Справа № 813/3577/13-а
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2019-10-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 жовтня 2019 рокуЛьвів№ 857/8844/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Іщук Л.П., Онишкевича Т.В.,

за участю секретаря судового засідання Лутчин А.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області (в даний час Головне управління ДПС у Львівській області) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року, прийняте суддею Лунь З.І. о 15 годині 45 хвилині у місті Львові, повний текст складений 18.07.2019 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Ваша аптека» до Головного управління ДФС у Львівській області (в даний час Головне управління ДПС у Львівській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ваша аптека» (надалі ТзОВ «Ваша аптека», позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (надалі ГУ ДФС у Львівській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.04.2013 року №.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 10.06.2013 року у справі №813/3577/13-а, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2015 року позовні вимоги задоволено.

Постановою Верховного Суду від 11.12.2018 року постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10.06.2013 року у справі №813/3577/13-а та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2015 року скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд виходив з того, що ДПІ у Галицькому районі м.Львова, яка проводила перевірку не піддає сумніву реальність господарських операцій позивача з придбання товарно матеріальних цінностей у ЗАТ «Альба Україна», ТзОВ «БаДМ», ТзОВ «ВВС-Лтд»; ТзОВ «Вента ЛТД»; ЗАТ «Космед»; ПП «Ювісана»; ДП «САВСЕРВІС-Карпати»; ТзОВ «Українська фармацевтична компанія «ФРА-М»; ТзОВ Дистриб`юторська компанія «Європродукт»; ДП «САВСЕРВІС СТОЛИЦЯ»; ТзОВ «Медком МП Україна»; ТзОВ «Артур-К», собівартість яких було включено до складу валових витрат підприємства у IV- кварталі 2010 року.

Спростовано висновки податкового органу про безпідставність внесення до складу валових витрат 113000 грн. за IV квартал 2010 року, сплачених на користь ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , виходячи з того, що виконання договору з ФОП ОСОБА_1 про надання маркетингових послуг підтверджується оплатою, а саме квитанціями до прибуткового касового ордера, а також господарські операції позивача з останнім були предметом дослідження в судах (постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2012 року у справі №2а-854б/11/1370, яка залишена без змін ухвалою Вищого адміністративного суду України від 10.12.2014 року).

Надані юридичні послуги за договором між позивачем та і ФОП ОСОБА_3 підтверджується актами виконаних робіт, оплатою згідно квитанцій до прибуткового касового ордера. На виконання постанови Верховного Суду від 11.12.2018 року витребувано акти виконаних робіт, договори, квитанції (вимоги щодо підписання інших документів договір не містить). Більше того, під час перевірки були надані електронні звіти (специфікації), проте, в їх прийнятті ревізорам було відмовлено, виходячи із пояснень свідків ОСОБА_4 та ОСОБА_5 .

Реальність договору про надання інформаційно консультативних послуг з ФОП ОСОБА_6 підтверджується оплатою.

Реальність договорів з ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 про консультаційні та інформаційні послуги підтверджується актами виконаних робіт, в яких відображено надання виконавцями послуг, назва яких дублює перелік послуг, зазначених у договорах.

Аналогічним чином підтверджуються договори позивача з ФОП ОСОБА_12 з послуг по відбору персоналу ; з ФОП ОСОБА_13 з програмної підтримки ; з ФОП ОСОБА_14 у сфері інформатизації; з ФОП ОСОБА_15 , з ФОП ОСОБА_16 з обслуговування серверів; з ФОП ОСОБА_17 з проведення абонентного та сервісного обслуговування (аналогічно також і з ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_18 , ФОП ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_21 , ФОП ОСОБА_22 )

Наведено перелік первинних документів, долучених на виконання постанови Верховного Суду.

Отже, на думку суду, позивачем надано усі первинні документи, складання яких передбачено умовами відповідних договорів на підтвердження фактичного виконання сторонами їх умов. У висновках акта перевірки не містяться застереження щодо невідповідності таких законодавству.

Відповідачем не звернута увага, що у ТзОВ «Ваша аптека» змінився у 2010 році власник, тому у нового власника виникла потреба в отриманні інформаційно аналітичних даних щодо роботи аптек, а в штаті такі працівники були відсутні.

