Справа № 2а-0870/5489/11
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2019-12-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

05 грудня 2019 року

Київ

справа №2а-0870/5489/11

адміністративне провадження №К/9901/9027/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представників позивача Пшеничко І.М., Мажари О.О.,

представника відповідача Гребенюк І.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Запорізького окружного адміністративного суду у складі судді Бойченко Ю.П. від 20 листопада 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Іванова С.М., суддів Чабаненко С.В., Шлай А.В. від 28 квітня 2015 року у справі за позовом Акціонерного товариства «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2011 року Публічне акціонерне товариство «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками у м. Запоріжжі (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 квітня 2011 року: №, яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) за листопад 2010 року на 2210166 грн.; №, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за листопад 2010 року на 1181682 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення Товариством підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4, підпунктів 7.7.1, 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (чинного на час виникнення спірних відносин; далі - Закон №168/97-ВР) при здійсненні реалізації продукції за цінами, нижче її собівартості, оскільки перевищення собівартості окремої продукції Товариства над ціною її реалізації було пов`язано виключно з діючими економічними та ринковими факторами, ціна реалізованої продукції підприємства відповідала рівню звичайних цін, а тому Товариством правомірно віднесено до податкового кредиту суму ПДВ, сплачену у ціні придбаних сировини та послуг для виробництва металопродукції.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 20 листопада 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2015 року, позов Товариства задоволено; визнано протиправними та скасовано оскаржувані рішення відповідача.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, по суті виходив з того, що податковий кредит за операціями з придбання товарів та послуг, які слугували сировиною для виробництва металопродукції, сформовано позивачем з дотриманням вимог податкового законодавства, а продаж Товариством продукції власного виробництва за ціною, нижче її собівартості, не можна вважати операціями поза межами господарської діяльності. Враховуючи, що відповідач при перевірці не визначив податкові зобовязання з ПДВ, використовуючи звичайну ціну господарської продукції, а також висновки, викладені в постанові Запорізького окружного адміністративного суду від 30 січня 2013 року по справі №2а-0870/4972/11, якою визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення про зменшення Товариству від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту за жовтень 2010 року, які прийняті контролюючим органом за аналогічних підстав, застосувавши положення частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд дійшов висновку про задоволення позову у цій справі.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.

У доводах касаційної скарги порушує питання щодо неправильного застосування судами положень підпунктів 7.4.3, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР, пункту 5.1 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (чинного на час виникнення спірних відносин; далі- Закон №334/94-ВР). По суті посилається на помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо наявності у Товариства права на податковий кредит, сформованого останнім за наслідками придбання сировини та послуг для виробництва металопродукції, адже отримання позивачем економічної користі від операцій з реалізації металопродукції за ціною, яка нижче її собівартості, забезпечувалося виключно за рахунок відшкодування сум ПДВ з бюджету, що не відповідає ознакам розумної ділової мети.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України.

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні 05 грудня 2019 року.

Судом здійснено заміну сторін у справі (Публічного акціонерного товариства «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат», Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління Міндоходів) їхніми правонаступниками - Акціонерним товариством «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» та Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби.

В судовому засіданні 05 грудня 2019 року, яке проводилось в режимі відеоконференції, представник відповідача підтримала касаційну скаргу, просила її задовольнити; представники позивача заперечили проти задоволення касаційної скарги, посилаючись на її необґрунтованість.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатом проведеної відповідачем позапланової виїзної перевірки Товариства з питань достовірності нарахування від`ємного значення ПДВ за листопад 2010 року, суми бюджетного відшкодування ПДВ у зменшення податкових зобов`язань наступних податкових періодів за листопад 2010 року, яка виникла за рахунок від`ємного значення, що декларувалось в жовтні 2010 року, складено акт від 09 лютого 2011 року №25/08-08/00194122, у якому зафіксовано порушення позивачем: підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР, пунктів 5.7, 5.9 розділу 5 «Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість» (затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України №166 від 30 травня 1997 року та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09 липня 1997 року за №250/2054) (далі - Порядок №166), в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту за листопад 2010 року на суму 1181682 грн.; підпунктів 7.7.1, 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону №168/97-ВР, Порядку №166, в результаті чого завищено заявлену в листопаді 2010 року суму бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 2210166 грн.

Підставою для таких висновків стали встановлені у ході перевірки обставини реалізації Товариством у листопаді 2010 року готової продукції на загальну суму 39857019,32 грн., собівартість якої становила 46408548,25 грн., тобто частина продукції, а саме сплави алюмінію АК12оч, АК12пч, АК9, злитки циліндричні А7, злитки циліндричні алюмінієвого сплаву АД31Ф152 мм, катанка алюмінієва марок АКЛП-ПТ-5Е-9.5, АКЛП-ПТ-5Е-12, АКЛП-ПТ-5Е-15.12 у кількості 1841,454 т, собівартість якої дорівнює 46391975,75 грн., реалізована на суму 39833634,92 грн., відповідно, за ціною, нижче її собівартості, в результаті чого отримано збиток від реалізації готової (основної) продукції у сумі 6558340,83 грн. На думку контролюючого органу, реалізація позивачем продукції за ціною, нижчою за її собівартість, не мала на меті отримання доходу від цієї операції, отже не пов`язана з господарською діяльністю підприємства. При здійсненні такої операції метою позивача було лише одержання доходу за рахунок формування сум податкового кредиту, сплачених у ціні придбаних сировини та послуг для виробництва металопродукції, та подальшого бюджетного відшкодування ПДВ. Ці порушення, за висновком відповідача, призвели до завищення податкового кредиту у листопаді 2010 року на суму 1181682 грн.

Також перевіркою встановлено, що Товариством при відображенні у звітності з ПДВ за листопад 2010 року від`ємного значення суми податку не враховано peзультати попередньої перевірки, що оформлені актом від 10 січня 2010 року №4/08-08/00191224, у якому встановлено завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту за жовтень 2010 року на 2210166 грн.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

За правилами підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Підпунктами 7.4.3 та 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР передбачено, що у разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.

Якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Зміст наведених норм права дає підстави вважати, що до оподатковуваних операцій, які регулюються цими нормами права, відносяться операції, які здійснюються у зв`язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктами 1, 2 статті 3 Господарського кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ГК України) як господарську діяльність у цьому Кодексі розуміють діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Відповідно до пункту 1.32 статті 1 Закону №334/94-ВР господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Як безпосередню участь слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Підприємництво - це самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Контролюючий орган, приймаючи повідомлення-рішення про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з ПДВ, виходив з того, що основним видом діяльності Товариства є виробництво та реалізація алюмінію, однак останнім щомісячно включались до складу податкового кредиту суми податку по операціях з придбання товарів, послуг, які не використано в оподатковуваних операція у межах господарської діяльності платника, оскільки обсяг продажу однієї тони виготовленої алюмінієвої продукції є меншим ніж обсяги придбаних товарів, послуг, з яких складається собівартість однієї тони реалізованої продукції, тобто діяльність позивача не направлена на отримання доходу, а її метою є вилучення коштів із державного бюджету шляхом безпідставного відшкодування ПДВ.

Втім судами попередніх інстанцій у ході розгляду справи так і не з`ясовано чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету та об`єктивних факторів збитковості розглядуваних (оспорюваних) операцій, не перевірено наявності у Товариства наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками їх вчинення.

Суди не встановили й не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного продажу позивачем товару за цінами, нижчими від їх собівартості, та одержання внаслідок таких операцій збитків. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з державного бюджету ПДВ. Намір платника податку одержати дохід лише в такий спосіб без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету.

Тобто не з`ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов`язує порушення позивачем вимог податкового законодавства, й не надано належної правової оцінки останнім у контексті особливостей організації та ведення діяльності Товариства, які у повній мірі досліджені судами також не були.

При цьому варто зазначити, що за результатами касаційного перегляду рішення судів першої та апеляційної інстанцій по справі №2а-0870/4972/11 були скасовані, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд, за результатами якого Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 05 липня 2017 року у задоволенні позовних вимог Товариства відмовив.

Частинами четвертою, п`ятою статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи у судах попередніх інстанцій) передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Частиною першою статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

Як передбачено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.

Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів».

Допущені судами при з`ясуванні обставин цієї справи недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 20 листопада 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2015 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду