Справа № 160/6107/19
Суддя: Турова Олена Михайлівна
Дата ухвалення: 2019-11-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 листопада 2019 року Справа № 160/6107/19
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді: Турової О.М.,
за участі секретаря судового засідання: Молоданова М.Ю.,
представника позивача: Данилова А.В.,
представника відповідача: Резнікова Ю.М.,
розглянувши за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за позовною заявою Приватного акціонерного товариства «Славгородський арматурний завод» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В обґрунтування позовних вимог зазначалося, що відповідач за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки позивача дійшов помилкового висновку про заниження ПрАТ «САЗ» у 2018 році доходу на суму 2669035,00грн. внаслідок не проведення дисконтування кредиторської заборгованості з наданої за договорами 2015 та 2016р.р. з ТОВ «Завод Спецсталь ГКР» та АО «Промарматура» поворотної фінансової допомоги та не відображення фінансового доходу від такого дисконтування, оскільки відповідно до облікової політики ПрАТ «САЗ» підприємство використовує Міжнародні стандарти фінансової звітності, згідно з якими дисконтуванню підлягають лише довгострокові зобов`язання, в той час як заборгованість за вищевказаними договорами на кожну наступну після визнання дату балансу була короткостроковою, бо цими договорами та додатковими угодами до них передбачено, що строк погашення зобов`язань щодо повернення фінансової допомоги за ними був менший ніж 12 місяців після звітної дати, отже, такі зобов`язання були короткостроковими та не підлягали дисконтуванню. При цьому відповідачем здійснено розрахунок доходу від дисконтування з урахуванням 2015 року та 2019 року, які не входять до періоду перевірки. Крім того, відповідач дійшов помилкового висновку про завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, через віднесення до їх складу вартості капітального ремонту електродвигунів, проведеного ТОВ «Енергополісервіс», ТОВ «Промсмартсервіс» та ПП «Турбо-К», оскільки такі витрати не повинні включатися до капітальних інвестицій та відноситися на збільшення первісної вартості основних засобів, як хибно вважає контролюючий орган, а підлягають до включення до складу валових витрат, так як проведений капітальний ремонт здійснювався для електродвигунів, які вийшли з ладу, для підтримання їх роботи без збільшення економічного ефекту та первісно визначених економічних вигод, що виключає віднесення таких витрат до капітальних інвестицій та на збільшення первісної вартості основних засобів. Також позивач зазначав, що не погоджується з висновками відповідача про завищення ПрАТ «САЗ» витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, через віднесення до їх складу витрат по придбанню паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ) на загальну суму 234666,00грн. Крім цього, позивач зазначав, що ПрАТ «САЗ» правомірно віднесло до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними його контрагентом ПП «Електра-Плюс-С», в ході здійснення реальних господарських операцій з технічного обслуговування верстатів з ЧПУ, а також правомірно віднесло до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрати за цими господарськими операціями. Вказані правочини є реальними, що посвідчується відповідними первинними документами, які були надані до перевірки, а акт перевірки не містить фактів, які б спростовували підтвердження цими первинними документами відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між сторонами цих правочинів. Документи, які надані позивачем, є достатніми та такими, що підтверджують факт придбання послуг у ПП «Електра-Плюс-С», використання їх у власній господарській діяльності, та настання змін в майновому стані платника податків. За таких обставин, підстави для не включення сум податку на додану вартість (далі - ПДВ) до складу податкового кредиту та витрат до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, по цих господарських операціях у позивача відсутні.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.07.2019р. вказана позовна заява залишена без руху та позивачу надано строк для усунення її недоліків.
На виконання вимог вказаної ухвали позивачем усунуті недоліки позовної заяви.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.07.2019р. позовну заяву ПрАТ «САЗ» прийнято до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі №160/6107/19 за цією позовною заявою, призначено розгляд цієї справи за правилами загального позовного провадження з призначенням підготовчого судового засідання на 14 серпня 2019 року об 11:30год.