Ще додатковий аргумент на правомірність дій позивача свідчить закриття кримінального провадження за відсутності кримінального правопорушення (ч.3 ст.212 Кримінального кодексу України) щодо заниження службовими особами ТзОВ «Ваша аптека» податку на прибуток в розмірі 3250290 грн.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДФС у Львівській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із невідповідністю висновків, викладених у рішенні суду, обставинам справи та із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційної скарги покликається на те, що судом не дотримано вказівок Верховного Суду, який дану справу скерував на новий розгляд, що з метою дослідження виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи, складені за результатами таких операцій.

Матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг, результат виконання ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_11 кожної послуги окремо.

Аналогічно стосується ФОП ОСОБА_16 ФОП ОСОБА_17 ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_18 , ФОП ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_21 , ФОП ОСОБА_22 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_15

Матеріали з їхніх напрямків роботи складені, але як правило ними не підписані.

Також матеріалами справи не підтверджується фактичне виконання маркетингових послуг ФОП ОСОБА_1

Маються покликання на практику Верховного Суду.

Звернута увага, що допитано в якості свідка ОСОБА_4 , однак остання не була головним бухгалтером за перевіряємий період, а була вже на час перевірки.

Допитаний в якості свідка ОСОБА_5 , проте його пояснення щодо доцільності в отриманні консультативних послуг у ФОПів за дешевшою ціною, вузької спеціалізації штатного юриста, розвиненої мережі аптек не є доказом фактів та обставин реальності господарських операцій.

Щодо порушення норм матеріального права, то бухгалтерський облік лікарських засобів ведеться на рахунку 282 «Товари в торгівлі» з дотриманням вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси». При цьому для обліку покупних ліків використовується методологія бухгалтерських запасів, яка застосовується в торгівельних організаціях.

Разом з тим, ТзОВ «Ваша аптека» застосовує транзитний рахунок 281 «Товари на складі».

Перевіркою встановлено завищення витрат по господарських відносинах з ФОП ОСОБА_3 по юридичних послугах, з ФОП ОСОБА_1 по маркетингових дослідженнях, з ФОП ОСОБА_6 з інформаційно консультаційних послуг. В актах виконаних робіт перелічено лише види послуг, проте не конкретизовано зміст послуг, обсяги, час та місце, не вказано яким чином розрахована вартість.

Отже, ТзОВ «Ваша аптека» в порушення вимог п.183.2 ст.183, п.п.139.1.5 , п.п 139.1.9 ст. 139 Податкового кодексу України за період з 01.04.2011 року по 31.12.2012 року безпідставно віднесено до складу витрат суму 3 624 900 грн.

Просить рішення суду скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.

Відзив ТзОВ «Ваша аптека» на апеляційну скаргу співпадає з мотивацією судового рішення.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд не в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ДПІ у Галицькому районі м. Львова проведено планову виїзну документальну перевірку ТзОВ «Ваша аптека» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2010 року по 31.12.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 року по 31.12.2012 року, про що складено акт №47/22-10/31442745 від 05.04.2013 року.

Під час проведення перевірки підприємству вручена Вимога № 2210/1 від 21.03.2013 року у відповідності до ст.16, 20, 44, 85 ПК України від 02.12.2010 року №2755-УІ ( із змінами та доповненнями), «... про надання пояснень щодо відсутності аналітичного обліку запасів та ідентифікації виробів медичного призначення... терміном до 25.03.2013 року».

ТзОВ «Ваша аптека» надано відповідь на зазначену вимогу 28.03.2013 року (№ 96 від 27.03.2013 року), в якій зазначено: «..обліковою політикою затвердженою на підприємстві встановлено, що облік вибуття запасів може вестись методом «ФІФО» або методом «ціни продажу». Облікові програми, що використовувались для ведення обліку протягом 4 кв. 2010-2012 роки мали складну програмну архітектуру, але дозволяли вести облік вибуття запасів методом «ФІФО»... аналітичний облік товарних запасів по рах.№282» відсутній, що підписано головним бухгалтером».

Згідно з відповіддю підприємства № 97 від 28.03.2013 року (отримано 29.03.2013 року): «...що починаючи з 01.01.2011 року підприємством прийнято рішення про поступовий перехід на інше програмне забезпечення з допомогою якого можливо отримати інформацію в розрізі місць зберігання та номенклатури...».

