Справа № 160/7316/19
Суддя: Кальник Віталій Валерійович
Дата ухвалення: 2019-10-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 жовтня 2019 року Справа № 160/7316/19
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кальника В.В., розглянувши у місті Дніпрі за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Істрейт» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.08.2019 відкрито провадження в адміністративній справі та ухвалено здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін.
27.08.2019 року судом винесена ухвала про відмову у задоволенні заяви Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про розгляд справи №160/7316/19 в порядку загального позовного провадження.
Свої вимоги позивач обґрунтував тим, що з боку ТОВ «Істрейт» відсутнє порушення вимог чинного законодавства України в частині нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, виплачених на користь фізичних осіб ОСОБА_1 та ОСОБА_2 ; зауважив, що гарантійний платіж не є авансом і не є доходом, це платіж, що не переходить у власність отримувача, а виступає гарантією належного виконання зобов`язань за попереднім договором, тобто по суті є завдатком.
23.08.2019 року Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби подано до суду відзив на позовну заяву, у якому відповідач просив у задоволенні позову відмовити, зазначив, що у червні 2016 року фізичним особам ОСОБА_1 та ОСОБА_2 нараховано та виплачено дохід, розрахований підприємством без утримання податків та обов`язкових платежів; відповідач вважає, що акт про результати позапланової виїзної перевірки та прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення відповідають вимогам чинних нормативно-правових актів.
09.09.2019 року на адресу суду надійшла відповідь на відзив на позовну заяву, у якій позивач зазначив, що при проведенні аналізу господарської операції щодо придбання ТОВ «Істрейт» у фізичних осіб ОСОБА_1 та ОСОБА_2 об`єктів нерухомості відповідачем не прийнято до уваги, що сплачені на користь фізичних осіб суми є гарантійним платежем, який є виключно способом забезпечення зобов`язання та не може вважатися доходом фізичних осіб; відповідач помилково розглядає здійснений на користь фізичних осіб платіж виключно як завдаток або аванс; відзив на позовну заяву не містить аргументів, які б спростовували викладене в позовній заяві та доводили б правомірність дій відповідача при здійсненні донарахувань грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
Дослідивши подані документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку про наступне.
Судом встановлено, що Дніпропетровським управлінням Офісу ВПП ДФС проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Істрейт» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 30.06.2018 року, за результатами якої складено акт від 12.03.2019 року №40/28-10-46-17-3723365, яким встановлено порушення ТОВ «Істрейт»:
- з податку на доходи фізичних осіб - порушення пп.14.1.54 п.14.1. ст.14, п.18.1, п.18.2. ст.18, п.110.1 ст.110, ст.163.1, пп.164.2.20 п.164.2 ст.164, ст.165, п.167.2 ст.167, пп.168.1.1, 168.1.2 п.168.1, п.168.3, пп.168.4.1, пп.168.4.7 п.168.4 ст.168, пп.«а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено нарахування та виплату доходів, відображених у податковому розрахунку форми 1-ДФ за II квартал 2016 року за ознакою доходу « 104» в загальній сумі 9984672,00 грн. без зазначення нарахованого і перерахованого податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 499233,60 грн., який несвоєчасно утриманий та перерахований до бюджету з відображенням у податковому розрахунку форми 1-ДФ за IV квартал 2016 року;
- з військового збору - порушення пп.1.2, пп.1.4, пп.1.3, 1.6 п.16 1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, пп.14.1.54 п.14.1. ст.14, п.18.1 ст.18, п.18.2. ст.18, п.110.1 ст.110, п.163.1ст.163, пп. 164.2.20 п.164.2 ст.164, ст.165, п.167.2 ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1, п. 168.3, пп.168.4.1, пп.168.4.7 п.168.4 ст.168, пп.«а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено нарахування та виплату доходів, відображених у податковому розрахунку форми 1-ДФ за II квартал 2016 року за ознакою доходу « 104» в загальній сумі 9984672,00 грн. без зазначення нарахованого і перерахованого військового збору в загальній сумі 149770,08 грн., який несвоєчасно утриманий та перерахований до бюджету з відображенням у податковому розрахунку форми 1 -ДФ за IV квартал 2016 року.