13.08.2019р. до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов відзив ГУ ДФС у Дніпропетровській області на позовну заяву ПрАТ «САЗ», в якому відповідач заперечує проти задоволення позовних вимог та просить відмовити у їх задоволенні у повному обсязі, посилаючись на те, що проведеною перевіркою ПрАТ «САЗ» встановлено заниження останнім доходу за 2018 рік на суму 2669035,00грн. внаслідок не проведення дисконтування кредиторської заборгованості з наданої за договорами 2015 та 2016р.р. з ТОВ «Завод Спецсталь ГКР» та АО «Промарматура» поворотної фінансової допомоги та не відображення фінансового доходу від такого дисконтування, в той час як вказані зобов`язання є довгостроковими через пролонгацію кожного року строків їх повернення на підставі додаткових угод до договорів про надання фінансової допомоги, а, отже, згідно з Міжнародними стандартами фінансової звітності (далі - МСФЗ або МСБО), які відповідно до облікової політики використовує ПрАТ «САЗ», підлягають дисконтуванню. Також підприємством безпідставно віднесено до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, вартість капітального ремонту електродвигунів, проведеного ТОВ «Енергополісервіс», ТОВ «Промсмартсервіс» та ПП «Турбо-К», оскільки такі витрати повинні включатися до капітальних інвестицій та відноситися на збільшення первісної вартості основних засобів відповідно до вимог п.14 П(С)БО 7 «Основні засоби», параграфу 13 МСБО 16 «Основні засоби», п.31 наказу Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів». Крім того, ПрАТ «САЗ» завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, через віднесення до їх складу витрат по придбанню паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 234666,00грн. для найманого працівника ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) - головного інженера, а з 05.07.2016р. - в. о. голови правління ПрАТ «САЗ», оскільки придбання ПММ найманими працівниками за рахунок підприємства для власних потреб вважається додатковим благом найманого працівника, при цьому використання ПММ не пов`язане з виконанням службових обов`язків цим працівником, оскільки у наданих до перевірки документах відсутнє документальне підтвердження щодо використання даного дизельного палива в межах господарської діяльності позивача, а саме: відсутні будь-які накази (розпорядження) на відрядження цього працівника. Крім цього, відповідач зазначав, що документальною плановою виїзною перевіркою позивача встановлено завищення останнім податкового кредиту внаслідок віднесення до його складу сум податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними його контрагентом ПП «Електра-Плюс-С», оскільки правочин, укладений з цим суб`єктом господарювання, не спрямований на реальне настання наслідків, що обумовлені ним. Так, з наданих до перевірки первинних документів (договору, актів надання послуг (здачі-приймання послуг)) неможливо встановити фактичний обсяг та номенклатуру послуг, отриманих ПрАТ «САЗ» від ПП «Електра-ПлЮе-С». Надані до перевірки первинні документи не містять детальної інформації щодо фактично витрачених матеріалів та запчастин, зазначено лише ідентичні загальні найменування робіт, без конкретизування, які саме роботи було виконано, їх види та опис, конкретні обсяги та напрями, за якими вони проводилися, не наведено кількості відпрацьованих людино-годин, переліку використаних ресурсів та частина їхньої вартості, що включена до вартості робіт. Також у наданих до перевірки документах відсутні дефектні акти на обладнання, відсутнє документальне підтвердження щодо необхідності проведення технічного обслуговування верстатів з ЧПУ. Таким чином, неможливо встановити зміст та обсяг господарської операції, а також доцільність понесення даних витрат ПрАТ «САЗ». Крім того, відповідно до АІС «Податковий блок» по ПП «Електра-Плюс-С» встановлено, що у цього підприємства є лише один найманий працівник - директор Іваненко Олександр Олександрович ( НОМЕР_2 ), проте податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (звіти 1-ДФ) та звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (звіти ЄСВ) до контролюючих органів не подавались, картки особових рахунків для перерахування податків із заробітної плати працівника відсутні; основний вид діяльності - 23.12 «Формування й оброблення листового скла»; згідно з фінансовим звітом (балансом) за 2016 рік основні засоби відсутні; свідоцтво платника ПДВ від 01.05.2013р. № 200119887 анульовано 13.12.2017р. внаслідок ненадання податкових декларацій з ПДВ протягом року. Таким чином, встановлена відсутність у ПП «Електра-Плюс-С» наявних матеріальних та трудових ресурсів для надання послуг з технічного обслуговування верстаків з ЧПУ власними силами ПП «Електра-Плюс-С». За наведених обставин, у позивача відсутні підстави для віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту та витрат до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за цими нереальними господарськими операціями. Враховуючи наведене, відповідач вважає спірні податкові повідомлення-рішення законними та обґрунтованими.
14 серпня 2019 року у підготовчому судовому засіданні оголошено перерву у зв`язку із витребуванням від відповідача додаткових доказів та наданням додаткового часу для ознайомлення з відзивом позивачу. Наступне підготовче судове засідання призначено на 24.09.2019р. об 11:30год.
20.08.2019 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від позивача надійшла відповідь на відзив, в якій позивач виклав позицію аналогічну викладеній у позовній заяві. Додатково акцентував увагу суду не тому, що ПрАТ «САЗ» класифікувало зобов`язання щодо повернення фінансової допомоги за договорами 2015 та 2016р.р. з ТОВ «Завод Спецсталь ГКР» та АО «Промарматура» як короткострокові (поточні) відповідно до п.69-72 МСБО, оскільки ці зобов`язання підлягали погашенню протягом 12 місяців після звітного періоду, так як з аналізу умов вказаних договорів та додаткових угод до них слідує, що станом на кожну звітну дату (31.12.2016р., 31.12.2017р., 31.12.2018р.) кредиторська заборгованість за отриманою фінансовою допомогою підлягала погашенню протягом 12 місяців після звітного періоду і підприємство не мало безумовного права відстрочити погашення цих зобов`язань протягом як мінімум 12 місяців після звітного періоду. Продовження терміну договору не може розглядатися як встановлення конкретної дати погашення всієї суми, тому що залишається право часткового та дострокового погашення (щодо цих умов договору змін не було).
24.09.2019р. справу №160/6107/19 знято з розгляду у зв`язку із хворобою судді Турової О.М., що підтверджується довідками №289 від 30.09.2019р. та б/н від 24.09.2019р.
Наступне підготовче судове засідання призначено на 15.10.2019р. о 13:00год.
15.10.2019р. до суду надійшли заяви представників сторін про продовження строку підготовчого провадження для надання додаткових доказів у справі до 29.10.2019р.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.10.2019р. заяви про продовження підготовчого провадження задоволено та продовжено строк підготовчого провадження в адміністративній справі №160/6107/19 до 29 жовтня 2019 року.
24.10.2019р. до суду надійшла заява представника ПрАТ «САЗ» про надання документів та додаткових доказів у справі.
25.10.2019р. до канцелярії суду надійшла заява представника ГУ ДФС у Дніпропетровській області про надання витребуваного судом детального розрахунку грошових зобов`язань та штрафних санкцій, нарахованих спірними податковими повідомленнями-рішеннями в розрізі контрагентів та порушень (т.2 а.с.24-26).