Перевіркою встановлено порушення ТзОВ «Ваша аптека» п.5.1, пп.5.2.1 п. 5.2, пп.5.3.1, 5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п.138.2 ст.138, пп.139.1.5, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 3250290,00грн. за період з 01.10.2010 року по 31.12.2012 року, в тому числі: за IV квартал 2010 на суму 2469257,00грн., за III квартал 2011 на суму 87400,00грн., за IV квартал 2011 на суму 140346,00грн., за I квартал 2012 року на суму 115500,00грн., за II квартал 2012 року на суму 132720,00грн., за III квартал 2012 на суму 108780,00грн., за IV квартал 2012 року на суму 196287,00грн.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.04.2013 року №, яким визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 4 005 926,00 грн., у тому числі за основним платежем на суму 3250290,00грн. та за штрафними санкціями 755635,00грн.

У відповідності до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.

Отже, предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на врахування витрат, понесених у зв`язку із здійсненням цих господарських операцій при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток та сум податку на додану вартість при визначенні об`єкта оподаткування податком на додану вартість; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах.

Суд першої інстанції прийшов до висновку, що є достатнім наявність в матеріалах справи первинних бухгалтерських документів (договорів, актів виконаних робіт, квитанцій до прибуткових касових ордерів), які підтверджують надання інформаційно-консультаційних, юридичних, маркетингових послуг, послуг з проведення абонентського програмного сервісного обслуговування, модернізації та поточного ремонту комп`ютерного обладнання.

Зокрема, реальність отримання юридичних послуг від ФОП ОСОБА_3 судом підтверджено наявністю договору, актів приймання-передачі послуг та прибутковими касовими ордерами.

Повертаючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зазначив, що з метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи складені за результатом таких операцій.

Слід зазначити, що специфікації до Договору про надання юридичних послуг містять перелік заходів та не містять підпису виконавця ОСОБА_23 А.М. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг, зокрема, результат виконання ОСОБА_3 кожної послуги окремо.

В матеріалах справи відсутні: ймовірні ризики, пов`язані з анулюванням ліцензії, шаблон двомовного договору поставки для компаній покупців із іноземним елементом, проект зустрічі з ТзОВ «Маркет Універсал ЛТД», претензія до боржника про погашення дебіторської заборгованості та розрахунок, аналіз ризиків укладення договору поставки із ТОВ «Галичфарм», письмова консультація щодо ризиків укладення договору цивільно-правового характеру, акт для фіксування відсутності працівника на роботі (прогул), відповідь на запит митниці щодо невірно визначеного коду УКТ ЗЕД, відповідь на вимогу ТзОВ «Артур-К» про сплату ТзОВ «Ваша аптека» заборгованості за поставлений товар, додаткова угода про розірвання договору оренди аптеки, переліку дій, які необхідно вчинити для того, щоб відповідати Ліцензійним умовам, проекту договору відступлення частки в статутному капіталі товариства, лист з коментарями від покупця ДП «Савсервіс-Карпати», нові посадові інструкції для працівників, пояснення на вимогу ТзОВ «Купецький дім Галичина», відповідь на запит Львівського обласного центру у справах захисту прав споживачів, відповідь боржника про погашення дебіторської заборгованості, відповідь ТзОВ «Купецький дім Галичина», відповідь на запит Львівського обласного центру у справах захисту прав споживачів, відповідь на вимогу постачальника про сплату заборгованості за поставлений товар, опрацювання листа Держкомпідприємництва № 3- 452-551/1992 щодо рекомендацій з підбору аптечного персоналу.

Однак, у матеріалах справи відсутні документи, які підтверджують результат отриманих юридичних послуг.

Правомірність формування позивачем витрат на придбання у ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_7 ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 консультаційно-інформаційних послуг та придбання у ФОП ОСОБА_12 послуг з підбору персоналу судом обґрунтовано наявністю первинних бухгалтерських документів (договорів, актів виконаних робіт, звітів, платіжних документів). Судом зазначено, що в актах виконаних робіт відображено надання виконавцями послуг, назва яких дублює перелік послуг, зазначених у договорах.

Однак, колегія суддів звертає увагу на те, що матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг, результат виконання ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 кожної послуги окремо.

У матеріалах справи відсутні аналізи, зроблені ФОП ОСОБА_6 фінансово- господарської діяльності, управлінського обліку, ринку лікарських препаратів, потреб аптечних та лікувальних установ Західної України у продукції замовника.

В матеріалах справи відсутні також бази даних клієнтів замовника, бази даних клієнтів замовника, бенчмаркінг, ціновий моніторинг конкурентного ринку, зміни вхідних та роздрібних цін, аналіз розташування торгової точки, зроблені ФОП ОСОБА_7 .

