Справа № 640/1114/19
Суддя: Шурко Олег Іванович
Дата ухвалення: 2019-11-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/1114/19 Прізвище судді (суддів) першої інстанції: Шейко Т.І. Суддя-доповідач Шурко О.І.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2019 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Шурка О.І.,

суддів Ганечко О.М., Степанюка А.Г.,

при секретарі Коцюбі Т.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеооконференції, апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕЛЕМЕНТ НАФТА" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.11.2018 року, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Елемент Нафта" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма "ПС") Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 01.11.2018 року №, яким до ТОВ "Елемент Нафта" застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 35060430,10 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма "Р") Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 01.11.2018 року №, яким ТОВ "Елемент Нафта" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "пальне" загалом на 8311361,25 грн., з них 6649089,00 грн. - за податковими зобов`язаннями, 1662272,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2019 року позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з вказаним рішенням відповідач звернувся із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволені позову повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи, на підставі пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, направлень від 01.08.2018 року №№ 142, 143 виданих Запорізьким управлінням Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України від 31.07.2018 року №1409 у зв`язку з поданими запереченнями Товариства з обмеженою відповідальністю "Елемент Нафта" (39564815) (ТОВ "Елемент Нафта") від 20.07.2018 року №126 до акта від 16.07.2018 року №68/28-10-47-12/39564815, уповноваженими особами відповідача проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ "Елемент Нафта" з питань достовірності, повноти нарахування та сплати акцизного податку, а також виконання платником податків передбачених Податковим кодексом України інших вимог, які стосуються адміністрування акцизного податку за період з 01.07.2016 року по 01.06.2018 року.

За результатами вказаної перевірки складено акт від 25.10.2018 року №101/28-10-47-12/39564815, відповідно до якого встановлено порушення ТОВ "Елемент Нафта": підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, пунктів 231.1, 231.3-231.6 статті 231 Податкового кодексу України, постанови Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 року №114 "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру акцизних накладних", наказу Міністерства фінансів України від 25.02.2016 року №218 "Про затвердження форм заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального, акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального", а саме відсутність складання та реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних на пальне, що реалізовано в розумінні розділу VI Податкового кодексу України по строку 30.06.2017 року з граничним терміном реєстрації 15.07.2017 року по наступним кодам УКТЗЕД: 2710 12 41 94 - 2258559,82 л, 2710 12 45 12 - 25346,69 л, 2710 19 43 00 - 13013498,92 л, 2710 19 47 10 - 338189,07 л, 2710 19 21 00 - 2146222,20 л, 2710 19 46 00 - 4865,45 л, разом - 17786682,15 л; підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, пункту 214.4 статті 214, пункту 216.12 статті 216 Податкового кодексу України та пункту 1 розділу III "Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року №14, що призвело до заниження податкового зобов`язання з акцизного податку у сумі 6649089,00 грн. у тому числі за періоди: червень 2017 року - 4720420,00 грн., вересень 2017 року - 1928491,00 грн., жовтень 2017 року - 178,00 грн.; підпунктів 2 та 3 пункту 3 розділу V "Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку", а саме завищено обсяги придбання пального у липні 2017 року та занижено у серпні 2017 року, що не призвело до заниження акцизного податку у липні 2017 року за кодом товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД 2710 19 21 00.

Як убачається зі змісту акту перевірки від 25.10.2018 року №101/28-10-47-12/39564815, в ході проведення перевірки було встановлено, що відповідно до наданого до перевірки протоколу загальних зборів учасників ТОВ "Елемент Нафта" від 30.06.2017 року №39 у зв`язку з виробничою необхідністю виділення в самостійне підприємство оптової торгівлі нафтопродуктами, виділено з ТОВ "Елемент Нафта" нове Товариство з обмеженою відповідальністю "Елемент Нафта Трейд" (ТОВ "Елемент Нафта Трейд") та передано йому частину майна, прав та обов`язків розмір та перелік яких остаточно встановлюється у Розподільчому балансі. Згідно наданого до перевірки Розподільчого балансу ТОВ "Елемент Нафта" станом на 30.06.2017 року, відповідно до II розділу "Оборотні активи" сума вартості запасів, які були виділені ТОВ "Елемент Нафта Трейд" становить 276425979,61 грн.

