Справа № 826/3357/13-а
Суддя: Ганечко Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2019-11-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 826/3357/13-а Суддя (судді) першої інстанції: Добрівська Н.А.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2019 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ганечко О.М.,

суддів Степанюка А.Г.,

Кузьменка В.В.,

за участі секретаря судового засідання Біднячук Ю.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.06.2019 у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Укргазбуд» до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Публічне акціонерне товариство «Укргазбуд» звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення від 05.11.2012 № .

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 25.04.2013 у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 31.10.2013 скасовано постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 25.04.2013 та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов ПАТ «Укргазбуд» задоволено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28.03.2017 касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві задоволено частково, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31.10.2013 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2017 постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 25.04.2013 залишено без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17.10.2017 касаційну скаргу ПАТ «Укргазбуд» задоволено частково, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 25.04.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2017 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.06.2019 позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення від 05.11.2012 № .

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права.

У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримала у повному обсязі, просила їх задовольнити.

Представник позивача у судове засідання не з`явився, будучи належним чином повідомленим про дату та час розгляду апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, представників учасників справи, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Так, у відповідності до положень ч. 1 ст. 308 КАС України, справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ДПІ у Солом`янському районі м. Києва було проведено планову виїзну перевірку ПАТ «Укргазбуд» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 по 30.06.2012 валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 30.06.2012, за результатом якої складено акт від 11.10.2012 № 6600/22-217/14277604, у якому, контролюючий орган, зокрема, дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 5.1, частини четвертої підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 37830964,00 грн, у тому числі по періодам: 1 квартал 2011 року на суму 29256930,00 грн.; 2 квартал 2011 року на суму 7144930,00 грн.; 2 - 3 квартали 2011 року на суму 8574034,00 грн.

Так, на підставі акта перевірки відповідачем прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 05.11.2012 № , яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 37830964,00 грн.

Підставою для визначення позивачу спірних сум грошових зобов`язань слугував висновок контролюючого органу про те, що позивачем не підтверджено реальність здійснення спірних операцій по взаємовідносинах з ТОВ «Лугпромтройсантехмонтаж», ПП «Ново-Ком». Також, відповідач вважає безпідставним завищення товариством задекларованих показників у рядку 04.9 «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» за 1 квартал 2011 року на суму 21920943 грн, оскільки, відповідні суми валових витрат не були враховані позивачем у минулих податкових періодах, зокрема, за 2010 рік.

При цьому, зазначені висновки контролюючого органу ґрунтуються на актах перевірок Ленінської ОДПІ у м. Луганську та Алчевської ОДПІ, а також на даних інтегрованої картки платника податків.

Публічне акціонерне товариство «Укргазбуд», не погоджуючись із такими висновками контролюючого органу та вважаючи їх незаконними, а прийняте податкове повідомлення-рішення таким, що підлягає скасуванню, звернулось до суду за захистом своїх прав.

Зважаючи на вказане, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до положень ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Згідно з п. п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Приписами п. п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», було визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Нормами п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до п. п. 139.1.9 п. 139 ст. 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.

Отже, валові витрати (витрати) для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємств з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому, показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. У п. п. 6, 7 розділу «Визнання витрат» зазначеного Положення № 318, визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Згідно з п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

У І кварталі 2011 року позивач відобразив у складі валових витрат від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року в розмірі 32721786,00 грн. Водночас, згідно декларації з податку на прибуток за 2010 року, від`ємне значення становить 10800843,00 грн.

Під час розгляду справи в суді першої інстанції було досліджено, що між ПАТ «Укргазбуд» та ТОВ «Верес» укладено договори купівлі-продажу від 01.02.2011, 01.03.2011 № 03/01, 10.03.2011 № 17/03, відповідно до яких продавець (ТОВ «Верес») зобов`язується поставити (передати у власність) покупцю (ПАТ «Укргазбуд») обладнання та будівельні матеріали у строки, кількості, якості й асортименті та по ціні зазначених в специфікаціях (додатках до договорів), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар.

Слід звернути увагу на те, що вказані ТМЦ були придбані у ТОВ «Верес», а кошти перераховані ПП «Ново-Ком» на підставі повідомлення від ТОВ «Верес» про відступлення права вимоги.

На підтвердження факту проведення господарських операцій з ТОВ «Лугпромтройсантехмонтаж», позивачем надано копії договорів № 2 від 10.01.2011, № 11а від 01.02.2011 та № 69 від 29.06.2011, за умовами яких контрагент ПАТ «Укргазбуд» зобов`язався виконати роботи з ремонту ізоляційного покриття магістрального аміакопроводу та лоткової частини магістрального аміакопроводу на території УДП «Укрхімтрансаміак».

Здійснення робіт засвідчено актами здачі-приймання від 31.03.2011, від 25.07.2011, від 26.07.2011, від 27.07.2011, від 25.09.2011, від 26.09.2011, від 27.09.2011, від 28.09.2011, від 29.09.2011, від 30.09.2011, від 31.10.2011 та податковими накладними № 611 від 29.03.2011, № 335 від 18.04.2011, № 336 від 18.04.2011, № 337 від 18.04.2011, № 338 від 21.04.2011, № 339 від 26.04.2011, № 340 від 28.04.2011, № 207 від 25.07.2011, № 208 від 26.07.2011, № 209 від 27.07.2011.

За даними банківських виписок кошти за договорами позивачем сплачувались шляхом їх безготівкового перерахунку на поточний рахунок контрагента.

Крім того, на підтвердження власної позиції, ПАТ «Укргазбуд» було надано видаткові накладні № АТ-0000011 від 01.02.2011, № АТ-0000012 від 01.02.2011, № АТ-0000013 від 08.02.2011, № АТ-0000013 від 01.03.2011, № АТ-0000014 від 01.03.2011, № АТ-0000015 від 01.03.2011, № АТ-0000016 від 02.03.2011, № АТ-0000017 від 02.03.2011, № АТ-0000018 від 02.03.2011, № АТ-0000019 від 03.03.2011, № АТ-0000020 від 03.03.2011, № АТ-0000021 від 04.03.2011, № АТ-0000022 від 04.03.2011, № АТ-0000023 від 04.03.2011, № АТ-0000024 від 07.03.2011, № АТ-0000025 від 07.03.2011, № АТ-0000026 від 07.03.2011, № АТ-0000027 від 10.03.2011, № АТ-0000028 від 10.03.2011, № АТ-0000029 від 10.03.2011 на підтвердження повернення отриманого від ПП «Ново-Ком» товару продавцеві, а також оборотно-сальдові відомості по рахунку № 631 та картки рахунку № 631, що відображають відповідні зміни в структурі активів підприємства.

Також, надано копії видаткових накладних та податкових накладних № 276 від 01.02.2011, № 277 від 01.02.2011, № 1 від 08.02.2011, № 260 від 01.03.2011, № 261 від 01.03.2011, № 262 від 02.03.2011, № 263 від 02.03.2011, № 264 від 02.03.2011, № 265 від 03.03.2011, № 266 від 03.03.2011, № 267 від 04.03.2011, № 268 від 04.03.2011, № 269 від 04.03.2011, № 270 від 07.03.2011, № 271 від 07.03.2011, № 272 від 07.03.2011, № 273 від 10.03.2011, № 274 від 10.03.2011, № 275 від 10.03.2011, товарно-транспортних накладних.

Також, позивач зазначив, що ТМЦ на суму 7533073,35 грн були придбані у ТОВ «Верес», а кошти перераховані ПП «Ново-Ком» на підставі повідомлення від ТОВ «Верес» про відступлення права вимоги.

Колегія суддів зазначає, що в матеріалах справи наявне повідомлення про відступлення права вимоги, яке було направлено Голові Правління АТФ «Укргазбуд» Ярмолатію О.В. від директора ТОВ «Експортно-імпортна компанія «Верес» ОСОБА_1 , згідно якого, ТОВ «Верес» відступило ПП «Ново-Ком» право вимоги виконання зобов`язань на підставі договору № 4/02 від 01.02.2011, договору № 03/01 від 01.03.2011, договору № 17/03 від 10.03.2011, укладеним між АТФ «Укргазбуд» та Первісним кредитором, в розмірі 7533073,37 грн. (а.с. 40 т. 3)

Крім того, слід звернути увагу на таке.

Як вбачається з акта перевірки, порушення податкового законодавства по взаємовідносинах позивача з ТОВ «Лугпромстройтехмонтаж» обґрунтовано тим, що ТОВ «Лугпромстройтехмонтаж» має стан - прийнято рішення про припинення (розпочато ліквідаційну процедуру), товариство за податковою адресою не знаходиться, документів товариства не виявлено, ліцензій на надання послуг з перевезення товариство не має.