З урахуванням висновків акту від 12.03.2019 року №40/28-10-46-17-37213365 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 02.04.2019 року:
Так, під час проведення перевірки у 2016 році контролюючим органом встановлено порушення в частині несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з нарахованих та виплачених доходів у вигляді передплати за попереднім договором купівлі-продажу об`єктів нерухомості від 08.06.2016 року фізичним особам:
- ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ) в сумі 4992336,00 грн.;
- ОСОБА_2 (ІПН НОМЕР_2 ) в сумі 4992336,00 грн.
Відповідно до п.1.1.8 попереднього договору купівлі-продажу об`єктів нерухомості від 08.06.2016 року на забезпечення виконання умов цього попереднього договору покупцем сплачується продавцям гарантійний платіж у сумі 9984672,00 грн. в день укладення цього договору.
Після укладення кожного з основних договорів гарантійний платіж, сплачений покупцем на підставі цього попереднього договору, зараховується у якості часткової оплати ціни за нерухоме майно за основними договорами в рівних частках.
Згідно з п.1.1.9 попереднього договору гарантійний платіж, передбачений пунктом 1.1.8 цього попереднього договору, підлягає поверненню продавцями покупцю виключно у випадках не укладення основних договорів у разі відмови сторін від їх укладення або з причин невиконання своїх обов`язків, які передбачені попереднім договором.
Передплату ТОВ «Істрейт» було здійснено 08.06.2016 і відображено проводкою Дт 631 Кт 311 та відображено у податковому розрахунку форми 1-ДФ за II квартал 2016 року за ознакою доходу « 104», без нарахування та перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
На підставі попереднього договору купівлі-продажу об`єктів нерухомості між ТОВ «Істрейт» та вищезазначеними фізичними особами було укладено 11 договорів купівлі-продажу від 15.11.2016 року на загальну суму 192759658,00 грн., у тому числі: 125505956,00 грн. - ОСОБА_1 ; 67253702,00 грн.,- ОСОБА_2 .
В бухгалтерському обліку за цими операціями використано наступні проводки, у т.ч.:
- ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ):
Дт 152 Кт 631 - в загальній сумі 125505956,00 грн. - оприходування будівель згідно договору купівлі-продажу - проведено 15.11.2016 року;
Дт 631 Кт 641.8 - в загальній сумі 6275297,80 грн. - сума податку з доходів від продажу об`єктів нерухомості - проведено 15.11.2016 року;
Дт 631 Кт 642.5 - в загальній сумі 1882589,36 грн. - сума військового збору, нарахованого на доходи, отримані від продажу об`єктів нерухомості - проведено 15.11.2016 року;
Дт 631 Кт 311 - в загальній сумі 112355732,84 грн. - виплата суми за договором купівлі-продажу за винятком раніше виплаченого гарантійного платежу (4992336,00), ПДФО (6275297,80) та військового збору (1882589,36);
- ОСОБА_2 (ІПН НОМЕР_3 ):
Дт 152 Кт 631 - в загальній сумі 67253702,00 грн. - оприходування будівель згідно договору купівлі-продажу - проведено 15.11.2016 року;
Дт 631 Кт 641.8 - в загальній сумі 3362685,10 грн. - сума податку з доходів від продажу об`єктів нерухомості - проведено 15.11.2016 року;
Дт 631 Кт 642.5 - в загальній сумі 1008805,53 грн. - сума військового збору, нарахованого на доходи, отримані від продажу об`єктів нерухомості - проведено 15.11.2016 року;
Дт 631 Кт 311 - в загальній сумі 57889875,36 грн. - виплата суми за договором купівлі-продажу за винятком раніше виплаченого гарантійного платежу (4992336,00 грн.), ПДФО (3362685,10 грн.) та військового збору (1008805,53 грн.).
Дохід, отриманий платником податку від продажу об`єктів нерухомості підлягає оподаткуванню за ставкою 5%, визначеною пунктом 167.2 статті 167 Податкового кодексу України.
ПДФО та військовий збір утримано і перераховано до бюджету у наступному обсязі:
- ОСОБА_1 - 15.11.2016 року - ПДФО в загальній сумі 6275297,80 грн.;
- ОСОБА_1 - 15.11.2016 року - військовий збір в загальній сумі 1882589,36 грн.;
- ОСОБА_2 - 15.11.2016 року - ПДФО в загальній сумі 3362685,00 грн.;
- ОСОБА_2 - 15.11.2016 року - військовий збір в загальній сумі 1008805,54 грн.
