Справа № 440/1183/19
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2019-11-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 листопада 2019 р.Справа № 440/1183/19
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Чалого І.С. ,

за участю секретаря судового засідання Ващук Ю.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 29.08.2019 року, головуючий суддя І інстанції: С.С. Сич, м. Полтава, повний текст складено 09.09.19 року по справі № 440/1183/19

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "РОВЕНТА ЛТД"

до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

01 квітня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "РОВЕНТА ЛТД" (далі по тексту - позивач, ТОВ "РОВЕНТА ЛТД") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі по тексту - ГУ ДФС у Полтавській області, перший відповідач), Державної фіскальної служби України (далі по тексту - ДФС України, другий відповідач), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Полтавській області від 06.02.2018 № 1070529/42286340 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 2 від 31.01.2019; зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ "РОВЕНТА ЛТД" № 2 від 31.01.2019.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 29.08.2019 по справі № 440/1183/19 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "РОВЕНТА ЛТД" (ідентифікаційний код 42286340, пров. Чайковського, 3, кв. 37, м. Полтава, 36002) до Головного управління ДФС у Полтавській області (ідентифікаційний код 39461639, вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36000), Державної фіскальної служби України (ідентифікаційний код 39292197, Львівська площа, 8, м. Київ, 04053) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 06 лютого 2019 року №10700.

Зобов`язано Державну фіскальну службу України (ідентифікаційний код 39292197, Львівська площа, 8, м. Київ, 04053) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31 січня 2019 року №2, подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "РОВЕНТА ЛТД" (ідентифікаційний код 42286340) 01 лютого 2019 року.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Полтавській області (ідентифікаційний код 39461639, вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36000) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "РОВЕНТА ЛТД" (ідентифікаційний код 42286340, пров. Чайковського, 3, кв. 37, м. Полтава, 36002) витрати зі сплати судового збору в розмірі 1921 грн. (одна тисяча дев`ятсот двадцять одна гривня).

Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 29.08.2019 по справі № 440/1183/19 в частині визнання протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДФС у Полтавській області від 06 лютого 2019 року №1070529/42286340, прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні цієї частини позовних вимог.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги пояснив, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 31 січня 2019 року №2 слугувало те, що зміст послуг, наданих позивачем згідно з вказаною податковою накладною (суборенда агрегату для освоєння та ремонту свердловин на базі КРАЗ-250) не відповідає змісту господарських операцій, вчинених позивачем за даними ЄРПН протягом вересня-жовтня 2018 року (придбання кормоподрібнювачів, автошин та мопедів б/у ТМ HONDA). Тобто, ТОВ «Ровента ЛТД» здійснює реалізацію товарів та послуг, відмінних від придбаних, та формує ймовірно ризиковий податковий кредит по ланцюгу постачання. На підтвердження реальності вказаної господарської операції позивачем надано договір суборенди № 3 від 31.08.2018, укладений із ФОП ОСОБА_1 , який на час виникнення спірних відносин втратив чинність (був чинним до 31.12.2018). Враховуючи викладене, вважає, що наданими документами не підтверджено реальності спірної господарської операції, а відтак, Комісією при ГУ ДФС у Полтавській області цілком правомірно відмовлено позивачу у реєстрації податкової накладної № 2 від 31.01.2019.

14.11.2019 через канцелярію суду надійшли клопотання про заміну відповідачів по справі на правонаступників, а саме : Головного управління ДФС у Полтавській області - на Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області, Державної фіскальної служби України - на Державну податкову службу України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку про необхідність заміни відповідачів на їх правонаступників, виходячи з наступного.

Відповідно до пункту 12 постанови Кабінету Міністрів України від 20.10.2011 № 1074 "Про затвердження Порядку здійснення заходів, пов`язаних з утворенням, реорганізацією або ліквідацією міністерств, інших центральних органів виконавчої влади" орган виконавчої влади, утворений в результаті реорганізації, здійснює повноваження та виконує функції у визначених Кабінетом Міністрів України сферах компетенції з дня набрання чинності актом Кабінету Міністрів України щодо можливості забезпечення здійснення таким органом повноважень та виконання функцій органу виконавчої влади, що припиняється.

