Справа № 560/1550/19
Суддя: Франовська К.С.
Дата ухвалення: 2019-11-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/1550/19

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Матущак В.В.

Суддя-доповідач - Франовська К.С.

05 листопада 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Франовської К.С.

суддів: Совгири Д. І. Кузьменко Л.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 липня 2019 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування рішення, податкового повідомлення-рішення та вимоги,

В С Т А Н О В И В :

У травні 2019 року приватний нотаріус Саварчук С.Л. звернулась в суд з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області, в якому просила :

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області № від 22.04.2019 р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно якого донараховано 33 768,02 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосуванні штрафні санкції розмірі 6 753,60 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області № від 22.04.2019 р. згідно з яким за платежем податок на доходи фізичних осіб застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 510 грн.;

- визнати протиправним та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) ГУ ДФС у Хмельницькій області № Ф- від 22.04.2019 р. про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 33 768,02 грн.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 липня 2019 року позов ОСОБА_1 задоволено. Цим рішенням постановлено :

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області № від 22.04.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно якого донараховано 33768,02 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосуванні штрафні санкції розмірі 6 753,60 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області № від 22.04.2019 згідно з яким за платежем податок на доходи фізичних осіб застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 510,00 грн.;

- визнати протиправним та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДФС у Хмельницькій області № Ф- від 22.04.2019 про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 33768,02 грн.;

- присудити на користь ОСОБА_1 понесені судові витрати (судовий збір) в розмірі 768 грн. 40 коп. за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Хмельницькій області.

Не погоджуючись із рішенням суду його оскаржив відповідач, з підстав неповно з`ясованих обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального і процесуального права, а тому просить скасувати рішення суду і прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити.

Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги, контролюючий орган зазначає, що суд першої інстанції не взяв до уваги, що Законом України від 06 грудня 2016 року № 1774-VІІІ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» (далі - Закон № 1774) було внесено зміни до Закону України від 08.07.2010 №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями (далі - Закон № 2464), зокрема щодо нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄВ) ФОП, у тому числі ФОП - платниками ЄВ, та особами, які провадять незалежну професійну діяльність, які набули чинності з 01 січня 2017 року. Платники ЄВ зобов`язані своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати ЄВ (п. 1 частини другої ст. 6 Закону № 2464).

Вказує на те, що пп.3 п.5 розділу 1 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 №449, в редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.03.2016 №393 (далі - Інструкція №449) встановлено, що фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 01 травня наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При цьому враховується кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий. Разом з тим, норми Закону № 2464 вимагають від самозайнятої особи-приватного нотаріуса проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом рівномірного розподілу річного чистого доходу на 12 місяців.

У відзиві на апеляційну скаргу ОСОБА_1 вказує на безпідставність доводів апеляційної скарги і просить її відхилити.

Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України).

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановив суд, ОСОБА_1 є приватним нотаріусом Кам`янець-Подільського міського нотаріального округу. Позивач отримала свідоцтво про право на зайняття нотаріальною діяльністю №6730 від 21.01.2008, видане Міністерством юстиції України, реєстраційне посвідчення про реєстрацію приватної нотаріальної діяльності №104 від 30.01.2008, видане Головним управлінням юстиції в Хмельницькій області.

Приватний нотаріус ОСОБА_1 взята на облік платників податку від 01.02.2008 за №20220, станом на 01.04.2019 перебуває на обліку в Кам`янець-Подільському управлінні ГУ ДФС у Хмельницькій області.

На підставі наказу ГУ ДФС у Хмельницькій області № 545 від 11.03.2019 р. з 19.03.2019 по 25.03.2019 посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку платника податків, який проводить незалежну професійну діяльність - ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2017.

За результатом перевірки складено Акт №0190/22-01-13-03/ від 01.04.2019, в якому встановленні порушення суб`єктом господарювання:

- пункту 5 частини 1 статті 4, пункту 2 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", пункту 3 частини 5 розділу 4 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, в результаті чого платником занижено суму єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, що підлягає сплаті до бюджету за 2017 в розмірі 33768,02 грн.;

- пунктів 3.1, 3.2., 3.3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку та підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, податкові розрахунки за 1-4 квартали 2017 подано з недостовірними відомостями, а саме не внесено до "Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку" (форма 1ДФ) інформації по виплачених доходах на користь фізичних осіб за ознакою доходу "157";

- пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, пункту 8.4 розділу 8 Порядку обліку платників податків і зборів, не подано до органу ДФС повідомлення за формою №20-ОПП по об`єктах оподаткування і об`єктах, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність.

