Справа № 818/6203/13-а
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2019-11-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

05 листопада 2019 року

Київ

справа №818/6203/13-а

адміністративне провадження №К/9901/3574/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області на постанову Сумського окружного адміністративного суду у складі судді Глазька С.М. від 07 листопада 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Катунова В.В., суддів Ральченка І.М., Рєзнікової С.С. від 25 лютого 2014 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Група Айсберг» до Державної податкової інспекції у місті Сумах про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Група Айсберг» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Сумах (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05 липня 2013 року: №, яким збільшено Товариству грошове зобов`язання по податку на прибуток на суму 352650 грн., в тому числі 282120 грн. - за основним платежем та 70530 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №, яким зменшено Товариству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 297269 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначало, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, адже не відповідають положенням законодавства, чинним на момент виникнення спірних правовідносин.

Судами встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2012 року, за наслідками якої складено акт №2190/2230/327 79306/30 від 21 травня 2013 року, яким встановлено порушення позивачем пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, пунктів 138.1, 138.2, 138.8, підпунктів 138.10.3, 138.10.4, 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 282120 грн. та його завищення в сумі 4400 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла наступних висновків про: завищення Товариством собівартості виготовлених, придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг) у зв`язку з нарахуванням амортизації по об`єктам основних засобів, що не використовуються в господарській діяльності підприємства; безпідставне віднесення до складу витрат на збут вартості послуг по транспортуванню продукції за межі митної території України, оскільки реалізація продукції власного виробництва (балончиків з алюмінію та поліаміду з газом для зарядження запальничок) на експорт здійснена за цінами, нижче собівартості; безпідставне віднесення до складу витрат суми процентів по кредитам, які не пов`язані з господарською діяльністю підприємства та не спрямовані на досягнення ділової мети - отримання прибутку; невключення до складу доходів різниці між фактичною собівартістю виготовлених балончиків з газом для зарядження запальничок з алюмінію та з поліаміду та вартістю їх реалізації; безпідставне віднесення до складу витрат сум орендної плати за землю, адже такі платежі не пов`язані з господарською діяльністю підприємства.

На підставі акту перевірки Інспекцією прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2013 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2014 року, позов Товариства задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 05 липня 2013 року №; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 05 липня 2013 року № в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 47042,75 грн.; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що діючим податковим законодавством не передбачено збільшення валового доходу на суму різниці між фактичною собівартістю продукції та доходом від її реалізації; у ході розгляду справи документально підтверджено витрати позивача на суму амортизації основних засобів, на транспортування продукції на експорт, на сплату відсотків за банківськими кредитами, по орендній платі за землю, а тому Товариством правомірно віднесено такі суми до складу валових витрат. Натомість, за висновком судів, позивачем безпідставно включено до складу інших витрат за II квартал 2011 року витрати в сумі 1000905 грн., адже такі не підтверджені документально.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, вказуючи на неповне з`ясування обставин справи та порушення норм матеріального та процесуального права, просить ухвалені рішення в частині задоволених позовних вимог скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо наявності підстав для часткового задоволення позовних вимог, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки Товариства. Вважає, що Товариство, зловживаючи правом на відшкодування податку на додану вартість з бюджету, здійснювало експорт продукції власного виробництва за ціною, нижче собівартості, в результаті чого занизило дохід від вказаних операцій та завищило валові витрати, у тому числі витрати на транспортування продукції власного виробництва, витрати по сплаченим за кредитним договором відсоткам.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Як визначено підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, що діяла на момент спірних відносин), об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

За змістом пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг (підпункт 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 ПК України).

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже визначальним фактором для формування валових витрат є здійснення їх у межах власної господарської діяльності платника податку та їх документальне підтвердження.

Згідно з підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарською діяльністю визнається діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Розглядувана позиція узгоджується із змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.

Втім віднесення операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за ціну придбання товарно-матеріальних цінностей.

На користь такого висновку свідчить й правова позиція Верховного Суду України, викладена в постанові від 09 червня 2015 року у справі позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинська фабрика гофротари» до Нововолинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, яка має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що Товариство здійснює виробництво та реалізацію балончиків з алюмінію та поліаміду з газом для зарядження запальничок на території України та за її межами.

В період з 04 квітня 2011 року по 31 грудня 2012 року позивачем реалізовано на експорт балончики з газом для зарядження запальничок з алюмінію та з поліаміду за ціною, нижче собівартості цієї продукції. Окрім того до складу витрат на збут Товариством включено витрати по транспортуванню продукції на експорт по маршруту Суми (Україна)- Довжанський (Україна), Довжанський (Україна)- Батайськ (Росія), Довжанський (Україна)- Ростов-на-Дону (Росія) у загальній сумі 85000,00 грн.

У акті перевірки відповідач також зазначає про безпідставне віднесення позивачем до складу витрат процентів у сумі 359461,00 грн., сплачених за Кредитним договором №012/06-11/2355/1 від 11 грудня 2006 року, укладеним із ВАТ «Райффайзен банк Аваль», оскільки такі витрати, як стверджує контролюючий орган, не пов`язані з господарською діяльністю підприємства.

Втім судами попередніх інстанцій у ході розгляду справи так і не з`ясовано об`єктивних факторів збитковості розглядуваних (оспорюваних) операцій (поставки), а також не перевірено наявності у Товариства наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками вчинення спірних правочинів, використанням кредитних коштів у власній господарській діяльності позивача.

Тобто не встановлено на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов`язує порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині формування витрат перевіряємого періоду, й не надано належної правової оцінки останнім у контексті особливостей організації та ведення діяльності Товариства, які у повній мірі досліджені судами також не були.

Частинами четвертою, п`ятою статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи у судах попередніх інстанцій) передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Частиною першою статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

Як передбачено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.

Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів».

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин цієї справи призвели до передчасних висновків судів попередніх інстанцій про незаконність донарахування позивачу грошових зобов`язань по податку на прибуток підприємства, тому вимагають повторного і більш ретельного дослідження. Зазначені недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

За правилами частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають частковому скасуванню, а справа у частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 05 липня 2013 року №, а також визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 05 липня 2013 року № в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 47042,75 грн. - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Щодо позовних вимог, у задоволенні яких відмовлено, то в цій частині рішення судів, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області задовольнити частково.

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2014 року скасувати в частині вирішення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 05 липня 2013 року №, а також визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 05 липня 2013 року № в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 47042,75 грн. та направити справу у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Сумського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2013 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2014 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду