Справа № 140/1083/19
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2019-10-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 жовтня 2019 рокуЛьвів№ 857/8652/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Іщук Л.П., Онишкевича Т.В.,

за участю секретаря судового засідання Лутчин А.М.,

за участю представника відповідача Ярошика Т.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» та Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 липня 2019 року, прийняте суддею Андрусенко О.О. о 17 годині 16 хвилині у місті Луцьку, повний текст складений 12.07.2019 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

встановив :

ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» (надалі позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (надалі ГУ ДФС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.12.2018 року №.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03 липня 2019 року задоволено частково позов: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 21 грудня 2018 року № в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 14141,62 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що за наслідками фактичної перевірки АЗС з магазином, контролюючим органом встановлено загальну вартість товарних запасів, не облікованих за місцем їх реалізації (зберігання) в сумі 1826415, 46 грн. (нафтопродукти та алкогольні напої в магазині).

Врахувавши подане на акт перевірки заперечення, зроблено висновок, що загальна вартість паливно мастильних матеріалів (ПММ), облік яких вівся з порушенням порядку при здійсненні зняття залишків склала 7070,81 грн., загальна вартість алкогольних напоїв, облік яких не ведеться склала 20886, 50 грн.

Суд, провівши аналіз норм Інструкції №281/171/578/155 зробив висновок, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені відповідачем з порушенням, оскільки в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів, за допомогою яких здійснювалося зняття фактичних залишків ПММ, як того вимагає Інструкція №281/171/578/155, тому такі результати не можуть вважатися достовірними, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізував ПММ, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним (аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.06.2018 року у справі №826/18483/13-а, від 12.12.2018 року у справі №819/1026/13-а).

Позивач відносить у своєму обліку газ LPG до нафтопродуктів згідно ДСТУ, який обліковується у змінних звітах за формою №17- НП, тому за відсутності журналу оперативного обліку СВТ (скраплених вуглеводних газів) за формою №2-ГС та змінного звіту за формою №14_ГС суд не вбачає в діях позивача складу правопорушення, оскільки останній обліковується на підставі підтверджуюючих документів.

Тому в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 14141,62 грн. є протиправним.

Щодо штрафної санкції в розмірі 41773 грн. за не ведення обліку алкогольних напоїв, то така застосована підставно, оскільки при перевірці не було надано жодного аргументу на підтвердження походження алкогольних напоїв, які реалізовувались на АЗС та обліку вказаного товару у місці торгівлі.

Не погодившись із судовим рішенням, ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» та ГУ ДФС у Волинській області подали апеляційні скарги.

В обґрунтування апеляційної скарги ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» зазначає, що штрафна санкція накладається лише у випадку здійснення реалізації товару, який не облікований у встановленому законом порядку (покликається на постанову Верховного Суду від 15.08.2018 року у справі №815/2751/16 та від 03.04.2019 року у справі №812/1508/17).

Звертає увагу на те, що у матеріалах справи відсутні докази реалізації позивачем алкогольних напоїв на суму 20886,50 грн. за місцем перевірки, облік яких не ведеться.

Згідно проаналізованого законодавства, суб`єкт господарювання вправі самостійно визначати облікову політику підприємства, в тому числі і порядок зберігання первинних документів.

Не враховано, що АЗС з магазином не є відокремленим підрозділом ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН», не виділено на окремий баланс. На АЗС ведеться відповідний облік товарів, що надходять від постачальників на підставі первинних документів (ТТН, накладних) останні зберігаються як прихідні документи та не рідше 10 днів передаються для обліку та зберігання у бухгалтерію товариства.

Для накопичення інформації про оприбуткування, вибуття, залишки нафтопродуктів на ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» використовується субрахунок четвертого порядку 2811.

Отже, сама по собі відсутність на момент перевірки накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі , громадського харчування та послуг».

Маються покликання на судові рішення Верховного Суду.

Просить скасувати рішення суду в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти постанову, якою позов задовольнити повністю.

ГУ ДФС у Волинській області у своїй апеляційній скарзі зазначає, що ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» в ході проведення фактичної перевірки не надало для перевірки документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Всупереч Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольних касових апаратів для автозаправних станцій (рішення Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2002 року № 13) видаткові накладні не занесені до оперативної пам`яті фіскального блоку інформації про фактичний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, прийнятого у розхідні резервуари.

