Справа № 826/6612/17
Суддя: Кузьмишина Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2019-11-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 826/6612/17 Суддя (судді) першої інстанції: Кузьменко В.А.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 листопада 2019 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Кузьмишиної О.М.,

суддів: Костюк Л.О., Собківа Я.М.

за участю секретаря судового засідання Білоус А.С.

представника позивача: Волтарніст М.О.;

представника відповідача: Мудренко Д.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 18 червня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рітейл Тренд» до Головного управління ДФС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.02.2017 р. № , № ,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Рітейл Тренд» звернулось до Окружного адміністративного суду м.Києва із позовом до Головного управління ДФС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.02.2017 р. № , № .

Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю оскаржуваних податкових повідомлень рішень, що полягає у незазначені відповідачем в акті перевірки норм закону, які було порушено позивачем, незазначені у чому полягає невірність формування вартості інформаційно-консультаційних послуг із впровадження інтегрованої системи планування ресурсів SAP ERP. Позивач зазначає, що його господарські операції із контрагентами-постачальниками є реальними, підтверджені належним чином оформленими первинними документами та податковими накладними. Також позивач вказує на те, що податок на доходи фізичних осіб у травні 2014 році сплачено у повному обсязі згідно платіжного доручення від 22.05. 2014 року №100533108, однак була допущена помилка при визначенні коду платежу, що не спричинило недоплати до бюджету.

Рішенням Окружного адміністративного суду м.Києва від 18.06.2019 р. позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 15.02.2017 р. № в частині збільшення суми грошового зобов`язання на суму 350 309,00 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на 280 247,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 70 062,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 15.02.2017 р. № . В іншій частині адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, яка мотивована тим, що судом першої інстанції неповно з`ясовані всі обставини у справі, що призвело до неправильного вирішення справи.

Апелянт зазначає, що в порушення п. 11 П(С)БО 16 та вимог Інструкції № 291 витрати понесені позивачем при наданні послуг, пов`язаних із провадженням програмного забезпечення SAP в розрізі замовників, підприємством враховано до складу адміністративних витрат, тоді як останні відносяться до виробничої собівартості продукції, чим порушено п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України.

Також перевіркою господарських операцій ТОВ «Рітейл Тренд» з ТОВ «Сарса» з придбання матеріалів (плитки кахельної) встановлено неможливість виконання ТОВ «Сарса» оформлених господарських операцій власними силами та відсутність по ланцюгу постачання виробника або імпортера, а також несплату підприємством податку на доходи фізичних осіб в розмірі 23 081,87 грн.

Просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким в задоволенні позову в цій частині відмовити.

Позивачем відзиву в установлений судом строк подано не було, що не перешкоджає подальшому розгляду справи.

У відповідності до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції частковому скасуванню, з наступних підстав.

Головним управлінням ДФС у м.Києві проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Рітейл Тренд» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 04.09.2013 р. по 30.09.2016 р., валютного та іншого законодавства за період з 04.09.2013 р. по 30.09.2016 р.

За результатами перевірки складено акт від 17.01.2017 р. № 13/26-15-14-01-03/38896483 та винесено податкові повідомлення-рішення від 15.02.2017 р. № , № .

Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС від 15.02.2017 р. № згідно з п. 54.3 ст. 54, п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України за порушення п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, пп. 198.1, 198.3 та 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України ТОВ «Рітейл Тренд» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 665 430,00 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на 532 344,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 133 086,00 грн.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС від 15.02.2017 р. № згідно з п. 54.3 ст. 54, п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України за порушення пп. 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1, пп. 168.4.1, 168.4.2, 168.4.4, 168.4.7 п. 168.4 ст. 168 Податкового кодексу України ТОВ «Рітейл Тренд» збільшено суму грошового зобов`язання з податку доходи фізичних осіб на 28 852,34 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на 23 081,87 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 5 770,47 грн.

За результатами адміністративного оскарження, Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 20.04.2017 р. № 8315/6/99-99-11-01-01-25, яким податкові повідомлення-рішення від 15.02.2017 р. № , № залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду із позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.

Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що відповідачем протиправно збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за 2015 р. в сумі 350 309,00 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на суму 280 247,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 70 062,00 грн в частині надання позивачем інформаційно-консультативних послуг, оскільки в акті перевірки не зазначено суть правопорушення та в чому воно виявилося, не зазначено, яким чином плата за право користування ліцензіями програмного забезпечення SAP співвідноситься із сумою суми амортизаційних відрахувань з їх вартостю та вказує на заниження бази оподаткування на суму 1 401 233,32 грн.

Суд першої інстанції зазначив, що позивачем не доведено реальність господарських операцій по відносинам поставки товару від ТОВ «Сарса» та пов`язаність придбаних товарів із господарською діяльністю підприємства, що виключає правомірність податкового кредиту у межах спірних правовідносин.

Суд першої інстанції визнав необґрунтованим нарахування позивачу сум податку на доходи фізичних осіб, оскільки позивач сплатив вказані суми, проте кошти були зараховані на рахунок за іншим кодом бюджетної класифікації.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить із наступного.

Суд першої інстанції встановив, що за перевіряємий період ТОВ «Рітейл Тренд» взяло на себе зобов`язання щодо надання інформаційно-консультаційних послуг, пов`язаних з провадженням інтегрованої системи планування ресурсів - SAP ERP та застосування відповідного програмного забезпечення відповідно до договорів про надання інформаційно-консультаційних послуг: від 02.06.2014 р. № 13/06 та додаткових договорів до нього, від 03.08.2015 р. № 17/08 та додаткових договорів до нього, від 03.08.2015 р. № 26/08 та додаткових договорів до нього, від 02.06.2014 р. № 5/06 та додаткових договорів до нього, від 02.06.2014 р. № 10/06 та додаткових договорів до нього, від 03.08.2015 р. № 20/08 та додаткових договорів до нього, від 02.06.2014 р. № 11/06 та додаткових договорів до нього, від 02.06.2014 р. №12/06 та додаткових договорів до нього, від 03.08.2015 р. № 19/08 та додаткових договорів до нього, від 03.08.2015 р. №23/08 та додаткових договорів до нього, від 03.08.2015 р. № 16/08 та додаткових договорів до нього, від 02.06.2014 р. № 3/06 та додаткових договорів до нього, від 03.08.2015 р. № 22/08 та додаткових договорів до нього.

Відповідно до умов вищевказаних договорів виконавець (позивач) зобов`язується надати інформаційно-консультаційні послуги, пов`язані із провадженням інтегрованої системи планування ресурсів підприємства mySAP ERP та інтегрованої системи планування підприємства SAP ERP (далі - ПЗ «SAP AG») та застосування Програмного забезпечення SAP для господарських потреб замовника, а замовник (и) зобов`язується (ються) прийняти та своєчасно оплатити вартість наданих послуг в терміни та в порядку, передбаченому у договорі та додаткових угодах до нього.

До переліку послуг, які надаються згідно даного Договору, відносяться наступні послуги: консультаційні послуги з провадження ПЗ SAP AG для господарських потреб замовника; послуги з інсталяції ПЗ SAP AG та консультативна підтримка розробки інтерфейса апаратними способами та передання даних; консультаційна підтримка розробки інтерфейса ПЗ SAP AG із зовнішніми програмними системами, а також здійснення відповідних розробок.

Таким чином, вищевказаними договорами передбачено передачу у користування ПЗ mySAP AG на підставі ліцензій, які передаються за актом приймання-передачі.

На підтвердження виконання вищевказаних договорів позивачем надано суду акти приймання-передачі та виписки по рахунку на підтвердження здійснення оплати за отримані інформаційно-консультаційні послуги.

За висновками акту перевірки підприємством занижена база оподаткування операцій з постачання інформаційно-консультаційних послуг за 2015 рік на загальну суму 1 401 233,00 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за 2015 рік на суму 280 247,00 грн, у зв`язку із тим, що сума амортизаційних відрахувань програмного забезпечення SAP перевищує плату за право їх користуванням, визначених в договорах та актах про надання інформаційно-консультаційних послуг за 2015 рік.

Як зазначено в акті перевірки, щоквартальна плата за право користування ліцензіями програмного забезпечення SAP, визначена в договорах та актах про надання ТОВ «Рітейл Тренд» інформаційно-консультаційних послуг замовника, є меншою від щоквартальної суми амортизаційних відрахувань з їх вартості на загальну суму за 2015 рік - 1 401 233,32 грн.

У свою чергу позивач зазначає, що відповідачем чітко не визначено норми Податкового кодексу, яких недотримано позивачем і в чому полягає невірність формування вартості послуг при їх реалізації, та наголошує, що програмне забезпечення, яке надається ТОВ «Рітейл Тренд» замовникам, частково використовується у власній господарській діяльності підприємства, тому підхід розрахунку, застосований відповідачем, необґрунтований. Відповідачем не взято до уваги належним чином оформлені облікові документи, які підтверджують формування собівартості реалізованих послуг.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог в цій частині, суд першої інстанції зазначив, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не обґрунтував у чому полягає порушення позивачем вимог п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, зокрема в частині заниження бази оподаткування операцій з постачання послуг, та не довів суду, що вартість наданих ТОВ «Рітейл Тренд» інформаційно-консультаційних послуг є нижчою ціни придбання таких послуг або нижче їх собівартості. В акті перевірки не зазначено про суть такого порушення та в чому воно виявилось, зокрема, відповідач не обґрунтував, яким чином плата за право користування ліцензіями програмного забезпечення SAP співвідноситься із сумою суми амортизаційних відрахувань з їх вартістю та вказує на заниження бази оподаткування саме на суму 1 401 233,32 грн.

З урахуванням вищевикладеного, суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість акта перевірки в частині порушення позивачем п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України та протиправність визначення позивачу суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 350 309,00 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням в розмірі 280 247,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 70 062,00 грн.

Колегія суддів не може погодитися з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Згідно з абз. 1, 2 п. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості.

Згідно п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

У відповідності до пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

При цьому, залежно від характеру, послуги поділяються на самостійно виготовлені послуги (консалтингові, рекламні, маркетингові, медійні, консультаційні) та придбані послуги (суборенда, компенсація вартості електроенергії, комунальних послуг).

Під звичайною ціною самостійно виготовлених послуг слід розуміти ціну товарів (робіт, послуг), визначену сторонами договору (окрім специфічних видів операцій). Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Отже, звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка має відповідати ринковій ціні.

Таким чином, при формуванні бази оподаткування ПДВ наданих послуг їх слід правильно класифікувати як самостійно виготовлені або придбані послуги і керуватися при визначенні мінімальної бази оподаткування звичайною ціною в першому випадку і вартістю придбання - в другому. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

За правилами Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291, Рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду - 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Рахунок 90 «Собівартість реалізації» має такі субрахунки: 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 902 «Собівартість реалізованих товарів», 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг», 904 «Страхові виплати». На субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції.

Поняття «собівартість» означає грошове вираження витрат на виробництво та реалізацію продукції (виконання робіт, надання послуг).

Порядок формування та відображення в обліку витрат регламентується П(С)БО 16. Крім того, собівартість готової продукції (робіт, послуг) та склад витрат, що до неї входять, визначається П(С)БО 9.

Пунктом 10 П(С)БО 9 установлено, що собівартість продукції визначається згідно з нормами П(С)БО 16.

Зокрема, пунктами 11 - 16 П(С)БО 16 визначено склад собівартості продукції, робіт і послуг. Як зазначено у цих пунктах, П(С)БО 16 не відрізняє процес калькулювання собівартості продукції від калькулювання собівартості робіт і послуг.