Постановою Кабінету Міністрів України від 18.12.2018 № 1200 утворено Державну податкову службу України та Державну митну службу України, реорганізувавши Державну фіскальну службу шляхом поділу. Установлено, що Державна податкова служба є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).

Державна податкова служба та Державна митна служба є правонаступниками майна, прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби у відповідних сферах діяльності.

Постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 № 227 затверджено Положення про Державну податкову службу України (далі по тексту - ДПС України).

Згідно з п.1 цього Положення Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).

Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 № 682-р вирішено погодитися з пропозицією Міністерства фінансів щодо можливості забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 р. № 227 "Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України" функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

29.08.2019 в.о. начальника ГУ ДПС у Полтавській області було винесено наказ № 7 «Про початок діяльності Головного управління ДПС у Полтавській області».

З урахуванням вищевказаних положень нормативно-правових актів Державною податковою службою України та Головним управлінням ДПС у Полтавській області розпочато виконання області функцій і повноважень відповідно Державної фіскальної служби України та ГУ ДФС у Полтавській області, що припиняються.

Пунктом 1 Положення про ГУ ДПС у Полтавській області, затвердженого наказом ДПС України від 12.07.2019 № 14, передбачено, що ГУ ДПС у Полтавській області є правонаступником усіх прав та обов`язків ГУ ДФС у Полтавській області.

Статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

На підставі викладеного, колегія суддів вважає за необхідне замінити відповідача Головне управління ДФС у Полтавській області на правонаступника - Головне управління ДПС у Полтавській області, а Державну фіскальну службу України - на правонаступника ДПС України.

Згідно з ч. 4 ст.229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "РОВЕНТА ЛТД" (ідентифікаційний код 42286340) зареєстроване як юридична особа 06.07.2018, основним видом економічної діяльності ТОВ "РОВЕНТА ЛТД" є 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, серед видів діяльності позивача є такий вид діяльності: 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів.

Позивач узятий на облік у ДПІ у м. Полтаві ГУ ДФС у Полтавській області як платник податків з 06.07.2018, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо ТОВ "РОВЕНТА ЛТД" (а.с. 13-17).

ТОВ "РОВЕНТА ЛТД" (індивідуальний податковий номер 10) зареєстроване платником податку на додану вартість 01.08.2018, що підтверджується даними з реєстру платників ПДВ, розміщеного на сайті ДФС України (https://cabinet.sfs.gov.ua/registers/pdv).

Позивачем складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 31.01.2019, в якій зазначено найменування послуг "суборенда агрегата для освоєння і ремонта свердловини ОАРС-80 на базі автомобіля КРАЗ-250, реєстраційний № НОМЕР_1 (з 01.01.2019 по 31.01.2019)" на суму 682080,00 грн., у тому числі ПДВ - 113680,00 грн. (а.с. 18-20, 60).

За результатами розгляду податкової накладної від 31.01.2019 №2 контролюючий орган 02.02.2019 через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС України, версія 2.3.1.14" направив ТОВ "РОВЕНТА ЛТД" квитанцію, у якій зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 31.01.2019 №2 в ЄРПН зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 20, 58).

04.02.2019 ТОВ "РОВЕНТА ЛТД" направлено контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 04.02.2019 № 1 (а.с. 21, 74) та пояснення, викладені в окремому документі, що додається (а.с. 22, 67).

