Справа № 824/1276/18-а
Суддя: Кузьменко Л.В.
Дата ухвалення: 2019-10-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 824/1276/18-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Левицький Василь Костянтинович

Суддя-доповідач - Кузьменко Л.В.

29 жовтня 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Кузьменко Л.В.

суддів: Франовської К.С. Совгири Д. І. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Сербин І.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Приватного підприємства "Домотек", Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року (рішення ухвалено суддею Левицьким В.К. 17.07.2019 року в м.Чернівці, дату складення повного судового рішення не зазначено) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Домотек" до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство "Домотек" у грудні 2018 року звернулося до суду з позовом до відповідача, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.11.2018 р. № Головного управління ДФС у Чернівецькій області в частині суми грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями у сумі 220648,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 110324,00 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.11.2018 р. № Головного управління ДФС у Чернівецькій області в частині суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 129070,75 грн.

На обґрунтування позовних вимог, з урахуванням відповіді на відзив та письмових пояснень, позивач вказував, що з 31.08.2018 р. по 20.09.2018 р. ГУ ДФС у Чернівецькій області проводилась планова виїзна перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р. за результатами якої був складений акт №4887/24-13-1401/33539919 від 27.09.2018 р. Не погодившись з викладеними в акті перевірки висновками, позивач подав заперечення. Оскільки до заперечення були надані додаткові документи, ГУ ДФС у Чернівецькій області з 22.10.2018 р. по 26.10.2018 р. провела позапланову виїзну перевірку щодо повноти нарахування та сплати податку на прибуток та податку на додану вартість за період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р. За результатами перевірки був складений акт №5472/24-13-14-01/33539919 від 02.11.2018 р.

В подальшому, на підставі висновків вказаних актів перевірок, ГУ ДФС у Чернівецькій області прийнято податкові повідомлення-рішення: № від 16.11.2018 р.; № від 16.11.2018 р. Зазначені податкові повідомлення-рішення позивач вважає протиправними в частині визначення податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями у сумі 220648,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - у сумі 110324,00 грн та в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту у сумі 129070,75 грн та такими, що не відповідають вимогам закону, а висновки про порушення приватним підприємством "Домотек" податкового законодавства зроблені на підставі неповного та поверхневого вивчення наданих позивачем для перевірки документів, що призвело до нарахування штрафних санкцій.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року адміністративний позов задоволено частково.

Суд першої інстанції визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Чернівецькій області № від 16.11.2018 р. в частині визначення грошового зобов`язання у сумі 217899,00 грн, в тому числі збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 145266,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 72633,00 грн.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Чернівецькій області № від 16.11.2018 р. в частині суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 129070,75 грн.

Стягнуто на користь приватного підприємства "Домотек" судові витрати (судовий збір) в сумі 5400,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Чернівецькій області.

В іншій частині позовних вимог суд відмовив.

З рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог не погодився позивач. В апеляційній скарзі посилається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неврахування усіх обставин справи, порушення норм процесуального права. Просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, ухваливши постанову про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених вимог. Також вважає, що суд першої інстанції припипустився неправильного трактування норм Податкового кодексу України, неправильно встановив обставини справи та не взяв до уваги надані відповідачем пояснення та викладені позиції щодо правомірності прийнятих рішень.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційних скарг, дослідивши письмові матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційних скарг з огляду на таке.

З матеріалів справи вбачається, що Приватне підприємство "Домотек" зареєстроване як юридична особа 16.05.2005 р. та перебуває на податковому обліку з 24.05.2005 р. (Т. 2 а.с. 10 - 14).

Згідно інформації, що міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, позивач здійснює такі види діяльності згідно КВЕД: оптова торгівля меблями, килимами й освітлювальним приладдям (основний); оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; неспеціалізована оптова торгівля; вантажний автомобільний транспорт; інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.

На підставі наказу Головного управління ДФС у Чернівецькій області №517 від 20.08.2018 р., та відповідно до ст. 20, 77 Податкового кодексу України працівниками контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку приватного ПП "Домотек" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р., за результатами якої 27.09.2018 р. складено акт №4887/24-13-14-01/33539919 (Т.1 а.с. 24-63, Т.2 а.с. 34-73).

10.10.2018 р. позивачем подано заперечення на акт від 27.09.2018 р. №4887/24-13-1401/33539919. До заперечень додано обґрунтування, що операція не є контрольованою, а сума витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом витягнутої руки, з підтверджуючими документами (Т.1 а.с.100-133, Т.2 а.с. 83-86).

За результатами розгляду заперечення, відповідач направив позивачу лист від 18.10.2018 р. №5235/10/24-13-14-01, в якому вказав, що в поданому запереченні та додатку до нього позивач просить здійснити перегляд результатів планової документальної перевірки та врахувати викладені в запереченні аргументи та надані додаткові документи, які потребують додаткового дослідження. Тому об`єктивний розгляд цих документів неможливий без проведення перевірки, у зв`язку з чим буде розглянуто питання про проведення позапланової документальної перевірки ПП "Домотек" з питань, що стали предметом оскарження за результатами перевірки в цілому (Т. 1 а.с. 134-154).

На підставі наказу Головного управління ДФС у Чернівецькій області №690 від 22.10.2018 р., направлень Головного управління ДФС у Чернівецькій області від 22.10.2018 р. №002383, 002384, працівниками контролюючого органу згідно ст. 20, 78, 82 Податкового кодексу України проведено позапланову виїзну документальну перевірку ПП"Домотек" щодо повноти нарахування та сплати податку на прибуток та податку на додану вартість за період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р. За результатами перевірки був складений акт №5472/24-13-14-01/33539919 від 02.11.2018 р. (Т.1 а.с.155 - 219, Т.2 а.с. 95 - 134, 135, 136).

За результатами проведеної перевірки, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем:

- п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, п. 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 233955,00 грн, в тому числі, за ІІ півріччя 2016 р. у сумі 52357,00 грн та за 2017 р. у сумі 181598,00 грн;

- п.п. 14.1.202 п.14.1 ст. 14, підпункту "а" п. 185.1 ст. 185, ст. 186, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) на загальну суму 149684,95 грн, в тому числі за грудень 2017 р. у сумі 149684,95 грн.

09.11.2018 р. позивачем подано заперечення на акт від 02.11.2018 р. №5472/24-13-14-01/33539919 (Т.1 а.с. 220-224).

13.11.2018 р. відповідач за результатами розгляду заперечення направив на адресу позивача відповідь (Т.2 а.с. 141).

На підставі висновків акту перевірки, 16.11.2018 р. відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:

- № за формою "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 350932,50 грн, в т.ч. за податковим зобов`язаннями у сумі 233955,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 116 977,50 грн (Т. 1 а.с. 226, Т. 2 а.с. 137);

- № за формою "В4", яким зменшено позивачу суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 149685,00 грн (Т. 1 а.с. 228, Т. 2 а.с. 137 на звороті).