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.10.2019р. закрито підготовче провадження та призначено справу №160/6107/19 до судового розгляду по суті у судовому засіданні на 19 листопада 2019 року о 13:30 год.
У судовому засіданні 19.11.2019р. оголошено перерву у зв`язку із витребуванням додаткових письмових пояснень у представників сторін до 26.11.2019р. на 09:30год.
25.11.2019р. до суду надійшли додаткові письмові пояснення від представника позивача, в яких останній зазначав, що незгода ПрАТ «САЗ» з висновками відповідача про завищення підприємством витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, через віднесення до їх складу витрат по придбанню ПММ на загальну суму 234666,00грн. полягає у тому, що, на думку позивача, такі витрати здійснені ПрАТ «САЗ» саме в межах його господарської діяльності, оскільки п.9.3.6 Колективного договору ПрАТ «САЗ» передбачено перевезення працівників підприємства до місця роботи та доставлення до місця проживання після закінчення зміни, при цьому п.4.1 Контрактів №9 від 05.07.2016р. та №10 від 24.04.2017р., укладених з Головою правління ПрАТ «САЗ» ОСОБА_1., встановлено, що товариство забезпечує керівника необхідними умовами для продуктивної творчої праці, тому на виконання умов зазначених контрактів підприємством видано наказ від 07.07.2016р. №122, яким передбачено виділення грошових коштів для придбання ПММ для автомобіля Рено Дастер НОМЕР_3 для забезпечення проїзду ОСОБА_1 з місця проживання до місця роботи і назад протягом робочого тижня. Таким чином, вказані в акті перевірки витрати на придбання ПММ для ОСОБА_1 здійснено саме в межах господарської діяльності ПрАТ «САЗ».
У судовому засіданні 26.11.2019р. оголошено перерву для витребування у представника позивача додаткових доказів та надання представнику відповідача додаткового часу для підготовки витребуваних судом додаткових пояснень щодо розрахунку дисконтування до 28.11.2019р. на 09:00год.
27.11.2019р. до суду надійшли додаткові пояснення представника відповідача, в яких зазначалося, що розрахунок доходу від дисконтування здійснено з урахуванням всього періоду, на який було залучено позичкові кошти (фінансову допомогу), в тому числі і 2015р. та 2019р., оскільки відповідно до п.13 «Позикові кошти» наказу про облікову політику ПрАТ «САЗ» позикові кошти обліковуються за справедливою вартістю за вирахуванням витрат, понесених на проведення операції, а надалі обліковуються за амортизаційною вартістю з використанням методу ефективної процентної ставки; будь яка різниця між сумою надходжень (за вирахуванням витрат на проведення операції) та вартістю погашення визначається у прибутку або збитку протягом періоду, на який було залучені позичкові кошти, з використанням методу ефективної процентної ставки. Крім того, відповідно до параграфу 9 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 (МСБО 39) «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання (або групи фінансових активів чи фінансових зобов`язань) та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період; ефективна ставка відсотка - це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні платежі або надходження грошових коштів протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента та, якщо доцільно, протягом коротшого періоду до чистої балансової вартості фінансового активу чи фінансового зобов`язання.
Також 27.11.2019р. від представника позивача надійшли витребувані додаткові докази, а саме: копія наказу ПрАТ «САЗ» від 07.07.2016р. №122.
У судовому засіданні 28.11.2019р. проголошено вступну та резолютивну частини рішення суду.
У судових засіданнях представник позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі і просив їх задовольнити, посилаючись на доводи, викладені у позовній заяві, відповіді на відзив та додаткових поясненнях.
Представник відповідача у судових засіданнях проти задоволення позовних вимог заперечував, посилаючись на доводи та обґрунтування, викладені у відзиві на позов та додаткових поясненнях.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та надані сторонами докази, а також проаналізувавши зміст норм матеріального та процесуального права, що регулюють спірні правовідносини, суд доходить висновку про часткове задоволення позовних вимог, з огляду на таке.
Висновки означеного акта перевірки обґрунтовані тим, що документальною плановою виїзною перевіркою позивача встановлено заниження ПрАТ «САЗ» доходу за 2018 рік на суму 2669035,00грн. внаслідок не проведення дисконтування кредиторської заборгованості з наданої за договорами 2015 та 2016р.р. з ТОВ «Завод Спецсталь ГКР» та АО «Промарматура» поворотної фінансової допомоги та не відображення фінансового доходу від такого дисконтування, в той час як вказані зобов`язання є довгостроковими через пролонгацію кожного року строків їх повернення на підставі додаткових угод до договорів про надання фінансової допомоги, а, отже, згідно з МСБО, які відповідно до облікової політики використовує ПрАТ «САЗ», підлягають дисконтуванню. Також підприємством безпідставно віднесено до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, вартість капітального ремонту електродвигунів, проведеного ТОВ «Енергополісервіс», ТОВ «Промсмартсервіс» та ПП «Турбо-К», оскільки такі витрати повинні включатися до капітальних інвестицій та відноситися на збільшення первісної вартості основних засобів відповідно до вимог п.14 П(С)БО 7 «Основні засоби», параграфу 13 МСБО 16 «Основні засоби», п.31 наказу Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів». Крім того, ПрАТ «САЗ» завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, через віднесення до їх складу витрат по придбанню паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 234666,00грн. для найманого працівника ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) - головного інженера, а з 05.07.2016р. - в. о. голови правління ПрАТ «САЗ», оскільки придбання ПММ найманими працівниками за рахунок підприємства для власних потреб вважається додатковим благом найманого працівника, при цьому використання ПММ не пов`язане з виконанням службових обов`язків цим працівником, оскільки у наданих до перевірки документах відсутнє документальне підтвердження щодо використання даного дизельного палива в межах господарської діяльності позивача, а саме: відсутні будь-які накази (розпорядження) на відрядження цього працівника. Крім цього, документальною плановою виїзною перевіркою позивача встановлено завищення останнім податкового кредиту внаслідок віднесення до його складу сум податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними його контрагентом ПП «Електра-Плюс-С», оскільки правочин, укладений з цим суб`єктом господарювання, не спрямований на реальне настання наслідків, що обумовлені ним. Так, з наданих до перевірки первинних документів (договору, актів надання послуг (здачі-приймання послуг)) неможливо встановити фактичний обсяг та номенклатуру послуг, отриманих ПрАТ «САЗ» від ПП «Електра-ПлЮе-С». Надані до перевірки первинні документи не містять детальної інформації щодо фактично витрачених матеріалів та запчастин, зазначено лише ідентичні загальні найменування робіт, без конкретизування, які саме роботи було виконано, їх види та опис, конкретні обсяги та напрями, за якими вони проводилися, не наведено кількості відпрацьованих людино-годин, переліку використаних ресурсів та частина їхньої вартості, що включена до вартості робіт. Також у наданих до перевірки документах відсутні дефектні акти на обладнання, відсутнє документальне підтвердження щодо необхідності проведення технічного обслуговування верстатів з ЧПУ. Таким чином, неможливо встановити зміст та обсяг господарської операції, а також доцільність понесення даних витрат ПрАТ «САЗ». Крім того, відповідно до АІС «Податковий блок» по ПП «Електра-Плюс-С» встановлено, що у цього підприємства є лише один найманий працівник - директор Іваненко Олександр Олександрович ( НОМЕР_2 ), проте податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (звіти 1-ДФ) та звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (звіти ЄСВ) до контролюючих органів не подавались, картки особових рахунків для перерахування податків із заробітної плати працівника відсутні; основний вид діяльності - 23.12 «Формування й оброблення листового скла»; згідно з фінансовим звітом (балансом) за 2016 рік основні засоби відсутні; свідоцтво платника ПДВ від 01.05.2013р. № 200119887 анульовано 13.12.2017р. внаслідок ненадання податкових декларацій з ПДВ протягом року. Таким чином, встановлена відсутність у ПП «Електра-Плюс-С» наявних матеріальних та трудових ресурсів для надання послуг з технічного обслуговування верстаків з ЧПУ власними силами ПП «Електра-Плюс-С». За наведених обставин, у позивача відсутні підстави для віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту та витрат до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за цими нереальними господарськими операціями.
Незгода позивача з вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями стала підставою для звернення до суду з цим позовом.
Відповідно до положень пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.
Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
За своєю цивільно-правовою природою поворотна фінансова допомога є позикою.
Відповідно до вимог ст.1046 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики).
Згідно зі ст.1049 ЦКУ позичальник зобов`язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі, що були передані йому позикодавцем) у строк та порядку, що встановлені договором.
Якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред`явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом тридцяти днів від дня пред`явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором.
Позика, надана за договором безпроцентної позики, може бути повернена позичальником достроково, якщо інше не встановлено договором.
Позика вважається повернутою в момент зарахування грошової суми, що позичалася, на банківський рахунок позикодавця.
Як свідчать матеріали справи, ПрАТ «САЗ» у 2015-2016р.р. укладено договори поворотної фінансової допомоги з ТОВ «Завод Спецсталь ГКР» та АО «Промарматура», а саме:
Таким чином, станом на 31.12.2018р. загальна сума поворотної фінансової допомоги, яка залишається не погашеною, та термін якої продовжено до 31.12.2019р. складає 5608000,00грн.
Судом встановлено, що відповідно до облікової політики ПрАТ «САЗ» (наказ голови правління від 05.12.2011р. №34, підприємство для здійснення господарської діяльності використовує Міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - МСФЗ чи МСБО) (т.2 а.с.15-22).
Згідно з п.2 наказу від 05.12.2011р. №34 трансформація фінансової звітності у звітність за міжнародними стандартами визначається як сукупність процедур перетворення фінансової інформації, яка має визначені у відповідності з П(С)БО параметри, у фінансову інформацію на підставі якої складається звітність за Міжнародними стандартами. Трансформація включає аналіз балансу (ф.№1), який відповідає вимогам П(С)БО, та внесення до нього необхідних коригувань для забезпечення подання інформації у повній відповідності з МСФЗ.
За змістом приписів абз.2) п.3 наказу ПрАТ «САЗ» від 05.12.2011р. №34 короткострокова/довгострокова класифікація активів (зобов`язання) класифікується як поточна, якщо планується його реалізація (погашення), або якщо планується його продаж чи використання протягом 12 місяців після звітної дати. Інші активи (зобов`язання) класифікують як довгострокові. Фінансові інструменти класифікуються виходячи з очікуваного строку їх корисного використання.
Відповідно до п.п.69-72 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» суб`єкт господарювання класифікує зобов`язання як поточне, якщо:
а) він сподівається погасити це зобов`язання в ході свого звичайного операційного циклу;
б) він утримує це зобов`язання в основному з метою продажу;
в) зобов`язання підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців після звітного періоду;
г) він не має безумовного права відстрочити погашення зобов`язання протягом як мінімум дванадцяти місяців після звітного періоду.
Суб`єкт господарювання повинен класифікувати всі інші зобов`язання як непоточні.
Суб`єкт господарювання класифікує свої фінансові зобов`язання як поточні, якщо вони підлягають погашенню протягом дванадцяти місяців після звітного періоду, навіть якщо:
а) початковий строк був періодом, довшим за дванадцять місяців; та
б) угоду про рефінансування або зміну графіка платежів на довгостроковій основі здійснено після звітного періоду та до затвердження фінансової звітності до випуску.
Отже, довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними.
Зважаючи на те, що відповідно до додаткових угод до вищевказаних договорів про надання поворотної фінансової допомоги строк її повернення неодноразово з 2015р. та з 2016р. пролонговувався, тобто строк погашення зобов`язань щодо повернення фінансової допомоги був більший ніж 12 місяців після звітної дати, а станом як на час проведення перевірки, так і на час розгляду справи судом фінансове зобов`язання ПрАТ «САЗ» з погашення поворотної фінансової допомоги, термін якої продовжено до 31.12.2019р. не виконано і непогашена частина цієї допомоги складає 5608000,00грн., суд погоджується з доводами контролюючого органу про те, що такі зобов`язання є довгостроковими відповідно до п.69 МФБО 1.
Отже, виходячи з вищезазначеного, отримана фінансова допомога станом на 31.12.2018р. є довгостроковим зобов`язанням.
Відповідно до п.13 «Позикові кошти» наказу про облікову політику ПрАТ«САЗ» від 05.12.2011р. №34 позикові кошти обліковуються за справедливою вартістю за вирахуванням витрат, понесених на проведення операції, а надалі обліковуються за амортизаційною вартістю з використанням методу ефективної процентної ставки. Будь яка різниця між сумою надходжень (за вирахуванням витрат на проведення операції) та вартістю погашення визначається у прибутку або збитку протягом періоду, на який було залучені позичкові кошти, з використанням методу ефективної процентної ставки.
Пунктами 45, 46 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку «Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи» (далі - МСБО) 37 визначено, що у випадках, коли вплив вартості грошей у часі суттєвий, сума забезпечення має бути теперішньою вартістю видатків, які, як очікується, будуть потрібні для погашення зобов`язання. Внаслідок вартості грошей у часі, забезпечення, пов`язані з вибуттям грошових коштів, які виникають невдовзі після звітного періоду, є більш обтяжливими, ніж забезпечення з пізнішим терміном вибуття такої самої суми грошових коштів. Отже, забезпечення дисконтуються в тих випадках, коли цей вплив є суттєвим.
Згідно з п.47 МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи» ставка (або ставки) дисконтування мають бути ставкою (ставками) до оподаткування, яка відображає (які відображають) поточні ринкові оцінки вартості грошей у часі та ризиків, притаманних зобов`язанню. Ставка (або ставки) дисконтування не має (не мають) відображати ризики, на які були скориговані оцінки майбутніх грошових потоків.
Безвідсоткова поворотна фінансова допомога є фінансовим інструментом, тому її облік регламентується МСФ 39 «Фінансові інструменти». Первісне визнання фінансового інструменту має здійснюватися за справедливою вартістю.
Відповідно до § 9 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 (МСБО 39) «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання (або групи фінансових активів чи фінансових зобов`язань) та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період. Ефективна ставка відсотка - це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні платежі або надходження грошових коштів протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента та, якщо доцільно, протягом коротшого періоду до чистої балансової вартості фінансового активу чи фінансового зобов`язання.
Для позичальника отриману безвідсоткову позику вважають фінансовим зобов`язанням (§ 11 МСБО 32).
Самі ж принципи МСФЗ витікають з теорії вартості грошей. За нею сума, отримана або сплачена в майбутньому, коштує менше, ніж та ж сума, отримана або сплачена в поточному періоді (через інфляцію, ризики, можливість альтернативних доходів). Дисконтують зазвичай довгострокові позики, оскільки вплив дисконтування на короткострокову заборгованість прийнято вважати несуттєвим.
Згідно з § 5.1.1 МСФЗ 9 при первісному визнанні фінзобов`язання його оцінюють за справедливою вартістю плюс витрати, які прямо відносяться до його випуску. При цьому § К364 МСБО 39 уточнює, що справедливу вартість довгострокових позик, за якими не нараховуються відсотки, допускається заздалегідь оцінити за дійсною вартістю всі майбутні надходження грошових коштів, дисконтованих із застосуванням переважної ринкової ставки відсотка на подібний інструмент.
Після первісного визнання позики відповідно до § 47 МСБО 39 оцінюють за амортизованою собівартістю із застосуванням методу ефективного відсотка.
На кожну наступну звітну дату виходячи з § 46, 47 МСБО 39 позики оцінюють за амортизованою собівартістю. Під амортизованою собівартістю розуміють суму, за якою фінансові зобов`язання вимірюються при первісному визнанні, за вирахуванням виплат у погашення основної суми боргу, зменшену або збільшену на суму амортизації різниці між первісною вартістю і сумою погашення. Амортизацію нараховують з використанням методу ефективного відсотка (§ 9 МСБО 39).
Метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінактиву або фінзобов`язання та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період.
Ефективна ставка відсотка - це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні грошові платежі протягом очікуваного строку позики до її чистої балансової вартості.
У якості ставки дисконтування § К364 МСБО 39 пропонує використовувати ринкову ставку відсотка на аналогічний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу.
Отже, різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка. При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були і раховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
Таким чином, на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент утримання позики і до витрат - в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою.
Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.
Операція дисконтування зводить до формули: РV = FV/(1 + і)n, де FV - майбутня вартість; РV - теперішня вартість: і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ); n - кількість періодів до дати погашення.
Різниця між номінальною вартістю позики і її теперішньою (дисконтованою) вартістю є доходом від безоплатного користування позиковими коштами.
Підприємство на кожну дату балансу щокварталу повинно нараховувати відсотки за користування позикою і визначати амортизовану собівартість позики.
У результаті дисконтування отриманої позики позичальник відразу ж відобразить доходи на всю суму вигоди, отриманої від знецінення позики. Проте надалі ці доходи поступово компенсує фінансовими витратами - нарахованими відсотками.
Як свідчать матеріали справи, відповідачем здійснено розрахунок теперішньої вартості зобов`язання позивача з фінансової допомоги відповідно до вищенаведеної формули та встановлено, що її теперішня вартість складає 2938965,01грн., тому, з урахуванням різниці між номінальною вартістю позики і її теперішньою (дисконтованою) вартістю (5608000,00грн. - 2938965,01грн.), дохід позивача (дисконт) від безоплатного користування цими позиковими коштами склав 2669034,99грн.
При цьому суд зазначає, що розрахунок доходу від дисконтування здійснено з урахуванням всього періоду, на який було залучено позичкові кошти (фінансову допомогу), в тому числі і 2015р. та 2019р., оскільки це передбачено вищенаведеною формулою (n - кількість періодів до дати погашення), а також п.13 «Позикові кошти» наказу про облікову політику ПрАТ«САЗ» від 05.12.2011р. №34, відповідно до якого позикові кошти обліковуються за справедливою вартістю за вирахуванням витрат, понесених на проведення операції, а надалі обліковуються за амортизаційною вартістю з використанням методу ефективної процентної ставки. Будь яка різниця між сумою надходжень (за вирахуванням витрат на проведення операції) та вартістю погашення визначається у прибутку або збитку протягом періоду, на який було залучені позичкові кошти, з використанням методу ефективної процентної ставки.
Відповідно до п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Отже, у розумінні приписів п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат, визначений у фінансовій звітності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
Перевіркою встановлено та позивачем визнається, що ПрАТ «САЗ» не відображено фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості у сумі розмірі 2669035,00грн., тому в порушення приписів п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України позивач занизив податок на прибуток усього у сумі 404309 грн., у тому числі у 2018 році у сумі 404309 грн., та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 998957 грн., у тому числі у 2016 році у сумі 123398 грн.; у 2017 році - 118019 грн., у 2018 році - 657540 грн.
Отримання послуг в бухгалтерському обліку підприємства відображено на кореспондуючих рахунках ДТ 84 «Адміністративні витрати» та КТ 6852 «Розрахунки з різними дебіторами» та враховано при визначені фінансового результату до оподаткування податком на прибуток в податковій звітності.
Фактичне отримання послуг капітального ремонту обладнання підтверджено відповідними актами виконаних робіт (послуг) та контролюючим органом не заперечується.
Як зазначалося вище, відповідно до облікової політики ПрАТ «САЗ» (наказ голови правління від 05.12.2011р. №34, підприємство для здійснення господарської діяльності використовує Міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - МСФЗ чи МСБО).
Згідно з М(С)БО 16 «Основні засоби» ремонт основних засобів розподіляють на дві категорії: підтримання в робочому стані та поліпшення.
Вимогами МСБО 16 визначено, що суб`єкт господарювання визнає в балансовій вартості об`єкта основних засобів собівартість замінюваної частини такого об`єкта, коли витрати понесені, якщо задовольняються критерії визнання (наявність імовірності, що майбутні економічні вигоди, пов`язані з такою заміною, надійдуть до суб`єкта господарювання, і при цьому собівартість заміни можна достовірно оцінити). Балансову вартість тих частин, що їх замінюють, припиняють визнавати відповідно до положень про припинення визнання МСБО 16; залежно від регулярності та значущості проведених технічних оглядів. Під час виконання значного огляду витрати на нього визнають у балансовій вартості об`єкта основних засобів як заміну, якщо задовольняються критерії визнання: наявність імовірності, що майбутні економічні вигоди, пов`язані з такою заміною, надійдуть до суб`єкта господарювання, і при цьому собівартість заміни можна достовірно оцінити. Будь-яку балансову вартість витрат на попередній огляд (на відміну від матеріальних частин), яка залишається, визнавати припиняють.
При цьому Пунктом 30 наказу Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів» передбачено, що витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов`язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.
Згідно з п.31 наказу Міністерство фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів» вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням та ремонтом об`єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством. Прикладами такого поліпшення є:
а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Пунктом 32 наказу Міністерство фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 «Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів» визначено, що витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.
Як пояснив представник позивача у судовому засіданні, за договорами ПрАТ «САЗ» з ТОВ «Енергополісервіс», ТОВ «Промсмартсервіс» та ПП «Турбо-К» проведено капітальний ремонт статорів, катушок електродвигунів обладнання (верстатів), які вийшли з ладу задля підтримання їх в робочому стані без збільшення економічного ефекту, що не призводило до збільшення первісно визначених економічних вигод від використання цих основних засобів.
Доказів зворотного відповідачем не надано.
При цьому з актів приймання виконаних робіт до договорів ПрАТ «САЗ» з ТОВ «Енергополісервіс», ТОВ «Промсмартсервіс» та ПП «Турбо-К» слідує, що в ході проведення капітальних ремонтів статорів, катушок електродвигунів обладнання (верстатів) їх модифікація, модернізація тощо не проводилася (т.1 а.с.120-213). Доказів того, що в ході здійснення цих ремонтів відбулася заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг), або впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати, відповідачем не надано.
Так, відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств, зокрема, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з п.138.2 ст.138 Податкового кодекс України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За приписами п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
При цьому п.198.2 ст.198 цього Кодексу передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх подальшого використання в господарській діяльності.
Не відносяться до податкового кредиту, згідно з пунктом 198.6 цієї статті, суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно зі ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також в пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (далі - Положення), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Відповідно до ч. 2 ст. 9 вказаного Закону та п.2.4 Положення, первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок. Крім того, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарська операція є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
Згідно зі ст.1 Закону № 996-ХІV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Із зазначеного слідує, що наслідки господарської операції можуть враховуватися суб`єктом господарювання для цілей бухгалтерського та податкового обліку, у тому числі при формуванні витрат та податкового кредиту, тільки у випадку підтвердження здійснення цієї операції відповідними первинними документами, що мають відповідати вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, хоч і первинний документ наявний, у податковому та бухгалтерському обліку вони не можуть відображатися.
З аналізу наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції - дії або події, що спричинили реальні зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, тобто майновому стані платника податків. Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарська операція є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.
Таким чином, основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
Згідно з п.1.3 договору Замовник забезпечує Виконавця необхідними запчастинами та сплачує вартість робіт згідно даного договору.
Відповідно до п.3.1 договору роботи здаються в кінці кожного місяця. Виконавець надає Замовнику акт приймання-здачі виконаних робіт, який розглядається та підписується Замовником протягом 5 днів. При виявленні недоліків Замовник відображає їх в акті і погоджує з Виконавцем порядок та строки необхідного доопрацювання. Якщо після спливу вказаного стоку Замовник без зазначення причин не підписав акт, то доручення за договором вважається виконаним Виконавцем належним чином і є підставою для оплати.
За умовами п. 6.1 договору термін його дії до 31 грудня 2016 року.
Додатком №1 до вказаного договору узгоджено перелік обладнання, яке підлягає технічному обслуговуванню (т.1 а.с.110).
Зазначене обслуговування проводилось щомісячно з лютого 2016 року по вересень 2016 року.
За результатами обслуговування обладнання складено акти виконаних робіт, які містять перелік обладнання, обслуговування якого проведено, із зазначенням інвентарних номерів такого обладнання, описання та вартість робіт, які проводились, за кожною одиницею обладнання (зазначено ремонт та налаштування чого проведено та вартість кожного такого ремонту і налаштування); акти підписані Замовником та Виконавцем (т.1 а.с.111-119).
Вказані акти виконаних робіт також надавалися до перевірки і описані в акті, складеному за її результатами.
Наведене спростовує висновок контролюючого органу про те, що за наданими первинними документами (актами виконаних робіт) неможливо встановити зміст та обсяг проведених операцій.
Таким чином, факт здійснення реальних господарських операцій між позивачем та вищевказаним контрагентом підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, які відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися у зв`язку із здійсненням оплати за отримані послуги.
Вищевказані документи оформлені відповідно до вимог ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
При цьому в матеріалах справи відсутні докази на підтвердження факту розірвання, визнання недійсним чи неукладеним вказаного правочину. Також відповідачем не було надано належних та допустимих доказів нікчемності означеного договору, фіктивної господарської діяльності контрагента позивача ПП «Електра-Плюс-С», безтоварності господарських операцій, відсутності зв`язку укладеної угоди з господарською діяльністю позивача, а також, що укладений правочин порушує публічний порядок відповідно до ч.2 ст.228 Цивільного кодексу України.
Необхідними умовами для визнання угоди нікчемною в силу вимог ст.228 Цивільного кодексу України є її укладання з метою, завідомо суперечною інтересам держави і суспільства та наявність умислу хоча б у однієї із сторін щодо настання відповідних протиправних наслідків. При кваліфікації правочину за статтею 228 Цивільного кодексу України має враховуватися вина, яка виражається в намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. Доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі, щодо знищення, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо. Проте, існування відповідних обставин у даній справі податковим органом не доведено.
Зміст укладеного позивачем з ПП «Електра-Плюс-С» договору не суперечить актам цивільного законодавства, а відповідачем не надано доказів, які б підтверджували, що зміст цієї угоди не відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків чи свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договору або приховування дійсного об`єкту оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо.
При цьому, як на час укладення угоди між позивачем та його означеним вище контрагентом, так і на час її виконання, вказаний суб`єкт господарювання знаходився в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, а також був платником податку на додану вартість, що відповідачем не заперечується.
Виписані цими суб`єктом господарювання податкові накладні на підставі укладеного з позивачем договору оформлені з дотриманням вимог ст.201 Податкового кодексу України та зареєстровані в ЄРПН, що відповідачем не заперечується.
Відповідні податкові зобов`язання та податковий кредит по взаємовідносинам з вказаним контрагентом були задекларовані позивачем у податковій звітності з податку на додану вартість, що відповідачем не заперечується.
Щодо посилань відповідача на податкову інформацію по контрагенту позивача, відповідно до якої у ПП «Електра-Плюс-С» є лише один найманий працівник - директор Іваненко Олександр Олександрович ( НОМЕР_2 ), проте податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (звіти 1-ДФ) та звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (звіти ЄСВ) до контролюючих органів не подавались, картки особових рахунків для перерахування податків із заробітної плати працівника відсутні; основний вид діяльності - 23.12 «Формування й оброблення листового скла»; згідно з фінансовим звітом (балансом) за 2016 рік основні засоби відсутні; свідоцтво платника ПДВ від 01.05.2013р. № 200119887 анульовано 13.12.2017р. внаслідок ненадання податкових декларацій з ПДВ протягом року, суд зазначає наступне.
