Справа № 280/1/19
Суддя: Шлай А.В.
Дата ухвалення: 2019-10-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

30 жовтня 2019 року м. Дніпросправа № 280/1/19

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Шлай А.В. (доповідач),

суддів: Кругового О.О., Прокопчук Т.С.,

за участю секретаря судового засідання Іотовой А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 квітня 2019 р. (суддя Стрельнікова Н.В.) в адміністративній справі №280/1/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Солекс" до Головного управління ДФС у Запорізькій області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю Агрофірма Солекс звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог (вх. №6398 від 18.02.2019) просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення №, №, № від 19.12.2018 винесені ГУ ДФС у Запорізькій області на підставі Акту перевірки №723/08-01-14-02/31676746 від 22.11.2018 та листа ГУ ДФС у Запорізькій області №45522/10/08-01-14-02-08 від 14.12.2018; податкове повідомлення-рішення № від 05.02.2019, винесене відповідачем на підставі Акту перевірки від 01.02.2019 №60/08-01-14-02/31676746 з питань, що викладені у запереченнях №04/12-01 від 04.12.2018 та доповнень до заперечень від 14.12.2018 №14/12-01 на акт перевірки №723/08-01-14-02/31676746 від 22.11.2018.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11 квітня 2019 р. адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС у Запорізькій області звернулось з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального та матеріального права, просить оскаржене рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. В обґрунтування апеляційної скарги скаржник зазначає, що результатом перевірки встановлено заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб по нарахованій орендній платі за земельні паї за 2016, 2017 роки на суму 615 218,43 грн.; заниження військового збору з нарахованої орендної плати за земельні паї на загальну суму 51 436,95 грн. Крім того, перевіркою авансових звітів встановлено, що працівники підприємства придбавали товари не за рахунок попередньо виданих працедавцем коштів під звіт, а за рахунок власних коштів, що призвело до не включення до складу загального оподатковуваного доходу платника дохід у вигляді додаткового блага за 2018 рік в сумі 6889,50 грн., та не нарахування, не утримання та неперерахування до бюджету в 2018 році податку з доходів фізичних осіб у сумі 1 511,69 грн. Також, в ході перевірки встановлено понаднормативне списання посівного матеріалу, використання якого у господарській діяльності не підтверджено.

У відзиві на апеляційну скаргу, позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, оскаржене рішення залишити без змін, як законне та обгрунтоване.

У судовому за засіданні представник скаржника підтримав вимоги та доводи апеляційної скарги. Представники позивача просили залишити оскаржене рішення суду першої інстанціїбез змін, як законне та обгрунтоване.

Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Судом першої інстанції встановлені наступні обставини:

В період з 26.10.2018 по 15.11.2018 фахівцями ГУ ДФС у Запорізькій області на підставі направлень №№2564, 2565, 2566 від 26.10.2018, наказу №3471 від 11.10.2018, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України, була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ АГРОФІРМА СОЛЕКС з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, а з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску за період з 01.01.2011 по 30.09.2018, за результатами якої складений акт №723/08-01-14-02/31676746 від 22.11.2018. З урахуванням наданих заперечень на акт перевірки, листом ГУ ДФС у Запорізькій області №45522/10/08-01-14-02-08 від 14.12.2018 висновки Акту перевірки викладено у наступній редакції: Згідно Акту перевіркою встановлено порушення позивачем, серед іншого: пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України дохід включається до складу загального оподатковуваного доходу платника і підлягає оподаткуванню за ставками п. 167.1 ст. 167 вищезазначеного кодексу на загальних підставах, з урахуванням п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України, а саме: не включено до складу загального оподатковуваного доходу платника дохід у вигляді додаткового блага за 2018 рік в сумі 6889,50 грн., не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету в 2018 році податку з доходів фізичних осіб у сумі 1511,69 грн.; пп. 164.2.17 п. 164.2, ст. 164, пп. 1.2, пп. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету в 2018 році військового збору з доходу, наданого працівника підприємства, як додаткового блага у сумі 103,34 грн. з доходу в сумі 6889,50 грн.; пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.1.1. п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України дохід включається до складу загального оподатковуваного доходу платника і підлягає оподаткуванню за ставками п.167.1 ст. 167 вищезазначеного кодексу на загальних підставах, з урахуванням п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України, а саме: встановлено заниження нарахованої орендної плати за 2016, 2017 р. На суму 3 307 976,69 грн., в т.ч. 2016 р. 1 608 492,81 грн., 2017 р.- 1 699 483,88 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб по нарахованій орендній платі за земельні паї за 2016, 2017 рр. на суму 615 221,43 грн., в т.ч. 2016 р.- 307 304,12 грн., 2017 307 914,31 грн., чим порушено пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, а саме підприємство не перерахувало до бюджету податок з доходів фізичних осіб у строки встановлені ПКУ; пп. 168.1.2 п. 168.1.ст. 168 пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме: не нарахування та неперерахування до бюджету військового збору під час виплати оподатковуваного доходу у вигляді орендної плати за земельні паї за 2016, 2017 рр., у сумі 51436,95 грн., в т.ч. 2016 р. 25655,31 грн., 2017 р. 25781,64 грн. На підставі Акту та вказаних порушень відповідачем 19.12.2018 було прийнято податкові повідомлення-рішення: № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 1 061 482,19 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням на суму 615 218, 43 грн., за штрафними санкціями на суму 230783,19 грн., та пеня у сумі 215 480,57 грн.; №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у т.ч. військового збору, пені на суму 88 933,36 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням на суму 51540,29 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 19 382, 15 грн., та пеня 18010,92 грн.; № від 19.12.2018, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у т.ч. з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 2 619,41 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням у розмірі 1511,69 грн., за штрафними санкціями у розмірі 1107,72 грн. Крім того, 01.02.2019, фахівцями ГУ ДФС у Запорізькій області на підставі наказу №167 від 16.01.2019 та повідомлення про проведення перевірки №24/1933/10/08-01-14-02-08 від 16.01.2019 проведено позапланову невиїзну документальну перевірку ТОВ Агрофірма Солекс за період діяльності з 01.07.2016 по 30.09.2018 з питань, які викладені у запереченнях від 04.12.2018 на акт перевірки від 22.11.2018 №723/08-01-14-02/31676746, результати якої відображено в Акті перевірки від 01.02.2019 №60/08-01-14-02/31676746. У висновках Акту перевірки від 01.02.2019 №60/08-01-14-02/31676746 (т.1 а.с. 182-195) вказано про порушення позивачем п.192.1 ст. 192, п. 198.5 ст. 198, п. 199.1 ст. 199, п.49 розділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 4 948 458,00 грн. На підставі Акту перевірки від 01.02.2019 №60/08-01-14-02/31676746, контролюючим органом прийнято: податкове повідомлення-рішення № від 05.02.2019, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 7 422 687,00 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням у розмірі 4 848 458 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2 474 229 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, які прийняті на підставі акту перевірки, висновки якого про порушення позивачем податкового законодавства суперечать положенням податкового законодавства.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що апеляційна скарга не містить посилань на норми матеріального права, які неправильно застосовані судом першої інстанції при ухвалені оскарженого рішення. В апеляційній скарзі наведені ті ж самі доводи, що були викладені у відзиві на позов, і ці доводи ґрунтуються на висновках акту податкової перевірки.

Суд першої інстанції жоден із доводів сторін не залишив поза увагою. Мотивувальна частина судового рішення містить аналіз обставин, встановлених у справі на підставі належних та допустимих доказів, норм матеріального права, які застосовані до спірних правовідносин.

В апеляційній скарзі вказано на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, яке полягає у неврахуванні висновків Третього апеляційного адміністративного суду у справах № 808/418/17, 808/2646/17 та ухвалі Вищого адміністративного суду у справі №К/800/49661/15.

Колегія суддів зазначає, що стаття 242 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язує суди при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин враховувати висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Наведені скаржником судові рішення ухвалені за результатами розгляду спорів, які виникли між іншими платниками податків та контролюючими органами. Встановлені в них обставини не можуть вважатись преюдиційними і не мають жодного значення для справи, рішення по якій переглядається в апеляційному порядку.

Разом з тим, на виконання вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України колегією суддів враховані правові висновки щодо застосування норм матеріального права у спорах цієї категорії (постанови Верховного Суду від 19.02.2019 (справа № 825/3698/13-а), 13.02.2019 (справа 357/18135/15-ц).

Так, скаржник наполягає на заниженні позивачем нарахованої орендної плати за 2016, 2017 роки.

Суд першої інстанції встановлено, що на підставі договорів оренди земельних ділянок. Укладених між позивачем, як орендатором та фізичними особами-власниками земельних ділянок, як орендодавцями, позивач прийняв в строкове платне володіння та користування земельні ділянки для виробництва сільськогосподарської продукції, яка знаходиться на території Богданівської та Панфілівської сільських рад. За умовами договорів оренди та додаткових угод до них форма орендної плати визначена у грошовій формі, в тому числі податок на доходи фізичних осіб, який утримується із загальної суми орендної плати.

В Акті перевірки контролюючий орган посилається на Лист ГУ Держгеокадастру у Запорізькій області від 12.11.2018 №8-8-0.35-1326/114/18, яким повідомлено про нормативну грошову оцінку земельної ділянки площею 1га ріллі з урахуванням коефіцієнтів індексації за межами населених пунктів на території Богданівської сільської ради Чернігівського району Запорізької області, яка складає 2016-2018 роки 35 473,46 грн.; на території Панфілівської сільської ради Чернігівського району Запорізької області складає 29 948,63 грн.

В ході перевірки контролюючим органом зроблений висновок про заниження нарахованої орендної плати на загальну суму 3 307 976,69 грн. та, як наслідок, відхилення по нарахуванню ПДФО на загальну суму 615 221,43 грн. та по нарахуванню військового збору на суму 51436,95 грн. Такий висновок обгрунтовано вимогами Указу Президента України від 02 лютого 2002 року №92/2002 Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), відповідно до яких плата за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення земельних часток (поїв) має становити не менше 3 % визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного стану орендаря. Контролюючий орган послався також на порушення позивачем вимог статей п.п. 269.1.2 п. 269.1 ст. 269, п.п. 288.1- 228.5 ст. 288 ПК України.

Відповідно до підпункту 14.1.73 пункту 14.1. статті 14 ПК України землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди. Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (п.п.14.1.136 п. 14.1.) Плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (п.п.14.1.147 п.14.1.). Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. ( п. 164.1 статті 164). До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу (п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164). Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу (п.п. 168.1.1 п.168.1 ст. 168). Податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі (п.п. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170). Базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом (п.п. 271.1.1 п. 271.1 ст. 271). Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства (п. 288.1 ст. 288). Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. (п. 288.2 ст. 288). Для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок ( п. 289.1 ст. 289).

Здійснивши аналіз наведених правових норм, колегія суддів дійшла висновку, що законодавством з питань оренди землі встановлено обов`язок орендаря земельної ділянки сплачувати орендну плату власнику земельної ділянки та у відповідності до норм Податкового кодексу України утримувати податок з такої плати як податковий агент. Правила нарахування орендної плати за землю, як різновид земельного податку, що встановлений Податковим кодексом України, стосуються оренди земельних ділянок державної та комунальної власності.

Аналогічний правовий висновок щодо застосування зазначених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 19.02.2019 (справа № 825/3698/13-а), 13.02.2019 (справа 357/18135/15-ц). Крім того, Верховний Суд у постанові від 18.09.2019 у справі № 808/3982/15 підтвердив наведену правову позицію.

Як встановлено під час податкової перевірки, земельні ділянки, які орендує позивач, не належать до земель державної або комунальної власності. Укладені з фізичними особами договори є цивільно-правовими, а отже, цим правочинам притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов`язковість його виконання сторонами тощо.

