Справа № 560/279/19
Суддя: Білоус О.В.
Дата ухвалення: 2019-11-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

20 листопада 2019 року

Київ

справа №560/279/19

адміністративне провадження №К/9901/20169/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Гімона М.М., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 1 липня 2019 року (головуючий суддя Залімський І.Г., судді - Сушко О.О., Смілянець Е.С.) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

У С Т А Н О В И В:

У січні 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДФС у Хмельницькій області), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому просила: визнати протиправними та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку-коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія) від 29 грудня 2018 року №1039663/НОМЕР_1 та рішення Комісії з питань розгляду скарг ДФС України від 11 січня 2019 року №2048/6/2; зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 27 грудня 2018 року №7, подану ФОП ОСОБА_1 .

Позов обґрунтовано тим, що спірним рішенням від 29 грудня 2018 року №1039663/НОМЕР_1 було відмовлено у реєстрації вказаної податкової накладної, не зважаючи на її відповідність усім вимогам та критеріям, що встановлені Податковим кодексом України (далі - ПК України) та відповідними підзаконними нормативно-правовими актами. На думку позивача, контролюючому органу подано необхідні первинні документи, які не мали жодних дефектів та підтверджували факт реалізації позивачем відповідного товару.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 6 березня 2019 року позов задоволено.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 1 липня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ФОП ОСОБА_1 звернулася до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просила рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 6 березня 2019 року залишити в силі.

ГУ ДФС у Хмельницькій області та ДФС України скористалися своїм правом та надіслали до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначили, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просили відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що згідно Договору від 3 грудня 2018 року №03/12/18 позивач придбала у ФОП ОСОБА_2 деревну пелету (УКТ ЗЕД ) у кількості 23 т (рахунок-фактура та товарна накладна від 20 грудня 2018 року №64). Оплата товару у сумі 59800 грн проведена згідно платіжного доручення від 28 грудня 2018 року №15.

17 грудня 2018 року між ФОП ОСОБА_1 та Приватним підприємством "Укркомп" укладено договір №17/12/18 згідно умов якого продавець зобов`язується виготовити та продати, а покупець прийняти та оплатити товар у кількості та за технічними вимогами, вказаними у специфікаціях - додатках до договору, які є його невід`ємною частиною. Також сторони договору від 17 грудня 2018 року №17/12/18 підписали специфікацію до вказаного договору, в якій погодили поставку товару (деревна пелета 8 мм) до 26 грудня 2018 року у кількості 23 т, вартістю 4500 грн з ПДВ.

На підтвердження виконання умов договору від 17 грудня 2018 року №17/12/18 позивачем подано до суду: рахунок-фактуру та накладну від 19 грудня 2018 року №7/12 про поставку деревної пелети 8 мм у кількості 23 т загальною вартістю 103500 грн (в тому числі ПДВ - 17 250 грн), платіжне доручення від 20 грудня 2018 року №131 на суму 103500 грн, довіреність від 20 грудня 2018 року №0005.

На виконання пункту 201.1 статті 201 ПК України, ФОП ОСОБА_1 складено податкову накладну № 7 від 27 грудня 2018 року та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Однак, згідно квитанції від 27 грудня 2018 року реєстрація вказаної податкової накладної зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, у зв`язку з тим, що остання відповідає підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

У подальшому, позивачем було подано податковому органу письмові пояснення та копії документів, на її думку, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.

Проте, Комісією 29 грудня 2018 року прийнято рішення №1039663/НОМЕР_1, в якому підставою для відмови в реєстрації податкової накладної від 27 грудня 2018 року №7 зазначено про ненадання платником податку копій таких документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Податковим органом додатково у рішенні зазначено, що позивачем до повідомлення не надано підтверджуючих документів щодо реалізації ТМЦ, зазначених у податковій накладній від 27 грудня 2018 року (УКТ ЗЕД ), зокрема, відсутні документи щодо зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, документи щодо підтвердження відповідності продукції декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності. Крім того відповідно до інформації баз ДФС відсутні відомості щодо найманих працівників, об`єктів оподаткування (звіт 20-ОПП не подавався).

30 грудня 2018 року ФОП ОСОБА_1 подано до ДФС України скаргу на рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 29 грудня 2018 року № 1039663/НОМЕР_1.

Рішенням від 11 січня 2019 року №2048/6/2 Комісії ДФС з питань розгляду скарг, скаргу залишено без задоволення, а рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.

Вказані обставини стали підставою для звернення з даним адміністративним позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 , суд першої інстанції виходив з того, що Комісію неправомірно прийнято оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, оскільки Квитанція від 27 грудня 2018 року, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, містила загальну фразу про необхідність надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Податковим органом не було конкретизовано, які саме документи необхідно було подати позивачу на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної. Крім того, при розгляді наданого позивачем пояснення, відповідачем не було надано оцінку документам, наданих йому позивачем.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи постанову про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що на умовах договору від 3 грудня 2018 року №03/12/18 ФОП ОСОБА_1 придбала, а на умовах договору від 17 грудня 2018 року №17/12/18 продала 23 т деревної пелети, при цьому, позивачем не надано жодних доказів зберігання та транспортування вказаного товару, зокрема, договорів на передачу на відповідальне зберігання товару, узгодження умов щодо отримання товару контрагентом-покупцем позивача у контрагента-продавця позивача тощо. З огляду на викладені обставини суд дійшов висновку про обґрунтованість прийняття відповідачем оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. Крім того, суд зазначив, що постачання товару покупцеві задокументовано позивачем 22 грудня 2018 року, оплата товару відбулася 20 грудня 2018 року, однак податкова накладна №7 складена 27 грудня 2018 року, тобто з порушенням вимог пункту 201.1 статті 201, пункту 187.1 статті 187 ПК України.

