Справа № 540/1253/19
Суддя: Ковбій О.В.
Дата ухвалення: 2019-11-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ХЕРСОНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 листопада 2019 р.м. ХерсонСправа № 540/1253/19

Херсонський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді: Ковбій О.В.,

при секретарі: Кудєровій О.В.,

за участі:

представника позивача - Кермача А.І.,

представника відповідача - Малюченка С.Я.,

розглянувши за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Комунального підприємства заклад охорони здоров`я Голопристанської центральної районної аптеки № 14 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 06.03.2019 року,

встановив:

Комунальне підприємство заклад охорони здоров`я Голопристанська центральна районна аптека №14 (далі - позивач, КП ЗОЗ Голопристанська ЦРА №14) звернулось до суду з вказаним адміністративним позовом, у якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог від 12.07.2019 року, просить:

- визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі із проведення камеральної перевірки, результати якої оформлено актом від 30.01.2019 року №182/21-22-51-12-01/01969871 "Про результати камеральної перевірки дотримання термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН за період з 01.01.2017 р. по 31.10.2018 р.";

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 06.03.2019 року № та від 27.03.2019 року №.

Позов обґрунтовано тим, що 30.01.2019 року Головним управлінням Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДФС) проведено камеральну перевірку дотримання термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН Голопристанська ЦРА №14 за період з 01.01.2017 року по 31.10.2018 року, за результатами якої встановлено порушення позивачем вимог ст.201 Податкового кодексу України, а саме, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбачених ст.201.10 Податкового Кодексу України податкових накладних за період січень 2017 року - жовтень 2018 року, у зв`язку з чим 06.03.2019р. після розгляду Акту перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення №, згідно з яким до КП ЗОЗ Голопристанська ЦРА №14 застосовано штрафні санкції у розмірі 3373805,51 грн. В подальшому, висновки зазначеної перевірки стали підставою для накладення штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням від 27.03.2019 року № у розмірі 3373805,51 грн. Позивач, посилаючись на норми ПК України та на те, що, на його думку, не реєстрація податкових накладних перебуває за межами предмету камеральної перевірки вважає рішення податкового органу протиправним та просить їх скасувати.

Ухвалою суду від 26.06.2019 року позовну заяву залишено без руху через наявні в ній недоліки.

12.07.2019 року недоліки позову усунуті, в зв`язку з чим, ухвалою суду від 17.07.2019 року провадження у справі відкрито, визначено розглядати справу за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання призначено на 25.07.2019 року.

В підготовче засідання на вказану дату сторони не з`явились, 25.07.2019 подали до суду клопотання про відкладення розгляду справи.

Ухвалою суду від 29.07.2019 року підготовче засідання відкладено на 26.09.2019 року.

08.08.2019 року від ГУ ДФС надійшов відзив на позов, в якому відповідач проти задоволення позовних вимог заперечує, стверджує, що оскаржені рішення прийнято у спосіб та в порядку, передбачені ПК України за порушення КП ЗОЗ Голопристанська ЦРА №14, як платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкових накладних. Посилаючись на норми ПК України, судову практику Верховного Суду зазначає, що перевірка реєстрації податкових накладних входить до предмету камеральної перевірки. Окрім наведеного, зазначає, що незареєстровані податкові накладні, виявлені під час перевірки, не віднесенні п.120-1.2 ст.120-1 ПК України до тих, відповідальність за не реєстрацію яких відсутня.

На підставі викладеного, відповідач просить відмовити в задоволенні позову.

В підготовче засідання, призначене на вказану дату, представники сторін з`явились, за клопотанням представника позивача, протокольною ухвалою, проголошеною в судовому засіданні оголошено перерву до 11.10.2019 року.

11.10.2019 року представником позивача подано відповідь на відзив, в якому, окрім доводів наведених в позові, вказано, що, на його думку, наявність неоднозначного тлумачення норми кодексу (п.120-1.1 та п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України), що передбачає санкцію за виявлене порушене є підставою для скасування оскаржених податкових повідомлень-рішень та прийняття судового рішення на користь платника податків.

В підготовче засідання 11.10.2019 року представники сторін з`явились.