Навіть у разі якщо контрагент (постачальник по ланцюгу) і порушив вимоги податкового законодавства, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку (покупця товарів, робіт, послуг) права на відшкодування податку на додану вартість за правочином з таким контрагентом у разі, якщо платник податку виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування, сплатив за виконані товари і послуги і має документальне підтвердження розміру свого податкового кредиту.
При цьому жодною нормою законодавства України не передбачається обов`язку платників податків - одержувачів товарів (послуг) - вимагати від контрагентів-постачальників будь-яких відомостей щодо повноти сплати ними податків за окремою операцією придбання товарів, відомостей щодо третіх осіб (постачальників у ланцюгу), перевіряти додержання чи порушення ними законодавчих приписів, а також наявність у цих контрагентів умов для належного здійснення господарської діяльності, оскільки податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік певного платника податків від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, а також від господарських та виробничих можливостей контрагента.
Слід зауважити, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товар (послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Такий висновок узгоджується із позицією, викладеною у постанові Верховного Суду у справі №К/9901/1349/17.
Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
У свою чергу, статтею 61 Конституції України встановлено індивідуальний характер відповідальності, що виявляється і у персональній відповідальності кожного платника податку за ведення податкового обліку.
Крім того, неприпустимість притягнення до відповідальності одного суб`єкта господарювання за неправомірні дії іншого підтверджується практикою Європейського Суду з прав людини. Так, в пункті 7.1 рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» Європейський Суд з прав людини дійшов такого висновку: «...Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності».
Вищенаведений висновок Європейський Суд з прав людини повторно підтвердив в рішенні у справі «Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії», у пункті 23 якого зазначено, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов`язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Утім, як зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес Сепорт Сентре) це не мало б.
Отже, Європейський Суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом.
Згідно зі ст.ст.46-49 Податкового кодексу України ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку, при цьому такий платник податків несе самостійну відповідальність за порушення ведення податкового обліку.
Таким чином, висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій ПрАТ «САЗ» з ПП «Електра-Плюс-С» є безпідставними та спростовуються вищенаведеним.
Відповідно до п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Судом встановлено, що протягом періоду, що перевірявся, ПрАТ «САЗ» придбавалися ПММ для найманого працівника ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) - головного інженера, з 05.07.2016 року в.о. голови правління ПрАТ «САЗ».
Придбання ППМ для ОСОБА_1 у бухгалтерському обліку підприємства відображено: Д-т 203 «Паливо», К-т 372 «Розрахунки з підзвітними особами».
Стверджуючи, що вказані витрати пов`язані з господарською діяльністю підприємства, позивач посилався на те, що ОСОБА_1 проживає в м. Дніпро, в той час, як ПрАТ «САЗ» знаходиться в м. Славгороді, тому задля забезпечення проїзду цього працівника з міста проживання (м. Дніпро) до міста роботи (м. Славгород) і придбавалися вищевказані ПММ, при цьому таке забезпечення ОСОБА_1 ПММ передбачено умовами п.9.3.6 Колективного договору ПрАТ «САЗ» та Контрактів, укладених з ОСОБА_1 , а також відповідним наказом.
Дійсно, п.9.3.6 Колективного договору ПрАТ «САЗ» передбачено перевезення працівників підприємства до місця роботи та доставлення до місця проживання після закінчення зміни.
Однак, це не є рівнозначним закупівлі кожному або окремому працівникові ПММ для його проїзду кожного робочого дня з одного міста до іншого.
Пунктами 4.1 Контрактів №9 від 05.07.2016р. та №10 від 24.04.2017р., укладених між ПрАТ «САЗ», як роботодавцем, та ОСОБА_1 , як Керівником, встановлено, що товариство забезпечує Керівника необхідними умовами для продуктивної творчої праці.
При цьому ні п.4.1, ні будь-якими іншими пунктами цих Контрактів, зокрема розділом №3 «Оплата праці та соціально-побутове забезпечення керівника» не передбачено придбання для нього ПММ для проїзду кожного робочого дня з м. Дніпра до м. Славгорода і у зворотному напрямку.
Отже, у Контрактах №9 від 05.07.2016р. та №10 від 24.04.2017р., укладених між ПрАТ «САЗ», як роботодавцем, та ОСОБА_1 , як Керівником, не вказано, що витрати на ПММ для перевезення останнього з місця проживання (м. Дніпро) до міста роботи (м. Славгород) та у зворотному напрямку кожного робочого дня є витратами, на які погоджується власник (роботодавець), та на які має право керівник без того, щоб визнавати їх понесеними у його особистих цілях.
Позивачем надано суду наказ від 07.07.2016р. року №122 за підписом в. о. голови правління ОСОБА_1., яким передбачено виділення грошових коштів для придбання ПММ для автомобіля Рено Дастер НОМЕР_3, зареєстрованого за ПрАТ «САЗ», в кількості необхідній для проїзду виконуючого обов`язки голови правління ОСОБА_1 з місця проживання до місця роботи і назад протягом робочого тижня.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд зважає на таке.
Згідно з ч.1 ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При цьому відповідно до ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Таким чином, судові витрати у вигляді сплати судового збору, понесені позивачем при зверненні до суду із цим позовом, підлягають відшкодуванню на його користь пропорційно до розміру задоволених позовних вимог у сумі 2905,77грн. шляхом стягнення цих коштів з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань.
Керуючись ст. ст. 242-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
У задоволенні решти позовних вимог - відмовити.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до Третього апеляційного адміністративного суду в порядку та у строки, передбачені ст.ст. 295-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 06 грудня 2019 року.

Суддя О.М. Турова