Також в матеріалах справи відсутні бази даних клієнтів замовника, бенчмаркінг, ціньові зміни вхідних та роздрібних цін, аналіз розташування торгової точки, зроблені ФОП ОСОБА_8

Наявні у матеріалах справи аналізи конкурентів ТзОВ «Ваша аптека», зокрема, Компанії «3І», ТМ «Добра аптека», АГ «Едельвейс», Аптека «Знахар», Мережа аптек «Сальве», моніторинг конкурентного середовища не містять підпису ФОП ОСОБА_8

Бази даних клієнтів замовника, бенчмаркінг, ціньові зміни вхідних та роздрібних цін, аналіз розташування торгової точки, зроблені ФОП ОСОБА_9 не містяться у матеріалах справи.

Наявні у матеріалах справи експертні оцінки приміщень під аптеку, результати опитування, моніторинг кількості чеків не містять підпису ФОП ОСОБА_9

Відсутні також інформаційні таблиці, виконані ФОП ОСОБА_7 з використання програмного забезпечення щодо кредитних пропозицій на фінансовому ринку, таблиці щодо цінової політики на банківські пакетні послуги, таблиці щодо цінової політики щодо макроекономічних показників.

Фінансовий звіт мережі аптек, обґрунтування для отримання кредиту на поповнення обігових коштів, аналіз операційного бюджет, розрахунок окупності об`єктів, огляд фінансового ринку, огляд ринку кредитних ресурсів також не містить підпису ФОП ОСОБА_7 .

У матеріалах справи відсутній аналіз інформаційних потреб замовника та пошуку найоптимальніших рішень щодо підготовки, організації та ведення торгівлі лікарськими засобами, виробами медичного призначення та іншою медико-фармацевтичною продукцією через мережу аптечних структурних підрозділів замовника кінцевим споживачам, виконані ФОП ОСОБА_10

Однак, наявний у матеріалах справи аналіз нововведених товарів у 2012 році, який не містить підпису ФОП ОСОБА_10

Відсутній також і аналіз інформаційних потреб замовника та пошук найоптимальніших рішень щодо підготовки, організації та ведення торгівлі лікарськими засобами, виробами медичного призначення та іншою медико-фармацевтичною продукцією через мережу аптечних структурних підрозділів замовника кінцевим споживачам, виконані ФОП ОСОБА_11 та наявний аналіз цінової політики за 2012 року без підпису ФОП ОСОБА_11 .

В матеріалах справи відсутні також корпоративні анкети, тестування працівників, результати пошуку, підбору та працевлаштування персоналу, результати проведення попередньої співбесіди з кандидатами на заміщення вакантних посад, вивчення мотивації претендентів, оцінка професійних особистісних характеристик претендентів, результати проведення попередньої атестації на заміщення вакантних посад, результати моніторингу ринку праці, рівня заробітної плати, перелік вакантних посад, результати забезпечення консультативного супроводження випробувального терміну персоналу, виконані ФОП ОСОБА_12 .

Враховуючи те, що акти про надання консультаційних послуг не містять ні змісту, ні обсягу наданих послуг, то такі не дають можливості встановити пов`язаність із господарською діяльністю.

Такий висновок апеляційного суду відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 05.03.2019 року у справі № 815/3266/17.

Правомірність формування позивачем витрат на придбання у ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_17 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_24 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_25 , ФОП ОСОБА_22 послуг у сфері інформатизації, послуг по програмній підтримці існуючої облікової комп`ютерної системи, послуг з обслуговування серверів, послуг проведення абонентного та сервісного обслуговування модернізації та поточного ремонту комп`ютерного обладнання судом обґрунтовано наявністю первинних бухгалтерських документів (договорів, актів виконаних робіт). Судом зазначено, що відповідно до актів виконаних робіт виконавцями надано послуги назва яких дублює перелік послуг зазначених у договорах.

Однак, з таким висновком суду першої інстанції неможливо погодитися з огляду на таке.

До матеріалів справи позивачем долучено реєстр звернень/повідомлень та витяг про недоліки у сфері інформатизації, які не містять підпису ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 , ФО ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_17 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_9 , ФС ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_26 , ФОП ОСОБА_13 , ФС ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_21 .

Крім того, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг, результат виконання ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_17 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_26 , ФОН ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_21 , ФОП ОСОБА_22 кожної послуги окремо. Також відсутні результати тестування, антивірусна профілактика, налаштування, обробка та створення інформаційних баз даних, розробка, підтримка та супровід веб-сайтів, створення та підтримка скриньок електронної пошти, підключення до мережі Інтернет.