Позивач частково не погодився з податковими повідомленнями - рішеннями, звернувся до суду з цим позовом.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційних скарг, перевіряючи дотримання судом першої інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, колегія судів виходить з таких фактичних обставин.

З акту перевірки №5472/24-13-14-01/33539919 від 02.11.2018 р. вбачається, що контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем доходу від будь-якої діяльності (за виключенням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку в загальній сумі 645354,00 грн за 2017 р.. Зазначене порушення, на думку відповідача, виникло внаслідок того, що позивачем не включено до складу доходів від реалізації в 2017 р. вартість реалізованих запасів на загальну суму 645354,00 грн., що призвело до заниження зобов`язань з податку на прибуток на суму 116164,00 грн. Такий висновок базується на тому, що дані бухгалтерського обліку не відповідають даним, зазначеним в балансі підприємства за 2017 р.

За даними бухгалтерського обліку по рахунках 20, 22, 28 станом на 31.12.2017р. обліковуються запаси на загальну суму 13277953 грн. За даними балансу за 2017 р. запаси складають 12632600,00 грн. Розбіжність становить 645354,00 грн (13277953,00 грн - 12632600,00 грн).

Згідно даних Звіту про фінансові результати за 2017 р. у рядку 2000 Звіту "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" сума становить 12430,2 тис. грн, у рядку 2280 Звіту "Разом доходів" сума становить 13001,9 тис. грн, що відповідає даним обліку та декларації з податку на прибуток за 2017 рік відповідно до якої "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" за 2017 рік складає 13001912,00 грн.

У рядку 2050 Звіту "Собівартість реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" сума становить 10491,7 тис. грн, проте за даними бухгалтерського обліку та даних декларації з податку на прибуток за 2017 р. сума собівартості складає 11384819,0 грн. Тобто, собівартість збільшилась, а чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) залишився незмінним, що свідчить про списання товарів з обліку без відповідного їх відображення у складі доходів відповідного звідного податкового періоду.

Для з`ясування причин встановлених розбіжностей запасів в звітності за 2017 р. в ході проведення планової перевірки було проведено інвентаризацію матеріальних цінностей, переданих на відповідальне зберігання ФОП ОСОБА_1 .

На підставі наказу від 14.09.2018 р. №6-ос було проведено зняття фактичних залишків матеріальних цінностей, які знаходяться на відповідальному зберіганні у ФОП ОСОБА_1 станом на 18.09.2018 року.

За результатами проведеної інвентаризації встановлено розбіжності у наявності товарно-матеріальних цінностей, а саме: виявлена фактична нестача на суму 1880561,07 грн та виявлені лишки на загальну суму 1220617,70 грн. Різниця, яка виникла в результаті розбіжностей, складає 659943,37 грн.

З огляду на наведене, відповідач прийшов до висновку, що ПП "Домотек" у 2017 р. не в повному обсязі відобразило реалізацію товару в бухгалтерському обліку підприємства, чим занизило дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку в загальній сумі 645354,00 грн та не нарахувало податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 129070,00 грн.

В силу приписів п.п. 14.1.202. п. 14.1. ст. 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Судом встановлено, що 31.12.2016 р. між позивачем (депонент) та приватним підприємцем ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір відповідального збереження, на умовах якого позивач передав, а виконавець прийняв на відповідальне зберігання товарно-матеріальні цінності, що знаходяться за адресою м. Чернівці, вул. Хотинська, 41-Ж (Т. 1 а.с. 233).

13.09.2018 р. відповідач направив на адресу позивача листа за вих. № 4655/10/24-13-14-01 з вимогою вжити заходів для проведення інвентаризації основних засобів, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей на підприємстві у термін до 17.09.2018 р. в присутності ревізорів ГУ ДФС у Чернівецькій області (Т. 1 а.с. 232).

14.09.2018 р. позивачем видано наказ №6-ОС, на підставі якого було проведено зняття фактичних залишків матеріальних цінностей, які знаходяться на відповідальному зберіганні у ФОП ОСОБА_1 станом на 18.09.2018 р.

За результатами проведеної інвентаризацію матеріальних цінностей складено інвентаризаційний опис №2 матеріальних цінностей, які знаходяться на відповідальному зберіганні у ФОП ОСОБА_1 станом на 18.09.2018 р. (Т.2 а.с. 87 - 90).

Дослідженням інвентаризаційного опису №2 встановлено, що до початку проведення інвентаризації отримано розписку від матеріально-відповідальної особи ОСОБА_1

Інвентаризація розпочата 14.09.2018 р., а завершена 18.09.2018 р. При інвентаризації встановлена фактична наявність товарно-матеріальних цінностей та відображена в додатку №1 до Інвентаризаційного опису.

Всього за описом встановлено: а) кількість порядкових номерів: 122 найменування; б) загальна кількість одиниць (фактично): килимові вироби - 54007,058 кв.м, ламінат - 11287,549 кв. м, полотно під ламінат - 10000,00 кв. м., аксесуари для підлогового покриття - 1731 шт., стенди для демонстрації зразків та зразки підлоги - 6 шт; в) вартість фактична - 13015761,19 грн; г) загальна кількість одиниць за даними бухгалтерського обліку: килимові вироби - 53065,666 кв.м, ламінат - 12909,021 кв. м, полотно під ламінат - 1000,00 кв. м, аксесуари для підлогового покриття - 1731 шт., стенди для демонстрації зразків та зразки підлоги - 6 шт; д) вартість за даними бухгалтерського обліку - 13675704,56 грн.

Інвентаризаційний опис №2 матеріальних цінностей, які знаходяться на відповідальному зберіганні у ФОП ОСОБА_1 станом на 18.09.2018 р. та додаток № 1 до нього підписано головою комісії ОСОБА_2 , членами комісії ОСОБА_1 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4

Інвентаризацією матеріальних цінностей встановлено розбіжності у наявності товарно-матеріальних цінностей, а саме: виявлена фактична нестача на суму 1880561,07 грн та виявлені лишки на загальну суму 1220617,70 грн. Різниця, яка виникла в результаті розбіжностей, склала 659943,37 грн.

Враховуючи результати проведеної інвентаризації, 19.09.2018 р. позивач та ФОП ОСОБА_1 склали акт узгодження зобов`язань щодо відшкодування збитків, за яким ФОП ОСОБА_1 зобов`язався відшкодувати збитки, завдані ПП "Домотек", що виникли в результаті виявлених під час інвентаризації розбіжностей, у розмірі 815690 грн, в т.ч. 659943,37 грн - різниця, що виникла в результаті розбіжностей між фактичним та документальними залишками, 19798,30 грн - упущена вигода, 135948,33 грн - сума зобов`язань з податку на додану вартість, що виникне в результаті відображення в обліку результатів інвентаризації, у розмірі 20% від суми, належної до відшкодування (Т. 1 а.с. 234 - 235).