Відповідно до наданого акту приймання-передачі майна від 25.07.2017 року б/н, складеного при створенні ТОВ "Елемент Нафта Трейд" шляхом його виділу із ТОВ "Елемент Нафта", останнє, з якого був здійснений виділ, продовжило свою діяльністю при зменшеному об`ємі активів та пасивів. При цьому по розподільчому балансу частину майна, прав та обов`язків передано новій юридичній особі ТОВ "Елемент Нафта Трейд", а тому на підставі Розподільчого балансу передано право власності на паливно-мастильні матеріали.

Посилаючись на пункт 1 статті 109 Цивільного кодексу України, підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідачем наголошено на тому, що відповідною нормою Податкового кодексу України передбачено вичерпний перелік обставин, які не вважаються реалізацією пального, у той же час операції з передачі пального з переходом права власності є реалізацією пального в розумінні абзацу другого вказаного підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, тому при здійсненні зазначених операцій виникає обов`язок реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального та складання акцизних накладних на такі обсяги переданого (відпущеного, відвантаженого) пального.

Також зазначено, що в ході перевірки досліджено питання взаємовідносин ТОВ "Елемент Нафта" з Державним агентством резерву України (37472392) за договорами купівлі-продажу матеріальних цінностей державного резерву від 29.12.2016 року №Юр-2в/134 та від 29.12.2016 року №Юр-2в/135 пром-2016, відповідно до яких встановлено, що згідно договору від 29.12.2016 року №Юр-2в/134 оформлено акт приймання матеріальних цінностей від 11.01.2017 року №1 та розпорядження (наряд) від 11.01.2017 року №0.63/6 на фактичне оприбуткування палива ТС-1 для реактивних двигунів ДСТУ 320.00149943.011-99 обсягом в літрах (приведених до t 15 C) - 1259446, в тонах - 1000 за ціною за 1 тону 10623,27 грн. без акцизного податку та ПДВ. Загальна вартість з урахуванням акцизного податку та ПДВ - 13650000,00 грн. Згідно договору від 29.12.2016 року №Юр-2в/135 пром-2016 оформлено акт приймання матеріальних цінностей від 11.01.2017 року №2 та розпорядження (наряд) від 11.01.2017 року №0.63/7 на фактичне оприбуткування палива ТС-1 для реактивних двигунів ДСТУ 320.00149943.011-99 обсягом в літрах (приведених до t 15 C) - 886776, в тонах - 704,100 за ціною за 1 тону 10622,13 грн. без акцизного податку та ПДВ. Загальна вартість з урахуванням акцизного податку та ПДВ - 9610000,00 грн.

В силу положень пунктів 231.3-231.6 Податкового кодексу України Державне агентство резерву України, як продавцем по договору, не складено в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД реалізованого пального 11.01.2017 року та не зареєстрованого в строк до 26.01.2017 року в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

За фактом передачі цих паливно-мастильних матеріалів Державним агентством резерву України складено акцизні накладні від 03.08.2017 року №1 та №2, які зареєстровано в Єдиному реєстрі акцизних накладних 04.08.2017 року. Перевіркою встановлено, що ТОВ "Елемент Нафта" зазначені акцизні накладні враховано у додатку №1 до декларації з акцизного податку в липні 2017 року.

Враховуючи, що підставою для розрахунку контролюючим органом акцизного податку є факт передачі пального з переходом права власності у червні 2017 року, що за висновками контролюючого органу є реалізацією пального в розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, обов`язок реєстрації та складання акцизних накладних на такі обсяги переданого (відпущеного, відвантаженого) пального виник у ТОВ "Елемент Нафта" також у червні 2017 року, у тому числі і за кодом товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД 2710 19 21 00.

Оскільки згідно поданого звіту обсяг залишків пального станом на 01.06.2018 року за кодом УКТЗЕД 2710 19 21 00 становив 40,6044 тис. л, а реалізація відбулась у кількості 2146,2222 тис. л, контролюючим органом відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України встановлено заниження податкового зобов`язання на суму 1302431,00 грн. з обсягів 2141,282 тис. л згідно підпунктів 2 та 3 пункту 2 розділу V "Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку".

Відповідно, як вказано відповідачем, ТОВ "Елемент Нафта" в порушення підпунктів 2, 3 пункту 2 розділу V "Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 року №14, завищено обсяги придбання пального у липні 2017 року та занижено у серпні 2017 року. Дане порушення не призвело до заниження акцизного податку у липні 2017 року за кодом товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД 2710 19 21 00.

Перевіркою також встановлено, що за період, який перевірявся, ТОВ "Елемент Нафта" складено та зареєстровано в ЄРАН акцизні накладні в адресу ПП "Пром-Продукт" (41672051), ПП "Сервіс АЗС" (41344029), ПП "Ресурс Трейд" (41201926).

Однак, згідно отриманих пояснень ТОВ "Елемент Нафта" було помилково зареєстровано акцизні накладні на реалізацію палива вказаним контрагентам. По зазначеним контрагентам складені розрахунки коригування акцизних накладних та надіслано письмові звернення на адресу цих підприємств, проте складені розрахунки коригування акцизних накладних цими підприємствами не зареєстровані.

Так, перевіркою по взаємовідносинах з контрагентом ПП "Ресурс Трейд" встановлено, що ТОВ "Елемент Нафта" фактичну реалізацію палива здійснено лише по акцизним накладним від 30.04.2017 року №2794, від 27.09.2017 року №3410, від 27.09.2017 року №3411 та від 27.09.2017 року №3419, що підтверджується даними бухгалтерського обліку. Господарські операції за іншими акцизними накладними, а саме від 31.10.2017 року №3434, від 29.10.2017 року №3433, від 27.10.2017 року №3432, від 06.11.2017 року №3440, від 01.11.2017 року №3439, від 07.11.2017 року №3441, від 15.11.2017 року №3449, від 15.11.2017 року №3448, від 14.11.2017 року №3451, від 13.11.2017 року №3450 не відбувались та не відображені у бухгалтерському обліку.

По контрагентам ПП "Пром-Продукт" та ПП "Сервіс АЗС" встановлено, що господарські операції за відповідними акцизними накладними не відбувались та не відображені у бухгалтерському обліку.

Відповідачем зазначено, що внаслідок помилково виписаних та зареєстрованих акцизних накладних в адресу ПП "Пром-Продукт" (41672051), ПП "Сервіс АЗС" (41344029), ПП "Ресурс Трейд" (41201926) завищено обсяги реалізованого пального на загальну кількість 14547281,73 л.

Не погоджуючись з висновками контролюючого органу, викладених в акті перевірки від 25.10.2018 року №101/28-10-47-12/39564815, позивачем на адресу Запорізького управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби разом з копією на адресу відповідача подано заперечення від 01.11.2018 року вих. №146.

У подальшому відповідачем на підставі висновків акту перевірки від 25.10.2018 року №101/28-10-47-12/39564815 винесено податкові повідомлення-рішення від 01.11.2018 року № та №.

На дані податкові повідомлення-рішення позивачем також подавалась скарга від 12.11.2018 року №147 до Державної фіскальної служби України, яка залишена без задоволення.

Позивач, вважаючи винесені податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся з відповідним позовом до суду.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов, зазначив, що відповідач не довів суду належними та допустимими доказами правомірність прийнятих ним податкових повідомлень-рішень від 01.11.2018 року № та №.

Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.

Згідно абзаців першого та другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції до 01.07.2019) реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.

Отже, на момент передачі пального за Розподільчим балансом 30.06.2017 року під реалізацією пального для цілей розділу VI Податкового кодексу України вважалися ті операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України, які здійснювалися на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачали перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.

В свою чергу, не вважалися реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.

Таким чином, вказаною нормою Податкового кодексу України під реалізацією пального для цілей розділу VI цього Кодексу розумілись ті операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального, які оформлювались відповідними господарськими та цивільно-правовими угодами, або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування.

У той же час, не вважалися реалізацією пального відповідні операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України, які оформлювались договорами зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.

За визначенням, наведеним у Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року №73, баланс (звіт про фінансовий стан) - звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов`язання і власний капітал.

Розподільчий баланс підприємства, згідно визначення у Методиці оцінки вартості майна під час приватизації, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 15.08.1996 року №961, - баланс, що складається під час відокремлення (виділення) об`єктів із цілісного майнового комплексу.

Згідно з пунктом 1 статті 56 Господарського кодексу України від 16.01.2003 року №436-IV суб`єкт господарювання - господарська організація, яка може бути утворена за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) органу, а у випадках, спеціально передбачених законодавством, також за рішенням інших органів, організацій і фізичних осіб шляхом заснування нової господарської організації, злиття, приєднання, виділу, поділу, перетворення діючої (діючих) господарської організації (господарських організацій) з додержанням вимог законодавства.

