Справа № 120/669/19-а
Суддя: Охрімчук І.Г.
Дата ухвалення: 2019-11-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/669/19-а Головуючий у 1-й інстанції: Дмитришена Руслана Миколаївна

Суддя-доповідач: Охрімчук І.Г.

05 листопада 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Охрімчук І.Г.

суддів: Смілянця Е. С. Капустинського М.М.

за участю:

секретаря судового засідання: Михайленко К. Т.,

представників відповідача

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Шляхбудматеріали" на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 04 липня 2019 року (м. Вінниця, повний текст рішення складено 15.07.2019 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Шляхбудматеріали" до Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень та № ,

В С Т А Н О В И В :

До Вінницького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов ТОВ "Шляхбудматеріали" (далі - позивач) до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень. Обґрунтовуючи заявлені позовні вимоги позивач посилається на те, що ГУ ДФС у Вінницькій області винесено протиправні податкові повідомлення - рішення за № від 15.11.2018 та за № від 11.02.2019, які не ґрунтуються на фактичних обставинах встановлених під час перевірки та винесені з неправильним застосуванням норм законодавства.

Ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 01.03.2019 за вказаним позовом відкрито провадження у справі, розгляд якої вирішено проводити в порядку загального позовного провадження.

Відповідач заперечував щодо задоволення адміністративного позову з огляду на наступне. Щодо відображення в складі податкового кредиту позивача ПДВ в сумі 7244,0 грн з послуг за номенклатурою "Виїзд інженерів на об`єкт м. Полтава", отриманих від ТОВ "АСБУД - УКРАЇНА", то перевіркою встановлено, що дані послуги не можуть вважатися такими що пов`язані з господарською діяльністю підприємства, так як ТОВ протягом 2017 року не проводило виробничу діяльність за місцем розташування об`єктів у м. Полтава. По даній причині ТОВ "Шляхбудматеріали" зобов`язане було нарахувати компенсуючі зобов`язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України. Проте платник стверджує, що контрагент допустив недбалість та вказав в податковій накладній невірну номенклатуру. У такому випадку дана податкова накладна не дає право на податковий кредит, так як не відповідає вимогам статті 201.1 Податкового кодексу України. Крім того, в акті перевірки не береться до уваги стаття 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а саме: "операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми", оскільки, даний Закон не регламентує право платника податку на податковий кредит - дане право виникає лише за умови дотримання відповідних норм Податкового кодексу України, а саме статтей 198 та 201 одночасно. Також Податковим кодексом України в разі виявлення помилок при складанні податкової накладної передбачена можливість виправлення невірних даних шляхом складання розрахунку коригування, але даним правом платник та його контрагент не скористалися.

Щодо встановленого перевіркою порушення п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 31.12.2015 року) в частині визначення бази оподаткування ПДВ під час здійснення операцій з постачання будівельно - монтажних робіт замовникам за ціною нижчою собівартості даних будівельно - монтажних робіт, відповідач зазначає наступне. Перевіркою встановлено, що протягом 2015 року ТОВ "Шляхбудматеріали" виконувало роботи по будівництву та ремонту доріг, благоустрою територій та інші роботи. Всі витрати, понесені при виконанні вказаних робіт обліковувалися підприємством на бухгалтерському рахунку 2311 "Витрати на виконання будівельно-монтажних робіт", формуючи таким чином фактичну собівартість даних виконаних робіт. Дані витрати складалися з наступних статей: матеріальні витрати, робота власного транспорту та механізмів, транспортні послуги сторонніх організацій, витрати на оплату праці та відрахування, амортизація, загальногосподарські витрати та інші витрати. При здійсненні реалізації будівельно - монтажних робіт, тобто визнанні доходу відповідно до актів виконаних робіт, собівартість виконаних будівельних робіт списувалася на бухгалтерський рахунок 9031 "Собівартість будівельно-монтажних робіт". Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. №291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за №893/4186 : "Рахунок 23 "Виробництво" призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). Зокрема, цей рахунок використовується для обліку на окремих субрахунках витрат: промислових і сільськогосподарських підприємств на виробництво продукції; підрядних, геологічних та проектних організацій на виконання будівельно - монтажних, геологорозвідувальних та проектно - вишукувальних робіт; підприємств транспорту та зв`язку на надання послуг; науково - дослідних підприємств на виконання науково - дослідних і конструкторських робіт; підприємств громадського харчування на випуск власної продукції; дорожніх господарств на утримання й ремонт автомобільних шляхів; підприємств, які здійснюють виробництво, транспортування, постачання теплової енергії та надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення та ведуть окремий облік витрат за кожним видом діяльності, що підлягає ліцензуванню; інших підприємств та організацій; допоміжних (підсобних) виробництв. За дебетом рахунку 23 "Виробництво" відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом - вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26, 27), вартість виконаних робіт і послуг (у дебет рахунку 90), собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, робіт, п ослуг.

Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду - 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності". На субрахунку 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" ведеться облік собівартості реалізованих за звітний період робіт і послуг. Перевіркою аналітичних даних бухгалтерського обліку, щодо відповідності визначення бази оподаткування ПДВ при здійсненні постачання власно вироблених робіт/послуг вимогам пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 31.12.2015 року). Враховуючи вищевикладене, фактична собівартість будівельно-монтажних робіт формується саме в дебеті субрахунку 2311 "Витрати на виконання будівельно - монтажних робіт" та списується по мірі відображення реалізації в дебет субрахунку 9031 "Собівартість будівельно -монтажних робіт". Це означає, що всі витрати, які підприємство відобразило в дебеті субрахунку 2311 "Витрати на виконання будівельно-монтажних робіт" прямо складають собівартість даних робіт.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 04.07.2019 року у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Шляхбудматеріали" до Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовлено.

Не погоджуючись із судовим рішенням, позивач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій просить суд скасувати рішення від 04.07.2019 року та прийняти нову постанову про задоволення позову. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що податкові повідомлення рішення № від 15.11.2018 року та № від 11.02.2019 року за формами "П", "ПН", "Р" такими, що суперечать чинному законодавству, оскільки підставою для їх винесення послужили хибні та/або необґрунтовані висновки акту документальної перевірки №5311/1401/13333602 від 25.10.2018 року. Позивач вказує, що податковий орган вийшов за межі наданих їм законом повноважень, здійснюючи перевірку з податку на додану вартість за періоди червень - вересень 2015 року, порушуючи тим самим ст. 102 ПК України. Крім того позивач вказує, що податковим органом допущено помилку в розрахунках (в частині визначення облікових показників за грудень 2015 року); хибному трактуванні прав працівників ДФС проводити перевірку і визначати грошові зобов`язання за період, що перевищує 1095 днів всупереч прямій нормі ст. 102 ПК України; ігноруванні виключень із загальної норми п. 188.1 ст. 188 ПК України, які унеможливлюють застосування розрахункової бази оподаткування виходячи із собівартості за умови державного регулювання цін, на товари та послуги, що є предметом відповідної поставки; механічному визначені в якості бази для розрахунків показників облікових регістрів, які не відображають дійсного показника собівартості виконаних робіт, а включають витрати, котрі методологічно відносяться до категорії "Інших операційних витрат".

Також позивач зазначає, що відповідно до оцінки господарського призначення послуг, одержаних від ТОВ «АСБУД-Україна» і їх використання або не використання в господарській діяльності підприємства повинна здійснюватись на підставі відповідного первинного документа. Проте таким первинним документом виступає не податкова накладна, як стверджують працівники ДФС, а відповідний документ на поставку послуг, складений у відповідності до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду 06.09.2019 року відкрито апеляційне провадження, а ухвалою суду від 15.10.2019 року призначено до апеляційного розгляду.

Відповідач, надіслав до суду відзив на апеляційну скаргу в якому зазначив, що вважає вимоги викладені апелянтом в апеляційній скарзі безпідставними та необґрунтованими, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 04.07.2019 року законним та обґрунтованим, тому підстав для його скасування не вбачається.

Судом апеляційної інстанції 05.11.2019 року під час розгляду апеляційної скарги позивача задоволено письмове клопотання позивача та здійснено заміну відповідача з ГУ Державної фіскальної служби в Вінницькій області на ГУ Державну податкову службу у Вінницькій області.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення у даній справі в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, а рішення суду першої інстанції - скасувати, виходячи з наступного.

Судом встановлено, що на підставі направлень Головного управління ДФС у Вінницькій області №2439, №2438, №2441, №2440 від 27.09.2018 та наказу №5008 від 14.08.2018, податковим органом проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ "Шляхбудматеріали" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 по податку з доходів фізичних осіб та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За результатами перевірки складено акт №5311/1401/13333602 від 25.10.2018, в якому вказані наступні виявлені порушення:

- 44.1 п. 44.2 ст. 44, п. 134.1 ст. 134 ПК України, ст. 1, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (стандарт) бухгалтерського обліку П(С)БО 26 "Витрати", П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва" в результаті чого встановлено завищення показників рядка 04 декларації "Об`єкт оподаткування збиток" на суму 24000,00 грн по деклараціях за 2016 рік, за 2017 рік та за півріччя 2018 року.

- п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6, п. 198.5, ст 198, п. 200.1, п. 200.2, ст. 200 ПК України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету всього на суму 339827,00 грн, в тому числі по деклараціях: за березень 2015 року - 71184,00 грн; за серпень 2015 року - 69035,00 грн; за жовтень 2015 року - 177389,00 грн; за грудень 2015 року - 10875,00 грн; за грудень 2016 року - 4000,00 грн;

- п. 201.10 ПК України ТОВ "Шляхбудматеріали" не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну за результатом здійснення вищевказаних операцій, що не є господарською діяльністю платника податку в сумі ПДВ 7344,00 грн.

На підставі виявлених порушень, Головним управлінням ДФС у Вінницькій області прийнято податкові повідомлення-рішення: № від 15.11.2018 за платежем податок на додану вартість на суму 3672,00 грн; № 15.11.2018, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 24000,00 грн; № від 15.11.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 199608,00 грн, в тому числі штрафні санкції - 49902 грн.

28.11.2018 позивачем сформовано та направлено до ДФС України скаргу на податкові повідомлення - рішення за №89. Рішенням про результати розгляду скарги ДФС України №4669/6/99-99-11-04-01-25 від 30.01.2019 подану скаргу задоволено частково, податкове повідомлення-рішення № від 15.11.2018 за платежем податок на прибуток на суму 24000,00 грн - скасовано повністю, податкове повідомлення-рішення № від 15.11.2018 за платежем податок на додану вартість на суму 249 510,00 грн, скасовано в частині встановлених порушень по взаємовідносинах з ТОВ "ПОТОК-К" і у відповідній частині штрафні санкції, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення № від 15.11.2018 за платежем податок на додану вартість на суму 3672,00 грн - залишено без змін. За наслідками розгляду скарги, Головним управлінням винесено податкове повідомлення-рішення № від 11.02.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 195608,00 грн, в тому числі штрафні санкції в сумі - 48902 грн.

ТОВ "Шляхбудматеріали" вважає протиправними винесені податкові повідомлення-рішення, у зв`язку з чим звернулось до суду з даним адміністративним позовом, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 15.11.2018 на суму 3672 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 11.02.2019 на суму 195608грн, в тому числі штрафні санкції в сумі - 48902 грн.

Не погоджуючись з вказаними рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду для їх скасування.

Вирішуючи даний спір, суд першої інстанції прийшов до висновку про безпідставність позовних вимог і відмовив у задоволенні позову мотивуючи своє рішення тим, що платник допустив недбалість та вказав в податковій накладній невірну номенклатуру. У такому випадку дана податкова накладна не дає право на податковий кредит, так як не відповідає вимогам статті 201.1 Податкового кодексу України. Податковим кодексом України в разі виявлення помилок при складанні податкової накладної передбачена можливість виправлення невірних даних шляхом складання розрахунку коригування, але даним правом платник та його контрагент не скористалися. Крім того суд першої інстанції виходив з того, що перевірка господарської діяльності позивача відповідачем проведена в межах 1095 днів і що позивачем порушено п. 188.1 ст. 188 ПК України (в редакції , яка діяла до 31.12.2015 року) в частині визначення бази оподаткування ПДВ під час здійснення операцій з постачання будівельно - монтажних робіт замовникам за ціною нижчою собівартості даних будівельно - монтажних робіт.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з позицією суд першої інстанції і зазначає наступне.

Пунктом 6.1 статті 6 ПК України встановлено, що податком є обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу. Відповідно до підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків і зборів. Згідно з підпунктом 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів. Платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункт 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України).

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків, у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Перевірка платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій проводиться з урахуванням особливостей, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 81.3 статті 81 ПК України під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.

Згідно зі статтею 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.3 статті 86 ПК України визначено, що Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та / або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Податкового кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1. статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та / або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та / або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Відповідно до статті 1 Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Сфера дії Закону № 996-XIV поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством (стаття 2 Закону № 996-XIV).

Згідно з пунктом 2 статті 3 Закону № 996-XIV фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Таким чином, бухгалтерський облік є обов`язковими видом обліку, який ведеться підприємством.

Статтею 4 Закону № 996-XIV передбачено, що бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах: превалювання сутності на формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми.

Відповідно до статті 8 Закону відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Слід зазначити, що для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Згідно із Законом України "Про ціни і ціноутворення", реалізація державної цінової політики, проведення економічного аналізу рівня та динаміки цін, розроблення та внесення пропозицій щодо формування та реалізації державної цінової політики здійснюються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну цінову політику (ст. 7).

Відповідно до ст. 10 Закону України "Про ціни і ціноутворення", суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни.

Вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін (ст. 11 Закону України "Про ціни і ціноутворення").

Відповідно до ч. 2 ст. 12 ЗУ "Про ціни і ціноутворення" державні регульовані ціни повинні бути економічно обґрунтованими (забезпечувати відповідність ціни на товар витратам на його виробництво, продаж (реалізацію) та прибуток від його продажу (реалізації).

Державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень шляхом: 1) установлення обов`язкових для застосування суб`єктами господарювання: фіксованих цін; граничних цін; граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) та постачальницько-збутової надбавки (постачальницької винагороди); граничних нормативів рентабельності; розміру постачальницької винагороди; розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів); 2) запровадження процедури декларування зміни ціни та/або реєстрації ціни.