Відповідно до п.п. 134.1.1. п.134.1. ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Згідно із п. 44.1. ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" №996-ХІV від 16.07.1999 р. (далі - Закон №996-ХІV, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Одним із принципів, на яких ґрунтується бухгалтерський облік, визначених ст. 4 Закону №996-ХІV є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Згідно з п. 1 ст. 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Статтею 1 Закону №996-ХІV визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до абзацу 2 п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за №168/704 (далі - Положення №88, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

За приписами п.2.2. Положення №88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи.

Згідно із абзацом 1 п.2.1 Положення №88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Відповідно до п. 86.1 ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

В акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника (п. 86.10 ст.86 ПК України).

Пунктами 3 - 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 р. №727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 р. за №1300/27745, встановлено, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

З урахуванням приписів наведених норми матеріального права та з огляду на встановлені обставини, відсутні підстави стверджувати, що позивач здійснив реалізацію товарно-матеріальних цінностей при проведенні господарських операцій, оскільки такі висновки відповідача зроблено на підставі аналізу фінансової звітності підприємства, яка в силу вимог ст. 1 та 9 Закону №996-ХІV не підтверджує факт проведення такої операції та не є первинним документом.

Відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 р. за №860/4153 (далі - П(С)БО № 15 "Дохід", в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Пунктом 7 П(С)БО №15 "Дохід" передбачено, що визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

За приписами п. 8 П(С)БО № 15 "Дохід" дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Отже, при невиконанні хоча б однієї з наведених вимог, дохід у бухгалтерському обліку не визначається.

В ході розгляду справи не встановлено факту реалізації позивачем у 2017 р. товару на загальну суму 645354,00 грн, оскільки документи, які підтверджували б таку реалізацію в матеріалах справи відсутні. Відсутні у справі і докази щодо того, що позивач передав покупцеві ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на спірний товар, що позивач не здійснює надалі управління та контроль за реалізованим товаром; сума доходу (виручка) достовірно визначена; в результаті проведення спірної операції відбулося збільшення економічних вигод позивача, а витрати, пов`язані з цією операцією, достовірно визначені.

З огляду на наведене, правильними є висновки суду першої інстанції, що у спірних правовідносинах нестача товарно-матеріальних цінностей не може вважатися доходом (виручкою) від реалізації продукції (товарів, інших активів), оскільки не дотримано всі умови визначені в п. 8 П(С)БО № 15 "Дохід".

Крім того, судами досліджено висновок судово - економічної експертизи №39-18 від 14.02.2019 р. проведеної судовим експертом Лябах Н.М., (експерт внесена до реєстру атестованих судових експертів та попереджена про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок, у відповідності до ст. 384 КК України).

Статтею 108 КАС України встановлено, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

На питання щодо не відображення позивачем в повному обсязі доходу від реалізації товару в загальній сумі 645354,00 грн, судовий експерт зазначив, що в наданих на дослідження документах знаходяться Оборотно-сальдові відомості ПП "Домотек" по рахунках 20, 22, 28 відповідно до записів, в яких залишок товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 року становить 13277953,00 грн.

В наданих на дослідження документах також знаходиться Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва 1. Баланс (форма №1-м) ПП "Домотек" станом на 31.12.2017 р., в графі 4 "На кінець звітного періоду" рядку 1100 "Запаси" якого зазначено, що станом на кінець звітного періоду (31.12.2017 р.) сума запасів становить 12632,6 тис. грн.

Співставленням даних Оборотно-сальдових відомостей ПП "Домотек" по рахункам 20, 22, 28 з даними Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва 1. Баланс (форма №1-м) ПП "Домотек" станом на 31.12.2017 р., стосовно залишку товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 р., виявлено розбіжність у розмірі 645353,00 грн (13277953,00 грн - 12632600,00 грн).

В ході проведення дослідження експертом співставлялись вчинені підприємством записи в оборотно-сальдових відомостях ПП "Домотек" по рахункам 20, 22, 28 з обліковими даними первинних документів по надходженню і вибуттю товарно-матеріальних цінностей за період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р.

Експерт вказав, що в обсязі наданих на дослідження первинних документів ПП "Домотек" підтверджується залишок товарно-матеріальних цінностей загалом на суму 12632600,00 грн.

Співставленням даних Оборотно-сальдових відомостей ПП "Домотек" по рахункам 20, 22, 28 з даними первинних документів підприємства, стосовно залишку товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 р., виявлено розбіжність у розмірі 645353,00 грн.

Співставленням даних Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва 1. Баланс (форма № 1-м) ПП "Домотек" станом на 31.12.2017 р. з даними первинних документів підприємства, стосовно залишку товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 р., розбіжностей не встановлено.

З посиланням на положення п. 5, 8 П(С)БО № 15 "Дохід" та п. 44.1. ст. 44 КП України, експерт зробив висновок про те, що не включається до складу доходів позивача за 2017 р. сума 645354,00 грн, та не підлягають донарахуванню податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 129070,00 грн, оскільки для визначення даної суми доходом в бухгалтерському обліку недотримані всі визначені в п. 8 П(С)БО № 15 "Дохід" умови.

Крім того, в обсязі наданих на дослідження документів, судовий експерт встановив, що загальна сума документально обґрунтовано доходів ПП "Домотек" за період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р. становить:

- за ІІ півріччя 2016 р. - 8930,716 тис. грн,

- за 2017 р. - 12842,62 тис. грн,

- загальна сума документально обґрунтованих витрат ПП "Домотек" за період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р. становить:

- за ІІ півріччя 2016 р. - 8936,547 тис. грн,

- за 2017 р. - 12582,951 тис. грн.

Враховуючи вищевикладене, фінансовий результат до оподаткування ПП "Домотек" за ІІ півріччя 2016 р. становить збиток в сумі 5,831 тис. грн, а сума податку на прибуток завищена на суму 32,343 тис. грн.

З урахуванням викладеного, судовим експертом зазначено, що фінансовий результат до оподаткування ПП "Домотек" за 2017 р. становить 259,669 тис. грн, а сума податку на прибуток занижена на 18,99 тис. грн.

З огляду на наведене, судовий експерт прийшов до висновку, що документально не підтверджуються, зазначені в акті ГУ ДФС у Чернівецькій області №5472/24-13-14-01/33539919 від 02.11.2018 р. "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Приватного підприємства "Домотек" щодо повноти нарахування та сплати податку на прибуток та податку на додану вартість за період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р.", висновки про заниження ПП "Домотек" податку на прибуток в сумі 233955,00 грн., в т.ч. за II півріччя 2016 р. - в сумі 52357,00 грн, за 2017 р. - в сумі 181598,00 грн. Документально підтверджується завищення ПП "Домотек" податку на прибуток за II півріччя 2016 р. в сумі 32,343 тис. грн та заниження податку на прибуток за 2017 р. в сумі 29,408 тис. грн.

Слід зазначити, що заперечуючи висновки експерта в цій частині з підстав наявності у відповідача сумнівів щодо їх правильності та повноти, відповідач не скористався правом, передбаченим ст.111 КАС України та не заявив клопотань про призначення додаткової або повторної експертизи. На спростування висновків експерта будь-яких доказів не надав.

Підпунктом 54.3.2. п. 54.3. ст. 54. ПК України встановлено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Дослідженням розрахунку податкових зобов`язань та штрафних санкцій з податку на прибуток встановлено, що за невідображення в повному обсязі доходу від реалізації товару в сумі 645354,00 грн, відповідачем збільшено позивачу податкове зобов`язання за основним платежем по податку на прибуток 116164,00 грн та застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 58082,00 грн (50 % суми нарахованого податкового зобов`язання) (Т. 3 а.с. 4).

З огляду на встановлені у справі обставини та наведені норми матеріального права, колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції про те, що відповідач протиправно збільшив позивачу податкове зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 116164,00 грн та застосував до позивача штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 58082,00 грн, оскільки прийняв податкове повідомлення-рішення без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття такого рішення. відповідно позовні вимоги в цій частині підлягають задоволенню.

Щодо висновку податкового органу про включення ПП "Домотек" до складу витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату за 2017 рік, витрат непідтверджених відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами наа загальну суму 195019,00 грн, судами встановлено таке.

В акті документальної позапланової виїзної перевірки зазначено, що перевіркою відображених у рядку 2250 Звіту "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" показників за період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р. у загальній сумі 19879600,0 грн встановлено, що до її складу підприємством включено: прямо пов`язані з реалізацією товарів та реалізацією послуг перевезення: прямі матеріальні витрати (собівартість реалізованих товарів та інші витрати, включаються до собівартості товарів).

Перевіркою відображених у рядку 2250 Звіту "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" показників за період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р. у загальній сумі 19879600,0 грн встановлено, що відповідно до даних бухгалтерського обліку собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів в перевіряємому періоді становить 19288286,00 грн., що детально відображено в додатку 6 до акта перевірки.

Перевіркою встановлено, що ПП "Домотек" до складу витрат, які враховуються при визначені фінансового результату за 2017 р. включив суми витрат не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та які б підтверджували зв`язок профінансованих витрат із господарською діяльністю підприємства на загальну суму 195019,00 грн.

Відповідно до наданих на перевірку регістрів бухгалтерського обліку по оборотам рахунків 902, 903, 92, 93, 942, 943, 945, 948, 949 за 2017 р. витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування та підтверджені відповідно оформленими первинними бухгалтерськими документами складають 12582951,00 грн.

За даними декларації з податку на прибуток за 2017 р. витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування складають 12777970,00 грн.

Розбіжність становить 195019,00 грн. (12777970,00 грн - 12582951,00 грн).

З огляду на наведене, відповідач прийшов до висновку, що ПП "Домотек" до складу витрат, що враховуються при визначені фінансового результату за 2017 р., включив суми витрат, що не підтверджена відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку в загальній сумі 195019,00 грн.

Факт вчинення цього порушення податкового законодавства не заперечується позивачем, про що зазначено ним в письмових поясненнях та озвучено представником позивача в судовому засіданні. Водночас, позивач не погоджується з проведеним відповідачем розрахунком зобов`язань та санкцій (Т. 3 а.с. 92 - 95).

Так, відповідно до п. 44.1. ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 44.2. ст. 44 ПК України встановлено, що для визначення об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Порядок розрахунку об`єкта оподаткування з податку на прибуток визначено п.п. 134.1.1. п.134.1. ст. 134 ПК України, згідно якого оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Відповідно до ст. 3 Закону № 996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з п. 1 ст. 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У висновку судово-економічної експертизи №39-18 зазначено, що співставленням даних фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва 2.Звіт про фінансові результати ПП "Домотек" за 2017 рік, стосовно загального розміру понесених підприємством впродовж 2017 року витрат (рядок 2285 "Разом витрати" - 12778,00 тис. грн) з даними первинних документів бухгалтерського обліку ПП "Домотек" за 2017 рік, стосовно документально обґрунтованих витрат, понесених підприємством впродовж 2017 року (12582,951 тис. грн), встановлено розбіжність у розмірі 195,019 тис. грн.

З огляду на наведене, судовим експертом зроблено висновок, що документально підтверджується завищення ПП "Домотек" витрат за 2017 рік в сумі 195019,00 грн.

Оскільки, за відсутності документів відсутні і підстави для формування даних податкового обліку, правильним є висновок суду першої інстанції, що витрати, відображені позивачем у декларації з податку на прибуток за 2017 р. в сумі 195019,00 грн сформовано ним неправомірно.

Відтак, висновки відповідача про те, що позивач на порушення вимог п.44.1, п.44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України завищив витрати, що враховуються при визначенні фінансового результату на загальну суму 195019,00 грн, в т.ч. за 2017 р. в сумі 195019,00 грн в результаті зайвого віднесення до їх складу витрат, що не підтверджені відповідно оформленими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання, яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку - є правильними.

Підпунктом 54.3.2. п. 54.3. ст. 54. ПК України встановлено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Дослідженням розрахунку податкових зобов`язань та штрафних санкцій по податку на прибуток встановлено, що за завищення позивачем витрат у сумі 195019,00 грн, відповідачем збільшено позивачу податкове зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем 35103,00 грн та застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 17552,00 грн (50 % суми нарахованого податкового зобов`язання) (Т. 3 а.с. 4).

З огляду на наведене, відповідач правомірно збільшив позивачу оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням податкове зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 35103,00 грн та застосував до позивача штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 17552,00 грн. (50 % суми нарахованого податкового зобов`язання).

Таким чином, суд першої інстанції обґрунтовано відмовив у задоволенні позовних вимог в цій частині.

Щодо висновку відповідача про заниження позивачем фінансового результату через невідображення реалізації товарно-матеріальних цінностей на основі порівняння даних бухгалтерського обліку і ЄРНП.

В акті перевірки зазначено, що на порушення п.п. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 ПК України ПП "Домотек" не включено до складу доходів від реалізації вартість реалізованих товарів на загальну суму 161680,00 грн.