Апеляційний суд звертає увагу на те, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

Зазначений вище висновок відповідає позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 06.12.2016 року у справі № 21-1440а16.

Правомірність формування витрат на маркетингові послуги, отримані від ФОП ОСОБА_1 судом обґрунтовано наявністю договору, актів виконаних робіт , квитанціями до прибуткового касового ордера. Крім того, суд зазначив, що господарські операції позивача з ФОП ОСОБА_1 вже були предметом дослідження в іншій судовій справи № 2а-854б/11/1370.

Однак, колегія суддів звертає увагу на те, що матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг, результат виконання ОСОБА_1 кожної послуги окремо.

Так, в матеріалах справи відсутні дослідження щодо попиту на лікарські засоби та вироби медичного призначення, ринку збуту лікарських засобів; можливості та перспективи ведення комедійних операцій, визначення діючих та потенціальних конкурентів; розрахунку цін та відомості про їх динаміку по періодах, ступеня розвитку комерційної інфраструктури; відомостей про потенційних споживачів, прогнозу стану кон`юнктури; можливості, доцільності та ефективності рекламних кампаній.

Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджує фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.

Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших. Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів необхідних для надання таких послуг.

Висновок податкового органу про безпідставність віднесення ТзОВ «Ваша аптека» до складу витрат у 2010 році в сумі 9764029,00 грн. за відсутності належних первинних документів на їх підтвердження судом визнано протиправним, оскільки твердження про відсутність аналітичного обліку запасів не знайшло свого підтвердження. Судом зазначено, що податковому органу було надано листи-відповіді від 27.03.2013 року та від 28.03.2013 року, які містять вичерпні пояснення щодо обліку запасів на підприємстві.

З приводу допитаної в якості свідка ОСОБА_4 щодо порушень податкового законодавства у 2010 році, колегія суддів звертає увагу на те, що ОСОБА_4 працювала на посаді головного бухгалтера з 01.01.2011 року по день підписання ату перевірки (наказ про призначення на посаду від 20.12.2010 року № 71-кп), а порушення податкового законодавства мали місце у ІV кв.2010 року.

Також, як вбачається із акту перевірки (стор. 2, 13) у період у якому мали місце порушення податкового законодавства (2010 рік) головним бухгалтером підприємства була ОСОБА_27 (наказ про звільнення від 18.01.11 №12/К)

Таким чином, ОСОБА_4 у періоді вчинення порушення ведення бухгалтерського обліку (2010 рік) не перебувала на посаді головного бухгалтера, тому не здійснювала організації ведення бухгалтерського обліку.

З приводу того, що перевіркою встановлено завищення валових витрат на суму 13501929 грн. (стор.7 акта перевірки р.3.1.2 «валові витрати») та заниження задекларованих показників у р.04.1 декларації «витрати на придбання товарів (робіт, послуг) за ІV кв.2010 року у сумі 9764024 грн. (стор. 9 акта) колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до Інструкції Міністерства фінансів України про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій № 291 від 30.11.1999 року бухгалтерський облік товарів у роздрібній торгівлі, як і всіх видів запасів, ведеться в аналітичному розрізі з урахуванням вимог щодо забезпечення кількісно-сумовою і якісною інформацією (марка, розмір, сорт тощо) про рух і наявність товарів. Аналітичний облік запасів ведеться в розрізі видів запасів, місць зберігання, матеріально відповідальних осіб (п. 5.3 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 10.01.2007 року №2).

Відповідно до пунктів 8 і 9 Правил бухгалтерського обліку, придбані товари (як і інші запаси) зараховуються на баланс за первісною вартістю. Первісна вартість, у свою чергу, є собівартістю запасів і містить фактичні витрати.

Бухгалтерський облік лікарських засобів ведеться на рахунку 282 «Товари в торгівлі» з, дотриманням вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси». При цьому для обліку покупних ліків використовується методологія бухгалтерських записів, яка застосовується в торговельних організаціях.

При відпуску ліків покупцям через касу сума тарифів окремо не виділяється, оскільки вона входить до роздрібної ціни готового товару (ліків) і списується за товарно-грошовим звітом у вигляді зданої торгової виручки.

Первісною вартістю запасів (товарів), що придбані за плату, є собівартість запасів (п. 9 П(С)БО 9), яка включає, зокрема, суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків.

Запаси, що вибувають (відпускаються у виробництво, з виробництва, у продаж тощо), оцінюються за одним із п`яти методів, до яких належить і метод ціни продажу. Згідно з п. 22 П(С)БО 9 та п. 2.21 Рекомендацій № 2 цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства роздрібної торгівлі, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки.

