Справа № 420/2755/19
Суддя: Танасогло Т.М.
Дата ухвалення: 2019-11-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 листопада 2019 р.м.ОдесаСправа № 420/2755/19
Головуючий в 1 інстанції: Вовченко О. А.

рішення суду першої інстанції прийнято

у м. Одеса 04 червня 2019 року

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача: Танасогло Т.М.,

суддів: Запорожана Д.В, Осіпова Ю.В.

при секретарі Недашковській Я.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної фіскальної служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 червня 2019 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,-

В С Т А Н О В И Л А :

03 травня 2019 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов ОСОБА_1 (далі по тексту - ОСОБА_1 , позивач) до Державної фіскальної служби України, (далі по тексту - ДФС України, відповідач) в якому позивач просить суд визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДФС України, реєстраційний номер в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 906/Б/99-99-13-02-03-14/ІПК від 06.03.2019 року.

В обґрунтування позовних вимог вказує, що 12.02.2019 звернувся до відповідача з метою отримання індивідуальної податкової консультації у письмовій формі, в якій просив пояснити чи існує обов`язок для нього, як адвоката сплачувати єдиний внесок в ті місяці (періоди), коли він не отримав доходу від здійснення адвокатської діяльності, при умові, що єдиний внесок за нього сплачував роботодавець. Відповідач надав індивідуальну податкову консультацію, в якій зазначив про необхідність сплати позивачем єдиного внеску, навіть за умови перебування позивача у трудових відносинах та сплати єдиного внеску за нього роботодавцем. Вказану податкову консультацію позивач вважає протиправною, посилаючись на норми чинного законодавства та практику Європейського суду з прав людини.

Відповідач заперечував проти позову.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04 червня 2019 року адміністративний позов ОСОБА_1 - задоволено в повному обсязі.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, наголошуючи на порушенні судом норм матеріального та процесуального права, ДФС України подала апеляційну скаргу, в якій просить судове рішення скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що індивідуальну податкову консультацію сформовано на підставі даних інформаційної системи органу доходів і зборів, що відповідає положенням Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".

Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, позивач ОСОБА_1 на підставі свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю серії ОД № 003067 від 18.10.2017 р., виданого згідно рішення Ради адвокатів Одеської області від 18.10.2017 р. №2, є адвокатом та має право на заняття адвокатською діяльністю (а.с.25).

При цьому судом встановлено, що позивач з 22 лютого 2016 року по теперішній час працює у публічному акціонерному товаристві "ІМЕКСБАНК", що підтверджується копією трудової книжки позивача серії НОМЕР_1 (а.с.21-24).

Відповідно до наказу № 311-к 19.02.2016 року позивача було прийнято на роботу до ПAT "ІМЕКСБАНК" на посаду головного юрисконсульта управління претензійно-позовної роботи департаменту правового забезпечення та захисту за строковим трудовим договором з 22 лютого 2016 року по 30 вересня 2016 року (а.с.17).

Згідно з наказом ПAT "ІМЕКСБАНК" № 658-к 01.09.2017 року ОСОБА_1 було переведено на посаду провідного юрисконсульта відділу загально-правової та претензійної роботи юридичного департаменту з 01 вересня 2016 року (а.с.18).

16.04.2018 року відповідно до наказу ПAT "ІМЕКСБАНК" №107-к позивача було переведено на посаду провідного юрисконсульта відділу загально-правової та претензійної роботи юридичного управління (а.с.19).

Як вбачається з довідки ПAT "ІМЕКСБАНК" №3 від 08 лютого 2019 року (а.с.20) на заробітну плату ОСОБА_1 у період з січня 2019 року по грудень 2018 року нараховувався єдиний соціальний внесок в загальній сумі 45989,42 грн.

Відповідно до інформації з Єдиного реєстру адвокатів України позивачем було зупинено свою адвокатську діяльність з 23.10.2017 року по 18.01.2018 року на підставі п.1 ч.1 ст. 31 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність".

Згідно даних про взяття на облік платників податків 26.01.2018 р. позивача було взято на облік як платника єдиного внеску.

12 лютого 2019 р. ОСОБА_1 звернувся до Головного управління ДФС в Одеській області зі зверненням платника податків на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі в порядку ст. 52 Податкового і кодексу України (а.с.14-16). В консультації позивач просив ДФС надати відповідь на наступні питання:

1) Чи існує для ОСОБА_1 , як адвоката, обов`язок сплатити єдиний соціальний внесок в мінімальному розмірі за 2018 рік, в якому не отримував доходу від здійснення адвокатської діяльності, при умові, що єдиний соціальний внесок за нього сплачував роботодавець;

2) Чи існує для ОСОБА_1 , як адвоката, обов`язок сплачувати єдиний соціальний внесок в мінімальному розмірі в 2019 році в ті місяці (періоди), в яких він не буде отримувати доходу від здійснення адвокатської діяльності, при умові, що єдиний соціальний внесок за нього сплачуватиме роботодавець.

06.03.2019 року ДФС України надано ОСОБА_1 індивідуальну податкову консультацію №906/Б/99-99-13-02-03-14/ІПК (а.с.13), у якій відповідач вказав, що фізична особа, яка провадить незалежну адвокатську діяльність, може бути найманим працівником у юридичної особи та/або фізичної особи - підприємця на посаді, яка не передбачає здійснення адвокатської діяльності та надання адвокатських послуг, та не може представляти свого роботодавця як адвокат.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач в спірний період був найманим працівником, за якого роботодавцем нараховано ЄСВ в розмірі не менше мінімального, позивач не отримував доходу від адвокатської діяльності, що свідчить про відсутність обов`язку сплати єдиного внеску у нього як самозайнятої особи в розумінні законодавства про зайнятість населення.