Виходячи з аналізу обставин справи та наведених норм законодавства України, судова колегія зазначає наступне.

Висновки суду першої інстанції та відповідача щодо податкового повідомлення-рішення № від 15.11.2018 на суму 3672 грн. ґрунтуються на твердженні акту перевірки про те, що «ТОВ «Шляхбудматеріали» віднесено до складу податкового кредиту ПДВ з послуг «Виїзд інженерів на об`єкт м. Полтава», отриманих від ТОВ «АСБУД- У країна» за податковими накладними № 1 від 01.08.2017 на загальну суму 27 000 грн. в т.ч. 4 500 грн. ПДВ і № 16 від 10.08.2017р. в т.ч. 2 844 грн. ПДВ, в яких «виїзд інженерів на об`єкт м. Полтава» зазначено в описі номенклатури товарів/послуг. Похідним від цього твердження став висновок про те, що «вищевказані послуги не можуть вважатися такими, що пов`язані з господарською діяльністю підприємства, так як ТОВ «Шляхбудматеріали» протягом 2017 року не проводило виробничу діяльність за місцем розташування об`єктів у м. Полтава» (останній абзац стор.17 акту), що в свою чергу послужило підставою для визначення порушення норм п. 198.5 ст.198 ПКУ.

Судова колегія вважає, що у вихідному твердженні і в подальших висновках працівників ДФС за даним епізодом містяться як фактологічна так і логічна помилки, які спростовуються і не можуть бути підставою для винесення зазначеного податкового повідомлення - рішення.

Податкова накладна № 1 від 01.08.2017 року і податкова накладна № 16 від 10.08.2017 року (додаються) в описі номенклатури пості складаються не з однієї, як це представлено в акті № 5311, а з двох частин:

- в податковій накладній № 1 від 01.08.2017 року під № 1 номенклатури поставки дійсно зазначено «Виїзд інженерів на об`єкт м. Полтава код послуги 0102, одиниця виміру «км», кількість одиниць «150», ціна за одиницю;

- 12 грн., підсумкова вартість - 1 800 грн. без ПДВ. Натомість під № 2 номенклатури поставки значаться «Ремонтні роботи асфальтоукладача 691С (два механіки)», код послуги «45.20», одиниця виміру «дн.», кількість одиниць - 2,5, ціна за одиницю - 8 280 грн., підсумкова вартість - 20 700 грн. без ПДВ. Таким чином, із загального підсумку ПДВ за податковою накладною № 1 01.08.21017 року в сумі 4 500 грн. під твердження перевіряючих підпадає лише 360 грн.;

- аналогічна ситуація з податковою накладною № 16 від 10.08.2017 року рядку № 1 опису номенклатури поставки зазначено «Виїзд інженерів на об`єкт Полтава», сукупною вартістю 1 800 грн. без ПДВ, а в рядку № 2 - значаться «Ремонтні роботи асфальтоукладача 691С (два механіки)» суку вартістю 12 420 грн. без ПДВ. Таким чином, і в другому випадку із загального підсумку ПДВ за податковою накладною № 16 від 10.08.21017р. в сумі 2 844 під твердження перевіряючих підпадає лише 360 грн.

В акті документальної перевірки зазначено, що статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні " визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості господарську операцію та підтверджує її здійснення» (абз.6 стор.21 ату).

Відповідно до оцінки господарського призначення послуг, одержаних від ТОВ «АСБУД-Україна» і їх використання або не використання в господарській діяльності підприємства повинна здійснюватись на підставі відповідного первинного документа. Проте таким первинним документом виступає не податкова накладна, як стверджують працівники ДФС, і з чим погодився суд першої інстанції, а відповідний документ на поставку послуг, складений у відповідності до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в чому можна пересвідчитись на підставі постанови Вищого господарського суду України «Щодо не віднесення податкової накладної первинного документа» від 13.11.2012 року № 1/234/09-нр.

Первинним документом на поставку є акт виконаних робіт ТОВ «АСБУД - Україна» № 182 від 10.08.2017 року (додається) який має два розділи. Розділ «Найменування робіт/послуг» в свою чергу має дві позиції - перша «Виїзд об`єкт м. Вінниця» 300 км. по 12 грн/км сукупною вартістю 3 600 грн., другий «Ремонтні роботи асфальтоукладача 691С» 4 дні по 8 280 грн. на 33120 грн., разом 36 720 грн., до яких додано перелік з 9-и найменувань запасних частин сукупною вартістю 56 672 грн. без ПДВ, що сформувало загальний підсумок за актом в розмірі 93372 грн. без ПДВ або 112 070,4 грн. з ПДВ.

Зазначені послуги були оплачені платіжними дорученнями № 707 від 07.07.2017 року на суму 68 006,4 грн. (вартість запчастин), № 803 від 01.08.2017 року на суму 27 000 грн. (аванс за послуги), № 979 від 27.09.2017 року на 10 000 грн. і № 1 027 від 04.10.2017 року на суму 7 064 грн. (розрахунок за послуги), разом 112 070,4 грн.

