Справа № 140/646/19
Суддя: Довгополов Олександр Михайлович
Дата ухвалення: 2019-11-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2019 рокуЛьвів№ 857/7789/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Довгополова О.М.,

суддів Гудима Л.Я., Шинкар Т.І.,

з участю секретаря судового засідання Хітрень О.Ю.,

представника позивача Ємчика Р .І.,

представника відповідача Кушнір Ю.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

суддя (судді) в суді першої інстанції - Ксензюк А.Я.,

час ухвалення рішення: 11:25:23,

місце ухвалення рішення - м. Луцьк,

дата складання повного тексту рішення - 20.06.2019 року,

ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 20.11.2018 року № , від 21.11.2018 року № , від 23.11.2018 року № і № , від 26.11.2018 року № і № , від 27.11.2018 року № і № , від 30.11.2018 року № і № , від 04.12.2018 року № , № і № , від 06.12.2018 року № та від 10.12.2018 року № .

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року позов задоволено.

Рішення мотивоване тим, що на АЗС з магазином, де проводились перевірки, ведеться облік товарів, які надходять від постачальників на підставі первинних документів (ТТН, накладних), які зберігаються як прихідні документи та не рідше 10 днів передаються для обліку та зберігання у бухгалтерію ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» для ведення бухгалтерського обліку цих товарів, а за місцем реалізації товарів (АЗС з магазином) зберігаються копії цих документів. А сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), на думку суду, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Також суд зазначив, що вказані в актах фактичних перевірок результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вимог «Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року № 805/15496 (далі - Інструкція №281/171/578/155), оскільки в цих актах не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, а тому інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в додатках про зняття залишків паливно-мастильних матеріалів до актів перевірки, не є достовірною. За таких обставин суд дійшов висновку, що контролюючим органом під час проведення фактичних перевірок не було встановлено розбіжностей між фактичними залишками нафтопродуктів на АЗС та обліковими залишками надходження нафтопродуктів за цей час, які підтверджені відповідними документами (ТТН, змінний звіт АЗС, звіт РРО) за вирахуванням кількості відпущеного товару з урахуванням похибки природного убутку, що підтверджується актами про результати фактичних перевірок, що містяться у матеріалах справи.

Рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач. Вважає, що воно ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, суд неповно з`ясував обставини, що мали значення для вирішення справи і висновки суду не відповідають обставинам справи. Просить скасувати рішення і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.

На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що в ході проведених фактичних перевірок встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (реалізація товарів, які не відображені у такому обліку). Порушено п. 1 ст. 2, п. 6 ст. 6 Закону № 996-XIV та п. 10.2.10 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155. На письмову вимогу щодо надання накладних на товар (пальне), що знаходиться на реалізації, даних обліку про залишки ТМЦ та звітів форми 17-НП, до перевірки надано ТТН на відпуск нафтопродуктів, в яких замовником є ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс», а вантажоодержувачем - ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН». Інших документів щодо придбання товару (пального), що знаходиться в реалізації, позивачем надано не було, не було пред`явлено будь-які прихідні документи, які б підтверджували придбання/походження паливно-мастильних виробів, що реалізуються покупцям товариством за формою оплати готівка та банківська картка. Стверджує, що перевірками встановлені порушення ведення позивачем обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суми, які вказані у відповідних актах перевірки. Крім того, зазначає, що під час проведення перевірок надано договір зберігання, за умовами якого позивач зобов`язався зберігати нафтопродукти в асортименті, які є власністю ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс» (Поклажодавця); відпускати їх зі зберігання уповноваженим представникам Поклажодавця при пред`явленні ними смарт-картки, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправлення вказаних ними транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів. Вважає, що у зв`язку з цим встановлено реалізацію позивачем паливно-мастильних матеріалів кінцевому споживачу без права власності за готівкові (безготівкові) кошти.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встанови суд, в період з 24.10.2018 року до 02.11.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, смт Любешів, вул. Свободи, 76, за результатами якої складено акт від 02.11.2018 року № 001610.

Згідно із висновками акта перевірки позивачем, зокрема, порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 20.11.2018 року № , яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 11767,62 грн.

В період з 24.10.2018 року до 02.11.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, м. Володимир-Волинський, вул. Луцька, 192, за результатами якої складено акт від 02.11.2018 року № 101567.

Згідно із висновками акта перевірки позивачем, зокрема, порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 21.11.2018 року № 5, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 149015,32 грн.

08.11.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, м. Горохів, вул. Луцька, 47, за результатами якої складено акт № 001613.

Згідно із висновками акта перевірки позивачем, зокрема, порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 23.11.2018 року № , яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 108951,00 грн.

08.11.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, м. Горохів, вул. Львівська, 42, за результатами якої складено акт № 001612.

Згідно із висновками вказаного акта перевірки позивачем, зокрема, порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 23.11.2018 року № , яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 103694,30 грн.

08.11.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, Горохівський район, с. Кутрів, вул. Лесі Українки, 1-а, за результатами якої складено акт № 0016712.

Згідно із висновками вказаного акта перевірки позивачем, зокрема, порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації, у зв`язку з відсутністю на момент перевірки прихідних документів на товар.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 26.11.2018 року № 001413, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 155257,04 грн.

08.11.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, Любомльський район, с. Вишнів, вул. Київська, 4, за результатами якої складено акт № 234424/03/20/14/41048714.

Згідно із висновками вказаного акта перевірки позивачем, зокрема, порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 26.11.2018 року №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 68848,60 грн.

08.11.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, Любомльський район, с. Старовойтове, вул. Прикордонників, 35, за результатами якої складено акт № 001600.

Згідно із висновками вказаного акта перевірки позивачем, зокрема, порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 27 листопада 2018 року № , яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 57928,04 грн.

08.11.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, Любомльський район, с. Старовойтове, вул. Прикордонників, 34, за результатами якої складено акт № 001599.

Згідно із висновками акта перевірки від 08 листопада 2018 року № 011599 позивачем, зокрема, порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 27.11.2018 року № , яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 55399,92 грн.

15.11.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, Камінь-Каширський район, вул. Ватутіна, 6, за результатами якої складено акт № 001615.

Згідно із висновками акта перевірки від 15 листопада 2018 року позивачем, зокрема, порушено: порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 30.11.2018 року № , яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 80631,72 грн.

15.11.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, смт Маневичі, вул. Луцька, 11, за результатами якої складено акт № 001614.

Згідно із висновками даного акта перевірки позивачем, зокрема, порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації, у зв`язку з порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 30.11.2018 року № , яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 150552,44 грн.

15.11.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, Луцький район, с. Сирники, вул. Ковельська, 91, за результатами якої складено акт № 001641.

Згідно із висновками даного акта перевірки позивачем, зокрема, порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації, у зв`язку з порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.2018 року № , яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 21160,72 грн.

15.11.2019 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, смт Турійськ, вул. Володимирська, 45, за результатами якої складено акт № 001640.

Згідно із висновками вказаного акта перевірки позивачем, зокрема, порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації, у зв`язку з порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.2018 року № , яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 46596,28 грн.

20.11.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, Ківерцівський район, с. Кадище, вул. Миру, 1, за результатами якої складено акт № 001651.

Згідно із висновками зазначено акта перевірки позивачем, зокрема, порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації, у зв`язку з порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 04.12.2018 року № , яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 64607,56 грн.

21.11.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, смт Ратне, вул. Центральна, 1-а, за результатами якої складено акт № 001616.

Згідно із висновками зазначено акта перевірки позивачем, зокрема, порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації, у зв`язку з порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 06.12.2018 року №001501, яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 84258,52 грн.

22.11.2018 року ГУ ДФС у Волинській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином, розташованої за адресою: Волинська область, Локачинський район, с. Затурці, вул. Липинського, 41а, за результатами якої складено акт № 001652.

Згідно із висновками зазначено акта перевірки позивачем, зокрема, порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 1 ст. 2, ст. 9 Закон № 996-XIV та п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155, а саме реалізовано нафтопродукти, не обліковані за місцем їх реалізації у зв`язку з порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів.

На підставі даного акта відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 10.12.2018 року № , яким до позивача застосовано штрафну санкцію в сумі 36579,04 грн.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржених податкових повідомлень-рішень, зважаючи на таке.

Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Відповідальність за невиконання зазначеного вище обов`язку передбачена ст. 20 Закону № 265/95-ВР, згідно з якою до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, вказана норма передбачає відповідальність саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Відповідно до ст. 1 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Згідно з положеннями ст. 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно з дотриманням вимог цього Закону обирає форми його організації: введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером; користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи; ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або підприємством, суб`єктом підприємницької діяльності, самозайнятою особою, що провадять діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності; самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Ця форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися, та в бюджетних установах. Підприємство, що становить суспільний інтерес, зобов`язане утворити бухгалтерську службу на чолі з головним бухгалтером, до складу якої входять не менше двох осіб. Завдання та функціональні обов`язки бухгалтерських служб, повноваження керівника бухгалтерської служби у бюджетних установах визначаються Кабінетом Міністрів України. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

Частинами 1-3 ст. 9 Закону № 996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. п. 1.2, 6.2, 6.8 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення. Первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерські звіти і баланси до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерії у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером. Видача первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерських звітів і балансів з бухгалтерії і з архіву підприємства, установи працівникам інших структурних підрозділів може провадитися тільки за рішенням головного бухгалтера.

Отже, як правильно зазначив суд першої інстанції, відповідно до змісту наведених норм передбачено зберігання первинних документів у бухгалтерії підприємства під відповідальність осіб, уповноважених на ведення бухгалтерського обліку на підприємстві.

В свою чергу, як також правильно вказав суд, відсутністю чи порушенням порядку ведення обліку товарів за місцем реалізації або зберігання, в розумінні п. 12 ст. 3, ст. 20 Закону № 265/95-ВР є неведення такого обліку взагалі або ведення із суттєвими порушеннями встановленого порядку, але не відсутність первинних документів за місцем зберігання або реалізації товарно-матеріальних цінностей.

Як встановлено судом, господарські одиниці АЗС з магазином, де проводились описані вище фактичні перевірки, не є відокремленим підрозділом юридичної особи ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» та не виділені на окремий баланс.

Тому, відповідно до змісту наведених вище норм законодавства з питань ведення бухгалтерського обліку, працівники АЗС зобов`язані передавати усі первинні бухгалтерські документи до бухгалтерської служби підприємства з метою їх обліку та відображення повноти проведення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку.

Як достовірно встановив суд з пояснень позивача та наданих ним письмових доказів, на АЗС з магазином ведеться відповідний облік товарів, що надходять від постачальників, на підставі первинних документів, а саме товарно-транспортних накладних (ТТН) і накладних, які зберігаються як прихідні документи та не рідше 10 днів передаються для обліку та зберігання в бухгалтерію ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН», а за місцем реалізації товарів (АЗС з магазином) зберігаються копії документів, що підтверджують прихід товару.

Також відповідно до п. 8 «Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246, бухгалтерія підприємства зараховує придбані товари на баланс за їх первісною вартістю.

А для обліку руху товарів, які надійшли на підприємство з метою продажу, у відповідності до «Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291, передбачено рахунок 28 «Товари».

Нафтопродукти оприбутковуються на баланс підприємства за дебетом субрахунку 2811 «Товари» по субконто аналітичного обліку «Склад АЗС» за вартістю, вказаною у первинних документах, в кореспонденції з кредитом субрахунку 631 субконто «Контрагенти». Тобто за дебетом субрахунку 2811 відображається оприбуткування нафтопродуктів за місцем торгівлі, а за кредитом субрахунку 631 - вибуття (списання) у зв`язку з реалізацією, нестачею тощо.

Також, як встановив суд і не спростував відповідач, на час проведення описаних вище фактичних перевірок на АЗС були наявні копії ТТН, акти приймання-передачі, видаткові накладні від постачальників, які надавались інспекторам для перевірки, а також долучались до заперечень на акти перевірок та під час процедури адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень.

Крім того, колегія суддів враховує, що відповідно до пп. пп. 10.2.1, 10.2.10 п. 10.2 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14 до Інструкції).