Остаточний дохід в загальній сумі 112355732,84 грн. виплачений фізичній особі - ОСОБА_1 платіжними дорученнями від 15.11.2016 року в загальній сумі 57889875,37 грн. виплачений фізичній особі - ОСОБА_2 платіжними дорученнями від 15.11.2016 року.
Суми виплат згідно договорів купівлі-продажу об`єктів нерухомості відображено у ф. 1-ДФ за IV квартал 2016 року з відображенням нарахованого та виплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору з переплатою.
Як вбачається з акту перевірки, підставою для здійснення донарахувань грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору стало твердження контролюючого органу про нарахування та виплату доходів, відображених у податковому розрахунку форми 1-ДФ за II квартал 2016 року за ознакою доходу « 104» без зазначення нарахованого і перерахованого податку на доходи фізичних осіб, який несвоєчасно утриманий та перерахований до бюджету з відображенням у податковому розрахунку форми 1-ДФ за IV квартал 2016 року.
Обґрунтовуючи спірні донарахування, в акті перевірки відповідач зазначив, що перевіркою не було встановлено, що сума, сплачена в рахунок належних з боржника платежів, є завдатком, тому вона вважається авансом (ст.570 ЦКУ).
Вирішуючи заявлений спір по суті, суд виходить із наступного.
П.п.162.1.1 п.162.1 ст.162 та п.1.1 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України визначає, що платниками податку на доходи фізичних осіб та військового збору є фізичні особи - резиденти, які отримують доход як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
П.163.1 ст.163 та п.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування резидента є, зокрема, доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до пп.14.1.54 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, дохід з джерелом його походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна регламентується ст.172 Податкового кодексу України.
П.172.3 ст. 172 Податкового кодексу України визначає, що дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта.
Згідно з п.172.8 ст.172 Податкового кодексу України, для цілей цієї статті під продажем розуміється будь-який перехід права власності на об`єкти нерухомості, крім їх спадкування та дарування.
Тобто, доход від операцій з купівлі-продажу нерухомого майна виникає виключно при укладені договору купівлі-продажу, на підставі якого відбувається перехід права власності на об`єкт.
Укладення попередніх договорів передбачено ст.635 Цивільного кодексу України, відповідно до якої попереднім є договір, сторони якого зобов`язуються протягом певного строку (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах встановлених попереднім договором. Тобто укладення попереднього договору не передбачає переходу права власності на об`єкти нерухомості.
Попередній договір укладається у формі, встановленій для основного договору, а якщо форма основного договору не встановлена, - у письмовій формі.
Ч.1 ст.199 Господарського кодексу України визначено, що виконання господарських зобов`язань забезпечується заходами захисту прав та відповідальності учасників господарських відносин, передбачених цим Кодексом та іншими законами. За погодженням сторін можуть застосовуватися передбачені законом або такі, що йому не суперечать, види забезпечення виконання зобов`язань, які звичайно застосовуються у господарському (діловому) обігу. До відносин щодо забезпечення виконання зобов'язань учасників господарських відносин застосовуються відповідні положення Цивільного кодексу України.
Ч.2 ст.546 Цивільного кодексу України (види забезпечення зобов`язання) передбачено, що договором або законом можуть бути встановлені інші види забезпечення виконання зобов`язання, крім наведених в ч.1 цієї статті (неустойка, порука, гарантія, застава, притримання, завдаток).
Як встановлено судом та зазначено вище, 08.06.2016 року між ТОВ «Істрейт» (покупець), ОСОБА_1 (продавець-1) та ОСОБА_2 (продавець-2) було укладено попередній договір купівлі-продажу нерухомого майна.
Відповідно до п.1.1 попереднього договору, сторони дійшли згоди укласти не пізніше 15.11.2016 року 11 (одинадцять) основних договорів, на підставі яких Покупцем будуть придбані 5 (п`ять) об`єктів нерухомості та 6 (шість) земельних ділянок. За погодженням сторін, загальна вартість майна, право власності на яке буде передано внаслідок укладення основних договорів, становить суму в гривнях, яка еквівалентна 7500000,0 (сім мільйонів п`ятсот тисяч) доларів США.
Приймаючи до уваги значну вартість майна, відносно якого мають бути укладені основні договори купівлі-продажу, п.1.1.8 попереднього договору встановлено, що на забезпечення виконання умов попереднього договору покупець сплачує продавцям гарантійний платіж, який у разі укладення основних договорів буде зарахований у якості часткової оплати за нерухоме майно (окрім земельних ділянок).
У зв`язку з великим обсягом обов`язків у продавця, які мають бути виконані до моменту укладення основних договорів, п.1.1.9 попереднього договору встановлені випадки, у разі настання яких гарантійний платіж повертається покупцю.
Гарантійний платіж, який був сплачений ТОВ «Істрейт» відповідно до умов попереднього договору, мав виключно забезпечувальний характер і виконував функцію засобу забезпечення виконання зобов`язання.
Таким чином, гарантійний платіж не може вважатися доходом, оскільки цей платіж не переходить у власність отримувача, а лише виступає гарантією належного виконання зобов`язань за попереднім договором.
09.06.2016 року на виконання п.1.1.8 попереднього договору ТОВ «Істрейт» перераховано на банківські рахунки продавців суму гарантійного платежу.
У податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (ф 1-ДФ) за II квартал 2016 року ТОВ «Істрейт» відобразило нарахування та виплату доходу фізичним особам ОСОБА_1 та ОСОБА_2 за ознакою доходу « 104».
15.11.2016 року на виконання умов попереднього договору ТОВ «Істрейт» підписало договори купівлі-продажу нерухомого майна (основні договори) з ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , умовами яких було передбачено, що гарантійний платіж, сплачений по попередньому договору, зараховується в якості часткового розрахунку за придбане майно.
П.173.3 ст.173 Податкового кодексу встановлено, що у разі, якщо стороною договору купівлі-продажу об`єкта рухомого майна є юридична особа чи фізична особа - підприємець, така особа вважається податковим агентом платника податку та зобов`язана виконати всі визначені цим розділом функції податкового агента.
Згідно з пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу встановлено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Згідно позиції ДФС України щодо статусу гарантійних платежів, викладеної в консультації від 10.07.2018 року №3046/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, якщо умовами договору передбачено, що гарантійні платежі виконують виключно функцію засобу забезпечення виконання зобов`язань та підлягають поверненню після підписання основного договору, то ця сума гарантійних платежів не збільшує базу оподаткування ПДВ. У разі зміни напряму використання отриманого раніше гарантійного платежу, який спочатку виконував функцію засобу забезпечення укладання основного договору, та в подальшому спрямовується в рахунок оплати за майно, що має бути обумовлено додатковою угодою до договору, на дату зміни напряму використання гарантійного платежу платник повинен нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму отриманих гарантійних платежів.
З урахуванням викладеного, суд зазначає, що сплачений на користь фізичних осіб на підставі попереднього договору гарантійний платіж є виключно забезпеченням виконання господарського зобов`язання і не може вважатися доходом, а відтак, сума гарантійного платежу не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, крім того, такий гарантійний платіж набув для фізичних осіб статусу доходу лише під час укладення основного договору купівлі-продажу, по якому відбувся перехід права власності на об`єкти нерухомості.
15.11.2016 року під час виплати доходу на користь фізичних осіб ОСОБА_1 та ОСОБА_2, ТОВ «Істрейт» нарахувало, утримало та перерахувало до бюджету суму податку на доходи фізичних осіб та військового збору у вказаних вище сумах.
Таким чином, сума гарантійного платежу набула статусу доходу лише під час оплати за нерухомість 15.11.2016 року.
З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку про неправомірність прийнятих відповідачем рішень, оскільки встановлені перевіркою обставини та наведені висновки не відповідають фактичним обставинам справи.
Статтею 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
У рішенні від 20.10.2011 року у справі «Рисовський проти України» (п.70, п.71) Європейський Суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», який, зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. Суд зазначив, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Приписами статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Приймаючи до уваги викладене, суд приходить до висновку про наявність обґрунтованих підстав для задоволення позовних вимог позивача в повному обсязі.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд виходить із того, що згідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З урахуванням задоволення позову у повному обсязі, підлягають стягненню з бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача понесені ним судові витрати по сплаті судового збору за подання адміністративного позову згідно платіжного доручення від 15.07.2019 року №2953 у розмірі 2743,63 грн.
Керуючись статтями 72-77, 139, 242-246, 250, 255, 257, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Істрейт» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в порядку та у строки, встановлені статтями 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя В.В. Кальник