Просить скасувати рішення суду в частині задоволених позовних вимог та прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позову.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що працівниками ГУ ДФС у Донецькій області проведено фактичну перевірку господарської одиниці - АЗС з магазином, що розташована за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Купріна, 60, суб`єкта господарської діяльності ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН». За результатами перевірки складено акт від 29.10.2018 року №220/05/99/14/05/41048714.

Як зазначається в даному акті, перевіркою встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закону №265/95-ВР) в частині не ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання), а саме, не ведення обліку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 1795739,96 грн., зокрема: дизельне пальне Mustang ДП Євро-5 згідно Z-звіту від 23.10.218 року 20941,5 грн. за ціною 33,49 грн.; бензин Mustang А-95 Євро-5 згідно Z-звіту від 23.10.2018 року 5143,20 грн. за ціною 35,99 грн.; бензин Mustang А-92 Євро-5 згідно Z-звіту від 23.10.2018 року 15053,92 грн. за ціною 33,99 грн.; бензин А-95 Євро-5-Е5 згідно Z-звіту від 23.10.2018 року 8851,93 грн. за ціною 34,99 грн.; газ скраплений LPG Mustang згідно Z-звіту від 23.10.2018 року 5301,04 грн. за ціною 16,58 грн. При вимірюванні резервуарів було виявлено розбіжність між залишками у Z-звіті та фактичними, зокрема, по ДП фактичні виміри більші на 76,53 л ніж залишки у Z-звіті, Mustang А-92 фактичні залишки менші на 52,72 л ніж залишки у Z-звіті, Mustang А-95 фактичні залишки більші на 15,8 л ніж залишки у Z-звіті, А-95 фактичні залишки більші на 35,77 л ніж залишки у Z-звіті, LPG Mustang фактичні залишки менші на 54,04 л ніж залишки у Z-звіті.

Не ведення обліку підтверджується відсутністю накладних, товарно-транспортних накладних, актів приймання ПММ та скрапленого газу за формами №1-ГС або №3-ГС, журналу оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу за формою №2-ГС, журналів обліку нафтопродуктів №13-НП, змінного звіту за формою №14-ГС, змінного звіту АЗС за формою №17-НП, книги кількісного руху скрапленого вуглеводного газу за формою №15-ГС.

Крім того, в ході перевірки встановлено не ведення в порядку встановленому законодавством обліку алкогольних напоїв, які знаходяться в реалізації на загальну суму 30675,50 грн., а саме відсутні накладні, товарно-транспортні накладні, інші документи, які підтверджують облік.

Таким чином, даним актом встановлена загальна вартість товарних запасів не облікованих за місцем їх реалізації (зберігання) в сумі 1826415,46 грн. (а.с.10-14).

05.12.2018 року на акт перевірки від 29.10.2018 року №220/05/99/14/05/41048714 ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» подало заперечення. За результатом перевірки документів, наданих разом з запереченнями до акту, встановлено, що товариством було порушено пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР в частині не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та за місцем реалізації. Зокрема, відповідно до опису залишків паливно-мастильних матеріалів, складеному під час перевірки станом на 23.10.2018 року, встановлена невідповідність фактичних залишків ПММ на АЗС з даними щодо залишків ПММ згідно звіту РРО. Невідповідність склала: дизельне пальне «Мустанг» 76,53 л за ціною 33,49 грн. на суму 2562,99 грн.; бензин «Мустанг-95» 15,8 л за ціною 35,99 грн. на суму 568,64 грн.; бензин «Мустанг-92» 52,71 л за ціною 33,99 л на суму 1791,61 грн.; бензин А-95 35,77 л за ціною 34,99 грн. на суму 1251,59 грн.; газ 54,04 л за ціною 16,58 грн. на суму 895,98 грн.

Загальна вартість паливно-мастильних матеріалів, облік яких вівся з порушенням порядку при здійсненні зняття залишків, склав 7070,81 грн.

Крім того, при перевірці документів наданих до акту та заперечень, встановлено не надання у повному обсязі документів щодо ведення в порядку встановленому законодавством обліку алкогольних напоїв, які знаходяться в реалізації та зберіганні. Загальна вартість алкогольних напоїв, облік яких не ведеться склала 20886,50 грн.

Таким чином, за результатами перевірки та розгляду додаткових документів, наданих разом із запереченнями до акту фактичної перевірки, встановлено, що загальна вартість товарних запасів на складах та за місцем реалізації, облік яких вівся з порушенням встановленого законодавством порядку склала 27957,31 грн. (а.с.26-28).

На підставі акта перевірки від 29.10.2018 року ГУ ДФС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення № про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі , громадського харчування та послуг» штрафних (фінансових) санкцій у сумі 55914,62 грн.

Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Відповідальність за невиконання цього обов`язку встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, якою закріплено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією №281/171/578/155. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281/171/578/155. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).

За умовами підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року №1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

Як визначено підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 року №1315.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16).

Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Як передбачено пунктом 16.1 Інструкції №281/171/578/155, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Згідно з пунктом 16.2 Інструкції №281/171/578/155 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.

Колегія суддів звертає увагу на те, що фінансова санкція, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів, а відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Такого висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 19.09.2018 року у справі №810/1146/17.

Так, підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення була відсутність накладних, товарно-транспортних накладних, актів приймання ПММ та скрапленого газу за формами №1-ГС або №3-ГС, журналу оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу за формою №2-ГС, журналів обліку нафтопродуктів №13-НП, змінного звіту за формою №14-ГС, змінного звіту АЗС за формою №17-НП, книги кількісного руху скрапленого вуглеводного газу за формою №15-ГС, що підтверджує не ведення обліку.

Однак, на підтвердження організації порядку бухгалтерського обліку позивач надав суду наказ №1 від 02.01.2018 року «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства на 2018 рік», пунктом 7 якого зобов`язано відповідальних працівників АЗС не рідше 1 разу на 10 днів передавати звіт про рух товарів на торговій точці відповідальному працівнику бухгалтерії; до звіту додаються всі первинні документи, що підтверджують рух товарів; зобов`язано забезпечити зберігання первинних документів в бухгалтерській службі відповідно до п.6.2 Положення №88 (а.с.86-88).

Крім того, суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що документами, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві є товарно-транспортна накладна від 22.10.2018 року (а.с.90), видаткова накладна №615290 від 23.10.2018 року (а.с.92), змінний звіт форми №17-НП за 23.10.2018 року (а.с.22-25), акт приймання-передачі майна (зі зберігання) від 23.10.2018 року до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 року (а.с.91), акт приймання-передачі майна (на зберігання) від 23.10.2018 року до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 року (а.с.89), Z-звіти №0054, №0055 від 23.10.2018 року (а.с.93-94). Суд звертає увагу на те, що в контролюючого органу відсутні зауваження щодо форми та змісту наданих позивачем первинних документів.

Як вбачається із цих документів, товариство реалізує через мережу АЗС нафтопродукти, які отримані, зокрема, від ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс» відповідно до умов договору №11/06/18 купівлі-продажу від 11.06.2018 року (а.с.84-85) та договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 року та додатків №1, №2, №3 від 24.11.2017 року та додатку №1 (нова редакція) до нього (а.с.64-83).

Відповідно до пункту 1.1 договору №11/06/18 купівлі-продажу від 11.06.2018 року Продавець (ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс») зобов`язується передати у власність Покупця (ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») нафтопродукти в асортименті, в подальшому викладенні іменовані товар, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору.

Приймання-передача товару по кількості та якості здійснюється представниками обох сторін, згідно наданих продавцем супровідних документів на товар (п.3.2 цього Договору).

Як передбачено пунктом 1.1 договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 року, Зберігач (ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН») зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані майно, передане йому Поклажодавцем (ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс»), і повернути це майно уповноваженим представникам Поклажодавця в цілісності на умовах, визначених даним договором.

Відповідно до пункту 2.1 цього договору асортимент та кількість майна, що передається на зберігання, погоджується сторонами в актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію майна.

Майно вважається переданим на зберігання з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі майна. При цьому, право власності на майно до Зберігача не переходить (п.1.2 цього Договору).

Разом з тим, пунктом 4.1.4 цього договору передбачено, що Зберігач зобов`язується відпускати зі зберігання майно уповноваженим представникам Поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам Поклажодавця), при пред`явленні ними старт-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.

При цьому, відповідно до пунктів 4.4.3, 4.4.4 Зберігач має право: змішувати майно Поклажодавця з іншими нафтопродуктами тієї ж марки та якості, що знаходяться у Зберігача в одному резервуарі для зберігання нафтопродуктів; використовувати майно, передане йому на зберігання, у власній господарській діяльності, до моменту отримання вимоги про повернення майна зі зберігання від уповноважених представників Поклажодавця.

З вищенаведеного слідує, що ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» через мережу АЗС може здійснювати реалізацію як власних нафтопродуктів, так і тих, які передані на зберігання (в тому числі і за готівку), що не є порушенням умов вищенаведених договорів. При цьому, розмежування товару як власного, так і переданого на зберігання не впливає на факт наявності у позивача підтверджуючих документів на цей товар. Крім того, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронній формі і призначений для роботи на автозаправних станціях.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників у документах є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Згідно з пунктом 14.3 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 встановлено, що облік нафти і нафтопродуктів на нафто- та газопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Згідно з підпунктами 4.2.2, 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.

Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.

Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм. Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції. Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах. У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара. Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.

Відтак, враховуючи наведене вище, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені відповідачем з порушенням вимог Інструкції №281/171/578/155, оскільки в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція, а тому її результати не можуть вважатися достовірними, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.

Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постанові від 12.06.2018 року у справі №826/18483/13-а.

Крім того, суд звертає увагу, що в акті перевірки від 29.10.2018 року зазначено, що при вимірюванні резервуарів було виявлено розбіжність між залишками у Zзвіті та фактичними, зокрема, встановлено, що фактичні залишки Mustang А-92 та LPG Mustang менші ніж залишки у Zзвіті, однак нестача паливно-мастильних матеріалів фактично унеможливлює реалізацію цих товарів та виключає можливість застосування до суб`єкта господарювання санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР. При цьому, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром), позаяк за відсутності облікованих товарів їх реалізація є неможливою та не відбувається.

Також, в акті перевірки від 29.10.2018 року зазначено про ненадання товариством під час перевірки журналу оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу за формою №2-ГС та змінного звіту за формою №14-ГС. З даного приводу суд зазначає, що з матеріалів справи вбачається, що позивач здійснює реалізацію на АЗС нафтопродуктів, в тому числі і скрапленого газу LPG отриманим під час добування та переробки нафти.

Як визначено в Інструкції №281/171/578/155 нафтопродукт - продукт, отриманий під час перероблення нафти, газового конденсату або їх суміші, за винятком продуктів нафтохімії.

ДСТУ EN589:2017 (EN589:2008+А1:2012, IDT) «Палива автомобільні. Газ нафтовий скраплений. Технічні вимоги та методи контролювання», затвердженим наказом №299 від 25.09.2017 року, визначено, що даний стандарт поширюється на паливо автомобільне газ нафтовий скраплений (далі по тексту - ГНС), призначений для застосування в автомобілях з двигунами, спеціально сконструйованими та переобладнаними для роботи на автомобільному ГНС.

Відтак, згідно із ДСТУ скраплений нафтовий газ LPG, що відпускається на АЗС є продуктом, отриманим під час добування та переробки нафти, тому класифікується чинним законодавством як нафтопродукт.

Судом встановлено, що позивач відносить у своєму обліку газ LPG до нафтопродуктів, який обліковується у змінних звітах за формою №17-НП, а тому за відсутності журналу оперативного обліку СВГ (скраплених вуглеводневих газів) за формою №2-ГС та змінного звіту за формою №14-ГС суд не вбачає у діях ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР під час реалізації газу LPG, оскільки останній обліковується на підприємстві на підставі підтверджуючих про це документів.

Враховуючи встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 21.12.2018 року № в частині застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 14141,62 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

З приводу застосування відповідачем штрафних санкцій в розмірі 41773 грн. за не ведення в порядку встановленому законодавством обліку алкогольних напоїв, які знаходяться в реалізації, на загальну суму 20886,50 грн. апеляційний суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

З акту перевірки та додатків до нього вбачається, що при перевірці посадовим особам відповідача не було надано жодного документу на підтвердження походження алкогольних напоїв, які реалізовувалися на АЗС, та обліку вказаного товару у місці торгівлі.

Покликання ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» в апеляційній скарзі на те, що штрафна санкція накладається лише у випадку здійснення реалізації товару, який не облікований у встановленому законом порядку суд не бере до уваги, оскільки доказів на спростування знаходження алкогольних напоїв на суму 20886,50 грн. у магазині з метою іншою, ніж їх реалізація товариством не надано, відтак підстав для скасування штрафних санкцій у розмірі 41773 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 21 грудня 2018 року № немає.

Апеляційний суд відхиляє решту доводів апелянтів, які наведені у поданих апеляційних скаргах, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а, відтак, не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

З огляду на викладене, доводи апеляційних скарг в цілому суттєвими не являються і не дають підстав вважати неправильність застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, а також відсутня невідповідність висновків суду обставинам справи.

Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» та Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 липня 2019 року у справі № 140/1083/19 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. М. Обрізко
судді Л. П. Іщук
Т. В. Онишкевич
Повний текст судового рішення виготовлено 30.10.2019 року.