До вказаного повідомлення від 04.02.2019 № 1 позивачем було додано копії: договору суборенди обладнання №3108)3-АОРС від 31.08.2018 (а.с. 72-73), листа ТОВ "РОВЕНТА ЛТД" вих. №6 від 31.08.2018 (а.с. 61), акту приймання-передачі обладнання в суборенду від 01.09.2018 (а.с. 66), акту надання в оренду транспортних засобів № 1 від 31.01.2019 (зворотній бік а.с. 62), рахунку-фактури №31/01/-1 від 31.01.2019 (а.с. 70), виписки є Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо ФОП ОСОБА_1 (а.с. 69), витягу з реєстру платників єдиного податку від 09.08.2018 №191 (а.с. 68), свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_2 (зворотній бік а.с. 70), договору суборенди №3 від 31.08.2018 (а.с. 63-65), акту приймання-передачі в суборенду від 01.09.2018 (а.с. 62), акту надання послуг суборенди №2 від 31.01.2019 (зворотній бік а.с. 71), рахунку №2 від 31.01.2019 (а.с. 71).

06.02.2019 комісією ГУ ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі по тексту - Комісія при ГУ ДФС у Полтавській області), прийнято рішення №1070529/42286340 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.01.2019 №2 (а.с. 40-41).

За змістом вказаного рішення, підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено "ненадання платником податку копій документів: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них. Додаткова інформація: договір суборенди №3 від 31.08.2018 втратив чинність.".

Не погодившись з таким рішенням, ТОВ «Ровента ЛТД» звернулось до суду з цим позовом про визнання протиправним та скасування рішення Комісії при ГУ ДФС у Полтавській області №1070529/42286340 від 06.02.2019, зобов`язання зареєструвати податкову накладну №2 від 31.01.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - ЄРПН).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваних рішень, оскільки відповідачами зупинено реєстрацію податкових накладних та в подальшому відмовлено в їх реєстрації за відсутності передбачених законом підстав.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, отже, перегляду підлягає рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень Комісії при ГУ ДФС у Полтавській області №1070529/42286340 від 06.02.2019.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції в частині задоволення цих позовних вимог, з огляду на таке.

За змістом підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

В силу п. 201.10 ст. 201, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Згідно з пунктом 12 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі по тексту - Порядок № 1246) (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція) (п.13 Порядку № 1246).

Згідно з п.201.16 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 (далі по тексту - Порядок № 117).

Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Пунктами 6 та 7 вказаного Порядку №117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:

1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;

2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

За приписами п.12 Порядку № 117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються, зокрема, критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (п.13 Порядку № 117).

Згідно з пунктом 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.

ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Таким чином, на час виникнення спірних відносин та прийняття оскаржуваних рішень, реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.

Критерії ризиковості платника податків та критерії ризиковості здійснення операцій станом на час складення позивачем спірних податкових накладних були визначені у Листі Державної фіскальної служби України від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-05-04-18.

Слід вказати, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, є неправомірним.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18, від 21.05.2019 у справі № 815/2791/18, від 09.07.2019 у справі №140/2093/18, від 30.07.2019 у справі № 320/6312/18, від 02.10.2019 у справі № 520/10372/19.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Як вбачається зі змісту квитанції від 02.02.2019, відповідач в обґрунтування зупинення реєстрації ПН послався на відповідність податкової накладної пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, при цьому, не зазначив, у яких фактичних обставинах він вбачає таку відповідність.

Підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податків, затверджених листом ДФС України від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-05-04-18, встановлено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:

платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;

платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;

платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);

платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;

платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;

платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);

наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

З урахуванням положень наведеної норми, колегія суддів зауважує, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку контролюючий орган має вказати конкретний критерій із тих, що перелічені в п.1.6, а також чіткі фактичні підстави для такого рішення.

Однак, надіслана позивачу квитанція таких підстав не містить, як і конкретного критерію ризиковості платника, якому, на думку другого відповідача, відповідає ТОВ «Ровента ЛТД».

В апеляційній скарзі другий відповідач послався на здійснення позивачем господарських операцій щодо реалізації товарів та послуг, відмінних від придбання, у зв`язку з чим контролюючий орган вважає, що позивач формує ймовірно ризиковий кредит по ланцюгу постачання.

Водночас, як вбачається зі змісту листа ДФС України від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-05-04-18, якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.

