Справа № 420/3229/19
Суддя: Шеметенко Л.П.
Дата ухвалення: 2019-12-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 грудня 2019 р.м. ОдесаСправа № 420/3229/19

Головуючий в І інстанції: Завальнюк І.В.

Дата та місце ухвалення рішення: 23.08.2019 р. м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

суддя-доповідач - Шеметенко Л.П.

судді - Стас Л.В.

судді - Турецької І.О.

за участю секретаря - Колеснікова-Горобець І.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної фіскальної служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2019 року по справі за позовом ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -

В С Т А Н О В И В:

В травні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 14.05.2019 року № 2169/г/99-99-13-02-03-14/ІПК.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що він є адвокатом та перебуває на обліку в Ізмаїльській ДПІ Ізмаїльського управління ГУ ДФС в Одеській області як самозайнята особа - адвокат. З 12.10.2018 року позивач прийнятий на посаду головного юриста юридичної служби Регіональної філії «Одеська залізниця» АТ «Укрзалізниця» на умовах повного робочого часу з нарахуванням та виплатою роботодавцем як податкових агентом всіх податків. При цьому наявність свідоцтва про право на зайняття адвокатської діяльності було обов`язковою умовою укладення трудового договору.

12.04.2019 року ОСОБА_1 звернувся до податкового органу із заявою про надання індивідуальної податкової консультації з наданням відповіді на питання чи зобов`язаний позивач, як адвокат, за 2019 рік визначати базу нарахування та сплачувати ЄСВ не менше розміру мінімального страхового внеску в місяцях (періодах), в яких не отримував дохід від здійснення індивідуальної адвокатської діяльності за умови, що в цих періодах ЄСВ не менше розміру мінімального страхового внеску за нього сплачував роботодавець.

У наданій податковій консультації від 23.05.2019 року відповідач зазначив, що вимогами законодавства встановлено обов`язок для позивача визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі не менше мінімального страхового внеску за місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем.

Не погоджуючись з наданою індивідуальною податковою консультацією, позивач оскаржив її до суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23.08.2019 року позов задоволено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду першої інстанції, Державна фіскальна служба України подала апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин по справі, що мають значення для правильного вирішення справи, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.

В обгрунтування доводів апеляційної скарги апелянт посилається на те, що згідно п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зокрема, адвокатську, та отримують дохід від цієї діяльності є платниками єдиного внеску. При цьому, згідно з п. 2 ч. 1 ст. 7 вказаного Закону, у разі, якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник зобов`язаний самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом. Сума єдиного внеску в такому разі не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

З огляду на зазначене апелянт вважає, що позивач зобов`язаний, протягом всього часу перебування на обліку у фіскальних органів, сплачувати єдиний внесок незалежно від того, чи отримує він дохід від здійснення власної незалежної діяльності чи ні. Відповідач вважає, що вказане не було враховано судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 згідно свідоцтва від 30.11.2010 року № 1952 є адвокатом та перебуває на обліку в Ізмаїльській ДПІ Ізмаїльського управління ГУ ДФС в Одеській області як самозайнята особа - адвокат.

12.10.2018 року позивач був прийнятий на роботу до Регіональної філії «Одеська залізниця» ПАТ «Укрзалізниця» на посаду головного юриста юридичної служби на умовах повного робочого часу, що підтверджується записами в трудовій книжці.

Зі змісту трудового договору встановлено, що наявність свідоцтва про право на зайняття адвокатської діяльності було обов`язковою умовою укладення трудового договору відповідно до його посадових обов`язків.

Таким чином, починаючи з 12.10.2018 року позивач є найманим працівником, працює виключно за основним місцем роботи в межах укладеного трудового договору на умовах повного робочого часу. Судом першої інстанції встановлено, що за вказаний період позивач не здійснював адвокатську діяльність та не отримував доходу від неї, а ЄСВ сплачував роботодавець.

12.04.2019 року ОСОБА_1 звернувся до податкового органу із заявою про надання індивідуальної податкової консультації з наданням відповіді на питання чи зобов`язаний він, як адвокат, за 2019 рік визначати базу нарахування та сплачувати ЄСВ не менше розміру мінімального страхового внеску в місяцях (періодах), в яких не отримував дохід від здійснення індивідуальної адвокатської діяльності за умови, що в цих періодах ЄСВ не менше розміру мінімального страхового внеску за нього сплачував роботодавець.