Колегія суддів висновки суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову вважає правильними, з огляду на наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено обов`язок органів держаної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Пунктом 52.1 статті 52 цього Кодексу за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).

Відповідно до пункту 52.3 статті 52 ПК України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Виходячи з аналізу викладених норм, індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, метою податкової консультації є викладення платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування та роз`яснення її практичного застосування у відповідних правовідносинах.

Згідно з пунктом 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

З аналізу вищезазначених норм можна зробити висновок про те, що функція податкової консультації полягає у допомозі платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або іншого нормативно-правового акта, який стосується оподаткування, і є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику щодо практичної форми або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

При цьому, відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України само зайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі - Закон №5076-VI) адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.

Аналізуючи вищенаведені норми, колегія суддів зазначає, що адвокатська діяльність підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, оподаткування доходів від отримання якої регулюється статтею 178 ПК України, за умов, якщо така особа не є найманим працівником та не зареєстрована, як фізична особа-підприємець відповідно до вимог законодавства.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону №2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Згідно із пунктом 3 цієї ж частини, застрахована особа - це фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Пунктом 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VI передбачено, що платниками єдиного внеску є особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 7 Закону №2464-VI єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

В той же час, відповідно до пункту 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI, платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Колегія суддів зазначає, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування лише при умові, що така особа не є найманим працівником в межах такої незалежної професійної діяльності і що вона отримує дохід саме від такої незалежної професійної діяльності.

З матеріалів справи слідує, що 18.10.2017 р. ОСОБА_1 Радою адвокатів Одеської області було видано свідоцтво №003067 про право на заняття адвокатською діяльністю. 23.10.2017 р. на підставі заяви позивача право на заняття адвокатською діяльність зупинено згідно п.1 ч.1 ст. 31 ЗУ "Про адвокатуру та адвокатську діяльність". 18.01.2018 р. на підставі заяви позивача право на заняття адвокатською діяльністю поновлено. 26.01.2018 р. позивача було взято на облік як платника єдиного внеску за формою № 2-ЄСВ. 19.02.2016 р. позивача було прийнято на роботу до AT "ІМЕКСБАНК" (в стадії ліквідації) на посаду головного юрисконсульта управління претензійно-позовної роботи департаменту правового забезпечення та захисту (наказ № 311-к). 01.09.2017 р. ОСОБА_1 було переведено на посаду провідного юрисконсульта відділу загально-правової та претензійної роботи юридичного департаменту (наказ № 658-к). 16.04.2018 р. позивача було переведено на посаду провідного юрисконсульта відділу загально-правової та претензійної роботи юридичного управління (наказ № 107-к). Таким чином, на протязі всього 2018 р. та по теперішній час позивач є найманим працівником AT "ІМЕКСБАНК". Крім того, в період з 18.01.2018 р по теперішній час позивач не займався адвокатською діяльністю як самозайнята особа та не отримував жодного доходу від такої діяльності. Посилаючись на пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, Закон України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" позивач зазначає, що своє право на заняття адвокатською діяльністю реалізовував та реалізовую не як самозайнята особа, а як найманий працівник провідний юрисконсульт АТ "ІМЕКСБАНК" (в стадії ліквідації). В 2018 р. роботодавець AT "ІМЕКСБАНК" сплатив ЄСВ на загальнообов`язкове соціальне страхування за позивача як за найманого працівника в загальному розмірі 45989,42 грн. (в середньому 3832,45 грн. в місяць), що в 4,6 рази перевищує розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Разом з тим, згідно із підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Так, як Законом № 2464-VI не врегульовано відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та здійснення незалежної професійної діяльності, а із системного аналізу його норм слідує, що єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні вказаного Закону позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього регулярно нараховує та сплачує роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті єдиного внеску позивачем, як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, зокрема у періоди, коли він був найманим працівником, а не самозайнятою особою.

Крім цього, відповідно до практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та № 37943/06), які відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами як джерела права.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до переконливого та послідовного висновку про те, що індивідуальна податкова консультація від 06.03.2019, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 906/Б/99-99-13-02-03-14/ІПК не відповідає критерію «пропорційності», адже не дотримано справедливої рівноваги між інтересами держави та інтересами особи - позивача, оскільки мета сплати єдиного внеску - страхування особи, в даних правовідносинах досягається сплатою єдиного внеску роботодавцем.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що спірна податкова консультація не відповідає вимогам підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14, пунктів 52.1, 52.3статті 52 ПК України.

З огляду на зазначене суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, та є тотожними відзиву на адміністративний позов, факти та мотивування яких повністю спростовуються матеріалами справи та обставинами, які повно та об`єктивно були встановлені судом першої інстанції при вирішенні спірного питання.

Згідно з ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч.ч.1-3 ст. 242 КАСУ, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Судові витрати розподілити відповідно до ст.139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 червня 2019 року - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Повне судове рішення складено 07 листопада 2019 року.

Головуючий суддя Танасогло Т.М.
Судді Запорожан Д.В. Осіпов Ю.В.