльності тощо. В Акті ГУ ДФС відсутній конкретний аналіз вартості цін на товари, які склалися на ринку ідентичних/однорідних товарів. Отже, ГУ ДФС у Дніпропетровській області в Акті перевірки не наведені конкретні контрагенти, за якими договорами та видатковими накладними відбулася реалізація ТОВ «Кривбасоптіма» товарів нижче їх собівартості.
Крім того, в Акті перевірки ГУ ДФС не враховано та не прийнято до уваги, що в бухгалтерському обліку ТОВ «Кривбасоптіма» за період з 01.01.2015 р. по 31.03.2018 р. віднесено транспортно-заготівельні витрати до собівартості непропорційно. Також, не враховано специфіку господарської діяльності ТОВ «Кривбасоптіма», а саме - реалізація палива в талонах, коли при передплаті за талони на паливо, дохід та ПДВ виникають за першою подією, а собівартість -визначається в момент фактичної реалізації палива на АЗС.
Дослідженням Звітів про фінансові результати за 2015 - 2017 роки та І квартал 2018 року ТОВ «Кривбасоптіма» та додатково наданих матеріалів, а саме:
- податкових декларацій з податку на додану вартість (а також уточнених розрахунків) за період з 01.01.2015 р. по 31.03.2018 р. (по звітних періодах);
- регістрів бухгалтерського обліку по рахунках 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» (відомостей аналітичного обліку розрахунків в розрізі контрагентів) за період з 01.01.2015 р. по 31.03.2018 р., а саме: карток рахунків 36 та 63 по контрагентам, з урахуванням укладених договорів, та оборотно-сальдових відомостей по рахунках 36.1 та 63.1;
- журналів-ордерів та відомостей по рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів», 902 «Собівартість реалізованих товарів» за серпень року, вересень 2017 року, жовтень 2017 року, січень 2018 року, лютий 2018 року; карток рахунків 702 «Дохід від реалізації товарів», 902 «Собівартість реалізованих товарів» за вересень 2017 року, жовтень 2017 року встановлено, що ТОВ «Кривбасоптіма» товар жодного разу не реалізовувався нижче його собівартості, крім того, валовий прибуток Товариства за 2015 - роки та І квартал 2018 року є позитивним (рядок 2090 Звітів про фінансові результати), в яких відображена різниця між доходом від реалізації та собівартістю.
Як видно з матеріалів справи, а саме:
- податкових декларацій ТОВ «Кривбасоптіма» з податку на додану вартість за період з 01.03.2016 р. по 31.03.2018 р. (по звітних періодах), акцизних накладних ТОВ «Кривбасоптіма» за період з 01.03.2016 р. по 31.03.2018 р.;
- регістрів бухгалтерського обліку по рахунках 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» (відомостей аналітичного обліку розрахунків в розрізі контрагентів) за період з 01.01.2016 р. по 31.03.2018 р., а саме: карток рахунків 36 та 63 по контрагентам, з урахуванням укладених договорів, та оборотно-сальдових відомостей по рахунках 36.1 та 63.1;
Наказом Міністерства доходів і зборів України «Про затвердження Перехідних таблиць від УКТЗЕД версії 2007 р. до УКТЗЕД версії 2012 р.» від 22.01.2014 р. № 54 затверджені Перехідні таблиці, відповідно до яких УКТЗЕД 2007 р. 2710 11 41 99 перейшли в УКТЗЕД 2012 р. 2710 12 41 94, 2710 12 41 95, 2710 12 41 99, ех 2710 20 90 00, а УКТЗЕД 2007 р. 2710 11 45 99 перейшли в УКТЗЕД 2012 р. 2710 12 45 12, 2710 12 45 13, 2710 12 45 99.
У матеріалах справи наявні акцизні накладні та оборотно-сальдові відомості ТОВ «Кривбасоптіма» по спеціальному субрахунку 287 «Товари в талонах» за період з 01.03.2016 р. по 31.03.2018 р., згідно яких документально підтверджується реалізація по субрахунку 287 «Товари в талонах» бензину А-95 у кількості 17 815,06 л та бензину А-92 у кількості 2 277 л, розбіжність в кодах УКТЗЕД пояснюється затвердженими наказом Міністерства доходів і зборів України від 22.01.2014 № 54 Перехідними таблицями від УКТЗЕД версії 2007 р. до УКТЗЕД версії 2012 р.
Відповідно до ч.3 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Частиною 1 ст.9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно із частинами 1, 2 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до ч.3 ст.90 КАС України, суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Суд зазначає, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів правомірність своїх дій. Натомість, позивачем доведено та підтверджено належними доказами обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги.
Враховуючи, що позов задоволено, сплачений судовий збір в розмірі 24 289,45 грн., підлягає поверненню.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.8, 9, 72, 77, 132, 139, 241-246, 250 КАС України, суд, -
Присудити за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Кривбасоптіма" судові витрати по справі у розмірі 24 289 грн. 45 коп.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 КАС України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 КАС України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень КАС України.

Повний текст рішення складений 15.11.2019 року.

Суддя К.С. Кучма