За приписами Цивільного кодексу України Правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним (ст.204). Відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. За договором найму (оренди) земельної ділянки наймодавець зобов`язується передати наймачеві земельну ділянку на встановлений договором строк у володіння та користування за плату. Земельна ділянка може передаватись у найм разом з насадженнями, будівлями, спорудами, водоймами, які знаходяться на ній, або без них. Відносини щодо найму (оренди) земельної ділянки регулюються законом (ст. 792). Відповідно до статті 13 Закону України «Про оренду землі» договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства. Істотними умовами договору оренди землі є: об`єкт оренди (кадастровий номер, місце розташування та розмір земельної ділянки); строк дії договору оренди; орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату; умови використання та цільове призначення земельної ділянки, яка передається в оренду; умови збереження стану об`єкта оренди; умови і строки передачі земельної ділянки орендарю; умови повернення земельної ділянки орендодавцеві; існуючі обмеження (обтяження) щодо використання земельної ділянки; визначення сторони, яка несе ризик випадкового пошкодження або знищення об`єкта оренди чи його частини; відповідальність сторін; умови передачі у заставу та внесення до статутного фонду права оренди земельної ділянки (ст.15). Орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України (ст. 21). Орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.

З урахвуванням наведених обставин та приписів нормативно-правових актів, що резулюють спірні правовідносини, а також правової позиції Верховного Суду, колегія суддів вважає обгрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що зміна розміру орендної плати повинна здійснюватись шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі сторонами цих договорів. Розмір орендної плати за землю приватної власності встановлюється у договорі оренди, з врахуванням приписів законодавства з питань оренди землі, який, згідно норм Податкового кодексу України, є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Відповідачем по справі не надано доказів того, що укладені між позивачем та фізичними особами договори оренди земельних ділянок є нікчемними в силу закону. Докази визнання їх недійсними на підставі судових рішень також відсутні. Відтак, позивач сплачував орендну плату у відповідності до умов договорів. Податок на доходи фізичних осіб та військовий збір позивач визначав, виходячи із суми орендної плати, визначеної договором оренди.

Щодо податкового повідомлення-рішення № від 19.12.2018, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у т.ч. з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 2 619,41 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням у розмірі 1511,69 грн., за штрафними санкціями у розмірі 1107,72 грн.

Сума грошового зобов`язання донарахована позивачу вказаним податковим повідомленням-рішенням у зв`язку з вибірковою перевіркою авансових звітів, в ході якої встановлено, що працівники підприємства придбавали товари не за рахунок попередньо виданих працедавцем коштів під звіт, а за рахунок власних коштів. У зв`язку з цим відповідач вважає, що дохід в загальному розмірі 6889,50 грн., що отриманий працівниками підприємства від податкового агента є додатковим благом.

Суд першої інстанції вважав такий висновок контролюючого органу помилковим, оскільки позивач у повній відповідності із діючим законодавством компенсував робітнику підприємства кошти, які він витратив на придбання бензину, згідно авансового звіту, який затвердив керівник підприємства, підтвердивши доцільність та обґрунтованість здійснених працівником витрат.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що кошти, отримані працівником від роботодавця під звіт, не є базою для нарахування ЄСВ, оскільки вони не належать ані до заробітної плати, ані до виплат за ЦПД (п. 1 ст. 7 Закону від 08.07.10 р. № 2464-УІ Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування). Якщо під час відрядження працівник витратив власні кошти, то бухгалтерія має провести з ним остаточний розрахунок на підставі поданого Звіту.

Крім того, пп. б пп. 170.9.1 ПК передбачено, що податковим агентом платника податку щодо оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, та не повернутої ним протягом установленого пп. 170.9.2 ПК строку, є особа, що її видала в сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.

Таким чином, суд першої інстанції обгрунтовано вказав на те, що оподаткуванню підлягає лише сума перевищення виданої суми над фактично витраченою та не повернутою роботодавцю. У разі ж витрачання власних коштів працівника перевищення не утворюється. Тому власні кошти фізособи, витрачені в інтересах роботодавця, за умови належного звітування та документального підтвердження не мають включатися до його загального оподатковуваного доходу на підставі пп. 165.1.11 ПК.

Щодо податкового повідомлення-рішення № від 05.02.2019, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 7 422 687,00 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням у розмірі 4 848 458 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2 474 229 грн. за порушення п.192.1 ст.192, п.198.5 ст.198, п.199.1 ст.199, п.49 розділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України.

Контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем не використано в господарській діяльності 50,41 мішка насіння соняшника на суму 403280,00 грн., ПДВ - 80656,00 грн. В акті перевірки вказано, що позивачем не надані дорожні листи трактора, в яких надавалися б завдання трактористу на пересів соняшника, не надані акти втрат урожаю соняшника та/чи загибелі посівів.

Разом з цим, суд першої інстанції встановив, що при проведені перевірки фахівцями досліджено дорожні листи трактора, в яких надавалися завдання трактористу на пересів соняшника в кількості 50,41 мішка. До перевірки надавалися разом з іншими дорожніми листами тракторів, але перевіряючий інспектор не врахував їх при написанні акту внаслідок великої кількості первинних документів. Копії дорожніх листів від 02.06.2017, 03.06.2017 р., облікового листа за червень 2017 р. містяться в матеріалах справи та були надані під час перевірки.

Судом також встановлено, що акти втрати урожаю чи загибелі посівів не складались, тому що загибелі посівів та втрати урожаю не було, Мала місце низька схожість насіння соняшника на окремих полях (поле №38, 39), що підтверджується Актом від 02.06.2017 р. згідно якого було прийнято рішення пересіяти соняшник на площі 126,1 га, для чого було використано 50,41 посівних одиниць соняшника. Факт приходу посівних одиниць підтверджується Книгою складського обліку (посівний матеріал) за 2016 рік, факт витрати насіння підтверджується Книгою складського обліку (склад добрив, ядохімікатів, посівного матеріалу) за 2017 рік, актом №1 витрат насіння та садивного матеріалу за червень 2017 року, лімітно-заборною картою №1 за червень 2017 року, Звітом про рух посівного матеріалу по складу за червень 2017 року, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 20 за червень 2017 року, копії документів первинного обліку містяться в матеріалах справи.

Щодо невикористання в господарській діяльності насіння пшениці в кількості 28 328,38 кг на суму 227953,17 грн., ПДВ 45590,64 грн. у вересні 2016 р.

На підставі пояснень представника позивача та довідки Запорізького обласного центру з гідрометеорології №26-30/2431 від 06.12.2018 р. суд першої інстанції встановив, що у вересні 2016 року склалися несприятливі погодні умови (засуха). На окремих полях спостерігалася нестача вологи у верхньому шарі ґрунту, в який проводиться висів насіння пшениці. У зв`язку з цим було прийнято рішення збільшити норму висіву насіння на всьому масиві озимої пшениці до 300-310 кг на га для отримання оптимальної густоти рослин озимої пшениці для подолання зимового періоду розвитку рослин. Це рішення викладено в Наказі №17 (а) від 09.09.2016 р., який при перевірці не вимагався. Копія Наказу міститься в матеріалах справи. Використання пшениці в господарській діяльності підтверджується документами первинного обліку, а саме: оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 20, Книгою складського обліку (посівний матеріал) за 2016 рік, Книгою складського обліку (склад-ток) за 2016 рік, Звітом про рух посівного матеріалу по складу та по складу-току за вересень 2016 р., лімітно-заборними картами №7 та №1 за вересень 2016 року, копії яких є в матеріалах справи).

Щодо корегувань до податкових накладних.

Згідно з пунктом 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України, Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року.

Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

Отже, усі податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, у тому числі з порушенням терміну реєстрації, встановленого пунктом 201.10 статті 201 Кодексу (тобто податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, (у яких дата складання до 31.12.2016 року включно), можуть бути зареєстровані лише до 15 січня 2017 року включно. Починаючи з 16 січня 2017 року реєстрація таких податкових накладних та розрахунків коригування здійснюватися не буде.

Саме така позиція міститься в Листі Державної фіскальної служби України від 3 січня 2017 р. N 8/7/99-99-15-03-02-17 та підтверджує той факт, що пункт 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України розповсюджується на податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, у яких дата складання до 31.12.2016 року включно, а в даному випадку - коригування відбулось в січні - червні 2017 року, тобто дата складання - після 31.12.2016 року, а тому ГУ ДФС у Запорізькій області невірно трактує вказану норму та неправильно визначило строки.