Затриманий директор та засновник ТОВ «Лугпромстройтехмонтаж» ОСОБА_2 , обвинувачений у скоєнні злочину, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України, від дачі свідчень та відібранні зразків почерку для проведення експертизи відмовився. На підставі викладеного, відповідач дійшов висновку, що господарські операції по ТОВ «Лугпромстройтехмонтаж», з контрагентами та, зокрема, позивачем не підтверджуються з урахуванням реального часу здійснення операції, відсутності майна, трудових ресурсів, транспортних засобів, які економічно необхідні для здійснення такої діяльності.

Між позивачем та ТОВ «Лугпромстройтехмонтаж» укладено договір від 01.02.2011 № 11а, в ході виконання якого складено акти здачі-прийняття робіт, податкові накладні; договір субпідряду від 10.01.2011 № 2, в ході виконання якого було складено довідку про вартість виконаних робіт, акт приймання виконаних робіт, податкову накладну, договір № 69 від 29.06.2011, в ході виконання якого було складено акти здачі-приймання робіт, податкові накладні. На підтвердження оплати робіт, відповідно до вказаних вище договорів позивачем надано копії банківських виписок.

При цьому, зазначений висновки контролюючого органу ґрунтуються на актах перевірок Ленінської ОДПІ у м. Луганську та Алчевської ОДПІ, а також на даних інтегрованої картки.

Проте, колегія суддів враховує, що судом першої інстанції неодноразово витребовувались документи щодо таких перевірок, проте позивачем таких доказів надано не було, у зв`язку з чим судом постановлена ухвала від 27.02.2019, якою у Головного управління ДФС у Луганській області було витребувано: засвідчену належним чином копію акта від 10.02.2012 № 315/231-36917481 «Про результати позапланової невиїзної документальної перевірки ПП «Ново-Ком» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за період 01.02.2011 по 30.09.2011; засвідчену належним чином копію акта перевірки ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж» від 17.05.2012 № 129/227/35554567 ДПС, про результати невиїзної документальної перевірки ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за період з 01.12.2010 по 30.09.2011.

У відповідь на запит, ГУ ДФС у Луганській області, своїм листом від 06.03.2019 повідомило, що надати належним чином завірені копії матеріалів перевірок по ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж» () та ПП «Ново Ком», код () не вбачається за можливе, оскільки дані документи знаходились в Ленінській об`єднаній держаній податковій інспекції у м. Луганську та в Алчевській об`єднаній держаній податковій інспекцій відповідно.

Відповідно до Наказу Міністерства доходів і зборів України від 08.07.2014 № 381 «Про встановлення простою у роботі територіальних органів Міндоходів», вищезазначені ОДПІ були у простої з 09.07.2014, виконували функціональні обов`язки та не знаходилась за місцем розташування. Адміністративні будівлі були захоплені озброєними силами, де окрім інвентарю, меблів, комп`ютерної та офісної техніки захоплені документи, акти перевірок та інше, доступу на даний час до, яких не має. На теперішній час м. Луганськ та м. Алчевськ є непідконтрольною територією Україні та з початком проведення АТО було втрачено контроль над майном, у тому числі документацією, справами та серверами, що знаходились у приміщених та на територіях вищевказаних споруд, акти перевірок залишилися на тимчасово неконтрольованій Україною території.

Колегія суддів з урахуванням зазначеного, підтримує висновок суду про те, що акт Алчевської ОДПІ та Ленінської ОДПІ у м. Луганську не є достатньою підставою для встановлення порушення з боку позивача, оскільки даними актами не було досліджено саме здійснення господарських операцій між вищевказаним контрагентом та ТОВ «Укргазбуд», не давалась оцінка первинним бухгалтерським документам, складеним цими суб`єктами господарювання, не досліджувалось реальності таких операцій та їх товарності.

Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні вимог процесуального законодавства. Дана податкова інформація з бази «АІС Податковий Блок» вказує тільки на можливе ухилення від сплати податків контрагентами позивача.

Колегія суддів додатково відмічає, що відносини між учасниками ланок постачання товарів не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між конкретними контрагентами. У разі наявності у органу державної податкової служби інформації щодо порушення окремим платником податків податкового законодавства, негативні наслідки повинні застосовуватися саме щодо цієї особи.

Варто врахувати також те, що під час проведення господарських операцій, платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

Без наявності доказів щодо непричетності засновників до здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства та дослідження їх судом, на думку колегії суддів не може бути достатнім лише посилання на наявність розслідування та/або відкритого кримінального провадження, оскільки вказане не містить у собі встановлених обставин, які б доводили невиконання контрагентами своїх договірних зобов`язань саме по господарських відносинах з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності.

Обставини фіктивності (наявності інформації внесеної в інформаційні бази) та інших недоліків правого статусу контрагентів платника податків, так само щодо невиконання ними своїх податкових обов`язків підлягають оцінці у сукупності з іншими доказами, що свідчать про нереальність господарської операції або відсутність її економічного змісту.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що викладений в акті перевірки відповідача висновок про відсутність фактичного здійснення господарських операцій з вказаними в ньому контрагентами, що покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, ґрунтується виключно на припущеннях податкового органу та він достатньо не опрацьований з відповідним документальним підтвердженням для спростування в судовому порядку наданих позивачем до суду першої інстанції первинних документів по взаємовідносинах з контрагентами.

Доводи податкового органу про можливе отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника на формування податкової звітності.

Тобто, зазначення контролюючим органом про відсутність у контрагентів позивача матеріально-технічної бази (виробничих/складських приміщень) та трудових ресурсів лише на підставі даних інформаційно-аналітичних баз даних без надання відповідних документальних підтверджень та проведення перевірок таких платників податків, за результатами яких підтверджується зазначена інформація не може прийматись колегією суддів.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо того, що, у даному випадку, податковий орган неправомірно поклав на позивача відповідальність за можливі протиправні дії його контрагента.

Також, в акті перевірки вказано, що згідно поданих до податкового органу декларацій по податку на прибуток підприємств за 1 квартал 2011 року позивачем було задекларовано в рядку 04.9 «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» суму витрат в розмірі 32721786,00 грн.

Згідно декларації з податку на прибуток за 2010 рік значення об`єкта оподаткування (рядок 08) становить «-» 10800843,00 грн, що підтверджено актом планової виїзної перевірки ДПІ у Солом`янському районі м. Києва від 30.06.2011 № 7591/23-02/14277604 за період з 01.01.2008 по 31.12.2010.

На підставі викладеного, відповідач дійшов висновку про завищення позивачем задекларованих сум у рядку 04.9 «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» за 1 квартал 2011 року на загальну суму 21920943,00 грн.

Проте, товариство вказало, що у деклараціях з податку на прибуток за 3 квартал 2010 року та за 2010 рік ним було задекларовано від`ємне значення об`єкта оподаткування у розмірі 20% суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010, тобто, в сумі 5480236,00 грн, а сума 21920943,00 грн була тимчасово вилучена із складу від`ємного значення об`єкта оподаткування, яку в подальшому було відображено в декларації за 1 квартал 2011 року відповідно до пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до абз. 1 п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Абзац 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від`ємного значення, що є результатом розрахунку об`єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас, розрахунок об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 01.04.2011 норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Приписами п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», було визначено, що якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення об`єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Особливості, встановлені п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 цього Закону сум від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 01.01.2010. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від`ємного значення, що утворилося станом на 01.01.2010.

Водночас, як передбачено абзацом 2 пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у 2011 році сума від`ємного значення, яка відповідно до абзацу 1 цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», обмеження щодо можливості врахування всієї суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому, прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від`ємного значення об`єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 01.01.2010, так і ті суми від`ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від`ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010, а також протягом 2010 року.

На підставі п. 3 підр. 4 р. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в разі, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Включення від`ємного значення об`єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

Загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), передбачено, що у разі, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в разі, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Вказані особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України, набув чинності з 01.04.2011, тобто, починаючи з другого кварталу 2011 року.

Включення від`ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв`язку з чим, законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від`ємного значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від`ємного значення, що утворилися станом на 01.01.2010, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

У подальшому, розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

При цьому, тлумачення абзацу 3 пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в системному взаємозв`язку з абзацом 2 цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від`ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від`ємне значення, отримане як розрахунок значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від`ємного значення об`єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

Водночас, відсутні підстави вважати, що поняття «від`ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року», охоплює лише ті суми від`ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об`єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від`ємне значення об`єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об`єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від`ємним.

Зазначені норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в першому та другому календарному кварталах 2011 року.

У першому кварталі 2011 року платники податку на прибуток мали використовувати форму Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 № 143.

У рядку 04.9 цієї Декларації, відображалося від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року. Як випливає з приписів пункту 6.1 статті 6 та пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у першому кварталі 2011 року до вказаного рядка без будь-яких обмежень підлягало включенню непогашене протягом попередніх звітних періодів наростаючим підсумком від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке утворилося станом на 01.01.2010, а також те, що виникло у 2010 році.

Значення рядка 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року, враховувалося при розрахунку значення рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані валові витрати). У складі скоригованих валових витрат відповідне від`ємне значення об`єкта оподаткування за попередній податковий рік безпосередньо впливало на розрахунок показника рядка 08 (об`єкт оподаткування (позитивний чи від`ємний)) Декларації з податку на прибуток, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року.

Саме у рядку 08 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 за №143, відображався результат розрахунку значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Вказане значення могло бути як позитивним, так і від`ємним.

Правові наслідки формування від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою Перехідних положень (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 за №114.

У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від`ємне значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 за №114, підлягає перенесенню в повному обсязі від`ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

Тож, ні Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», ні Податковий кодекс України, не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від`ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від`ємного значення попередніх податкових періодів.

Враховуючи, що в акті перевірки відповідач вказує, що актом попередньої перевірки не було підтверджено, що зазначені у декларації за 1 квартал 2011 року валові витрати не були враховані позивачем у минулих податкових періодах, зокрема за 2010 рік, не надано таких доказів і позивачем під час розгляду справи, суд першої інстанції дійшов цілком обгрунтованого висновку про правильність доводів контролюючого органу про завищення позивачем задекларованих сум у рядку 04.9 «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року» за 1 квартал 2011 року на загальну суму 21920943,00 грн.

Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції, сторонами не було надано доказів та пояснень на спростування вищезазначеного.

Таким чином, констатуючи правомірність висновків контролюючого органу в певній частині визначених ним зобов`язань та застосованих санкцій, суд не може визнати правомірним рішення контролюючого органу в якійсь сумі, оскільки, відповідач не надав суду першої інстанції належний розрахунок зобов`язань та штрафних санкцій.

Разом з тим, приймаючи до уваги те, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому, суд першої інстанції, з урахуванням встановлених у справі обставин, правильно вказав на наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.11.2012 № .

Під час апеляційного розгляду податковим органом також не було надано належним чином оформленого та деталізованого розрахунку, оскільки додана до апеляційної скарги таблиця-розрахунок не є достатньо розкритою, не містить у собі обов`язкових реквізитів - дату складання, посаду виконавця, печатку органу, який його склав. Крім того, стороною відповідача не було обгрунтовано причин неможливості надання вказаного розрахунку до суду першої інстанції до прийняття рішення у даній справі, а не на стадії апеляційного розгляду справи. Посилання апелянта на те, що суд під час розгляду справи, що тривав протягом року, не витребовував даний розрахунок, а тому, сторона відповідача його і не долучала до матеріалів справи, на переконання колегії суддів не можуть прийматись до уваги, оскільки податковий орган, прийнявши податкове повідомлення-рішення та захищаючи власну позицію щодо його обгрунтованості та правильності розрахунків, мав доводити обставини, на які посилається під час захисту власної правової позиції та, відповідно, надавати всі наявні в нього докази, що підтверджують зазначену позицію.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 77 КАС України, передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідач, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, повинні подати суду докази разом із поданням відзиву або письмових пояснень третьої особи.

Якщо доказ не може бути поданий у встановлений законом строк з об`єктивних причин, учасник справи повинен про це письмово повідомити суд та зазначити: доказ, який не може бути подано; причини, з яких доказ не може бути подано у зазначений строк. Учасник справи також повинен надати докази, які підтверджують, що він здійснив усі залежні від нього дії, спрямовані на отримання відповідного доказу.

Докази, не подані у встановлений законом або судом строк, до розгляду судом не приймаються, крім випадку, коли особа, що їх подає, обґрунтувала неможливість їх подання у вказаний строк з причин, що не залежали від неї. (ч. ч. 3, 4, 8 ст. 79 КАС України)

Варто зазначити, що особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати суду всі матеріали, які свідчать про його правомірні дії. Отже, вирішення даної справи залежить саме від доведеності відповідачем правомірності прийняття спірних рішень.

Колегія суддів, за наслідками розгляду апеляційної скарги, звертає увагу на те, що Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві в апеляційній скарзі обмежилась лише посиланням на обставини, що викладені в акті перевірки, проте не зазначило та, відповідно, не обгрунтувало, у чому саме полягає неправильне застосування (порушення) судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при прийнятті оскаржуваного рішення.

Необхідно врахувати правову позицію, висловлену у рішенні Європейського суду з прав людини від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», яке згідно із Законом України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» є джерелом права та підлягає застосуванню судами.

Так, у п. 110 вказаного рішення Європейський суд з прав людини дійшов висновку про те, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та прийнято судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, з огляду на що, рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.06.2019 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя О.М. Ганечко

Судді А.Г. Степанюк

В.В. Кузьменко

Повний текст постанови складено 25.11.2019.