Відповідно податкова накладна № 1 від 01.08.2017 року була виписана постачальником на аванс за послуги з ремонту із помилковим зазначенням Полтава замість м. Вінниця в якості пункту виїзду механіків, а податкова накладна № 16 від 10.08.2017 року з аналогічною помилкою, на підсумкову вартість наданих послуг з проведення ремонту (17 064 грн.). При цьому зазначена помилка в обох випадках не перешкоджає ідентифікувати здійснену господарську операцію, її зміст (ремонт асфальтоукладача Bomag BF 691C фізично розташованого в м. Вінниця), період, сторони та суму ПДВ, що у відповідності до абз.11 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України зумовлює дійсність виписаних податкових накладних.

Таким чином, підсумовуючи вищевикладене, судова колегія прийшла до висновку, що твердження, яке викладене у акті № 5311 щодо використання послуг ТОВ «АСБУД-Україна» поза межами господарської діяльності підприємства спростовується наявними первинними документами, тому висновок про порушення норм п. 198.5 ст.198 ПКУ і вимога щодо донарахування 7 344 грн. податкових зобов`язань за серпень 2017 року є безпідставними, а застосування штрафної санкції в розмірі 3 672 грн., обумовленої відсутністю реєстрації податкової накладної за таким зобов`язанням - помилковим, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення № за формою «ПН» від 15.11.2018 року.

Щодо донарахування податку на додану вартість, виходячи із розрахункової бази оподаткування, визначеної перевіряючими в якості перевищення собівартості наданих підприємством послуг над вартістю їх реалізації, з кваліфікацією порушення п. 188.1 ст.188 ПКУ (абз. 4 стор.15 акту № 5311) суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

В резолютивній частині акту перевірки (п.2 розділу 4) зазначено про заниження податкових зобов`язань внаслідок даних порушень за березень 2015 року в сумі 71 184 грн., за серпень 2015 року в сумі 69 035 грн., за жовтень 2015 року в сумі 177 389 грн., і за грудень 2015 року в сумі 10 875 грн. - разом 328 483 грн., з яких за термінами давності прийняті показники жовтня 2015 року і грудня 2015 року (188 264 грн.), що в сукупності з розглянутими вище донарахуваннями і серпень 2017 року в сумі 7 344 грн. утворили підсумкову суму грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням за формою «Р» № від 11.02.2019 року в розмірі 195 608 грн. і пов`язаних з ними фінансових санкцій в розмірі 48 902 грн., а всього в загальному розмірі 244 510 грн.

Суд апеляційної інстанції погоджується з доводами позивача, що відповідачем не правильно застосовано принципи застосування бази оподаткування, методика нарахування податкових зобов`язань, облікові показники прийняті для розрахунку і зазначає наступне.

Щодо методики нарахування податкових зобов`язань.

Порушення вимог п. 188.1 ст.188 ПКУ описані в таблиці на стор.16 акту № 5311. За результатами перевірки до нараховуються зобов`язання за березень 2015 року в сумі 71 184,2 грн., за червень 2015 року в сумі 65 432,4 грн., за липень 2015 року в сумі 66 540,2 грн., за серпень 2015 року в сумі 28 544,2 грн., за вересень 2015 року в сумі 80 907,6 грн., за жовтень 2015 року в сумі 5 001,2 грн. і за грудень 2015 року в сумі 10 875 грн., разом: 328 484,8 грн. Натомість в п.3.1.2.3 розділу 3 акту перевірки щодо підсумків дослідження розрахунків з ПДВ і в п.2 розділу 4 акту № 5311 фігурують донарахування за березень 2015 року в сумі 71 184 грн., серпень 2015 року в сумі 69 035 грн., жовтень 2015 року в сумі 177 389 грн. і грудень 2015 року в сумі 10 875 грн., разом 328 483 грн., що відповідає показникові стор.16 із заокругленням місячних показників до цілих гривень. Для пояснення перетворення показників стор.16 Акту № 5311 в показники стор.23 і стор.42 п.3.1.2.3 розділу 3 Акту відсилає до додатку № 13. Попри те, що додатки не пронумеровані, таким чином суд вважає, що це «Зведені дані щодо задекларованих ТОВ «Шляхбудматеріали» та встановлених у ході проведення перевірки сум податкових зобов`язань, податкового кредиту, податку на додану вартість за період з 01.01.2015 року по 30.12.2015 року».