Враховуючи, що під час підготовчого засідання у даній справі судом завершено проведення всіх підготовчих дій, необхідних для забезпечення правильного, своєчасного і безперешкодного розгляду справи по суті, протокольною ухвалою суду від 11.10.2019 року підготовче провадження у даній справі закрито, та призначено її до розгляду по суті в судовому засіданні на 05.11.2019 року.

В судове засідання, призначене на 05.11.2019 року представник відповідача з`явився. Протокольною ухвалою задоволено клопотання представника позивача, розгляд справи відкладено на 15.11.2019 року.

В судове засідання, призначене на вказану дату представники сторін з`явились.

Представник позивача на задоволенні позовних вимог наполягав, покликаючись на доводи наведені в позовній заяві та відповіді на відзив.

Представник відповідача проти задоволення позовних вимог заперечував з підстав, викладених в відзиві на позов.

Суд вивчивши доводи позову, відзиву на нього, відповіді на відзив, заслухавши пояснення учасників процесу, які прибули до суду, дослідивши зібрані по справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст норм матеріального і процесуального права, які регулюють спірні правовідносини, виходить з наступних підстав та мотивів.

Так, судом встановлено, що 30.01.2019 року головним державним ревізором-інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб Херсонського управління ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі Агаришевою О.В. в приміщенні Херсонського управління ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 Р. І та пп. 75.1.1 п.75.1 ст.75, ст.76 розділу ІІ ПК України проведено камеральну перевірку дотримання термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН КП ЗОЗ Голопристанська ЦРА №14 за період з 01.01.2017 року по 31.10.2018 року (далі - Акт перевірки №1).

Перевіркою встановлено відсутність реєстрації податкових накладних за період січень 2017 року - жовтень 2018 року.

На підставі акту перевірки Херсонським управлінням ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі прийнято податкове повідомлення-рішення № від 06.03.2019 року.

Зазначеним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосований штраф в сумі 3373805,51 грн. за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого п.201.1 п.201.10 ст.201 ПК України податкових накладних.

В доданому до податкового повідомлення рішення № від 06.03.2019 року розрахунку штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН (а.с.56) контролюючим органом не наведено конкретного переліку незареєстрованих податкових накладних, а лише зазначена загальна сума податкових зобов`язань за кожний звітний податковий період окремо з січня 2017 року по жовтень 2018 року.

У зв`язку з чим наводити додатково такий перелік в даному судовому рішення суд вважає недоцільним.

Позивач скористався правом на оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку та звернувся до відповідача зі скаргою від 19.03.2019 року №30 (№ вхідної кореспонденції 10408/6 від 21.03.2019 року).

Рішенням контролюючого органу від 14.05.2019 року №21974/6/99-99-11-06-01-25 скаргу залишено без задоволення.

27.03.2019 року головним державним ревізором-інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб Херсонського управління ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі Агаришевою О.В. в приміщенні Херсонського управління ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 Р. І та пп. 75.1.1 п.75.1 ст.75, ст.76 розділу ІІ ПК України проведено камеральну перевірку дотримання термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН КП ЗОЗ Голопристанська ЦРА №14 за період з 01.01.2017 року по 31.10.2018 року (далі - Акт перевірки №2).

Перевіркою встановлено відсутність реєстрації виданих податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних за період 01.01.2017 року по 31.10.2018 року в Єдиному реєстрі податкових накладних після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення від 06.03.2019 року №.

На підставі акту перевірки ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення № від 27.03.2019 року.

Зазначеним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосований штраф в сумі 3373805,51 грн. за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абзацом другим п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 6747611,01 грн. після отримання податкового повідомлення-рішення № від 06.03.2019 року.

В доданому до податкового повідомлення рішення № від 27.03.2019 року розрахунку штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН (а.с.61-62) контролюючим органом не наведено конкретного переліку незареєстрованих податкових накладних, а лише зазначена загальна сума податкових зобов`язань за кожний звітний податковий період окремо з січня 2017 року по жовтень 2018 року.

У зв`язку з чим наводити додатково такий перелік в даному судовому рішення суд вважає недоцільним.

Позивач, не погоджуючись із податковим повідомленням - рішенням № від 06.03.2019 року та наслідками розгляду скарги на нього, а також з податковим повідомленням - рішенням № від 27.03.2019 року, оскаржив їх до суду.

Вирішуючи спір суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування та повернення в разі переплати, права та обов`язки платників податків, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (надалі - ПК України).

Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно ст. 62 Податкового кодексу України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

У відповідності до п. п. 20.1.4, п. 20.1. ст. 20 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Пунктом 75.1.1 надано визначення такому виду перевірки як камеральна. Так згідно названої норми камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Аналіз вищенаведених правових положень дозволяє дійти до висновків, що камеральна перевірка повинна бути проведена виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Як вбачається зі змісту акту від 30.01.2019 року №182/21-22-51-12-01/0197984, в даному випадку контролюючим органом проведена камеральна перевірка.

У вказаному акті відповідачем, на підставі аналізу даних зазначених в АІС "Податковий блок" підсистеми "обробка ПЗ та платежів", декларацій КП ЗОЗ Голопристанська ЦРА №14 та ІС "Архів електронної звітності" підсистеми "Реєстр податкових накладних" відповідач дійшов висновку про відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Суд зазначає, що, в даному конкретному випадку, дійти наведеного висновку відповідач міг лише шляхом порівняння сум зазначених платником податку в податкових деклараціях з податку на додану вартість (точніше - в Розділі І розшифровок податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (додаток 5 до декларацій) та даних ЄРПН. Тобто, в даному випадку мова йде про встановлення контролюючим органом розбіжностей між даними ЄРПН та податкових декларацій підприємства з податку на додану вартість.

В свою чергу, як справедливо зазначено представником позивача, згідно п.201.10 ст.201 виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Суд вважає даний випадок саме тим, який слід кваліфікувати, як виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних, що є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

Схожого висновку дійшов Верховний Суд в постанові від 01.10.2018 по справі № 821/1648/17.

Також суд зазначає, що положення п.75.1.1 відносять до предмету камеральної перевірки, окрім іншого - своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, проте наведена норма не визначає предметом камеральної перевірки не реєстрацію податкової накладної взагалі.

Так, дійсно суд визнає, що маючи доступ до інформації ЄРПН та баз даних з податковими деклараціями платників податків контролюючий орган в змозі встановити дату, коли податкова декларацію мала бути зареєстрована та дату, коли вона зареєстрована фактично, отже дійти обґрунтованого висновку про її, можливо, несвоєчасну реєстрації.

Однак, у випадку з податковими накладними, що незареєстровані взагалі, предмет камеральної перевірки обмежує контролюючий орган в можливості встановити вид незареєстрованих податкових накладних, кількість або взагалі факт їх складання.

З огляду на зазначене не реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних перебуває поза межами предмету камеральної перевірки.

Відповідно до ст. 76 Податкового кодексу України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення.

Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.

Відповідно пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Таким чином, згідно з вказаним актом фіскальний орган встановив відсутність реєстрації виданих податкових накладних, що є предметом документальної, а не камеральної перевірки.

В той же час, на відміну від камеральної перевірки, документальна перевірка потребує наявності наказу про призначення документальної перевірки та обов`язкового доведення до відома платника податків про дату та місце її проведення. Проте, позивач не отримав від відповідача копії наказу про проведення документальної перевірки та письмового повідомлення про дату початку перевірки та місце її, що є підтвердженням порушення відповідачем при проведенні перевірки вимог діючого законодавства, зокрема контролюючий орган діяв не у спосіб, передбачений Законом.

Таким чином, діючи не у спосіб, передбачений Законом, відповідач провів камеральну перевірку з питань, які є відмінними від питань, що входять до предмета камеральної перевірки, в результаті чого суд приходить до висновку про неправомірність проведення спірної перевірки.

В свою чергу, посилання представника відповідача на судову практику Верховного Суду, наведену, зокрема, в постановах від 06.03.2018 року по справі №821/193/17, від 16.04.2019 року по справі №826/14375/16 від 01.11.2018 року по справі №821/1648/17, згідно якої, на думку відповідача, судом касаційної інстанції визнається те, що предметом камеральної перевірки, серед іншого, є й питання не реєстрації податкових накладних суд вважає помилковими в силу наступного.