Відповідно до пункту 1 статті 109 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 року №435-IV виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

Тобто, розподільчий баланс в разі виділу - це документ, який затверджується учасниками юридичної особи або органом, котрий прийняв рішення про виділ, містить положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов`язків юридичної особи у зв`язку з виділом з неї нової юридичної особи.

Відповідно до пп. 98.1.4 п. 98.1 ст. 98 Податкового кодексу України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка, зокрема, передбачає виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

Під час виділу юридична особа, з якої було здійснено виділ (юридична особа, яке реорганізується), продовжує свою діяльність за зменшеного обсягу активів і пасивів.

За розподільчим балансом частину майна, прав та обов`язків юридичної особи передають саме новій юридичній особі, а не власникам (засновникам) підприємства. Тому таку операцію не можна розглядати як внесок до статутного капіталу, оскільки новому підприємству за розподільчим балансом поряд із майном і зобов`язаннями передають уже сформований статутний капітал підприємства, яке реорганізується. В бухгалтерському обліку нове підприємство формує вступний баланс, у якому на підставі розподільчого балансу одночасно відображають активи й пасиви, включаючи статутний капітал.

У разі створення юридичної особи-правонаступника внаслідок виділу, визначення майна, прав і обов`язків, які перейшли до неї від юридичної особи, що реорганізовується, визначається на підставі його статуту та розподільчого балансу. В статуті юридичної особи-правонаступника зазначаються положення про правонаступництво щодо прав та обов`язків юридичної особи, що реорганізовується, які визначені в розподільчому балансі.

Відповідно до вимог п. 12 ч.1 ст. 17 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» для держаної реєстрації створення юридичної особи в результаті виділу подають, окрім іншого, примірник оригіналу (нотаріально засвідчену копію) розподільчого балансу.

Таким чином, саме розподільчий баланс є тим документом, який передбачає перехід права власності на майно від юридичної особи, з якої здійснено виділ, до юридичної особи - правонаступника, і саме на підставі розподільчого балансу (тобто документу, який містить положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов`язків юридичної особи у зв`язку з виділом з неї нової юридичної особи) відбувається передача майна до юридичної особи-правонаступника.

Як свідчать матеріали справи, 30 червня 2017 року загальними зборами учасників ТОВ «Елемент Нафта» (протокол № 39) було прийнято рішення про виділ із ТОВ «Елемент Нафта» нового ТОВ «Елемент Нафта Трейд», про правонаступництво ТОВ «Елемент Нафта Трейд» та передачу йому частини майна, прав та обов`язків, розмір і перелік яких остаточно встановлюється у розподільчому балансі.

30 червня 2017 року ТОВ «Елемент Нафта» було складено та засвідчено у нотаріуса «Розподільчий баланс, складений при створенні ТОВ «Елемент Нафта Трейд» шляхом виділу із ТОВ «Елемент Нафта» станом на 30 червня 2017 року», який був затверджений протоколом № 40 від 30.06.2017 загальних зборів учасників ТОВ «Елемент Нафта».

25 липня 2017 року між ТОВ «Елемент Нафта» та ТОВ «Елемент Нафта Трейд» було складено Акт прийому - передачі майна, зі змісту якого вбачається, що відповідно до Розподільчого балансу ТОВ «Елемент Нафта» станом на 30 червня 2017 року, ТОВ «Елемент Нафта» передало, а ТОВ «Елемент Нафта Трейд» прийняло майно (активи і пасиви), права та обов`язки, згідно переліку, що додається.

Таким чином, пальне на загальну суму 276 429 123,13 грн. було передано ТОВ «Елемент Нафта» до балансу новоствореного ТОВ «Елемент Нафта Трейд» на підставі розподільчого балансу в порядку реорганізації товариства шляхом виділу.

При цьому розподільчий баланс не відноситься ні до цивільно-правових чи господарських договорів, ні до рішень суду, ні до рішень іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування, які передбачають перехід права власності.

Тому, передача ТОВ «Елемент Нафта» пального на підставі затвердженого станом на 30 червня 2017 року розподільчого балансу не може розцінюватися як реалізація пального для цілей розділу VI Податкового кодексу України згідно з положеннями абзацу 2 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 01 липня 2019 року).