«Зведені дані» свідчать, що протягом березня 2015 року у підприємства виникла сума ПДВ до сплати, до якої перевіряючими додано 71 184 гри донарахувань, відповідно показники стор.16 з одного боку, стор. 23 і 42 в даному відношенні співпадають. Протягом квітня-серпня 2015 року від`ємне значення (перевищення податкового кредиту над податковими зобов`язаннями) згідно поданих підприємством декларацій переважало, кінцевий підсумок залишку від`ємного значення за серпень 2015 року склав 91481 грн. Донарахуваннями за червень (65 432 грн.), липень (66 540 грн.) і серпень 2015 року | (28 544 грн.), або в сукупності 160 516 грн. відповідачем зменшено це від`ємне значення до «0» грн., отримавши перевищення в розмірі 69 035 грн. (160 516 - 91 481), визначене в якості грошового зобов`язання з ПДВ за серпень 2015 року.

У вересні 2015 року мало місце від`ємне значення, зменшене перевіряючими 80 907 грн. донарахувань, а в жовтні 2015 року у підприємства виникло податкове зобов`язання з ПДВ до сплати, зменшене в декларації на від`ємні значення серпня - вересня (91 481 і 81 240 грн., разом 172 721 грн.), натомість в Акті перевірки показники від`ємного значення за серпень 2015 року в сумі 91 481 грн. були обнулені (донарахуваннями червня-серпня), а вересневі зменшені на 80907 грн, що з додаванням донарахувань за жовтень в сумі 5 001 грн. утворило показник податкового зобов`язання до сплати в розмірі 177 389 грн. (91 481 + 80 907 + 5001). За грудень 2015 року має місце ПДВ до сплати, тому показник донарахувань стор.16 і висновків (стор.23 і 42) співпадають.

В даному випадку, ключовим є питання граничного терміну визначення податкових зобов`язань контролюючим органом. Відповідно до пп. 14.1.157 п.14.1 ст.14 ПКУ податкове повідомлення-рішення - це «письмове повідомлення контролюючого органу про обов`язок платника сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи".

Положеннями п.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПКУ передбачено, що «контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, якщо дані перевірок результатів діяльності платників податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість». При цьому якщо за результатами перевірки встановлено факт «заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість» контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, яке містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов`язання та/або зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість, суму грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податку, суму зменшеного від`ємного значення суми податку на додану вартість» (п.58.1 ст.58 ПКУ).

Виходячи з викладеного, слід дійти висновку, що грошове зобов`язання щодо донарахованого за результатами документальної перевірки ПДВ (або зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість) визначається саме на підставі винесеного податкового повідомлення-рішення, що підтверджується і сукупним аналізом норм пп. 60.1.2-5 п.60.1 ст.60 ПКУ. Відповідно граничний термін для визначення податкових зобов`язань обраховується від дати винесення податкового повідомлення-рішення.

Зазначене підтверджується і офіційними роз`ясненнями ДФС України, викладеними в листі № 11 356/7/99-99-14-03-03-17 від 05.05.2017 року «Про застосування строків давності при організації та проведенні документальних перевірок юридичних осіб», в якому зазначено, що «обчислення граничних строків визначення грошових зобов`язань здійснюється з урахуванням дати прийняття податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами перевірки», при цьому сам період, який може бути охоплений перевіркою, з метою дотримання строків давності, передбачених ст.102 Кодексу, обчислюється з урахуванням дати початку перевірки, зазначеної у наказі про проведення перевірки».

Згідно зі ст. 102 Податкового кодексу України «контролюючий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1 095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податку вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку». Дані граничні терміни розповсюджуються і на застосування штрафних санкцій, як це передбачено п.114.1 ст. 114 ПКУ.

Податкове повідомлення-рішення за формою «Р» № винесене 11.02.2019 року. Якщо вважати його не самостійним, а зміненим податковим повідомленням рішенням № від 15.11.2018 року, то у такому випадку можливо визначати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виключно починаючи з жовтня 2015 року (граничний термін подання відповідної декларації - 20.11.2015 року, що становить 1091 день до дати прийняття рішення № за формою «Р»).

Датою початку перевірки, в даному випадку, згідно наказу № 5595 від 11.09.2018 року визначено 27.09.2018 року. Таким чином відповідач мав перевіряти операції підприємства з податку на додану вартість починаючи з вересня 2015 року (від граничної дати подання податкової декларації за серпень 2015 року минуло 1 103 дні). При цьому суд вважає, що перевіряючі вийшли за межі наданих їм законом повноважень та здійснили перевірку з податку на додану вартість за періоди, які не підлягали дослідженню з метою визначення грошових зобов`язань платника. При цьому контролюючий орган ГУ ДФС у Вінницькій області - виносячи рішення, в якому показник донарахувань жовтня 2015 року сформований з урахуванням визначення грошових зобов`язань за червень, липень, серпень і вересень 2015 року, що прямо суперечить нормам ст. 19 Конституції України, за якою «органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України».

