Справа № 140/471/19
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2019-11-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2019 рокуЛьвів№ 857/8645/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Судової-Хомюк Н.М.,

Ільчишин Н.В.,

секретаря судового засідання Цар М.М.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Андрусенко О.О.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Луцьку о 16 год. 08 хв. 03 липня 2019 року, повне судове рішення складено 12 липня 2019 року, у справі №140/471/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

25.02.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.11.2018 №.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03 липня 2019 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону №996-ХIV покладено на уповноважену особу. Суд першої інстанції зазначив, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Суд першої інстанції вказав, що діючим законодавством прямо передбачено зберігання первинних документів у бухгалтерії підприємства під відповідальність осіб, уповноважених на ведення бухгалтерського обліку на підприємстві. Суд першої інстанції звернув увагу, що АЗС з магазином не є відокремленим підрозділом позивача, не виділено на окремий баланс. Тобто, згідно вимог чинного законодавства працівники АЗС зобов`язані передавати первинні бухгалтерські документи, що підтверджують проведення господарської операції, до бухгалтерської служби ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» з метою їх обліку та відображення повноти проведення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку. Суд першої інстанції дійшов висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства, а тому контролюючий орган дійшов помилкового висновку про зберігання та реалізацію нафтопродуктів, що не обліковані у встановленому порядку.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС у Волинській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 липня 2019 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що ні до перевірки, ні до заперечень на акт не були надані первинні документи, які б підтверджували придбання (походження) паливно-мастильних матеріалів саме Товариством. Скаржник вказує, що Товариством документально не доведена операція з придбання нафтопродуктів від постачальників, які в момент проведення фактичної перевірки реалізовувались за готівкові кошти та з використанням банківських платіжних карток. Зазначає, що Товариство реалізовувало паливно-мастильні матеріали та газ скраплений кінцевому споживачу без права власності за готівкові (безготівкові) кошти. Вказує, що видаткові накладні не занесені до оперативної пам`яті фіскального блока інформації про фактичний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, прийнятого у розхідні резервуари. Вважає, що відсутні правові підстави для задоволення позовних вимог.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, з 22.10.2018 по 31.10.2018 Головним управлінням ДФС у м.Києві проведена фактична перевірка господарської одиниці АЗС з магазином, що розташована за адресою АДРЕСА_1 , суб`єкта господарювання (платника податків) ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин». Перевірка проведена на підставі Наказу від 22.10.2018 №15775.

За результатами проведення перевірки складено акт фактичної перевірки від 31.10.2018 в якому зазначено, що в ході перевірки встановлено, що на АЗС здійснюється реалізація бензину, дизельного пального, газу скрапленого, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та продуктів громадського харчування за готівковий та безготівковий розрахунок через зареєстрований, опломбований та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (РРО) з використанням електронних платіжних засобів. Сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків співпадає з сумою, яка зазначена у денному звіті РРО.

В акті вказано, що протягом перевірки з 22.10.2018 по 31.10.2018 журнал обліку реєстрації надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП до перевірки не надавався, про наявність такого на АЗС не повідомлялось, примірники ТТН не надавались, змінний звіт за формою №17-НП не формувався. Таким чином, встановлено зберігання та реалізація нафтопродуктів, що не обліковані у встановленому порядку на загальну суму 1 461 590,14 грн.

Під час перевірки встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995.

На підставі акта фактичної перевірки від 31.10.2018 Головним управлінням ДФС у Волинській області 16.11.2018 винесено податкове повідомлення-рішення №, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності 2 923 180,28 грн. (а.с.9).

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, вважаючи, що таке суперечить положенням чинного законодавства та фактичним обставинам справи, Товариство звернулось із позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі ПК України) встановлено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з положеннями статтею 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Згідно з пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 16.11.2018 №, як це встановлено судом першої інстанції, винесено у зв`язку з порушенням Товариством пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Так, пунктом 12 статті 13 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі - Закон №265/95-ВР) встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Таким чином, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).

Облік таких товарів, за правилами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР повинен здійснюватися на складах та/або за місцем їх реалізації.

Оскільки у розділі V Закону №265/95-ВР передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону, тому застосування санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР можливе до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції.

В свою чергу, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі Закон № 996-XIV) відповідно до статті 1 якого бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Відповідно до статті 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Згідно з частинами 1, 2, 5 статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.

Підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.

Відповідно до статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, (далі Положення №88).

Відповідно до пункту 1.2 Положення №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Згідно з пунктом 2.1 Положення №88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Відповідно до пункту 2.2 Положення №88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).

Пунктом 6.2 Положення №88 встановлено, що первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерська та інша звітність до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерській службі у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером.

До первинних документів, що є підставою для оприбуткування товару, належать накладні та товарно-транспортні накладні, такі документи є підставою для внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів. Такі документи підлягають зберіганню у бухгалтерії підприємства під відповідальність осіб, уповноважених на ведення бухгалтерського обліку на підприємстві.

В запереченні до акту перевірки від 31.10.2018 особою, в присутності якої проведено перевірку(представником Товариства) вказано, що на АЗС здійснюється приймання нафтопродуктів на підставі товарно-транспортних накладних та актів приймання, нафтопродукти обліковуються у змінному звіті форми №17-НП, який складається в кінці кожної зміни, як це передбачено вимогами Інструкції №281/171/578/155; робота АЗС є автоматизованою, тобто використовуються реєстратори розрахункових операцій, які належним чином зареєстровані Луцькою ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області. Вказано, що реалізація пального здійснюється через електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальний пам`яті, формування контрольної стрічки в електронній формі і призначений для роботи на автозаправних станціях. Звітні документи РРО містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації. Журнал обліку НП (форми 13-НП) під час перевірки надавався для перевірки та огляду, був оглянутий, однак до уваги не взятий. Окрім того, є всі документи (ТТН) на прихід нафтопродуктів, які також пред`явлено.

06.11.2018 Товариство скерувало заперечення на акт фактичної перевірки від 31.10.2018 у ГУ ДФС у м.Києві в якому вказано, що працівники АЗС зобов`язані первинні бухгалтерські документи, що підтверджують проведення господарської операції, передавати до бухгалтерської служби ТОВ «ЦЕНТУРІОН ДІСТРІБЮШИН» задля їх обліку та відображення повноти проведення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку. Вказано, що на АЗС з магазином ведеться відповідний облік товарів, що надходять від постачальників на підставі первинних документів (ТТН, накладних), останні зберігаються як прихідні документи та не рідше 10 днів передаються для обліку та зберігання у бухгалтерію Товариства, при цьому по місцю реалізації товарів зберігаються копії документів, що підтверджують прихід товару.

На підтвердження організації порядку бухгалтерського обліку Товариство долучило до матеріалів справи Наказ №1 від 02.01.2018 «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства на 2018 рік», пунктом 7 якого зобов`язано відповідальних працівників АЗС не рідше 1 разу на 10 днів передавати звіт про рух товарів на торговій точці відповідальному працівнику бухгалтерії. До звіту додаються всі первинні документи, що підтверджують рух товарів. Зобов`язано забезпечити зберігання первинних документів в бухгалтерській службі відповідно до п.6.2 Положення №88 (а.с.108-113).

На підтвердження обліку товару позивачем подано товарно-транспортні накладні за період з 22.10.2018 по 31.10.2018 (а.с.143-156); видаткові накладні за період з 22.10.2018 по 31.10.2018 (а.с.133-142); змінні звіти форми №17-НП за період з 22.10.2018 по 31.10.2018 (а.с.13-36); витяг з журналу обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС (а.с.37-49); акти приймання-передачі майна (на зберігання) за період з 22.10.2018 по 31.10.2018 до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 (а.с.114-122); акти приймання-передачі майна (зі зберігання) за період з 22.10.2018 по 31.10.2018 до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 (а.с.123-132).

З наданих Товариством документів судом першої інстанції встановлено, що через мережу АЗС позивач реалізує нафтопродукти, які отримані, зокрема, від ТОВ «Нафтотрейд Ресурс», відповідно до умов договору №11/06/18 купівлі-продажу від 11.06.2018 (а.с.106-107) та договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, додатків №1, №2, №3 від 24.11.2017 та додатку №1 (нова редакція) до такого (а.с.85-105).

Як встановлено пунктом 1.1 Договору №11/06/18 купівлі-продажу від 11.06.2018 предметом такого є передача Продавцем (ТОВ «Нафтотрейд Ресурс») у власність Покупця (ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») нафтопродуктів в асортименті, які Покупець зобов`язується прийняти та оплатити їх вартість на умовах цього договору.

Приймання-передача товару по кількості та якості здійснюється представниками обох сторін, згідно наданих продавцем супровідних документів на товар (пункт 3.2 Договору №11/06/18).

24.11.2017 між ТОВ «Нафтотрейд Ресурс» (Поклажодавець) та ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» (Зберігач) укладено Договір зберігання №24/11, згідно з яким Зберігач зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані Майно, передане Поклажодавцем, і повернути це Майно уповноваженим представникам Поклажодавця в цілості на умовах, визначених цим Договором. Майно вважається переданим на зберігання з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі майна. При цьому, право власності на майно до Зберігача не переходить.

Відповідно до пункту 2.1 вказаного Договору, асортимент та кількість майна, що передається на зберігання, погоджується сторонами в актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію майна.

Пунктом 4.1.4 Договору зберігання №24/11 встановлено, що Зберігач зобов`язується відпускати зі зберігання Майно уповноваженим представникам Поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам Поклажодавця), при пред`явленні ними старт-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.

При цьому, відповідно до пунктів 4.4.3, 4.4.4 вказаного Договору Зберігач має право змішувати майно Поклажодавця з іншими нафтопродуктами тієї ж марки та якості, що знаходяться у Зберігача в одному резервуарі для зберігання нафтопродуктів; використовувати майно, передане йому на зберігання, у власній господарській діяльності, до моменту отримання вимоги про повернення майна зі зберігання від уповноважених представників Поклажодавця.

Додатком №1 до Договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 сторонами погоджено місця зберігання (АЗС) майна Поклажодавця (у новій редакції від 31.08.2018), Додатком №2 зразки карток на пальне, емітованих Поклажодавцем, відповідно до яких Зберігач здійснює відпуск пального, Додатком №3 зразок смарт-карток та паливних карток, відповідно до яких Зберігач здійснює відпуск пального.

Таким чином, Товариство з врахуванням умов зазначених договорів через мережу АЗС вправі здійснювати реалізацію як власних нафтопродуктів, так і тих, які передані на зберігання (в тому числі і за готівку).

З метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі Інструкція № 281/171/578/155).

Відповідно до пункту 6.1 Інструкції № 281/171/578/155 на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.

Згідно з пунктом 7.5.1 Інструкції № 281/171/578/155 нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Контролювання наливання нафти або нафтопродуктів здійснює оператор автоматизованої системи наливу, а кількість налитого до міри повної місткості продукту здійснюється водієм автоцистерни на підставі договору постачання.

Відповідно до підпункту 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155, на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 встановлено, що розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій.

Постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442 затверджено Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, відповідно до яких роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів. Розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.

Отже, законодавцем передбачено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

Відповідно до підпункту 10.3.2.1 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП. Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.

Підпунктом 10.3.3.2 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 встановлено, що заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155 встановлено наступний порядок приймання-передавання зміни на АЗС: на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Відповідно до пунктів 16.1 - 16.3 Інструкції №281/171/578/155 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства. На підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості.

Отже, облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.

В графі 4.5 акта фактичної перевірки від 31.10.2018 зазначено, що до акта додано х-звіт, фіскальний чек №45550, по-чекова інформація, дані про рух нафтопродуктів (Додаток №2), Перелік ПММ необлікованих належним чином за місцем реалізації та зберігання (Додаток №3).

При цьому, у графі 4.2 вказаного акта перевіряючими зазначено, що журнал обліку нафтопродуктів за формою 13-НП на АЗС ведеться в електронному вигляді, до перевірки наданий роздрукований, не пронумерований, не прошнурований та не скріплений відтиском печатки підприємства.

У відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі в обґрунтування правомірності винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення зазначено, що Товариством не надано контролюючому органу ні до перевірки, ні до заперечення на акт перевірки первинних документів, які б підтверджували придбання (походження) паливно-мастильних матеріалів саме Товариствам, що в подальшому реалізовувались кінцевим споживачам, документально не доведена операція з придбання нафтопродуктів від постачальників, які в момент проведення фактичної перевірки реалізовувались за готівкові кошти та з використанням банківських платіжних карток.

Однак, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що зважаючи на наявність у позивача укладених договорів купівлі-продажу та зберігання, підтверджуючими документами є як товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі, що підтверджують постачання товару відповідно до умов договору №11/06/18 купівлі-продажу від 11.06.2018, так і товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі тощо, що підтверджують передачу та реалізацію товарів відповідно до умов договору зберігання №24/11 від 24.11.2017. При цьому, розмежування товару як власного, так і переданого на зберігання не впливає на факт наявності у позивача підтверджуючих документів на цей товар.

Водночас, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться Товариством до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, копії яких долучено до матеріалів справи, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронній формі і призначений для роботи на автозаправних станціях.

Зауваження щодо наявності та цілісності пломб використовуваного Товариством РРО, друкування фіскальних звітних чеків та зберігання таких в КОРО в акті фактичної перевірки від 31.10.2018 відсутні, зазначено, що сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків відповідає денному звіту РРО. Контролюючим органом не встановлено реалізації Товариством нафтопродуктів поза РРО, відомості щодо яких не занесені до фіскальної пам`яті РРО.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції зауважує, що пункт 12 статті 13 Закону №265/95-ВР передбачає альтернативні форми ведення обліку товарних запасів, а саме: облік товарних запасів на складах; облік товарних запасів за місцем їх реалізації; облік товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації, і разом з цим, не містить імперативного припису щодо обов`язкового обліку товарних запасів виключно за місцем їх реалізації.

Отже, фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до суб`єкта господарювання лише у тому випадку, коли такий не веде обліку товарів, тоді як сама по собі відсутність на момент проведення перевірки накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до суб`єкта господарювання зазначеної фінансової санкції. Відсутність накладних або їх неправильне оформлення не може бути віднесене до порушень установленого порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-XIV покладено на уповноважену особу.

Вказане узгоджується з правовим висновком, сформованим Верховним Судом у постановах від 28.02.2018 (справа №810/3247/16), від 05.04.2019 (справа №2а-3277/10/0370), від 05.03.2019 (справа №806/2402/16).

За таких обставин, враховуючи, що податковим законодавством не передбачено норми, яка зобов`язує суб`єкта господарювання зберігати документи, які підтверджують походження товару, у місці реалізації товарів (послуг), закон допускає ведення обліку товарних запасів як на складах, так і за місцем їх реалізації, та не містить чіткого та однозначного визначення місця знаходження (зберігання) первинних облікових документів на товар, а відсутність первинних документів на місці реалізації товарів не підтверджує відсутності обліку товарів загалом, оскільки Товариство надало всі первинні документи на ПММ, що реалізовувались, а облік таких вівся відповідно до вимог чинного законодавства, достовірність та правильність оформлення тих чи інших первинних документів, що надані Товариством до матеріалів справи, представником відповідача не заперечується, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що контролюючий орган при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяв поза межами та не у відповідності до положень податкового законодавства.

Окрім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів повинно здійснюватися із застосуванням методів, способів та обладнання, передбачених Інструкцією №281/171/578/155. Водночас, у акті фактичної перевірки від 31.10.2018 відсутня інформація щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, що ставить під сумнів достовірність даних щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в Додатку № 2 до акту перевірки.

До того ж, суд апеляційної інстанції зауважує, що контролюючий орган не був позбавлений права провести перевірку з питання дотримання ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» порядку оприбуткування та ведення обліку товарних запасів (нафтопродуктів) за місцем розташовування основного офісу та бухгалтерії Товариства, що зроблено не було.

Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесеного контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 липня 2019 року у справі №140/471/19 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар
судді Н. М. Судова-Хомюк
Н. В. Ільчишин
Повне судове рішення складено 28.11.2019