Оцінка вибуття запасів здійснюється за методами, встановленими відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Для всіх одиниць запасів, що мають однакові призначення й умови використання, застосовується тільки один із дозволених методів оцінки їх вибуття.

За методом ціни продажу собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на них.

Приймання товару в торговельній точці - перший етап процесу переробки товарів, у ході якого визначаються кількість, якість і комплектність товару, виявляються відхилення й причини таких відхилень. Порядок, строки приймання, документальне оформлення регламентуються нормами Цивільного та Господарського кодексів, Інструкціями № П-6 і № П-7, договорами купівлі-продажу, поставки, міни тощо, укладеними між підприємством роздрібної торгівлі і постачальником.

Накладна є первинним документом, що фіксує господарські операції, і його заповнення має відповідати вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Отриманий і оприбуткований належним чином товар передається у відділи (секції) торговельного підприємства для реалізації. Залежно від обраного порядку обліку товарів, який необхідно відобразити в наказі про облікову політику, на підприємстві товар може оприбутковуватись як за цінами продажу, так і за цінами закупівлі. Якщо товар оприбутковується за ціною продажу, при надходженні товару в первинних документах необхідно відобразити суми торговельної націнки щодо кожного найменування.

Відповідно до пунктів 8 і 9 ПБО 9 придбані товари (як і інші запаси) зараховуються на баланс за первісною вартістю. Первісна вартість, у свою чергу, є собівартістю запасів і містить такі фактичні витрати як суми, що сплачуються відповідно до договору продавцеві

У накладних постачальника на відпуск виробів медичного призначення повинні вказуватись серія, назва медтовару з його повною характеристикою, оптово-відпускна ціна вітчизняного виробника, постачальницько-збутова націнка, відпускна ціна з урахуванням постачальницько-збутової націнки.

Аптечний заклад, який здійснює роздрібний продаж, формує продажну ціну з урахуванням встановленого граничного рівня роздрібної торгової націнки у відсотках до ціни виробника.

Бухгалтерський облік лікарських засобів ведеться на рахунку 282 «Товари в торгівлі» з дотриманням вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси». При цьому для обліку покупних ліків використовується методологія бухгалтерських записів, яка застосовується в торговельних організаціях.

Підприємство ТзОВ «Ваша аптека» застосовує транзитний рахунок 281 «Товари на складі».

Згідно з Інструкцією №286 підприємства роздрібної торгівлі обліковуючи товари за продажними цінами, відображають на субрахунку 285 «Торгова націнка» торгові націнки на товари, тобто різницю між покупною та продажною (роздрібною) вартістю товарів: підприємства роздрібної торгівлі обліковуючи товари за продажними цінами, відображають на субрахунку 285 «Торгова націнка» торгові націнки на товари, тобто різницю між покупною та продажною (роздрібною) вартість товарів.

При відпуску ліків покупцям через касу сума тарифів окремо не виділяється, оскільки вона входить до роздрібної ціни готового товару (ліків) і списується за товарно-грошовим звітом у вигляді зданої торгової виручки.

Однак, ТзОВ «Ваша аптека» надано відповідь на зазначену вимогу 28.03.2013 року (№ 96 від 27.03.2013 року) в якій зазначено : «...обліковою політикою затвердженою на підприємстві встановлено, що облік вибуття запасів може вестись методом «ФІФО» або методом «ціни продажу». Облікові програми, що використовувались для ведення обліку протягом ІV кв.2010-2012 мали складну програмну архітектуру, але дозволяли вести облік вибуття запасів методом « ФІФО»... аналітичний облік товарних запасів по рах.»282» відсутній.(підписано головним бухгалтером».

Згідно із відповіддю підприємства № 97 від 28.03.2013 року: «...що починаючи з 01.01.2011 року підприємством прийнято рішення про поступовий перехід на інше програмне забезпечення з допомогою якого можливо отримати інформацію в розрізі місць зберігання та номенклатури...»

Для застосування будь якого із методів (які зазначено ТзОВ «Ваша аптека» ) необхідна як кількість товару, її рух за місяць, та відповідно - залишки, що не підтверджено підприємством в розрізі номенклатури товарів для підтвердження задекларованих показників. Вартість товару складається із загального обліку запасів, а саме - кількість множиться на ціну, що дає балансову вартість товарів.