Суд першої інстанції, відмовляючи у позові в цій частині зазначив про те, що податковим органом не пропущено строки давності, які передбачені ст. 102 ПК У країни, оскільки в податковому повідомленні-рішенні включено лише періоди, по яких встановлені порушення, а саме жовтень-грудень 2015 року. Однак суд не зважив на те, що показники за жовтень 2015 року, які були визначені перевіряючими не є самостійними показниками, а були сформовані, враховуючи показники з березня по вересень 2015 року, внаслідок чого і виник показник податкового зобов`язання до сплати в розмірі 177 389 грн. Самостійні показники жовтня 2105 року становлять 5 001 грн. Суд першої інстанції помилково визначив так звані зведені показники у період з березня по вересень 2015 року та показник жовтня 2015 року як самостійний показник жовтня 2015 року.

Таким чином, із усіх зобов`язань з податку на додану вартість, визначених на стор.16 Акту № 5311 в зв`язку із порушенням норм п.188.1 ст.188 ПКУ розрахунку повинні були прийматись виключно показники жовтня 2015 року (5 001 грн.) і грудня 2015 року, при визначенні яких перевіряючими допущена фактична помилка, а саме: приймаючи дохід від реалізації будівельно-монтажних робіт (обіг дебетовий по рах.№ 7031 в кореспонденції з кредитовим обігом по рах.№ 791) в сумі 868 852 грн., що відповідає обліковим даним (868851,63 грн.), собівартість реалізованих БМР зазначено на рівні 923227 грн., визначивши 54375 грн. перевищення собівартості над реалізацією і нарахувавши з неї 10875 грн. ПДВ. Натомість дійсний обіг по рах.№ 9031 склав 898226,96 грн. (витяг з головної книги додається а.с. 121) відповідно перевищення собівартості над реалізацією складає лише 29 375 грн., що призводить до нарахування за методологією працівників ДФС лише 5 875 грн. і на 5 000 грн. менше показника, наведено в передостанньому рядку таблиці на стор.16 Акту № 5311. В загальному співставленні показників рахунку 703 «Дохід від реалізації послуг» (1 338 979.59 грн.) і рахунку № 903 «Собівартість реалізованих послуг» (1 223 534,18 грн.) перевищення собівартості над реалізацією взагалі відсутнє.

Крім того, суд апеляційної інстанції зазначає, що норма Податкового кодексу, якою керувалися перевіряючі, а саме редакція п. 188.1 ст.188, в якій зазначалося, що «база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості» була запроваджена п.41 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» № 71-VIII від 28.12.2014 року, набула чинності з 01.01.2015 року і діяла до 31.12.2015 року, після чого була скасована Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» № 909-VIII від 24.12.2015 року, коли слова «собівартості» були замінені словами «звичайних цін» (пп.2 п.39 Закону № 909). Хибність обрання собівартості в якості бази оподаткування, т.ч. визнав і сам законодавець, проте навіть в первісному варіанті зазначена норма п. 188.1 ст.188 ПКУ мала обмеження, проігнороване відповідачем, а саме: база оподаткування могла визначатись наведеним вище способом, «за винятком товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню».

Закон України «Про ціни та ціноутворення» № 500-VI від 21.06.2012 рою і якості регулювання цін передбачає не лише встановлення фіксованих або граничних цін, але і граничних рівнів торговельної надбавки, граничних; нормативів рентабельності, запровадження процедури декларування зміни ціни і інше (стаття 13). При цьому державне управління у сфері ціноутворення в будівельній галузі здійснюється органом державної влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері будівництва, містобудування та архітектури шляхом формування кошторисної нормативної бази, визначення порядку застосування у будівництві, перевірки дотримання нормативних документів й нормативів обчислення вартості будівництва об`єктів, що споруджуються із залученням бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ і організацій (п.2 ст.7 Закону № 500). В свою чергу кошторисна нормативна база включає державні будівельні норми України, зокрема ДБН 1.1-1-2000 «Правила визначення вартості будівництва», затверджений наказом Держбуду України № 174 від 27.08.2000 року, який передбачає, що «система ціноутворення у будівництві базується на нормативно-розрахункових показниках і поточних цінах на трудові та матеріально-технічні ресурси», де нормативними показниками є ресурсні елементні кошторисні норми, на підставі яких і поточних цін на трудові і матеріально-технічні ресурси і визначаються прямі витрати у вартості будівництва (пп. 1.4.1 п. 1.4 розділу І).

Відповідно через систему нормативно-розрахункових показників, контроль за дотриманням яких при виконанні замовлень за кошти розпорядників державного або місцевого бюджету здійснює Державна аудиторська служба України, і реалізується державне регулювання цін у будівництві, що унеможливлює в свою чергу застосування до підприємства норм п. 188.1 ст.188 ПКУ в редакції Закону України № 71-VIII від 28.12.2014 року, виходячи із собівартості наданих послуг.

