Справа № 160/4386/19
Суддя: Врона Олена Віталіївна
Дата ухвалення: 2019-10-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 жовтня 2019 року Справа № 160/4386/19
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Врони О.В.,
за участі секретаря судового засідання Максименко Е.М.,
представника позивача Пономаренко М.О.,
представника відповідача Овсяникової Л.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за позовом акціонерного товариства «Криворізька теплоцентраль» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.05.2019 у справі № 160/4386/19 позовну заяву залишено без руху, надано позивачу строк, протягом п`яти днів з дня вручення цієї ухвали для усунення недоліків.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.06.2019 року відкрито провадження в адміністративній справі та призначено до розгляду в підготовчому засіданні.
В обґрунтування позову зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, оскільки за податковими накладними, складеними на неплатників податку, неможливо скористатись податковим кредитом і, як наслідок, отримати незаконне відшкодування ПДВ, то несвоєчасна реєстрація таких податкових накладних не завдає жодної шкоди, а значить відсутні правові економічно обґрунтовані підстави для застосування штрафу в разі несвоєчасної реєстрації таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Не зважаючи на реєстрацію податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), у терміни, які перевищують граничні, позивачем суми податку на додану вартість за цими податковими накладними своєчасно включено до податкового зобов`язання відповідного періоду, що відображено у деклараціях з податку на додану вартість та додатку 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)». Відповідачем питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період червень 2017 року грудень 2017 року вже було перевірено раніше, про що складено акт камеральної перевірки №5163/04-36-12-12/00130850 від 05.02.2018 року. Податковим кодексом України не передбачено проведення повторної камеральної перевірки з одного і того ж питання за один і той самий період.
В підготовчому засіданні 03.09.2019 року закрито підготовче провадження у справі та призначено до судового розгляду на 12.09.2019 року.
В подальшому розгляд справи оголошувалась перерва до 01.10.2019 року.
Представники сторін в судовому засіданні підтримали обрані правові позиції.
Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши подані документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов наступного висновку.
Судом встановлено, що на підставі підпункту 19-1.1.1 пункту 19.1 статті 19, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та статті 76 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку АТ «Криворізька теплоцентраль» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених за травень-грудень 2017 року та січень-травень 2018 року, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з 11.01.2018 року по 04.06.2018 року.
Перевіркою встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме позивачем порушено граничні строки реєстрації по 4611 податковим накладним/розрахункам коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, складеним за травень-грудень 2017 року та січень-травень 2018 року на загальну суму податку на додану вартість 107375242,12 грн., у тому числі порушення строку реєстрації:
- до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 18073589,45 грн.;
- від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ 31554322,40 грн.;
- від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ 24616646,51 грн.;
- від 61 до 365 календарних днів на загальну суму ПДВ 33130683,76 грн.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Проте, відповідачем питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період червень-грудень 2017 року вже було предметом перевірки, за наслідком якої складено акт від 05.02.2018 року №5163/04-36-12-12/00130850.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент перевірки) камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За приписами підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).
Як зазначено у пункті 76.1 статті 76 Податкового кодексу України камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних, як це встановлено пунктом 200.10 статті 200 податкового кодексу України.
Строки подання податкових декларацій встановлені пунктом 49.18 статті 49 Податкового кодексу України, підпунктом 49.18.1 якого зазначено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Звітним періодом для платника податку на додану вартість є один календарний місяць, що встановлено пунктом 202.1 статті 202 Податкового кодексу України.
Пунктом 86.2 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Узагальнюючи вищенаведене, після подання податкової звітності, дані, зазначені у декларації, перевіряються податковим органом на протязі 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, не складання податковим органом акта за спливом строку перевірки свідчить про відсутність порушення.
Проведення повторної камеральної перевірки Податковим кодексом України не передбачено.
Відповідна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 05.02.2019 року у справі №824/51/16-а.
З аналізу наведених правових норм та позиції Верховного суду встановлено, що Податковим кодексом України не передбачено повторне проведення перевірки з одного і того ж питання за один і той самий період.
Відтак, проводячи повторну перевірку за період червень-грудень 2017 року, відповідач вийшов за межі наданих Податковим кодексом України повноважень.
Відповідно до п.11 Наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:
1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування;
2) в операціях, звільнених від оподаткування;
3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У разі складання зведеної податкової накладної у графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки:
1 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України;
2 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України;
3 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 15 цього Порядку;
4 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 19 цього Порядку.
Відповідно до п.199.1 ст.199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Згідно матеріалів справи, зареєстровані позивачем податкові накладні позначені як такі, що «не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини «04» та «13», що за Порядком 1307 означає, що ПН складені на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Також в усіх зведених податкових накладних в графах «постачальник (продавець)» та «отримувач (покупець)» зазначено АТ «Криворізька теплоцентраль».