Склад статей витрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції (послуг), чітко визначений П(С)БО 16, є виключним та в бухгалтерському обліку складається з таких частин: виробнича собівартість продукції, реалізованої у звітному періоді; нерозподілені постійні загальновиробничі витрати; наднормативні виробничі витрати (витрати, здійснені понад установлені нормативи).

Так, до інших витрат, що включають до виробничої собівартості продукції, відноситься решта виробничих витрат, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема амортизація основних засобів.

Як вбачається з акту перевірки, протягом перевіряємого періоду позивач здійснював реалізацію послуг - інформаційно-консультаційних, ведення бухгалтерського обліку, надання права користування програмним забезпеченням тощо. У складі собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) відображало у складі інших витрат, а саме: адміністративних витрат, що відповідає П(С)БО 16.

В ході перевірки до посадових осіб ТОВ «Рітейл Тренд» було надано письмовий запит від 04.01.2017 р. № 2 щодо надання пояснення підтвердження стосовно собівартості робіт та послуг, реалізованих ТОВ «Рітейл Тренд» протягом первіряємого періоду (розрахунки, калькуляції, таблиці, звіти, накази та інші).

На вищевказаний письмовий запит, підприємством до перевірки надані письмові пояснення (лист від 06.01.2017 р. № 06-01-1) та щоквартальні розрахунки вартості інформаційно-консультативних послуг, пов`язаних із провадженням програмного забезпечення SAP та плати за надання права користування програмним забезпеченням SAP (ліцензіями).

В даних розрахунках окремо визначено:

- щоквартальна оплата за користування програмним забезпеченням SAP в розрізі замовників, яка визначена відповідно до укладених договорів на виконання інформаційно-консультаційних послуг, що становить 497,00 грн з ПДВ і відповідно 414,17 грн без ПДВ 1 ліцензія;

- загальна сума щоквартальних амортизаційних відрахувань в кількості ліцензій з програмного забезпечення SAP, яка визначена відповідно до відомостей про нарахування амортизації за відповідний період та кількості наданих в користування ліцензій і складає 1 106,27 грн за ліцензію в квартал;

- щоквартальна вартість реалізації зазначених інформаційно-консультаційних послуг, пов`язаних з провадженням програмного забезпечення SAP в розрізі замовників, яка визначена відповідно до укладених договорів та складає 3 217,50 грн з ПДВ і відповідно 2 681,25 грн без ПДВ за 1 день роботи працівника;

- собівартість консультаційно-інформаційних послуг, пов`язаних із провадженням програмного забезпечення SAP, однією сумою без розшифровки статей витрат (заробітна плата працівників зайнятих у виконанні даних послуг, їх кількості, відрахування на соціальні заходи, амортизація основних засобів, вартість придбаних робіт (послуг), які можуть бути безпосередньо пов`язані зі виконанням даних послуг, загальновиробничі витрати).

Згідно з пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Відповідно до вищезазначеного підпункту амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизуються, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Сума нарахованої у звітному періоді амортизації основних засобів впливає на суму податку на прибуток підприємств, який сплачується до бюджету. Згідно з п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України фінрезультат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів.

Пунктом 138.2 цієї статті передбачено, що фінрезультат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 зазначеної статті.

З урахуванням вищевикладеного, беручи до уваги те, що щоквартальна плата за користування ліцензіями програмного забезпечення SAP за надання інформаційно-консультативних послуг замовникам є меншою від щоквартальної суми амортизаційних відрахувань з їх вартості на загальну суму за 2015 рік - 1 401 233,32 грн., тобто база оподаткування є нижчою за рівень звичайних цін та вартості самостійно виготовлених послуг, відповідно слід дійти висновку, що позивачем в порушення п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України занижено базу оподаткування операцій з постачання інформаційно-консультаційних послуг за 2015 рік на загальну суму 1 401 233,00 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за 2015 рік на загальну суму 280 247,00 грн.