Основним нормативним документом, що визначає методологічні засади даного економічного терміну є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затверджений наказом МФУ № 318 від 31.12.1999 року і зареєстрований у Мінюсті 19.01.2000 року під № 27/ 4 248. Натомість п.11 П(С)БО № 16 оперує двома поняттями: «Виробничої собівартості», яка складається із прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат, а також розподілених постійних і змінних загальновиробничих витрат. На відміну від неї, «Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)» складається з виробничої собівартості, збільшеної на нерозподілені загальновиробничі витрати і наднормативні виробничі витрати.

В даному випадку, суд апеляційної інстанції погоджується з позицією позивача, що різниця між цими двома показниками може прослідковуватись в ході аналізу первинної документації, а саме актів приймання виконаних будівельних робіт, за формою КБ-2в, в яких відображається виробнича собівартість наданих послуг. Зокрема за жовтень 2015 року підсумок виробничої собівартості згідно актів становить 1 521 715,47 грн., що менше показника одержаного доходу від їх реалізації (1 564 554 грн.) і не створює підстав для додаткових нарахувань ПДВ (при цьому сукупний показник собівартості реалізації за даними рах.903 склав 1 589 560 грн., з яких перевіряючими і було нараховано 25 006 грн. оподатковуваної різниці). Застосування показника «виробничої собівартості» замість «собівартості реалізації» усуває всі штучні донарахування, визначені в якості бази для оподаткування в акті перевірки протягом всіх періодів виникнення таких різниць.

Крім того, судова колегія вважає, що заслуговують на увагу, як підстава щодо скасування податкового повідомлення рішення те, що до складу облікового показника собівартості реалізації БМР ввійшли суми, які не повинні обліковуватись у складі собівартості, а саме витрати на оплату праці виробничого персоналу, які припадають на період вимушеного простою не з вини працівника.

В даному випадку, всі витрати на оплату праці працівників основного виробництва включались до складу витрат по рах.23 із списанням по кредиту рах.23 в кореспонденції з дебетом рах.903. За нормами п.13 П(С)БО № 16 «до складу прямих витрат на оплату праці включається заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат». Таким чином, витрати на оплату праці працівників виробничого персоналу і пов`язані з ними відрахування на соціальне страхування повинні були включатись до складу рах.903 лише в межах виробничої собівартості, визначеної у відповідних актах виконаних робіт, решта згідно п.20 П(С)БО № 16 повинна відноситись до складу «Інших операційних витрат», облікованих на рах.949. Отже судова колегія погоджується з позицією позивача, що зазначена невідповідність, на думку судової колегії, зумовила в першу чергу істотну різницю між показниками «виробничої собівартості» і «собівартості реалізації» виконаних будівельних робіт, адже згідно з чинним законодавством, підприємство не може нараховувати заробітну плату працівникам нижче встановленого законом мінімуму, незалежно від їх фактичного завантаження відповідною працею.

Верховний Суд у своїй постанові від 12.04.2019 року у справі №808/2519/16 зазначив стосовно звітного 2015 року, що оцінюючи спір суди висновувалися на тому, що методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації визначаються Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, зокрема пункту 8 Стандарту 15 «Дохід» та пунктів 6, 10 Стандарту «Запаси», пунктом 11 Стандарту 16 «Витрати», дають підстави про те, що виробнича собівартість реалізованої продукції є складовою загальної собівартості.

Пунктом 10 Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/4044) визначено, що первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248. Пунктом 11 якого зазначено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. У цьому ж пункті наведений склад собівартості, а саме те, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюється підприємством, про що зазначено абзацом восьмим цього пункту.

Отже, враховуючи позицію викладену Верховним судом, суд апеляційної інстанції встановив, що витрати на оплату праці виробничого персоналу, які припадають на період вимушеного простою не з вини працівника є не прямими витратами, тому не можуть бути включені до собівартості наданих позивачем послуг.

За правилами, встановленими ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на вищевикладене, судова колегія прийшла до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення № від 15.11.2018 та № від 11.02.2019 прийняті відповідачем на не на підставі та не у спосіб, передбачений законодавством України, а тому вони є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Відповідачем не доведено правомірність своїх рішень, в той час як позивачем обґрунтовано підстави для задоволення позовних вимог та спростовано доводи відповідача.

З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.

Відповідно до положень статті 139 КАС України, судові витрати у виді сплаченого судового збору в сумі 9 605 грн. підлягають стягненню з відповідача на користь позивача, оскільки позов задоволено на його користь в повному обсязі.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Шляхбудматеріали" задовольнити повністю.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 04 липня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Шляхбудматеріали" до Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень та № скасувати.

Прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 15.11.2018 на суму 3672 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 11.02.2019 на суму 195608грн, в тому числі штрафні санкції в сумі - 48902 грн.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Шляхбудматеріали" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області 9 605 грн ( дев`ять тисяч шістсот п`ять гривень) сплаченого судового збору.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 08 листопада 2019 року.

Головуючий Охрімчук І.Г.

Судді Смілянець Е. С. Капустинський М.М.