Колегія суддів зауважує, що до 01 липня 2019 року під реалізацією пального для цілей розділу VI Податкового кодексу України вважалися не будь-які операції з передачі пального з переходом права власності на нього, а лише ті операції з передачі пального, які здійснюються на підставі господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування, які, в свою чергу, передбачають перехід права власності або права розпорядження таким пальним.

Що стосується доводів контролюючого органу про те, що рішення державного реєстратора Шевченківської районної в м. Києві державної адміністрації, прийняте ОСОБА_1 18.07.2017 року (запис № 0046631), про державну реєстрацію ТОВ «Елемент Нафта Трейд» шляхом виділу з ТОВ «Елемент Нафта» частини майна, прав та обов`язків за розподільчим балансом є рішенням державного органу про передачу майна іншій особі (на підставі розподільчого балансу), то колегія суддів зазначає наступне.

При проведенні державної реєстрації створення юридичної особи (в т.ч. у результаті виділу) держаним реєстратором не приймається рішення, а проводиться реєстраційна дія шляхом внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань запису про державну реєстрацію створення юридичної особи.

Проведення реєстраційної дії шляхом внесення до Єдиного державного реєстру запису про проведення державної реєстрації юридичної особи (в тому числі утвореної у результаті виділу), не може розцінюватися як рішення державного органу про передачу майна від юридичної особи, з якої здійснено виділ, до юридичної особи - правонаступника на підставі розподільчого балансу.

Відповідно до п. 4 ч.1 ст. 1 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» державна реєстрація юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, та фізичних осіб - підприємців (далі - державна реєстрація) - офіційне визнання шляхом засвідчення державою факту створення або припинення юридичної особи, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, засвідчення факту наявності відповідного статусу громадського об`єднання, професійної спілки, її організації або об`єднання, політичної партії, організації роботодавців, об`єднань організацій роботодавців та їхньої символіки, засвідчення факту набуття або позбавлення статусу підприємця фізичною особою, зміни відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, про юридичну особу та фізичну особу - підприємця, а також проведення інших реєстраційних дій, передбачених цим Законом.

Частиною 3 ст. 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» ПЕРЕДБАЧЕНО, що у разі виділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника. Виділ вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться у Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи - правонаступника.

Відсутність факту реалізації ТОВ «Елемент Нафта» пального на користь ТОВ «Елемент Нафта Трейд» (передача пального на підставі розподільчого балансу в порядку виділу нової юридичної особи), вказує на відсутність у ТОВ «Елемент Нафта» передбаченого п.231.1 ст. 231 Податкового кодексу України обов`язку по складанню та реєстрації акцизних накладних на дане пальне.

Як наслідок, відсутність обов`язку зі складання та реєстрації зазначених вище акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних по вказаним обсягам пального та відсутності самої операцій з реалізації пального свідчать про відсутність факту заниження податкового зобов`язання з акцизного податку на суму 6 649 089 грн.

Також колегія суддів зазначає, що відповідно до абз.1 п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України (у редакції, що була чинною на момент існування спірних правовідносин) у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Тобто, в силу положень абз.1 п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України граничним терміном подання заперечення на Акт перевірки було 01 листопада 2018 року (п`ять робочих днів починаючи з 26.10.2018 р., тобто з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, з урахуванням того, що акт перевірки отримано уповноваженою особою ТОВ «Елемент Нафта» 25.10.2018 р.).

Заперечення № 146 від 01.11.2018 р. на Акт документальної позапланової виїзної перевірки від 25.10.2018 р. № 101/28-10-47-12/39564815 було направлено позивачем на адресу Запорізького управління Офісу ВПП ДФС саме 01 листопада 2018 року поштовим відправленням - цінним листом № 217 з описом- вкладенням та повідомленням про вручення.

Окрім того, копію даного заперечення на Акт перевірки від 25.10.2018 р. № 101/28-10-47-12/39564815 було направлено поштовим відправленням на адресу Офісу ВПП ДФС 01 листопада 2018 року - цінним листом № 834 з описом-вкладенням та повідомленням про вручення.

Відповідно п. 56.16 ст. 56 Податкового кодексу України днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою - дата отримання відділенням поштового зв`язку від платника податків поштового відправлення зі скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв`язку в повідомленні про вручення або на конверті.