В періоді, що перевірявся, ПП "Домотек" реалізував товари, які не були оприбутковані по бухгалтерському обліку, та обсяги від продажу яких не були включені до складу доходів від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 161680,00 грн, в т.ч. за II півріччя 2016 р. на суму 120826,00 грн та за 2017 р. в сумі 40854,00 грн.

На такі товари підприємство виписувало податкові накладні та реєструвало в ЄРПН.

Проведеною перевіркою в розрізі номенклатури товарів та співставленням даних бухгалтерського обліку по рах. 28 "Товари" з зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними встановлено невідповідність номенклатури по таких товарах:

вартість реалізованих килимових виробів відображених в ЄРПН, проте не відображених в бухгалтерському обліку в 2016 р. складає 84694,00 грн;

вартість реалізованих підлоги ламінованої відображених в ЄРПН, але відсутніх в бухгалтерському обліку в 2016 р. складає 36132,00 грн;

вартість реалізованих килимових виробів відображених в ЄРПН, але відсутніх в бухгалтерському обліку в 2017 р. складає 36490,00 грн;

вартість реалізованих підлоги ламінованої відображених в ЄРПН, але відсутніх в бухгалтерському обліку в 2016 р. складає 4364,00 грн.

Реєстр співставлення по номенклатурі товарів додано до 1 примірника акта перевірки.

Враховуючи наведене, відповідач прийшов до висновку, що позивачем в ІІ півріччі 2016 р. та в 2017 р. не в повному обсязі відображено реалізацію товарів в бухгалтерському обліку підприємства, чим занизив дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку в загальній сумі 161680,00 грн, в т.ч. за II півріччя 2016 р. на суму 120826,00 грн та за 2017 р. в сумі 40854,00 грн.

Встановлено, що такі розбіжності виникли внаслідок співставлення даних бухгалтерського обліку підприємства по рахунку 28 "Товари" із зареєстрованими ПП "Домотек" в ЄДРПН.

Підпунктом 14.1.202. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до п.п. 134.1.1. п.134.1. ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Згідно із п. 44.1. ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до ст. 3 Закону №996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з п. 1 ст. 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Статтею 1 Закону № 996-ХІV визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно зі ст. 1 наведеного Закону, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV).

З аналізу наведених норм матеріального права, можна дійти висновку, що господарська операція з реалізації товарів має підтверджуватись первинними документами.

Однак, матеріали справи не містять первинних документів, які б свідчили про реалізацію ПП "Домотек" товарів на загальну суму 161680,00 грн товарів.

В наданих суду письмових поясненнях щодо розбіжностей даних ЄРПН і даних бухгалтерського обліку у сумі 161680,00 грн, позивач зазначав (Т.3 а.с. 102 - 104), що у періоді II півріччя 2016 р. у реєстрі податкових накладних у розрізі реалізованої номенклатури щодо килимів:

- відсутній розрахунок коригування №56 від 23.09.2016 р. до податкової накладної №55 від 23.09.2016, а саме виправлення помилкової номенклатури по килимових виробах HIMALAYA: кількість +26,625 кв.м;

- відсутній розрахунок коригування №77 від 28.09.2016 р. до податкової накладної №46 від 19.09.2016, а саме зміна номенклатури при зарахуванні авансової оплати по килимових виробах HIMALAYA: кількість - 60,0 кв.м;

- відсутній розрахунок коригування №78 від 28.09.2016 р. до податкової накладної №53 від 22.09.2016, а саме зміна номенклатури при зарахуванні авансової оплати по килимових виробах HIMALAYA: кількість - 18,0 кв.м;

- відсутній розрахунок коригування №79 від 28.09.2016 р. до податкової накладної №64 від 26.09.2016, а саме зміна номенклатури при зарахуванні авансової оплати по килимових виробах HIMALAYA: кількість - 77,3 кв.м;

- відсутній розрахунок коригування № 80 від 28.09.2016 р. до податкової накладної №75 від 27.09.2016, а саме зміна номенклатури при зарахуванні авансової оплати по килимових виробах HIMALAYA: кількість -24,9 кв.м;

- не враховано податкову накладну №19 від 04.10.2016 р. на реалізацію килимових виробів PREMIUM у кількості 91,496 кв.м.

Тобто в загальному не враховано кількісне коригування щодо килимових виробів HIMALAYA у кількості (26,625 - 60,0 - 18,0 - 77,3 - 24,9) = 153,575 та реалізацію килимових виробів PREMIUM у кількості 91,496 кв.м. За інформацією, наданою представником ДФС, не відображено у обліку реалізацію килимів HIMALAYA у кількості 153,57 кв.м середньою вартістю 263,36 грн на суму 40444,20 грн. та килимів PREMIUM у кількості 91,5 кв.м середньою вартістю 468,6 грн на суму 44249,40 грн, що разом становить 84693,60 грн. Фахівці ДФС у акті позапланової перевірки зробили висновки щодо невідображеної реалізації килимів на суму 84694,0 грн у періоді II півріччя 2016 р.

ПП "Домотек" вважає вказаний висновок помилковим, оскільки не були враховані коригування податкових накладних щодо килимів HIMALAYA та неправильно порахована кількість килимів PREMIUM. У письмових поясненнях позивач також вказував, що у періоді II півріччя 2016 р. у реєстрі податкових накладних у розрізі реалізованої номенклатури щодо підлогового покриття за інформацією, наданою представником ДФС, не відображено у обліку реалізацію підлогового покриття DOMOFLOOR у кількості 639,5 кв.м середньою вартістю 56,50 грн на суму 36131,75 грн. У наданому реєстрі податкових накладних у розмірі реалізованої номенклатури, загальна кількість реалізованого підлогового покриття DOMOFLOOR становить 3963,551 кв.м у періоді II півріччя 2016 р. Відповідно до наданої копії оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 відображено реалізацію підлогового покриття DOMOFLOOR у кількості 3963,551 кв.м. Відтак, на думку позивача, розбіжності між даними ЄРПН і обліковими даними відсутні, тому висновок відповідача про невідображення реалізації вказаного підлогового покриття є необґрунтованим.

Стосовно періоду 2017 р. відображеного у реєстрі податкових накладних у розрізі реалізованої номенклатури щодо килимів, у письмових поясненнях позивач стверджував, що:

- відсутній розрахунок коригування № 10 від 12.01.2017 р. до податкової накладної № 9 від 12.01.2017 р., а саме повернення килимових виробах GRAFICA: кількість -172,4 кв.м;

- відсутній розрахунок коригування № 3 від 02.07.2018 р. до податкової накладної № 10 від 11.04.2017 р., а саме виправлення помилкової номенклатури по килимових виробах IRANIAN STAR: кількість - 58,3 кв.м.

В загальному не враховано кількісне коригування щодо килимових виробів GRАFІСА у кількості 172,4 кв.м та килимових виробів IRANIAN STAR у кількості 58,3 кв.м. За інформацією, наданою представником ДФС, не відображено у обліку реалізацію килимів GRAFICA у кількості 172,4 кв.м середньою вартістю 113,25 грн на суму 19524,30 грн та килимів IRANIAN STAR у кількості 58,3 км.м середньою вартістю 291,00 грн на суму 16965,30 грн, що разом становить 36489,60 грн. Фахівці ДФС у Акті позапланової перевірки зробили висновки щодо невідображеної реалізації килимів на суму 36490,0 грн. у періоді 2017 р. Вказаний висновок позивач вважає помилковим, оскільки відповідачем не були враховані коригування податкових накладних щодо килимів GRAFICA і IRANIAN STAR.

Стосовно періоду 2017 р. відображеному у реєстрі податкових накладних у розрізі реалізованої номенклатури підлогового покриття, в письмових поясненнях позивач зазначав, що в податковій накладній №43 від 30.10.2017 р. знайдено друкарську помилку у назві товару, а саме: "Підлога ламінована ДВП, колекція CLIP 400, 1286*192*8 мм, арт. 330 Дуб Садибний, замок 5G", замість "Підлога ламінована ДВП, колекція CLIP 400, 1286*192*8 мм, арт. 313 Дуб Садибний, замок 5G".

За інформацією ДФС, позивач не відобразив у обліку реалізацію підлогового покриття CLIP 400 арт. 330 Дуб Садибний у кількості 26,64 кв.м середньою вартістю 163,80 грн. на суму 4363,63 грн. Для порівняння правильна назва покриття CLIP 400 артикулу 330 є "Підлога ламінована ДВП, колекція CLIP 400, 1286*192*8 мм, арт. R330 Дуб Дощатий". Тому в даному випадку, на думку позивача, мала місце друкарська помилка, а не невідображення реалізованих товарів.

На підтвердження наведених в поясненнях щодо розбіжностей даних ЄРПН і даних бухгалтерського обліку у сумі 161680,00 грн обставин, позивач надав до суду наступні документи:

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 56 від 23.09.2016 р. до податкової накладної № 55 від 23.09.2016 р.;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 77 від 28.09.2016 р. до податкової накладної № 46 від 19.09.2016 р.;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 78 від 28.09.2016 р. до податкової накладної № 53 від 22.09.2016 р.;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 79 від 28.09.2016 р. до податкової накладної № 64 від 26.09.2016 р.;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 80 від 28.09.2016 р. до податкової накладної № 75 від 27.09.2016 р.;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 10 від 12.01.2017 р. до податкової накладної № 9 від 12.01.2017 р.;

- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 3 від 02.07.2018 р. до податкової накладної № 10 від 11.04.2017 р.;

- податкову накладну № 43 від 30.10.2017 р. (Т. 3 а.с. 105 - 120).

При цьому відповідач, в порушення вимог ст. 77 КАС України, не спростував наведені позивачем в письмових поясненнях обставини щодо розбіжностей даних ЄРПН та даних бухгалтерського обліку в сумі 161680,00 грн у зв`язку із коригуванням податкових накладних та друкарською помилкою, а також не обґрунтував неврахування їх під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки та прийнятті оскаржуваного рішення.

В частині дослідження співставлення даних бухгалтерського обліку з зареєстрованими в ЄРПН податкових накладних судовим експертом зазначено, що в наданих на дослідження документах відсутній Реєстр співставлення по номенклатурі товарів, натомість знаходяться бухгалтерські довідки ПП "Домотек" за 2016 р. про зміну назви номенклатури товарів, в яких зазначено наступне: в зв`язку із уніфікацією та для кращої ідентифікації товарів, запобігання подвоєння аналогічних товарів, проводиться заміна назви номенклатури товарів та облік кількості (наприклад: килими - синтетичні змінити на полінопропіленові, облік килимів в штуках замінити на квадратні метри; ламінована підлога - ідентифікувати по колекціям).

Враховуючи вищевикладене, судовий експерт зробив висновок, що в обсязі наданих на дослідження документах (видаткові накладні, податкові накладні, оборотно-сальдові відомості по рахунку 28 "Товари", дані ЄРПН) документально не підтверджується віднесення до складу доходів ПП "Домотек" суми 161680,00 грн, в т.ч. за ІІ півріччя 2016 р. - 120826,00 грн та за 2017 р. доходу в сумі 40854,00 грн.

Беручи до уваги вищенаведене, суд першої інстанції погодився з висновками експерта в цій частині та доводами позивача.

Заперечуючи проти висновку експерта в цій частині, посилаючись на сумніви щодо її правильності та повноти, відповідач не скористався правом передбаченим ст. 111 КАС України щодо подання клопотання про призначення додаткової або повторної експертизи.

Дослідженням розрахунку податкових зобов`язань та штрафних санкцій з податку на прибуток встановлено, що за не відображення даних бухгалтерського обліку по рахунку 28 "Товари" з зареєстрованими в ЄДРПН податкових накладних у сумі 161680,00 грн, відповідачем збільшено позивачу податкове зобов`язання за основним платежем по податку на прибуток 29102,00 грн та застосовано до позивача штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 14551,00 грн (50 % суми нарахованого податкового зобов`язання) (Т. 3 а.с. 4).

З урахуванням наведеного вище, суд першої інстанції правильно вказав, що відповідач в цій частині спірних правовідносин протиправно збільшив позивачу податкове зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем по податку на прибуток 29102,00 грн та застосував до позивача штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 14551,00 грн, задовольнивши позовні вимоги в цій частині.

Щодо не відображення позивачем податкових різниць, що збільшують фінансовий результат за ІІ півріччя 2016 р. у сумі 170049,00 грн та за 2017 р. у сумі 127652,00 грн, суди встановили такі обставини.

В акті перевірки зазначено, що перевіркою відображених у рядку 2180 звіту про фінансові результати "Інші операційні витрати" показників за період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р. у загальній сумі 1066292,0 грн встановлено, що на формування цих показників має вплив від`ємне значення курсових різниць.

За період за період з 01.07.2016 року по 31.12.2017 року ПП "Домотек" задекларовано різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України, у сумі 0,0 грн.

Перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників рядка 03 Декларацій "Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" встановлено їх заниження всього на суму 297701,00 грн, в тому числі: суми різниць на які збільшується фінансовий результат до оподаткування за II півріччя 2016 р. в сумі 170049,0 грн. та за 2017 р. в сумі 127652,00 грн. в результаті не відображення у складі різниць на які збільшується фінансовий результат до оподаткування сум різниць, що виникають по операціях з нерезидентами з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг у нерезидентів, які зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України. Такою територією, зокрема є Республіка Молдова.