23.05.2019 року позивач отримав від ДФС України індивідуальну податкову консультацію № 2169/г/99-99-13-02-03-14/ІПК від 14.05.2019 року, в якій зазначено про обов`язок з 01.01.2017 року визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі не менше мінімального страхового внеску за місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем (а.с. 12-14).

Не погоджуючись з вказаною індивідуальною податковою консультацією, позивач оскаржив її до суду першої інстанції.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог ОСОБА_1 , з огляду на наступне.

Згідно п.п. 191.1.28 п. 191.1 ст. 191 Податкового кодексу України до функцій контролюючого органу віднесено надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи

Відповідно до пп. 14.1.172 та п.п. 14.1.172-1 пункту 14.1 ПК України податкова консультація, індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Пунктом 52.1 ст. 52 ПК України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 ПК України).

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (п. 52.3 ст. 52 ПК України).

Відповідно до п. 53.2 ст. 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що з аналізу вищезазначених норм слідує, що функція податкової консультації полягає у допомозі платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або іншого нормативно-правового акта, який стосується оподаткування, і є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику щодо практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Спірним питанням, у зв`язку з виникненням якого позивач звернувся до податкового органу для отримання індивідуальної податкової консультації, стало з`ясування порядку визначення та сплати єдиного внеску при ситуації, коли позивач є самозайнятою особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність (адвокат) та одночасно перебуває в трудових відносинах з РГ "Одеська залізниця" АТ "Укрзалізниця", і основними посадовими обов`язками його є здійснення представництва інтересів АТ "Укрзалізниця" в судах усіх інстанцій в якості адвоката.

Надаючи податкову консультацію, ДФС України вказувала на обов`язок платника податків визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі не менше мінімального страхового внеску за місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем.

Колегія суддів погоджується з думкою суду першої інстанції стосовно необґрунтованості вказаного висновку ДФС України, зважаючи на наступне.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VI).

Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску (частина друга статті 2 Закону № 2464-VI).

Єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування (пункт 2 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI).

Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Крім того, згідно пункту 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є, зокрема, особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

Відповідно до п.п.14.1.226 п.14.1 ст.14 ПК України самозайнята особа платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

У пункті 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено поняття «працівник», яким є фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.

Згідно із пунктом 2 частини першої статті 1 Закону України від 5 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі - Закон № 5076-VI) адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.

Відповідно до частини третьої статті 4 Закону № 5076-VI адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).

Статтею 13 Закону № 5076-VI визначено, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.

Адвокатське об`єднання є юридичною особою, створеною шляхом об`єднання двох або більше адвокатів (учасників), і діє на підставі статуту (частина перша статті 15 Закону № 5076-VI).

Відповідно до абзацу першого пункту 1 та пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) єдиний внесок нараховується:

для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;

для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

В той же час відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності, яку особа фактично не здійснює, Законом № 2464-VI не врегульовано.

Таким чином, системний аналіз наведених норм свідчить про те, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування ЄСВ у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.

В постанові від 27 листопада 2019 року у справі №160/3114/19 Верховний Суд зазначив, що метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

У вказаній постанові Верховний Суд сформулював правову позицію, згідно з якою, особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем.

Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI, на якому наполягає ГУ ДФС, щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДФС і мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно перебувають у трудових відносинах в межах цієї діяльності, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Таким чином, з урахуванням вказаного правового висновку, викладеного Верховним Судом, колегія суддів вважає, що оскільки позивач протягом 2019 року був найманим працівником в регіональній філії "Одеська залізниця" ПАТ "Укрзалізниця", за відсутності доказів здійснення ним незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально з отриманням відповідного доходу, від такої діяльності, він, в розумінні Закону № 2464-VI є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього в період його працевлаштування, нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, проте не отримувала дохід від неї.

Слід зазначити, що наявність у позивача свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю лише посвідчує право адвоката на здійснення професійної діяльності, однак не є доказом здійснення адвокатської діяльності та отримання від такої діяльності доходу.

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що індивідуальна податкова консультація, яка містить протилежні висновки, суперечить чинному законодавству, а тому є протиправною та підлягає скасуванню.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що при розгляді справи судом першої інстанції правильно встановлено обставини у справі, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, а наведені в апеляційній скарзі доводи не дають підстав для висновку про незаконність чи необґрунтованість судового рішення.

За таких обставин підстав для скасування рішення суду першої інстанції та задоволення апеляційної скарги не вбачається.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України - залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2019 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення.

Судове рішення складено у повному обсязі 09.12.2019 р.

Суддя - доповідач: Л.П. Шеметенко

Суддя: Л.В. Стас

Суддя: І.О. Турецька