Отже, ризиковість платника податків з підстав, передбачених п.1.6 Критеріїв, встановлюється відповідним рішенням Комісії ГУ ДФС, а тому фіскальний орган був зобов`язаний у квитанції чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений пп. 1.6 п. 1 Критеріїв, а і на рішення, яким позивача внесено до переліку ризикових платників.

Однак, як вірно зазначено судом першої інстанції, другим відповідачем не надано ані самого протоколу засідання Комісії, ані переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, ані матеріалів, на підставі яких платника податків віднесено до такого переліку.

Також, колегія суддів зауважує, що у квитанції від 04.02.2019 фіскальним органом запропоновано надати пояснення та/або документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, однак, конкретного переліку документів не вказано.

Частиною 2 статті 77 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Разом з тим, першим відповідачем, всупереч вимогам наведеної норми, не доведено наявності обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкової накладної.

Беручи до уваги наведене, колегія суддів вказує на безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної від 31.01.2019 № 2 як передумови прийняття оскаржуваного рішення Комісії ГУ ДФС у Полтавській області від 06.02.2019 № 1070529/42286340 про відмову в реєстрації вказаної податкової накладної.

Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, наведений у п.14 Порядку № 117 та включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Згідно з п.15 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС) (п.18 Порядку № 117).

Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 21 Порядку №117 визначено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Таким чином, рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що після зупинення реєстрації спірних податкових накладних позивачем направлено контролюючому органу повідомлення від 04.02.2019 № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (а.с. 21, 74), разом з поясненнями, викладеними окремим документом (а.с. 22, 67) та копіями підтверджуючих документів (а.с.61-73).

Незважаючи на надані позивачем пояснення та документи, 06.02.2019 Комісією при ГУ ДФС у Полтавській області прийнято рішення №1070529/42286340 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.01.2019 №2. В якості підстави для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено "ненадання платником податку копій документів: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них. Додаткова інформація: договір суборенди №3 від 31.08.2018 втратив чинність" (а.с. 40-41).

Відповідно до приписів 1 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність" господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з ч.ч. 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, факт здійснення господарських операцій має підтверджуватися первинними документами (накладними, актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), тощо), які містять відомості про такі господарські операції та повинні відповідати вимогам частини 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність".

При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

З наданих позивачем пояснень та доданих до них документів вбачається, що спірна податкова накладна № 2 від 31.01.2019 виписана позивачем як суборендодавцем за результатами господарської операції з надання в суборенду обладнання Товариству з обмеженою відповідальністю «Технолайт-М».

Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 31.08.2018 між ТОВ "РОВЕНТА ЛТД" (суборендодавець) та ТОВ "ТЕХНОЛАЙТ-М" (суборендар) укладено договір суборенди обладнання №3108/3-АОРС (а.с. 23-25, 72-73), за умовами якого, в порядку та на умовах, визначених цим договором, суборендодавець зобов`язується передати суборендареві, а суборендар зобов`язується прийняти в строкове платне користування обладнання (надалі іменується - майно, що здається в суборенду) та зобов`язується сплачувати суборендодавцю орендну плату (п. 1.1). Характеристики, найменування та стан майна, що здається в суборенду, визначаються у відповідних актах приймання-передачі майна, які є його невід`ємною частиною (п. 1.2.). Майно, що здається в суборенду, належить суборендодавцю на праві володіння і користування у відповідності до умов Договору суборенди №3 від 31.08.2018 між суборендодавцем та ФОП ОСОБА_1 , у подальшому - "орендар" (п. 1.3).

Відповідно до п. 3.1 договору передавання майна, що здається в суборенду, здійснюється сторонами за актом приймання-передачі. Пунктом 4.2. передбачено, що термін суборенди становить період, протягом якого майно, що здається в суборенду, знаходиться в користуванні суборендаря, і який визначається на підставі актів приймання-передачі майна з суборенди.