Так, по-перше, в кожній з перелічених справ спірні правовідносини виникли у зв`язку з несвоєчасною реєстрацією позивачами податкових накладних в ЄРПН. Тоді як в рамках даної справи мова йде про відсутність реєстрації податкових накладних взагалі.

По-друге, в постановах у наведеному переліку справ відсутній висновок про те, що відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН є предметом камеральної перевірки. В висновках йдеться лише про віднесення до предмету камеральної перевірки у тому числі, питання дотримання термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН.

Отже, посилання представника відповідача на зазначену судову практику Верховного Суду є недоречним в контексті спірних правовідносин, а твердження про наявність в зазначених постановах висновку про віднесення до предмету камеральної перевірки питання не реєстрації податкових накладних - хибними.

Зважаючи на викладені грубі порушення норм спеціального законодавства, суд приходить до висновку про протиправність дій відповідача щодо проведення камеральної перевірки результати якої оформлено актом від 30.01.2019 року №182/21-22-51-12-01/01969871 "Про результати камеральної перевірки дотримання термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН за період з 01.01.2017 р. по 31.10.2018 р."

Щодо суті виявлених під час перевірки порушень суд зазначає наступне.

Відповідно до п. 14.1.60 ст. 14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних (ЄРПН) - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно п.201.7 вказаної статті податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку на додану вартість зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Вимоги до граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, у відповідності з яким реєстрація платниками податку податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідальність за порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість передбачена статтею 120-1 ПК України.

Законом України від 21.12.2016 №1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" внесено зміни до Податкового кодексу України та викладено в новій редакції статтю 120-1 ПК України.

Так, за змістом вказаної норми, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу, зокрема, в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів.

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

При цьому відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПКУ податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Так, відповідно до п.3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015 (далі - Порядок №1307), усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.

Цим же Порядком, у пункті 8, встановлено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:

01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);

02 - Складена на постачання неплатнику податку;

03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;

04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;

05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;

07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;

08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

11 - Складена за щоденними підсумками операцій;

12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);

13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;

14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

Отже, наведений перелік, який є вичерпним, включає до податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю), серед інших, податкову накладну, яка складена на постачання неплатнику податків.

Виходячи з системного тлумачення вказаних норм права, можна зробити висновок, що п. 201.10 ст. 201 ПК України виокремлено такі види податкових накладних, які підлягають реєстрації в ЄРПН: податкові накладні, які не надаються покупцю; податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. При цьому у статті 120-1 ПК України законодавцем визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій, а саме у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Суд зазначає, що вказана норма передбачає неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та/або складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; які оподатковуються за нульовою ставкою.

Суд вважає, що застосування союзу "та" при тлумаченні п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України відповідачем під час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення є безпідставним.

Так, на думку суду, при вирішенні даного спору слід враховувати положення пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, якими встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таке застосування норм відповідає й основним засадам податкового законодавства, проголошеним у статті 4 ПК України.

Вивчивши додані до матеріалів справи податкові декларації з податку на додану вартість разом з розшифровками податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів - додатків 5 до декларацій (а.с.65-157) та Акти перевірки №1,2, суд вбачає, що всі податкові накладні за періоди, які відображені в Актах перевірки, складені на постачання неплатникам ПДВ, отже, в силу наведених вище положень Порядку №1307 є такими, що не підлягають наданню отримувачу (покупцю).

Суд зазначає, що приписи статті 120-1 ПК України містять множинне трактування прав платників податків, внаслідок існування яких можливо прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Доказами існування неоднозначного трактування приписів статті 120-1 ПК України в частині податкових накладних, порушення строків реєстрації яких не має наслідком застосування штрафних санкцій, передбачених ст. 120-1 ПК України є наявність в вільному доступі: на офіційному порталі Державної фіскальної служби України за посиланням: http://sfs.gov.ua/zakonodavstvo/podatkove-zakonodavstvo/listi-dps/72039.html листа Міністерства фінансів України від 14.04.2017 №11310-09-10/10306 "Про розгляд листа" та опублікованого в періодиці: Бизнес - Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации, 2017, 03, № 13; Податки та бухгалтерський облік, 2017, 04, № 28; Все про бухгалтерський облік, 2017, 04, № 32; Баланс, 2017, 04, № 29-30; Бухгалтер, 2017, 04, № 15 Листа Державної фіскальної служби України "Щодо питання застосування штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних" №709/4/99-99-15-03-02-15.