За результатом адміністративного оскарження, Акт №0190/22-01-13-03/, залишений без змін, заперечення позивача не враховані.

За наслідками проведеної перевірки ГУ ДФС у Хмельницькій області винесено:

1) вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 22.04.2019 № на суму 33768,02;

2) рішення від 22.04.2019 № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 6753,60;

3) податкове повідомлення - рішення від 22.04.2019 № на суму 510,00 грн.

Не погоджуючись з такими рішеннями відповідача, позивач оскаржила їх в судовому порядку.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувана вимога про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій та податкове повідомлення-рішення сформовані відповідачем протиправно, з чим погоджується і колегія суддів з огляду на наступне.

Суд встановив, що приватний нотаріус Саварчук С.Л. є самозайнятою особою, яка здійснює незалежну професійну нотаріальну діяльність.

Перевіркою встановлено, що отримана ОСОБА_1 сума доходу, яка підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб за результатами 2017 року становить 232 741 грн., причому, дохід отримувався протягом всього року, що підтверджено Книгою обліку доходів і витрат та первинними документами.

В декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік сума чистого доходу відображена ОСОБА_1 вказана 232 741 грн. Контролюючий орган, покликаючись на приписи п.3 ч.5 розділу IV Інструкції №449, вважає, що позивач не розподілила чистий оподатковуваний дохід між місяцями року, в яких отримано оподатковуваний дохід, на який нараховується єдиний внесок, а саме, з січня по листопад 2017 року, у звіті про суми нарахованого доходу та суми нарахованого єдиного внеску платником помісячно відображено мінімальну базу нарахування єдиного внеску, решту суму оподатковуваного доходу відображено в грудні 2017 р. , внаслідок чого, за висновком податкового органу, позивач занизила суму єдиного внеску, що підлягає сплаті до бюджету.

Крім того, за результатами перевірки встановлено, що протягом перевіряємого періоду позивач виплачувала доходи фізичним особам-підприємцям з ОСОБА_2 (ремонт та заправка картриджа), ОСОБА_3 ( ел.пристрій для зчитування інформації), ОСОБА_4 (придбані канцтовари), ОСОБА_5 (придбання спец.літератури), ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 А ОСОБА_9 (папки для нотаріуса, канцтовари, візитівки, флайери). За висновком податкового органу, позивач є щодо цих осіб податковим агентом, а тому відповідно до пп."б" п.176.2 ст.176 ПК повинна подати розрахунок ф.1-дф за 1-IV кв. 2017 р., проте такі розрахунки не подала і не відобразила в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку.

Спірні правовідносини врегульовані Основами законодавства України про загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженими Законом України від 14 січня 1998 року №16/98-ВР, Законом України від 08 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», Порядком формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року № 435, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 23 квітня 2015 року за № 460/26905, Порядком обліку платників єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та Положення про реєстр страхувальників, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 листопада 2014 року №1162.

Основи законодавства України про загальнообов`язкове державне соціальне страхування відповідно до Конституції України визначають принципи та загальні правові, фінансові та організаційні засади загальнообов`язкового державного соціального страхування громадян в Україні.

Частиною першою статті 7 Основ законодавства України про загальнообов`язкове державне соціальне страхування визначені особи, які підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню, а частиною другою цієї статті встановлено, що перелік, доповнення та уточнення кола осіб, які підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню, а також конкретних видів загальнообов`язкового державного соціального страхування, до яких належать особи, визначаються законами України за видами.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону (частина перша статті 2 Закону № 2464-VI).

Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску (частина друга статті 2 Закону № 2464-VI).

Єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування (пункт 2 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI).

Згідно з пунктами 4, 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI (у редакції Закону №77-VIII від 28.12.2014) платниками єдиного внеску є:

фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування;

особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

За змістом статті 8 Закону №2464 єдиний внесок не входить до системи оподаткування, а також порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, і лише в частині адміністрування - нормами Податкового кодексу України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Пунктом 164.1 статті 164 Податкового кодексу передбачено, що базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п. 177.2 ст. 177 та п. 178.3 ст. 178 цього Кодексу.

Згідно із п. 178.4 статті 178 цього Кодексу фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають податкову декларацію за результатами звітного року відповідно до цього розділу у строки, передбачені для платників податку на доходи фізичних осіб.

Згідно з пунктом 178.6 статті 178 Податкового кодексу України фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності. Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.

Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в податковій декларації (пункт 178.7 статті 178 Податкового кодексу України).

Згідно з підпунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року № 435, зареєстрованому у Міністерстві юстиції України 23 квітня 2015 року за № 460/26905, зі змінами від 15 травня 2018 року (далі - Порядок № 435), визначає процедуру, форму, строки подання звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до Державної фіскальної служби України, яка є центральним органом виконавчої влади, який реалізує, зокрема, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування законодавства з питань сплати єдиного внеску, її територіальних органів.

Згідно з підпунктом 2 частини 1 статті 7 Закону №2464-VI єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску;

Відповідно до частини 2, 3 статті 9 Закону №2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою-підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Фактичною підставою для нарахування позивачу недоїмки та застосування штрафних санкцій слугували викладені в акті перевірки висновки фіскального органу про те, що платник податку неправомірно розділив між місяцями року отриману суму чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок, а саме з січня по листопад 2017 року в розмірі 3200,00 грн. в кожному місяці, решту доходу в грудні 2017 року в сумі 220280,65 грн., що призвело до заниження суми єдиного внеску.

Однак, контролюючий орган уповноважений виявити розбіжності лише на підставі первинних документів, а не шляхом математичного розподілу сукупного річного оподатковуваного доходу на 12 місяців.

Отже, сума доходу приватного нотаріуса, з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року.

Чинне законодавство не зобов`язує самозайнятих осіб (приватного нотаріуса) проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом ділення річного чистого доходу на 12 місяців.

Встановлений механізм визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, передбачає, що приватний нотаріус самостійно визначає таку суму доходу кожного місяця .

При цьому, обов`язок ділити дохід, отриманий позивачем за рік в рівних частинах на кількість місяців у яких такий дохід отримано, для визначення доходу на який нараховується єдиний внесок, нормами чинного законодавства не передбачений.

Таким чином, суд дійшов обґрунтованого до висновку, що відповідач порушив механізм нарахування обчислення єдиного внеску, як спосіб реалізації владних управлінських функцій, шляхом порядку його обчислення та способу встановлення правопорушення, виявивши розбіжності не на підставі первинних документів, а шляхом математичного розподілу сукупного річного оподатковуваного доходу на 12 місяців. Тому висновки контролюючого органу про заниження позивачем бази нарахування єдиного соціального внеску є неправомірними.

Посилання відповідача в апеляційній скарзі на Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", затверджену наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 №449, в редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.03.2016 №393, якою на його думку визначено обов`язок приватного нотаріуса щодо розподілу чистого оподатковуваного доходу із врахуванням кількості місяців, протягом яких він отриманий, на думку суду апеляційної інстанції є у даному випадку помилковим, оскільки Інструкція може регулювати лише питання застосування Закону України від 08.07.2010 №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» і не може встановлювати жодні норми, які б суперечили цьому правовому акту.

А оскільки Закон України №2464-VI приписів, наведених у пункті 3 частини 5 Розділу ІV Інструкції № 449 не містить, суд констатує наявність колізії між приписами нормативно-правових актів різної юридичної сили - невідповідність між приписами закону та положеннями підзаконного нормативно-правового акта. За правилом колізійного принципу "lex superior derogate legi interior" нормативний акт вищої юридичної сили має пріоритет над нормативним актом нижчої юридичної сили. Отже, потрібно резюмувати, що положення закону за своєю юридичною силою превалюють над нормами підзаконних нормативно-правових актів. Відповідно визначення спеціального «змішаного» правового статусу на рівні підзаконного нормативного-правового акта (Порядку), з огляду на невідповідність положенням закону, є неправомірним, а тому не повинно братися до уваги в аспекті правозастосовчої діяльності.

Щодо неузгодженості вказаних нормативних актів, то суд апеляційної інстанції враховує рішення Європейського суду з прав людини «Щокін проти України» (№ 23759/03 та № 37943/06), в якому ЄСПЛ зазначає: "На думку Суду, відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника".