За таких обставин є помилковим висновок суду першої інстанції стосовно протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 15.02.2017 року № в частині збільшення суми грошового зобов`язання на суму 350 309,00 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на 280 247,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 70 062,00 грн.

Перевіркою також встановлено факт документального оформлення ТОВ «Рітейл Тренд» операцій з придбання товарів (плитки кахельної) у ТОВ «Сарса» на загальну суму 1 512 585,00 грн, у тому числі ПДВ - 252 097,00 грн відповідно до договору поставки № 01-06/2016 від 16.06.2016 р.

Судом першої інстанції встановлено, що 16.06.2016 р. між ТОВ «Рітейл Тренд» (покупець) та ТОВ «Сарса» (постачальник) укладено договір поставки №01-06/2016, за умовами якого постачальник зобов`язався поставити товар покупцю, а покупець - прийняти товар та своєчасно здійснити його оплату.

Відповідно до п. 4.1 договору постачальник здійснює поставку товару на базисних умовах поставки згідно з правилами Інкотермс EXW, адреса поставки: м. Київ, Кільцева дорога, 4Б.

Згідно з додатком до договору поставки - специфікація 1 від 16.06.2016 р. постачальник зобов`язався поставити плитку кафельну на загальну суму 1 512 585,12 грн., у тому числі податок на додану вартість 252 097,52 грн.

Відповідно до рахунка на оплату, видаткової накладної від 27.06.2016 р. № 1 та податкової накладної від 27.06.2016 р. №1 ТОВ «Сарса» поставило позивачу плитку кафельну на загальну суму 1 512 585,12 грн., у тому числі податок на додану вартість 252 097,52 грн.

Згідно з пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Як вбачається з обставин справи, позивачем у податкових деклараціях з податку на додану вартість відображено, зокрема, суми податку на додану вартість на підставі податкової накладної, виписаної ТОВ «Сарса» у зв`язку із придбанням товару.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних.

За визначенням ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Водночас, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

Разом з тим, наявність у позивача належним чином формально оформленої податкової накладної не є безперечною підставою для формування податкового кредиту.

Так, відповідно до визначення ч. 1 ст. 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Підпункт 14.1.36 п. 14.1 ст.14 Податкового кодексу України визначає господарську діяльність як діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямовану на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Суд першої інстанції зазначив, що позивач не надав суду будь-яких доказів, які б підтверджували реальність (товарність) господарських операцій із ТОВ «Сарса» та не вказав для чого придбавались придбані товари - плитка кафельна, та про їхній подальший рух, зокрема щодо продажу третім особам або використання для обладнання приміщень.

Таким чином, позивачем не доведено реальність господарських операцій по відносинам поставки товару від ТОВ «Сарса» та пов`язаність придбаних товарів із господарською діяльністю підприємства, що виключає правомірність формування податкового кредиту у межах спірних правовідносин.

Суд першої інстанції врахував висновки акта перевірки про непідтвердження придбання матеріалів по ланцюгу постачання постачальниками ТОВ «Сарса» - ТОВ «Житлобудмонтаж» та ТОВ «БК «Альтор» та вірно зауважив, що посилання на відомості Єдиного реєстру судових рішень у справах Солом`янського районного суду міста Києва №760/17433/16-к, Херсонського міського суду Херсонської області №766/14742/16-к, Печерського районного суду міста Києва №757/54144/16-к, Київського районного суду міста Полтави №552/6886/16-к, є безпідставними, оскільки зазначене не впливає на результат вирішення спору за умови непідтвердження реальності господарських операцій та пов`язаності придбаних товарів із господарською діяльністю.

Враховуючи викладене, висновки акта перевірки про порушення позивачем норм Податкового кодексу України в частині завищення податкового кредиту є обґрунтованими та не спростовуються матеріалами справи, тому збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням на 252 097,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 63 024,00 грн, всього на 315 121,00 грн є правомірним.

Отже, з урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанції обставин, слід дійти висновку, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 15.02.2017 р. № є правомірним по двом епізодам.