Вимоги до граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені п.201.10 ст.201 ПК України, у відповідності з яким реєстрація платниками податку податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідальність за порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість передбачена приписами ст.120-1 ПК України.
Законом України № 1797-VIII від 21.12.2016 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» внесені зміни до ПК України та викладено в новій редакції ст.120-1 ПК України.
Так, за змістом вказаної норми, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу, зокрема, в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
При цьому, відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Виходячи з системного тлумачення вказаних норм права, суд дійшов висновку про те, що п.201.10 ст.201 ПК України виокремлено такі види податкових накладних, які підлягають реєстрації в ЄРПН:
податкові накладні, які не надаються покупцю;
податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
При цьому, у ст.120-1 ПК України законодавцем визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій, а саме у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Вказана норма передбачає неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та/або складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; які оподатковуються за нульовою ставкою.
На думку суду, застосування союзу «та» при тлумаченні п.120-1.1 та п.120-1.2 ст.120-1 ПК України є безпідставним.
До 01.01.2017 штрафні санкції за порушення реєстрації ПН згідно п.120 ПК України накладалися тільки за порушення реєстрації тих податкових накладних, які видавались покупцям - Платникам ПДВ; вказані штрафні санкції накладаються за результатами перевірки, яка проводитися, як правило за заявою покупця платника ПДВ п.120 ПК України. Відповідно логічним накладати штрафи тільки за порушення в тих ПН, які видаються покупцям.
Різне та неоднозначне тлумачення податкових норм зі сторони контролюючих органів призводить до того, що з винятків до яких не застосовується штраф за не реєстрацію ПН виключаються штрафи, які не можуть бути накладені в принципі, тобто ті, які видаються покупцям та оформлені на операції, які звільнені від оподаткування, або обкладаються за нульовою ставкою, оскільки щодо них накласти штрафи згідно п.120 ПК неможливо у зв`язку із відсутністю бази для накладання штрафу .
Таким чином, реєстрація податкових накладних, які не видаються покупцю не має жодного сенсу, оскільки система електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - CEA ПДВ) призначена для безперервного оперативного контролю формування важливої складової бюджету країни - податку на додану вартість. Головною метою впровадження CEA ПДВ є запобігання зловживань шляхом незаконного отримання відшкодування ПДВ із бюджету.
Система електронного адміністрування ПДВ не вносить кардинальних змін в загальні принципи стягування ПДВ, що визначають коло платників ПДВ, об`єкт оподаткування, принципи формування податкових зобов`язань та податкового кредиту, залишаються незмінними.
Отже, ПДВ - кредит по операціях на умовний продаж ніхто не відшкодовує, а відтак застосовувати штрафні санкції на такі операції, які не призводять ні до податкових ям, ні до відшкодування ПДВ-кредиту є недопустимим.
Крім того, згідно чинного роз`яснення ДФС у підкатегорії 101.27 системи «ЗІР» зазначено: порушення платниками ПДВ граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям платникам ПДВ та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) тягнуть за собою накладення штрафу у розмірах, передбачених п. 120 прим. 1.1 ст. 120 прим. 1 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями.
Отже, відповідно до цього роз`яснення та його буквального розуміння, під зазначені штрафи потрапляють лише податкові накладні, що надаються покупцям платникам ПДВ. А отже за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених на покупців неплатників ПДВ, а також податкових накладних на умовний продаж, штрафи не повинні застосовуватись.
Судом встановлено, що позивачем було зареєстровано 4611 податкових накладних, з урахуванням особливостей, зазначених у пунктах 12, 14 Порядку №1307, із зазначенням помітки «Х» у верхній лівій частині таких накладних та зазначенням відповідних причин не надання отримувачу (покупцю) податкових накладних.
Зазначений факт в судовому засіданні підтвердив представник позивача та не заперечувався представником відповідача.
Інформація щодо сум податку на додану вартість по податковим накладним, що не надаються покупцю, своєчасно включених до складу податкових зобов`язань у податковій звітності позивача наведена в аналітичній таблиці «Інформація щодо сум податку на додану вартість, своєчасно включених до складу податкових зобов`язань у податковій звітності позивача.
Твердження позивача про порушення форми та змісту податкового повідомлення-рішення не підлягає додатковому дослідженню судом, оскільки не впливає на позицію суду, у зв`язку з тим, що таке податкове повідомлення-рішення є протиправним за своєю суттю та не мало бути винесено контролюючим органом.
Відповідно до статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено в судовому засіданні правомірність винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Отже, адміністративний позов підлягає задоволенню судом.
Відповідно до ч. 1 ст. 143 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Керуючись, ст.ст. 139, 241 - 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення виготовлено 11 жовтня 2019 року.

Суддя О.В. Врона