Перевіркою відображених у рядку 03 Декларацій "Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" показників за період з 01.07.2015 р. по 31.12.2017 р. у загальній сумі 0,0 грн. встановлено, що підприємством додатки РІ до Декларацій з податку на прибуток за 2016 р. подано, а за 2017 рік не подано, та не відкориговано фінансовий результат на Різниці, що збільшують фінансовий результат в загальній сумі 297701,0 грн, а саме:

у ІІ півріччі 2016 р. в сумі "+" 170049,00 грн:

- сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 розділу І Податкового кодексу України (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України) "+" 170049,0 грн.,

у 2017 р. в сумі "+" 127652,00 грн:

- сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39,2 статті 39 розділу І Податкового кодексу України (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III Податкового кодексу України) "+" 127652,0 грн.

Проведеною перевіркою відображеного показника за ІІ півріччя 2016 р. в сумі 0,0 грн та за 2017 р. в сумі 0,0 грн встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 03 Декларацій "Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" на загальну суму 297701,0 грн. в т.ч. за II півріччя 2016 р. на 170049,00 грн та за 2017 р. на 127652,0 грн, в результаті не відображення у складі Різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування, різниць що виникають по операціях з нерезидентами з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг у нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України та відповідно до вимог п.п. 140.5.4 н. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України.

Встановлено, що у періоді, що перевірявся: а саме з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р. ПП "Домотек" проводило імпортні операції з нерезидентами, які зареєстровані на території держави, що включена до переліку держав (територій), зареєстрованого Кабінетом Міністрів України, а саме: з компанією "MOLDABELA TRADE S.R.L. (Республіка Молдова).

ПП "Домотек" укладено зовнішньоекономічний імпортний контракт №0208 від 01.10.2015 р. з фірмою "MOLDABELA TRADE S.R.L.". Предмет контракту - килимові вироби.

В перевіряємому періоді Компанія "MOLDABELA TRADE S.R.L." зареєстрована в Республіці Молдова.

За період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р. ПП "Домотек" імпортовано товару від фірми "MOLDABELA TRADE S.R.L." на загальну суму 992338,73 грн, в т.ч. за ІІ півріччя 2016 р. ввезено товару на суму 566830,40 грн, за 2017 р. ввезено товару на 425508,00 грн.

Сума коригування, що збільшує фінансовий результат до оподаткування відповідно до п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України на суму 30 відсотків вартості придбаних товарів у нерезидента за ІІ півріччя 2016 р. складає (566830,0 грн Х 30%) в сумі 170049,0 грн, за 2017 р. складає (425508,0 грн Х 30%) в сумі 127652,0 грн.

Перевіркою встановлено, що ПП "Домотек" не відображено у складі Різниць, що виникають по операціях з нерезидентами з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг у нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України суму 30% вартості товарів, придбаних у нерезидента фірми "MOLDABELA TRADE S.R.L." (Республіка Молдова) відповідно до вимог п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, зазначеним у розпорядженні Кабінету Міністрів України від 06.09.2015 №977-р "Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, встановленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України. Такою територією, зокрема є Республіка Молдова. Станом на 31.12.2017 р. у ПП "Домотек" існує кредиторська заборгованість перед фірмою "MOLDABELA TRADE S.R.L." (Республіка Молдова) в сумі 267297,64 дол. США.

Враховуючи наведене, відповідач дійшов висновку, що позивачем на порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України не від кориговано фінансовий результат до оподаткування, на різниці, що виникають по операціях з нерезидентами з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено суми Різниць на які збільшується фінансовий результат до оподаткування всього на загальну суму 297701,00 грн, в т.ч. за ІІ півріччя 2016 р. складає 170049,00 грн, за 2017 р. - 127 652,00 грн.

В силу приписів 134.1.1.ст.134 ПКУ об`єктом оподаткування податку на прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

До податкових різниць, які коригують фінансовий результат до оподаткування належать різниці, що виникають по операціях з нерезидентами з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг.

Так, відповідно до п. 140.5 ст. 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується, зокрема, на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім зазначених у п. 140.2 та у п.п. 140.5.5 п. 140.5 ст. 140 Кодексу та операцій, які визнані контрольованими відповідно до ст. 39 Кодексу), придбаних у нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України та вимог п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України.

Вимоги цього пункту можуть не застосовуватися платником податку, якщо: операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до ст. 39 цього Кодексу; або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст.39 цього Кодексу, але без подання звіту.

Відповідно до розпоряджень Кабінету Міністрів України "Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України", а саме: від 16.09.2015 р. №977-р, від 27.12.2017 р. №1045 - Республіка Молдова включена до такого переліку.

Судом встановлено та відображено в акті перевірки, що у період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р. ПП "Домотек" проводило імпортні операції з нерезидентами, які зареєстровані у державі (на території), що включена до переліку держав (територій) зареєстрованих Кабінетом Міністрів України, а саме з компанією "MOLDABELA TRADE" S.R.L. З акту перевірки видно, що за період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р. ПП "Домотек" імпортовав товару від компанії "MOLDABELA TRADE" S.R.L на загальну суму 992338,73 грн, в т.ч. за ІІ півріччя 2016 р. на суму 566830,40 грн, за 2017 р. на суму 425508,00 грн.

Матеріалами справи підтверджується, що ПП "Домотек" не відображено у складі Різниць, що виникають по операціях з нерезидентами з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг у нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України відповідно до вимог п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України суму в розмірі 30 відсотків вартості придбаних товарів у нерезидента - компанії "MOLDABELA TRADE" S.R.L (Молдавія), яка складає: за ІІ півріччя 2016 р. 170049,00 грн (566 830,40 грн х 30%), за 2017 рік - 127652,00 грн (425 508,00 грн.х 30%).

При проведенні перевірки ПП "Домотек" не надано, а перевіркою не встановлено, документального підтвердження суми витрат за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПК України, по операціях з придбання товарів у нерезидента - компанії "MOLDABELA TRADE" S.R.L (Молдавія), що зареєстрована у державі, яка включена до переліку держав (територій) які відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України.

Документи на підтвердження суми витрат за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої ст.39 ПК України, по операціях з придбання товарів у нерезидента - компанії "MOLDABELA TRADE" S.R.L (Молдавія), не надано позивачем і в ході судового розгляду справи.

В частині дослідження різниць, які виникають відповідно до ПК України судовим експертом зазначено, що відповідно до даних первинних документів та даних бухгалтерського обліку, ПП "Домотек" за період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р. імпортувало від фірми "MOLDABELA TRADE" S.R.L килимові вироби на загальну суму 992338,73 грн, в т.ч. за ІІ півріччя 2016 р. на суму 566830,00 грн та за 2017 р. на суму 425508,00 грн

Враховуючи вищевикладене, судовим експертом зроблено висновок, що сума коригування, що збільшує фінансовий результат до оподаткування відповідно до п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України на суму 30 відсотків вартості придбаних товарів у нерезидента за ІІ півріччя 2016 р. складає (566830,00 грн х 30%) у сумі 170049,00 грн, за 2017 рік складає (425 508,00 грн. х 30%) = 127652,00 грн.