Згідно з пп. пп. 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 п. 10.3 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з «Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій», затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 року № 1315. Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16 до Інструкції). Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Відповідно до пп. пп. 10.4.1 та 10.4.3 п. 10.4 ст. 10 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Пунктами 14.1, 14.2 14.3 ст. 14 Інструкції № 281/171/578/155 визначено, що під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафтопродуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання. Для чіткої регламентації роботи відповідальних осіб, контролю за своєчасним виконанням ними своїх посадових обов`язків та інших технологічних і організаційних операцій, а також для своєчасного оформлення первинних документів та передання їх до бухгалтерської служби підприємства головний бухгалтер розробляє графіки документообігу. У графіках зазначається, у який термін, ким оформлюються і підписуються первинні документи, у якому порядку вони здаються до бухгалтерської служби. Графіки затверджуються керівником підприємства та є обов`язковими для виконання всіма відповідальними особами. Облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Відповідно до п. п. 16.1, 16.2 ст. 16 Інструкції № 281/171/578/155 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Проаналізувавши зміст наведених вище норм Інструкції № 281/171/578/155, колегія суддів зазначає, що на АЗС оприбуткування нафтопродуктів здійснюється на підставі ТТН та/чи накладних шляхом занесення відповідних даних до журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми № 13-НП, а облік отриманих та відпущених нафтопродуктів ведеться за допомогою встановлених форм звітності, зокрема форми № 17-НП. При цьому, як правильно зазначив суд першої інстанції, забезпечення відображення руху нафтопродуктів за бухгалтерським обліком покладається на керівника та головного бухгалтера (бухгалтерську службу) підприємства, які, серед іншого, здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог вказаної Інструкції.

Як зазначено вище, на АЗС з магазином ведеться облік товарів, які надходять від постачальників на підставі первинних документів (ТТН, накладних). Останні зберігаються як прихідні документи та не рідше 10 днів передаються для обліку та зберігання у бухгалтерію ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» для ведення бухгалтерського обліку цих товарів, а за місцем реалізації товарів (АЗС з магазином) зберігаються копії цих документів.

Описані вище обставини підтверджуються наявними в матеріалах справи письмовими доказами, зокрема, копіями змінних звітів форми №17-НП, витягами з журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми № 13-НП, видатковими накладними, актами приймання-передачі майна (на зберігання та зі зберігання), товарно-транспортними накладними, Z-звітами.

Також суд першої інстанції правильно зазначив, що встановлений ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» порядок обліку нафтопродуктів не суперечить вимогам Закону № 996-XIV та Інструкції № 281/171/578/155, зважаючи на те, що питання організації бухгалтерського обліку у товаристві відповідно до законодавства та установчих документів належить до компетенції власника або уповноваженого органу (посадової особи) відповідного підприємства.

Водночас, слід зазначити, що, як правильно вказав суд першої інстанції, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону № 996-XIV, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону № 265/95-ВР.

Аналогічна позиція щодо застосування норм права висловлена Верховним Судом, зокрема, у постанові від 07.08.2018 року у справі № 825/10/17.

Крім того, правильним є висновок суду першої інстанції про те, що способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП і № 17-НП та даних реєстратора розрахункових операцій з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Аналогічна позиція щодо застосування норм права висловлена Верховним Судом у постанові від 12.06.2018 року у справі № 826/18483/13-а.

При цьому, робота АЗС з магазином є автоматизованою, що вимагає використання реєстраторів розрахункових операцій (РРО), які належним чином зареєстровані контролюючим органом. Отже, реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для АЗС, який забезпечує формування і друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронній формі і призначений для роботи на автозаправних станціях.

Як встановив суд і не заперечують сторони, ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» для обліку розрахункових операцій використовує РРО, який відповідає вимогам статті 12 Закону № 265/95-ВР. Звітні документи РРО, зокрема, Z-звіти містять всі відомості, в тому числі про фактичні залишки пального (у літрах) кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП.

Також суд першої інстанції обґрунтовано послався на пп. 4.2.1 п. 4.2 ст. 4 Інструкції № 281/171/578/155, згідно з яким облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно - масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ26976.

Опис та порядок застосування зазначених методів визначено пп. пп. 4.2.2, 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Інструкції № 281/171/578/155.

Як правильно встановив суд першої інстанції, зазначені в описаних вище актах фактичних перевірок результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вимог Інструкції № 281/171/578/155, оскільки в цих актах не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, а тому інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в додатках про зняття залишків паливно-мастильних матеріалів до актів перевірки, не є достовірною, а відповідні твердження відповідача про те, що ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» порушено порядок ведення обліку товарних запасів у встановленому законом порядку, не можна вважати доведеними.

Підсумовуючи наведене вище, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що відповідачем не надано належних, достовірних та достатніх доказів того, що під час проведення фактичних перевірок було встановлено розбіжності між фактичними залишками нафтопродуктів на АЗС та обліковими залишками надходження нафтопродуктів за цей час, які підтверджені відповідними документами (ТТН, змінний звіт АЗС, звіт РРО) за вирахуванням кількості відпущеного товару та з врахуванням похибки природного убутку.