Згідно змісту наведених листів Державна фіскальна служба України в листі від 03.03.2017 року, адресованому Міністерству фінансів України, висловлює свою думку щодо трактування положень ст. 120-1 ПК України та просить адресата або погодити її або висловити свою позицію з порушеного питання. Натомість, МФУ в листі від 14.04.2017 №11310-09-10/10306 висловлену ДФС України позицію не погоджує та зазначає про необхідність застосування альтернативної правової позиції, наведеної в зазначеному листі.

На думку суду, зміст наведених листів свідчить про існування неоднозначного тлумачення ст.120-1 ПК України не тільки особами відносно яких вона застосовується, а й серед центральних органів виконавчої влади.

З огляду на приписи статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23 лютого 2006 року № 3477-IV, у контексті справи, що розглядається, аргументованим і доцільним є посилання на правові позиції у рішеннях Європейського суду з прав людини, в яких встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав та основоположних свобод, на підставі того, що органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати податку ("Серков проти України" (заява №39766/05), "Щокін проти України" (заяви №23759/03 та №37943/06).

В одній з вже зазначених справ ("Щокін проти України" (заяви №23759/03 та №37943/06) Європейський суд з прав людини вказав, що говорячи про "закон", стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях Конвенції (див. рішення у справі "Шпачек s.r.o." проти Чеської Республіки" (Spacek s.r.o. v. the Czech Republic), № 26449/95, пункт 54, від 9 листопада 1999 року). Ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підстави в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого закону, вимагаючи, щоб він був доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні (див. рішення у справі "Бейелер проти Італії" (Beyeler v. Italy), [ВП], № 33202/96, пункт 109, ЄСПЛ 2000-I).

В силу наведених доводів суд зазначає, що зміст положень ст. 120-1 ПК України не відповідає наведеній концепції "якості закону", оскільки є не чітким та не передбачуваним у своєму застосуванні.

Зазначене у сукупності, на думку суду, свідчить про обґрунтованість позовних вимог підприємства щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.03.2019 року №.

Також, суд вважає протиправним та таким, що підлягає скасуванню податкове повідомлення-рішення від 27.03.2019 року № в силу наступного.

Так, диспозиція абзацу другого п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, застосованого відповідачем при винесенні податкового повідомлення-рішення від 27.03.2019 року № передбачає накладення на платника податку штрафу за відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення.

В абзаці ж першому п.120-1.2 ст.120-1 ПК України мова йде про податкову накладну та/або розрахунок коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу.

З аналізу приписів абзаців першого та другого зазначеного пункту у сукупності вбачається, по-перше, те, що відповідальність застосовується, зокрема, за не реєстрацію податкових накладних, крім податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складених на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення. Тобто, законодавцем повторно використана мовна конструкція, яка, в силу наведеної вище позиції суду, має неоднозначне тлумачення та дозволяє в силу вже зазначеного обґрунтування стверджувати, що санкція п.120-1.2 ст.120-1 ПК України не розповсюджується на підприємство за не реєстрацію податкових накладних, що не надаються покупцю.

По-друге, з аналізу наведених абзаців п.120-1.2 ст.120-1 ПК України вбачається, що податкові накладні, які мають бути зареєстровані протягом 10 календарних днів мають бути зазначеними в податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу.

В даному конкретному випадку, податкове повідомлення-рішення від 06.03.2019 року № не містило переліку податкових накладних, які мали б бути в подальшому, протягом 10 днів, зареєстровані позивачем. В податковому повідомленні-рішенні зазначався лише період, за який податкові накладні не зареєстровані.

Суд зазначає, що правовий акт індивідуальної дії виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому він адресований.

Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер.

Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.

Натомість, оскаржене податкове повідомлення-рішення від 27.03.2019 року № не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Окрім наведеного, в Акті перевірки №2 зазначено, що при перевірці використано податкове повідомлення-рішення від 06.03.2019 року №. А тому його скасування має самостійний похідний наслідок у вигляді визнання протиправним та скасування рішення суб`єкта владних повноважень на якому воно базується - податкового повідомлення-рішення від 27.03.2019 року №.

Також, до вже наведеного суд зазначає, що не реєстрація позивачем податкових накладних не призвела до невиконання КП ЗОЗ Голопристанською ЦРА №14 своїх зобов`язань перед бюджетом, бюджетних втрат або до інших негативних наслідків.

Натомість, до позивача двічі застосовано штраф у розмірі 3373805,51 грн. (загальна сума штрафу 6747611,02 грн.) Таким чином, загальна сума штрафу перевищила суму операцій за якими такі податкові накладні не зареєстровані, що навіть за умови доведеності порушення непропорційно вчиненим діям позивача. Згідно з нормами ст.1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Як неодноразово зазначено Європейським судом з прав людини, зокрема в рішенні від 11.07.2019 року у справі "Садоха проти України" при втручанні держави в право мирного володіння особи своїм майном слід встановити чи забезпечило втручання необхідний справедливий баланс між захистом права власності та вимогами загального інтересу з огляду на свободу розсуду, якою наділена держава у цій сфері. Необхідний баланс не буде досягнуто, якщо на відповідного власника майна буде покладено "індивідуальний та надмірний тягар".

Суд вказав, що для того, щоб втручання було пропорційним, воно має відповідати серйозності вчиненого правопорушення, а санкція - серйозності злочину, який вона має покарати, у цій справі - недотримання вимоги щодо реєстрації податкових накладних, які не використовуються покупцями в формуванні податкового кредиту (див. згадані рішення у справах "Гирлян проти Росії" (Gyrlyan v. Russia), пункт 28 і "Габріч проти Хорватії" (Gabri? v. Croatia), пункт 29).

Має існувати обґрунтоване пропорційне співвідношення між засобами, які застосовуються, та метою, яку прагнуть досягти (рішення Європейського суду з прав людини від 21 лютого 1986 року у справі "Джеймс та інші проти Сполученого Королівства").

Враховуючи, що відповідачем не оспорюється факт повного відображення податкових зобов`язань за податковими накладними, зареєстрованими з порушенням строку, в податкових деклараціях з ПДВ КП ЗОЗ Голопристанська ЦРА №14, жоден з контрагентів позивача не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту, отже, позивачем не завдано шкоди ані бюджету, ані контрагентам, штраф за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, в даному конкретному випадку, має виключно дисциплінуючу мету.

Тому застосування до позивача штрафів, що перевищують суму операції з постачання товарів/послуг, по накладних, якими ці операції оформлені (6747611,02 грн.) - державне втручання у право позивача на мирне володіння майном, суд також вважає не пропорційним серйозності вчиненого порушення - не реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцям, а з урахуванням викладеного раніше ще й таким, що не ґрунтується на законі.

З урахуванням вищевикладеного позовні вимоги КП ЗОЗ Голопристанська ЦРА №14 підлягають задоволенню в повному обсязі.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (ч.2 ст.77 КАС України).

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.".

Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування (ч.2 ст.74 КАС України)

Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (ч.1 ст.90 КАС України).

Позивач належними доказами підтвердив правомірність своїх вимог.

Судові витрати розподілити відповідно до приписів ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 2, 6 ,9, 12, 14, 44, 229, 139, 241 - 246, 250, 255 КАС України, суд, -

вирішив:

Позов задовольнити.

Визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі із проведення камеральної перевірки, результати якої оформлено актом від 30.01.2019 року №182/21-22-51-12-01/01969871 "Про результати камеральної перевірки дотримання термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН за період з 01.01.2017 р. по 31.10.2018 р."

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Херсонського управління ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 06.03.2019 року №.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 27.03.2019 року №.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку безпосередньо до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складання повного судового рішення, при цьому відповідно до п.п. 15.5 п. 15 розділу VII "Перехідні положення" КАС України до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні скарги подаються через суд першої інстанції,який ухвалив відповідне рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Повний текст рішення виготовлений та підписаний 23 листопада 2019 р.

Суддя ОСОБА_1

кат. 111030300