Вартість придбаних товарів включається до складу валових витрат у відповідності до пп. 5.2.1 і п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Згідно із вимогами п.п.5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Залишки нереалізованих товарів включаються до балансової вартості запасів та згідно з п. 4.9 Порядку складання декларації про прибуток підприємства, затвердженого наказом ДПА України від 08.07.1997 р. № 214 (зі змінами та доповненнями), беруться до уваги при проведенні перерахунку прибутку (убутку) залишків відповідно до п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

На стор.15-16 акту перевірки зазначено про завищення задекларованих показників у р.04.13 декларації «інші витрати» за ІV кв.2010 року у сумі 113000,00 грн.

На стор.21-26 акту перевірки зазначено про завищення задекларованих показників у р.06 декларації «інші витрати» з 01.04.2011 року по 31.12.2012 року у сумі 3624900 грн.

Перевіркою встановлено завищення витрат по господарських відносинах з наступними СПД фізичними особами.

Відповідно до договору № б/н від 01.02.2010 року, укладеного між фізичною особою - підприємцем ОСОБА_3 (Виконавець) та ТзОВ «Ваша аптека» (Замовник) в особі виконуючої обов`язки директора Бобовської Г. ОСОБА_28 , «Виконавець» надає «Замовнику» юридичні послуги, зокрема, перевіряє відповідність вимогам законодавства внутрішніх документів, надає допомогу з правильного оформлення документів; бере участь у підготовці та укладенні будь-яких правочинів; участь у розгляді питань по заборгованості підприємства;-організовує системний облік та збереження нормативних актів, тощо;

На виконання умов даного договору, ТзОВ «Ваша аптека» до перевірки надало акти виконаних робіт від 29.10.2010 року № б/н на суму 24 000 грн. та від 30.11.2010 року № б/н на суму 24 000 грн.

Відповідно до договору № 5/2010 від 04.01.2010 року, укладеного між фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (Виконавець) та ТзОВ «Ваша аптека» (Замовник) в особі виконуючої обов`язки директора ОСОБА_29 . ОСОБА_28 , «Виконавець» надає «Замовнику» послуги маркетингових досліджень з вивчення ринку збуту лікарських засобів; визначення діючих та потенціальних конкурентів; ступінь розвитку комерційної інфраструктури, відомості про потенційних споживачів, прогноз стану кон`юктури, розрахунки цін та відомості про їх динаміку по періодах, тощо;

На виконання умов даного договору, ТзОВ «Ваша аптека» до перевірки надало акти виконаних робіт від 28.10.2010 № б/н на суму 20 000 грн. та від 29.11.2010 року № б/н на суму 20 000 грн.

Відповідно до договору № 5/10 від 04.01.2010 року, укладеного між фізичною особою - підприємцем ОСОБА_6 (Виконавець) та ТзОВ «Ваша аптека» (Замовник) в особі виконуючої обов`язки директора ОСОБА_30 , «Виконавець» надає «Замовнику» інформаційно-консультаційні послуги з економічного аналізу фінансово-господарської діяльності; консультації аналізу управлінського обліку; аналізу по вивченню структури ринку лікарських препаратів, тощо;

На виконання умов даного договору, ТзОВ «Ваша аптека» до перевірки надало акт виконаних робіт від 30.11.2010 року № б/н на суму 25 000 грн.

За результатами перевірки встановлено, що у вищезазначених актах виконаних робіт перелічено лише види послуг у відповідності до укладених договорів. Проте, у актах не конкретизовано зміст послуг які надавались, не визначено обсяги наданих послуг, час та місце, не вказано яким чином розрахована їх вартість, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання послуг. Отже , перевіркою не встановлено факт надання послуг у зв`язку з відсутністю оформлених належним чином підтверджуючих первинних документів.

Також перевіркою встановлено, що відповідно до укладених договорів від 01.04.20011 року б/н, від 03.01.2012 року б/н між ФОП ОСОБА_16 , ОСОБА_31 О ОСОБА_32 , ОСОБА_9 , ОСОБА_7 , ОСОБА_10 , ОСОБА_8 , ОСОБА_18 , ОСОБА_13 , ОСОБА_19 , ОСОБА_33 , ОСОБА_14 , ОСОБА_20 , ОСОБА_17 , ОСОБА_21 , ОСОБА_11 , ОСОБА_22 (надалі - виконавці) та ТзОВ «Ваша аптека» (надалі - замовник) в особі директора ОСОБА_34 виконавець надає замовнику послуги з проведенню абонентного програмного сервісного обслуговування, модернізації та поточного ремонту комп`ютерного обладнання, яке належить замовнику та знаходиться в його експлуатації.