Щодо тверджень відповідача про те, що на перевірених АЗС реалізовувалися паливно-мастильні матеріали, які не належали ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» на праві власності, а були власністю третьої особи - ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс» і були передані на зберігання позивачу на підставі договору зберігання, колегія суддів зазначає таке.

24.11.2017 року ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс» (поклажедавець) і ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» (зберігач) уклали договір зберігання № 24/11, відповідно до умов якого зберігач зобов`язався зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані майно, передане йому поклажедавцем, і повернути це майно упоноваженим представникам поклажодавця в цілості на умовах, визначених даним договором. Майно вважається переданим на зберігання з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі майна. Право власності на майно до зберігача не переходить. Асортимент та кількість майна, що передається на зберігання, погоджується сторонами в актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію майна.

Даним договором передбачено, що зберігач зобов`язується відпускати зі зберігання майно уповноваженим представникам поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам) при пред`явленні ними стат-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.

Водночас, договором також передбачено, що зберігач має право, зокрема, змішувати майно поклажодавця з іншими нафтопродуктами тієї ж марки та якості, що знаходяться у нього, в одному резервуарі для зберігання нафтопродуктів, використовувати майно, передане на зберігання, у власній господарській діяльності до моменту отримання вимоги про його повернення зі зберігання від уповноважених представників поклажодавця.

Також ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс» (продавець) і ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» (покупець) 11.06.2018 року уклали договір купівлі-продажу № 11/06/18, відповідно до умов якого продавець зобов`язався передати у власність покупця нафтопродукти в асортименті, в подальшому викладенні іменовані товар, а покупець зобов`язався прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору. Кількість та асортимент товару, що передається покупцю, узгоджуються сторонами додатково в накладних на відпуск товару. Право власності від продавця до покупця переходить в момент підписання сторонами накладної на відпуск товару.

Як вбачається з наданих позивачем копій видаткових накладних, за якими ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс» відпустив нафтопродукти в асортименті для позивача, вони складені відповідно до договору купівлі-продажу від 11.06.2018 року № 11/06/18, а згідно з актами приймання-передачі майна зі зберігання до договору зберігання від 24.11.2017 року № 24/11 нафтопродукти в асортименті поверталися позивачем зі зберігання у відповідних кількостях.

Отже, як встанови суд, ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» здійснювало через мережу власних АЗС реалізацію як власних нафтопродуктів, так і тих, що передані на зберігання, що не є порушенням та не суперечить умовам зазначених вище договорів, укладених з ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс», а також вимогам законодавства.

Також слід зазначити, що розмежування товару як власного, так і переданого на зберігання не впливає на факт наявності у позивача підтверджуючих документів на цей товар, оскільки дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронній формі і призначений для роботи на автозаправних станціях.

Крім того, звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП, отже, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

Також суд першої інстанції обґрунтовано відхилив доводи відповідача про те, що видаткові накладні від ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс» на відпуск товару складаються в кінці дня на суму реалізованого пального, оскільки вказана обставина не підтверджена контролюючим органом належними та допустимими доказами, водночас актами фактичних перевірок дане порушення зафіксоване не було.

За таких обставин, на думку колегії суддів, правильним є висновок суду першої інстанції про помилковість доводів Головного управління ДФС у Волинській області щодо реалізації ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» товарів, які не обліковані у встановленому порядку. В свою чергу, надані позивачем документи є первинними в розумінні вимог ст. 9 Закону № 996-XIV та у своїй сукупності повністю підтверджують факти здійснення відповідних господарських операцій.

Крім того, колегія суддів зазначає, що штрафна санкція, передбачена ст. 20 Закону № 265/95-ВР, може бути застосована до суб`єктів господарювання виключно за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Однак, штрафні санкції згідно з оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями, застосовані до позивача фактично лише за порушення порядку обліку товару на АЗС, що не є підставою для накладення на позивача штрафу згідно з цією нормою.

Враховуючи описані вище обставини та норми законодавства, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області є протиправними та підлягають скасуванню.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року у справі № 140/646/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частину судового рішення або розгляд справи (вирішення питання) здійснювався без повідомлення (виклику) учасників справи - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. М. Довгополов
судді Т. І. Шинкар
Л. Я. Гудим
Повне судове рішення складено 08.11.2019 р.