Згідно з п. 10.1, 10.2 цей договір вважається укладеним та набирає чинності з моменту його підписання сторонами та скріплення печатками сторін. Строк цього договору починає свій перебіг у момент, визначений у пункті 10.1 цього договору та до моменту повернення майна із суборенди на підставі акту приймання-передачі.

Додатком до договору суборенди транспортних засобів №3108/3-АОРС від 31.08.2018 є акт приймання-передачі транспортних засобів в суборенду від 01 вересня 2018 року (а.с. 26, 62), згідно якого на виконання пункту 3.1 Договору суборенди обладнання №3108/3-АОРС від 31.08.2018, суборендодавець передав, а суборендар прийняв у строкове платне користування майно, яке належить суборендодавцю на праві володіння і користування згідно з Договором суборенди №3 від 31.08.2018, а саме: агрегат для освоєння і ремонту свердловини ОАРС-80 на базі автомобіля КРАЗ-250, реєстраційний № НОМЕР_1 .

31.01.2019 між представником суборендаря ТОВ "ТЕХНОЛАЙТ-М" та представником суборендодавця ТОВ "РОВЕНТА ЛТД" складено акт надання послуг суборенди №2 від 31.01.2019 про те, що на підставі договору №3108/3-АОРС від 31.08.2018 та рахунку на оплату покупцю № 2 від 31.01.2019 (а.с.28), суборендодавцем були надані такі послуги: суборенда агрегату для освоєння і ремонту свердловини ОАРС-80 на базі автомобіля КРАЗ-250, реєстраційний № НОМЕР_1 (з 01.01.2019 по 31.01.2019) на суму 682080,00 грн., у тому числі ПДВ - 113680,00 грн. (а.с. 27, 71).

Матеріалами справи підтверджено, що обладнання (агрегат для освоєння і ремонту свердловини ОАРС-80), суборенда якого є предметом спірної господарської операції, позивачем було отримане в оренду від ФОП ОСОБА_1 .

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 07.08.2018, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, копія якої наявна у матеріалах справи (а.с. 37-38, 69), та перебуває на обліку як платник єдиного податку 3 групи з 07.08.2018, що підтверджується витягом з реєстру платників єдиного податку від 09.08.2018 №191 (а.с. 39, 68).

31.08.2018 між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та ТОВ "РОВЕНТА ЛТД" (суборендар) укладено договір суборенди №3 (а.с. 30-32, 63-65), за умовами якого орендар передає, а суборендар бере у тимчасове користування агрегат для освоєння і ремонту свердловини ОАРС-80 на базі автомобіля КРАЗ-250, реєстраційний номер НОМЕР_1 , в подальшому іменований «агрегат».

Відповідно до п. 2.1 орендар зобов`язується передати агрегат суборендарю за актом приймання-передачі згідно заяви (усної або письмової) суборендаря. Пунктом 3.1 договору №3 передбачено, що термін суборенди становить період, протягом якого агрегат знаходиться в суборендному користуванні суборендаря і який визначається на підставі актів приймання-передачі в/із суборенду(и).

Розмір орендної плата визначається сторонами за домовленістю та складає: період невикористання обладнання (простою, ремонту, невикористання КРС) - одна доба - 00,00 грн., період мобілізації/демобілізації обладнання - одна операція - 25000,00 грн., період виконання робіт з КРС - одна доба - 10000,00 грн. (п. 4.1 договору №3).

Згідно пунктами 10.2, 10.3 договору №3 даний договір набирає чинності з моменту підписання та діє протягом до 31 грудня 2018 року. У випадках не передбачених даним договором, сторони керуються чинним цивільним законодавством.

Відповідно до частини 1 статті 759 Цивільного кодексу України за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк.

Частиною 1 статті 763 Цивільного кодексу України передбачено, що договір найму укладається на строк, встановлений договором.

Статтею 764 Цивільного кодексу України встановлено, якщо наймач продовжує користуватися майном після закінчення строку договору найму (оренди), то, за відсутності заперечень наймодавця протягом одного місяця, договір вважається поновленим на строк, який був раніше встановлений договором.