За відсутності інших доказів на спростування таких висновків, суд апеляційної інстанції погоджуються з висновками експерта в цій частині.

Заперечуючи висновки експерта в цій частині, позивач вказує на наявність сумнівів щодо її правильності та повноти, водночас не скористався правом передбаченим ст. 111 КАС України щодо заявлення клопотань про призначення додаткової або повторної експертизи та не надав належних та допустимих доказів на підтвердження власної позиції.

З огляду на вищенаведене можна дійти висновку, що позивачем не підтверджено суму витрат за правилами звичайних цін, відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПК України без подання звіту.

За наведених обставин та з урахуванням норми матеріального права, можна дійти висновку, що позивачем на порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України не відкориговано фінансовий результат до оподаткування на різниці, що виникають по операціях з нерезидентами з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 п.п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено суми різниць на які збільшується фінансовий результат до оподаткування всього на загальну суму 297701,00 грн, в т.ч. за ІІ півріччя 2016 р. 170049,00 грн, за 2017 р. - 127652,00 грн.

Дослідженням розрахунку податкових зобов`язань та штрафних санкцій по податку на прибуток встановлено, що за не відображення податкових різниць, що збільшують фінансовий результат до оподаткування в сумі 297701,00 грн, збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у сумі 53586,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) (санкцію) штраф у розмірі 26793,00 грн. (50 % суми нарахованого податкового зобов`язання) (Т. 3 а.с. 4).

Отже, відповідач в цій частині спірних правовідносин правомірно збільшив позивачу оскаржуваним податковим повідомленням-рішення податкове зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на 53586,00 грн та застосував штрафну (фінансову) (санкцію) у розмірі 26793,00 грн.

Відтак в цій частині позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Щодо висновку про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду (рядок 21 Декларації) з податку на додану вартість на загальну суму 149684,95 грн, в т.ч. за грудень 2017 р. 149684,95 грн, слід зазначити таке.

В акті перевірки відповідачем вказано, що перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.07.2016 р. по 31.12.2017 р. встановлено їх заниження всього у сумі 149684,95 грн, в тому числі за серпень 2016 р. в сумі 20614,20 грн та за грудень 2017 р. у сумі 129070,75 грн, в результаті порушень описаних в п.п. 3.1.1.1 розділу ІІІ акта перевірки, по товарах які перебували на відповідальному збереженні у ФОП ОСОБА_1 .

Враховуючи результати проведеної інвентаризації та невідповідність фінансової звітності підприємства даним бухгалтерського обліку, відповідач вказує, що ПП "Домотек" в 2017 р. не в повному обсязі відобразило реалізацію товару в бухгалтерському обліку підприємства, чим занизило дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку в загальній сумі 645354,00 грн та не нарахувало податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 129070,00 грн. На підставі викладеного відповідач зробив висновок, що ПП "Домотек" реалізовувало товари покупцям без відображення у бухгалтерському та податковому обліку, внаслідок чого на порушення п.п. 14.1.202 п.14.1 ст.14, підпункту "а" п. 185.1 ст. 185, ст. 186, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПК України занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2017 р. у сумі 129070,00 грн.

На підставі висновків акту перевірки в частині виявлених порушень щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 149684,95 грн, 16.11.2018 р. відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №, яким зменшено позивачу розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) на суму 149685,00 грн.

Встановлено, що вказана сума складається із двох частин, а саме:

1) сума 20614,20 грн за серпень 2016 р., яка виникла в результаті не включення до складу вартості оподатковуваних операцій товарів, що були уцінені. В цій частині ПП "Домотек" визнає правомірність зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість, тобто у сумі 20614,20 грн;

2) сума 129070,75 грн. за грудень 2017 р., що виникла в результаті не відображення реалізації товарів у сумі 645354,00 грн на підставі проведеної інвентаризації та розбіжностей між вартістю залишків запасів у фінансовій звітності та вартістю товарів за обліковими даними. В цій частині ПП "Домотек" не визнає правомірність зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 129070,75 грн, і ця сума є предметом оскарження у податковому повідомленні - рішенні № від 16.11.2018 р.

Підпунктом 14.1.202 п.14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 186.1 ст. 186 ПК України встановлено, що місцем постачання товарів є:

а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту);

б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;

в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

Згідно з п 187.1. ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань (податок на додану вартість) з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (п. 198.5 ст. 198 ПК України).

Пунктом 188.1 ст.188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Згідно п. 189.1 ст.189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

З матеріалів справи видно, що неповноту нарахування та сплати позивачем податку на додану вартість відповідач обґрунтовує не відображенням у бухгалтерському та податковому обліку підприємства реалізації товарів на загальну суму 645345,00 грн, яка виникла в результаті нестачі.

Як зазначалося вище, судовим експертом зроблено висновок про те, що не включається до складу доходів позивача за 2017 р. сума 645354,00 грн, та не підлягають донарахуванню податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 129070,00 грн, оскільки для визначення даної суми як дохід в бухгалтерському обліку недотримані всі визначені в п. 8 П(С)БО № 15 "Дохід" умови.

Оцінюючи спірні правовідносини щодо реалізації позивачем у 2017 р. товару на загальну суму 645354,00 грн, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач не підтвердив належними та допустимими доказами факт реалізації позивачем товару на вказану суму.

З огляду на наведене можна дійти висновку, що у спірних правовідносинах відсутній об`єкт оподаткування податком на додану вартість, визначений п. 185.1. ст. 185 ПК України.

Крім того, враховуючи наведені вище висновки про те, що нестача товарно-матеріальних цінностей не є доходом та помилковість висновку відповідача про невключення до складу доходів від реалізації вартість реалізованих запасів на загальну суму 645354,00 грн, на підставі якого донараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 129070,00 грн, можна дійти висновку, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення в цій частині є протиправним.

Отже, колегія суддів поділяє висновки суду першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення № від 16.11.2018 р. за формою "В4" в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду у сумі 129070,75 грн. прийняте відповідачем необґрунтовано, без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому є протиправним та підлягає скасуванню в цій частині.

Наведені сторонами в апеляційних скаргах доводи не спростовують висновків суду першої інстанції, а спрямовані на переоцінку доказів, наданих кожною із сторін.

Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог частково.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційні скарги Приватного підприємства "Домотек", Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст.329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Постанова суду складена в повному обсязі 31 жовтня 2019 року.

Головуючий Кузьменко Л.В.

Судді Франовська К.С. Совгира Д. І.