Відповідно до пп. 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Згідно з пп. 168.4.1, 168.4.2, 168.4.4, 168.4.7 п. 168.4 ст. 168 Податкового кодексу України податок, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до бюджету згідно з Бюджетним кодексом України; такий порядок застосовується всіма юридичними особами, у тому числі такими, що мають філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що розташовані на території іншої територіальної громади, ніж така юридична особа, а також відокремленими підрозділами, яким в установленому порядку надано повноваження щодо нарахування, утримання і сплати (перерахування) до бюджету податку (далі - відокремлений підрозділ); юридична особа за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням не уповноважених сплачувати податок відокремлених підрозділів, відокремлений підрозділ, який уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету податок, за своїм місцезнаходженням одночасно з поданням документів на отримання коштів для виплати належних платникам податку доходів, сплачує (перераховує) суми утриманого податку на відповідні рахунки, відкриті в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів за місцезнаходженням відокремлених підрозділів; відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.

Так, в ході перевірки виявлено несплату податку на доходи фізичних осіб в розмірі 23 081,87 грн, оскільки у платіжному дорученні від 22.05.2014 року №100533108 ТОВ «Рітейл Тренд» невірно зазначено реквізити, а саме призначення платежу (вказано код 25959784), що обумовило виникнення заборгованості на інтегрованій картці платника з податку на доходи фізичних осіб за кодом 11010100 станом на 01.06.2014 року в розмірі 23 081,87 грн.

Суд першої інстанції встановив, що згідно з платіжним дорученням від 22.05.2014 р.№100533108 ТОВ «Рітейл Тренд» сплатило податок на доходи фізичних осіб із заробітної плати за травень 2014 року у розмірі 23 081,87 грн., призначення платежу "101; 25959784"; вказаний платіж проведено банком ПАТ "Сбербанк" 22.05.2014 р.

Наведене свідчить, що ТОВ «Рітейл Тренд» сплатило податок на доходи фізичних осіб, однак кошти зараховані на рахунок за іншим кодом бюджетної класифікації.

Разом з тим, за правовою позицією Верховного Суду (наприклад, постанови від 14 листопада 2018 року у справі №805/3665/16-а та від 24 жовтня 2018 року у справі №760/6097/16-а (2а/760/590/16) така помилка не свідчить про несплату необхідної суми податку у визначений законодавством строк та не спричинила настання жодних негативних наслідків або збитків для відповідного бюджету та держави в цілому, оскільки кошти в подальшому у будь-якому разі підлягали перерахуванню на відповідні рахунки, відкриті на ім`я відповідного контролюючого органу в казначействі.

Верховний Суд вважає, що допущення помилки під час перерахування платником суми грошового зобов`язання у строк, встановлений законом має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова, а тому не може слугувати підставою для притягнення платника та його посадових осіб до відповідальності за несплату або несвоєчасну сплату податку.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що збільшення суми грошового зобов`язання з податку доходи фізичних осіб є протиправним, а податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС від 15.02.2017 р. № підлягає скасуванню.

Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи вищенаведене, доводи апеляційної скарги частково спростовують висновки суду першої інстанції.

Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 317 КАС України апеляційну скаргу задовольнити частково, рішення суду першої інстанції скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 15.02.2017 року № в частині збільшення суми грошового зобов`язання на суму 350 309,00 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на 280 247,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 70 062,00 грн. та прийняти в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити. В решті рішення суду залишити без змін.

Керуючись ст.ст. 229, 243, 244, 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 18 червня 2019 скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 15.02.2017 року № в частині збільшення суми грошового зобов`язання на суму 350 309,00 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням на 280 247,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 70 062,00 грн та прийняти в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити.

В решті рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 18 червня 2019 року залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя: О.М. Кузьмишина

Судді: Л.О. Костюк

Я.М. Собків

Повний текст постанови виготовлено 27.11.2019 р.