Таким чином, заперечення № 146 від 01.11.2018 на Акт документальної позапланової виїзної перевірки від 25.10.2018 о. № 101/28-10-47-12/39564815 було здано ТОВ «Елемент Нафта» до поштового відділення зв`язку в межах граничного терміну на його подання - 01.11.2018, а тому дане заперечення вважається таким, що подане в межах установленого абз.1 п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України строку, у зв`язку із чим таке заперечення є невід`ємною частиною акта перевірки та підлягає розгляду контролюючим органом в порядку п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України, а результати розгляду заперечення на акт перевірки підлягають обов`язковому врахуванню керівником контролюючого органу при прийнятті рішення про визначення грошових зобов`язань (абз. 4 п. 86.7 та п. 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України).

Згідно п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України (у редакції, що була чинною на момент існування спірних правовідносин) заперечення на висновки перевірки, викладенні в акті, та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень.

Участь керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі 'їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.

Відповідно до п. 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України (у редакції, що була чинною на момент існування спірних правовідносин) податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень- рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Отже, законодавець зобов`язав контролюючий орган розглядати заперечення на акт податкової перевірки, які були подані платником податків у встановленні Податковим кодексом строки, а також чітко визначив строк для розгляду таких заперечень і надсилання платнику податків письмової відповіді за результатами розгляду заперечень.

В порушення вищезазначених законодавчих норм, 05 листопада 2018 року на податкову адресу ТОВ «Елемент Нафта» надійшов лист Запорізького управління Офісу ВПП ДФС від 29.10.2018 № 44542/10/28-10-47-12, відповідно до якого податковий орган прийшов до рішення, що викладені в Акті перевірки від 25.10.2018 р. № 101/28-10-47-12/39564815 висновки про порушення ТОВ «Елемент Нафта» вимог податкового законодавства з адміністрування акцизного податку є правильними та відповідають нормам діючого законодавства.

Як вбачається з тексту даного листа, аналізуючи законність висновків Акту перевірки від 25.10.2018 р. № 101/28-10-47-12/39564815, податковий орган використав заперечення № 126 від 20.07.2018, яке були подано ТОВ «Елемент Нафта» на результати попередньої документальної позапланової виїзної перевірки, висновки якої оформлені Актом від 16.07.2018 № 68/28-10-47- 12/39564815.

Надалі, вже після прийняття Офісом ВПП ДФС 01 листопада 2018 року оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, 08 листопада 2018 року Запорізьким управлінням Офісу ВПП ДФС було розглянуто подані ТОВ «Елемент Нафта» заперечення на Акт перевірки за № 146 від 01.11.2018. Результати розгляду заперечення оформлені листом Запорізького управління Офісу ВПП ДФС від 08.11.2018 № 46170/10/28-10-47-12 «Про надання відповіді на заперечення».

Колегія суддів наголошує на тому, що складений за результатами проведеної перевірки акт є носієм доказової інформації, яка в подальшому має використовуватись контролюючим органом для прийняття рішення щодо визначення платнику податків грошових зобов`язань. При цьому, висновки акту перевірки не є остаточними, оскільки платник податків вправі надати свої зауваження до відповідного акту, які можуть в подальшому бути враховані податковим органом під час вирішення питання про здійснення нарахування грошових зобов`язань за результатами перевірки.

Аналогічна правова позиція міститься в постановах Верховного Суду від 30.01.2018 у справі №2а/0470/12238/11, від 28.08.2018 у справі № 808/7415/14, від 16.10.2018 у справах №804/10782/14, №804/14330/14, від 26.02.2019 у справі №2а/0470/2107/12.

Отже, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято без дотримання вимог п.86.7, ст.86 ПК України.

Зі змісту ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно та всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Частиною 2ст. 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

У рішеннях Європейського суду з прав людини у справах "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та "Вуліч проти Швеції", Суд звертав увагу на необхідність покладення обов`язку доказування на податковий орган, що, на думку суду апеляційної інстанції, цілком відповідає положенням ст. 77 КАС України.

Положеннями ч.ч. 1, 2ст. 77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.

При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Доводи апеляційної скарги спростовуються встановленими судом першої інстанції обставинами, наявними в матеріалах справи доказами та нормами права, зазначеними в мотивувальній частині оскаржуваного рішення суду.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право, зокрема, залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2019 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя: Шурко О.І.

Судді: Ганечко О.М.

Степанюк А.Г.

Повний текст постанови виготовлено 25.11.2019.