Відповідно до п. 3.1 укладених договорів, «за надані послуги замовник сплачує щомісячно на розрахунковий рахунок виконавцю фіксовану суму місячного абонентного обслуговування ...».

Перевіркою встановлено, що ФОП протягом перевіряємого періоду, згідно укладених договорів виконували роботи по технічному обслуговуванню комп`ютерної техніки. ТзОВ «Ваша аптека» до перевірки надано акти виконаних робіт.

За результатами перевірки встановлено, що у вищезазначених актах виконаних робіт перелічено лише види послуг у відповідності до укладених договорів. Проте, у актах не конкретизовано зміст послуг які надавались, не визначено обсяги наданих послуг, час та місце, не вказано яким чином розрахована їх вартість, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання послуг. Отже, факт надання послуг є невстановлений у зв`язку з відсутністю оформлених належним чином підтверджуючих первинних документів.

Одночасно, в ході проведення перевірки листом ГВПМ ДПІ у Сихівському районі м. Львова Львівської області ДПС №2001/07-50 від 28.03.2013 року надійшла інформація щодо проведення господарської діяльності ТзОВ «Ваша аптека» з вищезазначеними ФОП в часині обслуговування комп`ютерного обладнання. Згідно отриманого листа, ФОП надають послуги, на які відсутні дозвільні документи, носять безтоварний характер та мають на меті штучне завищення валових витрат з метою ухилення від сплати податку на прибуток.

Так, як первинні документи, які б містили відомості про господарські операції не представлені в повній мірі, зокрема і суду, у зв`язку з чим відсутнє підтвердження фактичного отримання послуг та їх зв`язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, не доведено їх використання підприємством у власній господарській діяльності та відсутня підстава для включення їх без підтвердження відповідними, складеними згідно з чинними законодавством, первинними документами до складу витрат.

ТзОВ «Ваша аптека» до перевірки не надало належним чином оформлених первинних документів, які б підтверджували фактичне здійснення фінансово-господарської операції (отримання послуг) та використання в господарській діяльності цих послуг.

Таким чином, в порушення п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.5, пп. 139.1.9 ст. 139 Податкового кодексу України ТзОВ «Ваша аптека» за період з 01.04.2011 року по 31.12.2012 року безпідставно віднесло до складу витрати суму 3 624 900 грн.

Колегія суддів вище уже зазначала, що документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджує фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.

Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткуванні необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших. Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведе, ня таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів необхідних для надання таких послуг.

Такого висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 24.04.2018 року у справі № 821/1344/17.

Відтак, оскільки акти про надання консультаційних послуг не містять ні змісту, ні обсягу наданих послуг, тому не дають можливості встановити пов`язаність із господарською діяльністю.

Зазначений вище висновок відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 05.03.2019 у справі № 815/3266/17.

Таким чином, виходячи з наведеного аналізу обставин справи та норм законодавства, що регулювали спірні відносини, а також враховуючи вказівки Верховного Суду викладені в постанові від 11.12.2018 року по даній справі, які є обов`язковими для суду першої та апеляційної інстанції при новому розгляді справи (ч.5 ст. 353 КАСУ), апеляційний суд приходить до висновку, що оспорене податкове повідомлення - рішення прийнято обґрунтовано та відсутні підстави для його скасування.

Покликання суду першої інстанції на факт закриття кримінального провадження №0000198, що вбачається з листа Слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління Міндохродів у Львівській області №3081/09-30 від 06.09.2013 року, не може бути безумовною підставою для задоволення позову, позаяк ст. 212 КК України передбачає кримінальну відповідальність не за сам факт несплати в установлений строк податків, зборів, інших обов`язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати.

Апеляційний суд не здійснює розподілу судових витрат в силу вимог ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України.

З огляду на наведене, апеляційний суд вважає, що висновки суду першої інстанції ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, а також наявна невідповідність висновків суду обставинам справи, а тому рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового про відмову в задоволенні позову.

Керуючись ст.ст. 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області (в даний час Головне управління ДПС у Львівській області) задовольнити.

Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року у справі № 813/3577/13-а та ухвалити постанову, якою в задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю «Ваша аптека» до Головного управління ДФС у Львівській області (в даний час Головне управління ДПС у Львівській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя І. М. Обрізко
судді Л. П. Іщук
Т. В. Онишкевич
Повний текст судового рішення складено 07.11.2019 року.