Відповідно до частин першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення апеляційної інстанції не відповідає.

Колегія суддів касаційної інстанції, вивчивши матеріали справи, дійшла висновку, що судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваного рішення неправильно застосовано норми матеріального права та, як наслідок, надано помилкову оцінку обставинам справи, у результаті чого скасовано рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України змінена на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).

Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117), пунктом 10 якого зобов`язано ДФС визначити критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та погодити їх з Міністерством фінансів України.

Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку № 117 у разі, коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.

Згідно з пунктами 12, 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 14 порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Відповідно до пункту 21 вказаного Порядку, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.

Відповідні критерії у період, що аналізується, визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18.

Вказаний лист, визначав критерії ризиковості та передбачав необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у Квитанції від 27 грудня 2018 року критерії ризиковості визначені виключно на підставі листа ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18. Відповідачем вказано, що податкова накладна зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, у зв`язку з тим, що остання відповідає підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку», разом з тим жодного посилання на конкретний критерій, визначений у пункті 1.6 не наведено.

Вирішуючи питання щодо законності рішення відповідача про відмову у реєстрації податкової накладної, суди попередніх інстанцій мали надати оцінку рішенню (діям) щодо зупинення реєстрації цієї податкової накладної, яка за своїм змістом є передумовою для прийняття відповідачем оскаржуваного у даній справі рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду, надаючи оцінку підставам зупинення реєстрації податкової накладної, поданої ФОП ОСОБА_1 , враховує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.

Аналогічні правові висновки Верховного Суду викладено, у постановах від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18 та 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18.

Крім того, колегія суддів касаційної інстанції також погоджується з висновком суду першої інстанції щодо невідповідності оскаржуваного рішення відповідача вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості.

Так, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, після зупинення реєстрації податкової накладної № 7, позивачем були подані до Комісії документи, передбачені пунктом 14 Порядку №117, для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Проте, в оскаржуваному рішенні Комісії про відмову в реєстрації такої податкової накладної фактично було лише процитоване положення пункту 14 Порядку №117, а саме: третій та п`ятий абзаци цього пункту, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.

При цьому, судом першої інстанції було встановлено, що подані ФОП ОСОБА_1 для реєстрації податкової накладної документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, спричинили б втрату первинними документами юридичної сили, та підтверджують факт здійснення господарських операцій.

Разом з тим, Комісія не зважаючи на надіслані позивачем пояснення та додані до нього документи, прийняла оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, без зазначення, як було вказано вище, мотивів неврахування поданих позивачем документів.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Невиконання вказаних вимог призводить до його протиправності.

Мотивуючи оскаржуване рішення, Сьомий апеляційний адміністративний суд послався на те, що на умовах договору від 3 грудня 2018 року №03/12/18 ФОП ОСОБА_1 придбала, а на умовах договору від 17 грудня 2018 року №17/12/18 продала 23 т деревної пелети, при цьому, нею не надано жодних доказів зберігання та транспортування вказаного товару, зокрема, договорів на передачу на відповідальне зберігання товару, узгодження умов щодо отримання товару контрагентом-покупцем позивача у контрагента-продавця позивача тощо, позивач не скористалася правом подати відповідні документи на підтвердження господарської операції згідно якої видано податкову накладну, спір щодо реєстрації якої є предметом розгляду у цій справі; відтак можна зробити висновок, що позивачем не в повній мірі надано пояснення та/або додаткові документи.

Надаючи оцінку вказаному судовому рішенню, колегія суддів вважає, що мотивація спірного рішення не узгоджується із презумпцією правомірності рішень/дій платника податків відповідно до практики Європейського суду з прав людини (рішення у справах "Вуліч проти Швейцарії", "Компанія "Вестберга таксі Актіеболаг") та приписів статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України щодо покладення обов`язку доказування на податковий орган при вирішенні спорів, зокрема щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку.

Матеріали справи та оскаржуване судове рішення не містять належних і достатніх доказів спростування відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, тверджень позивача, наведення ним відповідних мотивів прийняття спірного рішення та неврахування наданих позивачем Комісії документів, а відтак, підтверджень правомірності рішень податкового органу.

Враховуючи суперечливість нормативного регулювання, наведеного та проаналізованого вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної ФОП ОСОБА_1 та протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Сьомий апеляційний адміністративний суд, неправильно застосувавши норми матеріального права, помилково скасував рішення суду першої інстанції.

Приписами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З огляду на викладене, постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 1 липня 2019 року підлягає скасуванню, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 6 березня 2019 року - залишенню в силі.

Керуючись статтями 3, 262, 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 1 липня 2019 року скасувати.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 6 березня 2019 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді М.М.Гімон

І.Л.Желтобрюх