Аналізуючи поняття «якість закону» Європейський суд з прав людини у пункті 111 рішення у справі «Солдатенко проти України» (заява № 2440/07) зробив висновок, що це поняття, вимагаючи від закону відповідності принципові верховенства права, означає, що у випадку, коли національний закон передбачає можливість обмеження прав особи, такий закон має бути достатньо доступним, чітко сформульованим і передбачуваним у своєму застосуванні - для того, щоб виключити будь-який ризик свавілля.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини закон має відповідати якісним вимогам, насамперед вимогам «доступності», «передбачуваності» та «зрозумілості»; громадянин повинен мати змогу отримати адекватну інформацію за обставин застосування правових норм у конкретному випадку; норма не може розглядатися як «закон», якщо вона не сформульована з достатньою чіткістю, щоб громадянин міг регулювати свою поведінку; громадянин повинен мати можливість - у разі необхідності за належної правової допомоги - передбачити, наскільки це розумно за конкретних обставин, наслідки, до яких може призвести певна дія; у внутрішньому праві повинні існувати загороджувальні заходи від довільного втручання влади в здійснення громадянами своїх прав (рішення у справах «Сєрков проти України»).

Одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви. Зокрема, він є одним з визначальних принципів «доброго врядування» і «належної адміністрації» (встановлення процедури і її дотримання), частково збігається з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону).

Отже, контролюючий орган, дотримуючись принципів законності та належного врядування як суттєвих елементів принципу верховенства права, повинен був врахувати, що хоча Інструкцією №449 для самозайнятих осіб і передбачена процедура обчислення і сплати єдиного внеску при звітуванні, однак у частині нарахування єдиного внеску вона не відповідає Закону № 2464-VI, тому немає підстав вважати, що дії органу, який використовував таку процедуру відповідали принципам належного врядування, оскільки надано перевагу приписам не Закону, а нормативно-правовому акту, нижчому за ієрархією.

Стосовно висновку податкового органу щодо порушення платником податків підпункту «б» пункту 176.2 статті 176, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу, а саме подання не у повному обсязі, податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб-підприємців за товари (роботи, послуги) (форма № 1-ДФ), слід зазначити про таке.

Відповідно до пункту 18.1 статті 18 Податкового кодексу України, податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Аналіз зазначених норм права дає підстави дійти висновку, що податковим агентом визнається особа, яка не лише виплачує дохід фізичній особі, але й нараховує, утримує та сплачує податок до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі.

Разом з тим, відповідно до пункту 177.8 ст. 177 Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Таким чином, самозайнята особа є податковим агентом у відношенні до фізичної особи-підприємця і відповідно, повинна подавати звіт за формою № 1-ДФ лише у випадку, коли самозайнята особа виплачує дохід фізичній особі-підприємцю, та нараховує, утримує і сплачує податок до бюджету з цього доходу.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11.09.2018 року у справі № 805/3649/17-а.

Однак, зважаючи на те, що фізичними особами-підприємцями, щодо яких позивачем не була зазначена інформація у формі № 1-ДФ, були надані копії документів, що підтверджують їх державну реєстрацію як суб`єктів підприємницької діяльності, колегія суддів погоджується з висновками місцевого суду, що позивачем правомірно відповідно до пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України податок на доходи не утримувався, оскільки в даному випадку остання не виступає податковим агентом щодо таких осіб. Обов`язок щодо подання інформації про виплату доходу зазначеним фізичним особам-підприємцям, з якими укладено цивільно- правові договори, за формою № 1-ДФ у позивача відсутній.

Аналізуючи правомірність рішення суду першої інстанції, апеляційний суд звертає увагу на помилковість посилання суду в обґрунтування судового рішення на приписи Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою правління Пенсійного фонду України від 08.10.2010 № 22-2, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 01.11.2011 за №1014/18309 та діяла до 03.12.2013.

Цей Порядок втратив чинність 25 лютого 2014 року на підставі Постанови Правління ПФУ від 21.01.2014 р.№1-1.

Втім, допущена помилка, на правильність постановленого рішення не вплинула і не є підставою для його зміни чи скасування.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В той же час згідно з ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Таким чином, особливістю адміністративного судочинства є те, що тягар доказування в спорі покладається на відповідача, який повинен надати суду всі матеріали, які свідчать про правомірність його рішень.

Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідачем не доведено правомірності своїх дій щодо прийняття оскаржуваних у даній справі рішень.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, та є тотожними відзиву на адміністративний позов, факти та мотивування яких повністю спростовуються матеріалами справи та обставинами, які повно та об`єктивно були встановлені судом першої інстанції при вирішенні спірного питання.

Враховуючи наведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.

Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.6 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому відповідно до п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу судове рішення за результатами її розгляду судом апеляційної інстанції в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 липня 2019 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Постанова суду складена в повному обсязі 06 листопада 2019 року.

Головуючий Франовська К.С.

Судді Совгира Д. І. Кузьменко Л.В.