На виконання договору суборенди №3 від 31.08.2018 орендар передав, а суборендар прийняв агрегат для освоєння і ремонту свердловини ОАРС-80 на базі автомобіля КРАЗ-250, реєстраційний номер НОМЕР_1 , оригінал свідоцтва про реєстрацію ТЗ, ключі від автомобіля, про що складено акт приймання-передачі в суборенду від 01.09.2018 (а.с. 34, 66).

31.01.2019 представник замовника ТОВ "РОВЕНТА ЛТД" та виконавець ФОП ОСОБА_1 склали акт №1 надання в оренду транспортних засобів (а.с. 35, зворот а.с. 62) про те, що виконавцем було надано в суборенду агрегат у січні місяці 2019 року по договору №3 суборенди від 31.08.2018 - при виконання робіт: послуги з суборенди агрегату для освоєння і ремонту свердловини ОАРС-80 на базі автомобіля КРАЗ-250, реєстраційний номер НОМЕР_1 на період демобілізації обладнання - 1 операція - 25000,00 грн.; послуги з суборенди агрегату для освоєння і ремонту свердловини ОАРС-80 на базі автомобіля КРАЗ-250, реєстраційний номер НОМЕР_1 на період виконання робіт з КРС - 14 діб - 140000,00 грн.

Таким чином, оскільки позивач продовжував користуватися майном після закінчення строку договору суборенди від 31.08.2018 №3, то, за відсутності заперечень наймодавця протягом одного місяця, вказаний договір вважається поновленим на строк, який був раніше встановлений договором.

Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного господарського суду у постанові від 07.06.2018 у справі № 910/8306/17 зроблено висновок, що зі змісту статей 759, 763 і 764 Цивільного кодексу України, частини другої статті 291 Господарського кодексу України вбачається, що після закінчення строку договору оренди він може бути продовжений на такий самий строк, на який цей договір укладався, за умови, якщо проти цього не заперечує орендодавець. Відтак, якщо на дату закінчення строку договору оренди і протягом місяця після закінчення цього строку мали місце заперечення орендодавця щодо поновлення договору на новий строк, то такий договір припиняється. Оскільки зазначеними нормами визначено умови, за яких договір оренди вважається пролонгованим на строк, який був раніше встановлений, і на тих самих умовах, що були передбачені договором, то для продовження дії договору не вимагається обов`язкового укладення нового договору або внесення змін до нього (пункт 4.1. постанови пленуму Вищого господарського суду України від 29.05.2013 № 12 "Про деякі питання практики застосування законодавства про оренду (найм) майна").

З огляду на наведене, колегія суддів посилання першого відповідача на те, що договір оренди №3 від 31.08.2018 втратив чинність 31.12.2018 є хибним, оскільки, з урахуванням наведених вище положень ст.ст.759, 763, 764 ЦК України, зазначений договір оренди агрегату між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Ровента ЛТД" вважався чинним, тому позивач мав повноваження на здачу цього агрегату в суборенду Товариству з обмеженою відповідальністю "Технолайт-М".

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що наданими позивачем поясненнями та доданими до них документами повністю підтверджено реальність господарських операцій з надання позивачем в суборенду обладнання суборендарю ТОВ «Технолайт-М», у зв`язку з чим у першого відповідача були відсутні підстави для прийняття рішення про відмову в реєстрації зазначеної податкової накладної.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.

Відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що Комісія ГУ ДФС у Полтавській області при прийнятті рішення від 06.02.2019 № 1070529/42286340 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.01.2019 №2, діяла необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання протиправним та скасування даного рішення.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішень Комісії, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду в цій частині не спростовують.

Керуючись ч.4 ст.229, ч.4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 29.08.2019 року по справі № 440/1183/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)Т.С. Перцова
Судді(підпис) (підпис) С.П. Жигилій І.С. Чалий
Повний текст постанови складено 19.11.2019 року