Справа № 640/7490/19
Суддя: Епель Оксана Володимирівна
Дата ухвалення: 2019-11-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Головуючий суддя у першій інстанції: Каракашьян С.К.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 листопада 2019 року Справа № 640/7490/19

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді: Епель О.В.,

суддів: Карпушової О.В., Степанюка А.Г.,

за участю секретаря Лісник Т.В.,

представника позивача Єфімова А.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 липня 2019 року у справі

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю

«Якобз Дау Егбертс Україна»

до Державної фіскальної служби України

про визнання протиправною та скасування

податкової консультації,

В С Т А Н О В И В :

Історія справи.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Якобз Дау Егбертс Україна» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 01.03.2019 р. № 837/6/99-99-15-02-02-15/ПК.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 липня 2019 року адміністративний позов було задоволено повністю.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, керуючись, зокрема Конвенціями між Урядами України, Республіки Молдови, Азербайджанської Республіки, виходив з того, що операція з оплати позивачем - резидентом України рекламних послуг, наданих йому нерезидентами (компаніями Азербайджану та Молдови), не є об`єктом оподаткування за ставкою 20% відповідно до пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 ПК України.

Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі, посилаючись на те, що пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 ПК України не суперечить Конвенціям, на які послався позивач та суд, що такі Конвенції не містять відповідних обмежень і в даному випадку позивач повинен сплачувати податок у розмірі 20% за рекламні послуги, що надаються йому нерезидентами на території інших держав.

З цих та інших підстав апелянт вважає, що оскаржуване ним рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.09.2019 р. було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити її без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягає на правильності висновків суду першої інстанції та на відсутності підстав для застосування пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 ПК України, невідповідності цієї норми п. 136.3 ст. 136 ПК України та дискримінації резидента України при оплаті послуг нерезидента.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню з наступних підстав.

Обставини справи, установлені судом першої інстанції.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 28.12.2018 р. товариством з обмеженою відповідальністю «Якобз Дау Егбертс Україна» (далі - ТОВ «Якобз Дау Егбертс Україна») до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України) було подано запит № 491 про надання індивідуальної податкової консультації (далі - ІПК).

У вказному запиті позивач просив надати ІПК щодо правомірності застосування норм Податкового кодексу України, визнання виплати резидентом України па користь резидентів Молдови та Азербайджана за послуги з розміщення реклами на телевізійних каналах і в ЗМІ у вказаних країнах доходом, який не має своїм джерелом походження Україну та не оподатковується податком на прибуток у розмірі 20% згідно з пп. 141.4.6. п.141.4. ст. 141 Податкового кодексу України, а також щодо праомірності застосування ст. 24 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Молдова про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень та ст.24 Конвенції між Урядом України і Урядом Азербайджанської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доход і майно стосовно недискримінації при здійсненні оплати резидентом України резиденту Республіки Молдова та резиденту Азербайджанської Республіки розповсюдження реклами без утримання податку на рекламу.

01.03.2019 р. відповідачем було надано ІПК № 837/6/99-99-15-02-02-15/ПК, в якій ДФС України зазначено, що відповідно до п.п. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України резидент України, який здійснює виплату резиденту Молдови або Азербайджанської Республіки за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати повинен сплачувати податок за ставкою 20 відсотків суми такої виплати за власний рахунок.

Позивач, вважаючи що надана йому ІПК є неправомірною, звернувся до суду з цим позовом.

Нормативно-правове обґрунтування.

Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Конвенцією між Урядом України і Урядом Азербайджанської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доход і майно, яка є міжнародним договором України, згода на обов`язковість якої надана Верховною Радою України (Закон України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Азербайджанської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доход і майно» від 02.03.2000 р.) (далі - Конвенція між Урядом України і Урядом Азербайджанської Республіки), Конвенцією між Урядом України та Урядом Республіки Молдова про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, яка є міжнародним договором України, згода на обов`язковість якої надана Верховною Радою України (Закон України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Молдова про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень» від 23.04.1996 р. № 134/96-ВР) (далі - Конвенція між Урядом України та Урядом Республіки Молдова), Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Так, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПК України податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

У ст. 52 ПК України закріплено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом (п. 52.1.).

За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства (п. 52.3.).

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень (п. 52.5).

Відповідно до п. 53.2 ст. 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Відповідно до ст.ст. 22, 23, 25 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю якого податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.

Ставкою податку визнається розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази оподаткування.

У пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 ПК України закрпілено, що резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.

Згідно з п. 136.3 ст. 136 ПК України ставка податку 20 відсотків застосовуються до доходів нерезидентів та прирівняних до них осіб із джерелом їх походження з України у випадках, встановлених п. 141.4 ст. 141 ПК України.

У пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом його походження України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:

а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України;

б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий "склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;

в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;

г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;

ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;

д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частко переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території Укради або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);

е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;

є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;

ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Відповідно до ст.ст. 2, 24 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Молдова ця Конвенція застосовується до податків на доходи і майно, що стягуються від імені Договірної Держави, або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевої влади, незалежно від способу їх стягнення. При цьому податок на прибуток підприємств (як український, так і молдавський) є тим податком, на який поширюється дія зазначеної Конвенції.