Як встановлено судом першої інстанції, ТОВ Агрофірма Солекс уклало ряд форвардних контрактів з поставкою товару у майбутньому. Згідно ч.2. ст.712 Цивільного кодексу України до договору поставки застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з характеру відносин сторін.

Згідно ч. 1 ст.656 Цивільного кодексу України предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому.

Суд не погодився з доводами перевіряючого інспектора про те, що оскільки на момент укладення форвардних контрактів та отримання ТОВ Агрофірма Солекс передоплати (грошових коштів) продукції не було, така оплата не може вважатися попередньою оплатою за продукцію. Такі доводи, як зазначив суд, не ґрунтується на нормах Цивільного кодексу України.

В подальшому у зв`язку із зміною кон`юнктури ринку і збільшенню ціни на товар внаслідок росту курсу долару контрагенти відмовились від отримання раніш оплаченого товару. ТОВ Агрофірма Солекс домовилось із ТОВ Фермерська спілка півдня України, ПП Агроініціатива про повернення суми передплати за товар і протягом декількох місяців, починаючи із березня 2017 року, повернуло всю суму передплати.

ПП Спектран повернуло ТОВ Агрофірма Солекс раніше поставлений товар у зв`язку із неможливістю оплатити отриманий товар.

ТОВ Агрофірма Солекс повернуло ТОВ Оптімус плюс надмірно сплачені кошти за непоставлений товар в сумі 368 587,94 грн.

Повернення суми передплати передбачало реєстрацію відповідних розрахунків коригувань до податкової накладної у відповідності із п. 192.1 ст.192 Податкового кодексу України, згідно якого якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ТОВ Агрофірма Солекс зробило відповідні розрахунки коригувань у зв`язку із поверненням попередньої оплати за товар і направило їх покупцям для реєстрації, у відповідності із п. 192.1 ст.192 та ст.201.10 Податкового кодексу України. Після складання розрахунку коригування до податкових накладних позивач направив ТОВ Оптімус Плюс відповідні розрахунки. ТОВ Оптімус Плюс (Отримувач) зареєструвало ці розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (копії РК з відміткою про реєстрацію в ЄРПН містяться в матеріалах справи).

Тільки після реєстрації розрахунків коригувань у відповідності із пп. 192.1.1 статті 192 Податкового кодексу України ТОВ Агрофірма Солекс (Постачальник) зменшило свої податкові зобов`язання на суму зареєстрованих розрахунків коригувань до податкових накладних, а ТОВ Оптімус Плюс (Отримувач) зменшило свій податковий кредит на суму зареєстрованих розрахунків коригувань до податкових накладних.

Реєстрація РК в ЄРПН свідчить про те, що Державна фіскальна служба перевірила ці розрахунки коректировок в рамках камеральної перевірки та зареєструвала їх, тим самим погодилась з їх правильністю..

Таким чином, ТОВ Агрофірма Солекс у відповідності із статтею 192 Податкового кодексу України, п. 25 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. №1307 зменшило свої податкові зобов`язання після реєстрації ТОВ Оптімус Плюс відповідних розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).

Аналогічний порядок реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних був і у взаємовідносинах з ТОВ Фермерська спілка Півдня України, ПП Агроініціатива, ПП Спектран.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01 січня 2017 року) реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Колегія суддів вважає обгрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що ТОВ Агрофірма Солекс виконало всі вимоги законодавства щодо реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних, передбачених ст.192 Податкового кодексу України та зареєструвало їх в межах граничних строків, передбачених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на те, що висновки суду першої інстанції відповідають обставинам справи, оскаржена постанова суду першої інстанції скасуванню не підлягає. Апеляційна скарга має бути залишена без задоволення у зв`язку з тим, що наведені в ній доводи не знайшли свого підтвердження при її розгляді.

Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 квітня 2019 р. в адміністративній справі №280/1/19 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 30 жовтня 2019 р. і може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено 20 листопада 2019 р.

Головуючий - суддя А.В. Шлай

суддя О.О. Круговий

суддя Т.С. Прокопчук