Національна особа Договірної Держави не буде підлягав у другій Договірній Державі будь-якому оподаткуванню або пов`язаному з ним зобов`язанню, яке є іншим або більш обтяжливим ніж оподаткування і пов`язане з ним зобов`язання, яким піддаються або можуть піддаватися національні особи цієї другої Держави за тих же обставин. Відповідно до зазначеної вище ст.103 ПКУ, ця норма є пріоритетною у порівнянні з пп.141.4.6. п.141.4. ст.141 ПКУ.

Згідно зі ст.ст. 2, 24 Конвенції між Урядом України і Урядом Азербайджанської Республіки ця Конвенція застосовується до податків на доходи і майно, що стягуються від імені Договірної Держави, або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевої влади, незалежно від способу їх стягнення. При цьому, податок на прибуток підприємств (як український, так і азербайджанський) є тим податком, на який поширюється дія зазначеної Конвенції.

Національна особа Договірної Держави не буде підлягати у другій Договірній Державі будь-якому оподаткуванню або пов`язаному з ним зобов`язанню, яке є іншим або більш обтяжливим ніж оподаткування і пов`язане з ним зобов`язання, яким піддаються або можуть піддаватися національні особи цієї другої Держави за тих же обставин. Відповідно до зазначеної вище ст.103 ПКУ, ця норма є пріоритетною у порівнянні з пп. 141.4.6. п. 141.4. ст. 141 ПК України.

У статті 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Відповідно до пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, у тому числі, на принципі рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, а саме забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.

Згідно з п. 3.2 ст. 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Статтею 103 ПК України передбачено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється у тому числі шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України.

Висновки суду апеляційної інстанції.

Отже, спеціальною нормою пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 ПК України чітко визначено обов`язок резидента сплатити податок за ставкою 20% від суми виплат нерезиденту за виробництво та/або розповсюдження реклами.

При цьому, жодної альтернативи або спеціальної умови виникнення зазначеного податкового зобов`язання ані нормами ПК України, ані відповідними міжнародними Конвенціями між Урядами України, Молдови та Азербайджану не передбачено.

Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що спірна ІПК від 01.03.2019 р. № 837/6/99-99-15-02-02-15/ПК, яка бала надана ДФС України на запит позивача, відповідає вимогам, що ставляться ст. 52 ПК України до ІПК, та вищенаведеним нормам податкового законодавства.

Разом з тим, доводи позивача про те, що оскаржувана ІПК не містить прямої чи непрямої відповіді на поставлені ним запитання, спростовуються матеріалами справи.

Посилання позивача на те, що спірний податок в розмірі 20% вартості розміщення реклами за межами України нерезидентом не може бути застосований у разі, коли його об`єктом не є дохід з джерелом походження з України, колегія суддів вважає необґрунтованими, з огляду на наступне.

Як відзначалося вище, пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 ПК України є спеціальною нормою, якою врегульовано оподаткування саме виплати резидента на користь нерезидента за виробництво та/або розповсюдження реклами. При цьому, вказана норма не містить такої умови для нарахування визначеного нею податку як походження доходів з теритоії України, на чому наполягає позивач.

Крім того, в обґрунтування своєї правової позиції позивач посилається на п. 136.3 ст. 136 ПК України, але ця норма регулює оподаткування доходів нерезидента, а не виплат, що здійснюються резидентами, тому підстави вважати, що пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 ПК України їм суперечить або навпаки відсутні.

Посилання позивача на те, що ст.ст. 24 вищенаведених Конвенцій не узгоджуються з пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 ПК України та мають пріоритетне значення в порівнянні з нормами національного законодавства, апеляційний суд вважає безпідстанвими, оскільки зазначені статті Конвенцій не містять положень, які б містили інше правове регулювання порівняно з пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 ПК України, та, зокрема, взагалі не врегульовують питання щодо сплати податків резидентами з виплат на користь нерезидентів.

Надаючи оцінку всім доводам сторін, судова колегія також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».

Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку, що в даному випадку відсутні достатні правові підстави для задоволення позову в цій справі та вважає, що судом першої інстанції було неповно встановлено обставини цієї справи та неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору в цілому.

Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування

Отже, апеляційна скарга Державної фіскальної служби України підлягає задоволенню, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 липня 2019 року - скасуванню, адміністративний позов - залишенню без задоволення.

Розподіл судових витрат.

Представником позивача подано клопотання про повернення судових витрат.

Оскільки позовні вимоги не підлягають задоволенню, то відповідно до ст. 139 КАС України, підстави для повернення позивачу понесених ним судових витрат відсутні. Тому, зазначене клопотання задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України - задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 липня 2019 року - скасувати.

У задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «Якобз Дау Егбертс Україна» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлено 29 листопада 2019 року.

Головуючий суддя

Судді: