Справа № 500/641/19
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2019-10-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 жовтня 2019 рокуЛьвів№ 857/8641/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Іщук Л.П., Онишкевича Т.В.,

за участю секретаря судового засідання Лутчин А.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 20 червня 2019 року, прийняте суддею Хрущ В.Л. о 12 годині 24 хвилині у місті Тернополі, повний текст складений 25.06.2019 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити дії,-

встановив:

ФОП ОСОБА_2 А. ОСОБА_3 . (надалі позивач) звернувся з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (надалі ГУ ДФС у Тернопільській області, відповідач) про визнання неправомірними та скасування рішень комісії ГУ ДФС у Тернопільській області №1003861/ від 27.11.2018 року, №1003862/ від 27.11.2018 року та №1030013/ від 19.12.2018 року про відмову в реєстрації податкових накладних.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 20 червня 2019 року позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що основний вид економічної діяльності позивача згідно КВЕД 77.31. надання в оренду сільськогосподарських машин й устаткування. Укладено договір сільськогосподарської техніки з ТзОВ «Наташа Агро». Останнє частково провело оплату за договором. Подані податкові накладні прийняті ДФС , але в їх реєстрації відмовлено.

Разом з тим, фіскальний орган був зобов`язаний у квитанції чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, а і на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників.

Зазначені квитанції не містять конкретного визначення жодного із перелічених в п.п.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості, якому відповідає позивач, не містять переліку документів, які необхідно було надати останнім.

В оскаржуваному рішенні відповідача не зазначено (не підкреслено), яких саме документів, окрім тих, які були надані позивачем, не надано для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.

Отже, неможливо судом встановити, яких саме документів не вистарчало.

Щодо часткової оплати, то відповідачем не звернуто уваги, що за умовами договорів, укладених із ТзОВ «Наташа Агро» було визначено формування розміру орендної плати сторонами в Акті прийому передачі виконаних робіт/послуг із ціни за 1 га та фактичного виробітку за такий місяць.

Крім того, у розпорядженні податкового органу на момент прийняття спірних рішень була інформація щодо складу майна конкретних платників податків.

Маються покликання на правові позиції Верховного Суду та Європейського суду з прав людини, проведено аналіз законодавства, що регулює спірні правовідносини.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДФС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи та з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційної скарги покликається на те, що позивач у даній ситуації підпадав під критерії ризиковості платників податку, оскільки зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців і відповідно реєстрація поданих ним податкових накладних зупинена.

Щодо рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, то позивачем надавались пояснення, договори оренди сільськогосподарської техніки, акти приймання передачі техніки, платіжні доручення. Проте, наявність платіжного доручення не є підтвердженням фактичного здійснення операцій. Платник міг надати рахунки на оплату, виписки з особових рахунків, які б підтверджували рух коштів. Також відсутні дані про повну оплату господарських операцій під час прийняття рішення Комісією.

Просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, основним видом економічної діяльності позивача згідно КВЕД: 77.31 є надання в оренду сільськогосподарських машин й устаткування.

В межах зазначеного виду економічної діяльності позивачем укладено з ТзОВ «Наташа-Агро» договір оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/10/18-КУК-НА-САМ та №01/10/18-СОЯ-НА-САМ від 01.10.2018 року.

Надана в оренду сільськогосподарська техніка, отримана позивачем в оренду від фізичної особи - підприємця ОСОБА_4 згідно договору оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №0110/2018 від 01.10.2018 року, акту приймання-передачі техніки від 01.10.2018 року та акту надання послуг №23 від 31.10.2018 року.

На виконання вимог договорів оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/10/18-КУК-НА-САМ, №01/10/18-СОЯ-НА-САМ від 01.10.2018 року, між ФОП ОСОБА_1 та ТзОВ «Наташа-Агро» було підписано акти прийому-передачі сільськогосподарської техніки в оренду від 01.10.2018 року, які є додатками №1 до вказаних договорів оренди.

На підтвердження надання послуг з оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Наташа-Агро» було підписано акти прийому-передачі виконаних робіт/послуг. За договором оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/10/18-СОЯ-НА-САМ від 01.10.2018 року, орендна плата за користування с/г технікою за жовтень 2018 року становить 1369062,00 грн., у тому числі ПДВ 228177,00 грн.

Згідно акту прийому-передачі виконаних робіт/послуг за договором оренди с/г техніки з екіпажем №01/10/18-КУК-НА-САМ від 01.10.2018 року орендна плата за користування с/г технікою за жовтень 2018 року становить 1746427,32 грн., у тому числі ПДВ 291071,22 грн.

Актом прийому-передачі виконаних робіт/послуг за договором оренди с/г техніки з екіпажем №01/10/18-КУК-НА-САМ від 01.10.2018 року орендна плата за користування с/г технікою за листопад 2018 року встановлена у розмірі 928283,44 грн., у тому числі ПДВ 154713,91 грн. (а.с. 23-25)

ТзОВ «Наташа-Агро» здійснило часткову оплату наданих послуг за вищезазначеним договором, що підтверджується долученими до матеріалів справи копіями платіжних доручень: №8811 від 09.11.2018 року в сумі 280000,00 грн.; №11871 від 12.11.2018 року в сумі 260381,60 грн.; №457 від 13.11.2018 року в сумі 800000,00 грн.; №12948 від 05.12.2018р. в сумі 377 403,92 грн.

У зв`язку з чим позивачем було складено податкові накладні №1 на суму 1455356,10 грн., №2 на суму 1140885,00 грн. від 31.10.2018 року та №1 від 30.11.2018 року на суму 773569,53 грн., які були подані для реєстрації через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України.

Згідно квитанцій № від 15.11.2018 року, № від 15.11.2018 року та № від 10.12.2018 року подані позивачем податкові накладні прийнято, але реєстрацію їх зупинено.

Підставою для зупинення реєстрації вказаних податкових накладних відповідачем вказано наступне: «Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. ПН/РК відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН».

З огляду на зазначене, позивачем направлено на адресу відповідача пояснення №1-11/18 від 21.11.2018 року, №2-11/18 від 21.11.2018 року та №3-12/18 від 14.12.2018 року, до яких долучено копії документів про підтвердження реальності здійснення господарських операцій по податкових накладних №1 від 31.08.2018 року, №2 від 31.10.2018 року та №1 від 30.11.2018 року. До вказаних пояснення також були долучені:

- Договір оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/10/18-КУК-НА-САМ від 01.10.2018 року;

- Акт приймання-передачі сільськогосподарської техніки в оренду до Договору оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/10/18-КУК-НА-САМ від 01.10.2018 року;

- Договір оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/10/18-СОЯ-НА-САМ від 01.10.2018 року;

- Акт приймання-передачі сільськогосподарської техніки в оренду до Договору оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/10/18-СОЯ-НА-САМ від 01.10.2018 року;

- Акт прийому-передачі виконаних робіт/послуг за договором оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/10/18-КУК-НА-САМ від 31.10.2018 року;

- Акт прийому-передачі виконаних робіт/послуг за договором оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/10/18-СОЯ-НА-САМ від 31.10.2018 року;

- Акт приймання-передачі сільськогосподарської техніки в оренду до Договору оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/10/ 18-СОЯ-НА-САМ від 30.11.2018 року;

- Платіжне доручення №8811 від 09.11.2018 року на суму 280 000,00 грн.;

- Платіжне доручення №11871 від 12.11.2018 року на суму 260 381,60 грн.;

- Платіжне доручення №457 від 13.11.2018 року на суму 800 000,00 грн.;

- Платіжне доручення №12948 від 05.12.2018 року на суму 377 403,00 грн.

За результатом розгляду наданих позивачем пояснень та документів, комісією ГУ ДФС у Тернопільській області прийнято рішення №1003861/ та №1003862/ від 27.11.2018 року, якими було відмовлено у реєстрації податкових накладних №1 та №2 від 31.10.2018 року, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, а саме розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. Також рішенням №1030013/ від 19.12.2018 року відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 30.11.2018 року, у зв`язку з ненаданням первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, позивачем 27.11.2018 року подано скарги на рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних №1003861/ та №1003862/ від 27.11.2018 року з вимогою скасувати такі рішення та зареєструвати податкові накладні № 1 від 31.10.2018 року та №2 від 31.10.2018 року.

18 грудня 2018 року Комісією з питань розгляду скарг прийнято рішення №52739//2 та №52738//2, якими залишено скарги позивача без задоволення, а рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.

В абзаці 1 пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) зазначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.16. статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

У відповідності до пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Порядок № 1246) податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1. статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1. статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція) (пункт 13 Порядку № 1246).

Згідно п.14, 15, 17 Порядку № 1246 квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Зупиняючи реєстрацію податкової накладної відповідачем, запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішень про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Разом з тим, реєстрацію поданої позивачем податкової накладної комісією зупинено (як зазначено в квитанціях № № від 15.11.2018 року, № від 15.11.2018 року та № від 10.12.2018 року) через те, що «податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку».

Однак, суд зазначає, що фіскальний орган був зобов`язаний у квитанції чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений пп.1.6 п і Критеріїв №959/99-99-07-18, а і на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників, що ним зроблено не було.

Відповідно до пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку» комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Відповідно до вимог п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 21.02.2018 року №117, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

Згідно з вимогами п. 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №177) податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,03, P < P м х 1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; P м - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.

Згідно з вимогами п. 4 Порядку № 177 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.

Як убачається з п. 5 Порядку № 177, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Згідно з вимогами п.п. 6 та 7 Порядку № 177 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:

1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;

2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

Суд зазначає, що положення пунктів 6 та 7 Порядку №177 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов`язків контролюючих органів.

В ході судового засідання представник відповідача пояснив, а представник позивача не заперечив, що застосування до позивача пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку» відбулось у зв`язку з тим, що дата реєстрації його платником податку на додану вартість не перевищувала трьох місяців з дати такої реєстрації.

Відтак, реєстрацію поданих позивачем податкових накладних зупинено (як зазначено в квитанції № 1) через те, що «податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку».

Згідно з вимогами п. 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.

ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

На виконання пункту 10 Порядку №117 Державна фіскальна служба України 21 березня 2018 року наказом № 144 затвердила Порядок формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків (далі - Порядок формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків).

Порядком формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків передбачено, що усі платники податків, що подають на реєстрацію податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), перевіряються ДФС на відповідність критеріям ризиковості, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України (далі Критерії).

Керівники комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія), забезпечують розгляд питань на засіданні Комісії щодо внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків згідно з п. 1.6 Критеріїв.

Засідання Комісії щодо розгляду питань про внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків проводиться згідно з порядком, передбаченим постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», та оформлюється протоколом.

До протоколу засідання Комісій обов`язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п. 1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків віднесено до такого переліку; інша інформація, що розглядається Комісією.

За результатами засідання Комісії та протокольно прийнятого рішення (внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків) голова Комісії забезпечує негайне внесення інформації щодо включення/виключення зазначених платників до/із переліку платників податків в режимі «Журнал ризикових платників податків» розділу «Робота Комісії регіонального рівня» підсистеми «Аналітична система» ІТС «Податковий блок» як платників з ознаками ризиковості.

У Листі Державної фіскальної служби України від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18 «Критерії ризиковості платника податку», зокрема, зазначено: 1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: … 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.

Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.

Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.

Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації.

У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.

Відтак, відповідно до чинного законодавства у відповідача наявні повноваження на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Виходячи із системного тлумачення норм права, наведеного вище, наявність повноважень - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішень,

Суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що відповідачем не було надано ні протоколу засідання Комісії, ні переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з пп. 1.6 п. 1 Критеріїв; ні матеріалів, на підставі яких платника податків віднесено до такого переліку; ні іншої інформації, що розглядається Комісією, яка, відповідно до Порядку формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків, обов`язково додається до протоколу засідання Комісій.

Крім того, в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено, за якою саме підставою позивача із указаних в пп. 1.6 п. 1 Критеріїв віднесено до ризикових платників.

Відповідно до вимог п. 12 та 13 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;

2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;

3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Однак, жодна із квитанцій № від 15.11.2018 року, № від 15.11.2018 року та № від 10.12.2018 року про зупинення поданих позивачем податкових накладних, окрім зазначення загального пункту 1.6 Критеріїв - не містить розрахованого показника за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, вказані квитанції не містять конкретного визначення жодного із перелічених в пп.1.6 п. 1 критерію ризиковості, якому відповідає позивач, та для кожного з яких законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Не містять вказані квитанції і переліку документів, які необхідно було подати позивачу, та які б були достатніми задля того, аби податковий орган зміг прийняти рішення про реєстрацію податкових накладних.

Згідно з вимогами п. 14 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Як вбачається з п. 15 Порядку № 117, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).

Пунктом 16 Порядку № 117 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Вирішуючи даний спір, суд, враховуючи наведені позивачем обставини звернення до суду з позовом та надані йому повноваження, виходить із необхідності надання оцінки підставам зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень Комісії, та як вже було зазначено вище, не може залишити поза увагою те, що у квитанціях про прийняття податкових накладних та зупинення їх реєстрації, відповідачем не вказано ані конкретного критерію оцінки ступеня ризику платника податку, ані конкретно визначеного переліку документів, які позивач мав подати та вичерпний перелік яких встановлений нормами пункту 14 Порядку №117. Натомість, податковим органом лише запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, без уточнення їх переліку.

Водночас, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на п.п 1.6 п.1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного показника критерію, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких, на власний розсуд, тобто, відповідній квитанції має бути наведено дані щодо документів, надання яких дасть можливість податковому органу прийняти позитивне рішення про реєстрацію відповідної податкової накладної.

ФОП ОСОБА_1 , як платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Згідно з вимогами п.п. 18-20 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до вимог п. 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Як убачається з п.22 Порядку № 117 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.

Відповідно до пункту 23 Порядку №117, таке рішення приймається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку.

Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (додаток 2 до вказаного Порядку).

Форма такого рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), мають бути підкреслені.

Як вказано у спірних рішеннях №1003861/ та №1003862/ від 27.11.2018 року про відмову в реєстрації податкових накладних №1 та №2 від 27.11.2018 року, підставою для їх прийняття визначено ненадання платником податку копій документів: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. Підкреслено додаткову інформацію: Платником не надано розрахункових документів на придбання товарів/послуг.

Водночас, в порушення наведених вимог законодавства, вищезазначені рішення Комісії ГУ ДФС у Тернопільській області містять лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення, при цьому наявна у них додаткова підкреслена інформація, - не містить конкретно визначеного переліку документів, які, на думку контролюючого органу, не були надані позивачем чи подача яких була визнана недостатньою для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.

Підставою для прийняття рішення №1030013/ від 19.12.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 3.11.2018 року визначено ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

Однак, відповідачем в даному рішенні №1030013/ від 19.12.2018 року не зазначено (не підкреслено), яких саме документів, окрім тих які були подані позивачем при надісланні накладеної на реєстрацію та при поданні пояснень, - не подано для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної.

Натомість, відповідний пакет документів, який містив ряд документів, не зазначених в повідомленнях та наведений вподальшому в оскаржуваних рішеннях податкового органу, - подавався позивачем для реєстрації та при наданні пояснень через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України.

Водночас, ані з оскаржуваних рішень, ані з повідомлень про зупинення реєстрації податкових накладних неможливо встановити, яких документів, на думку податкового органу, не вистачало для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних, не зазначено податковим органом і обставин надання платником податку документів, які не підтверджують в повному обсязі реальності здійснених господарських операцій чи обставин неприйняття до уваги податковим органом поданих документів у зв`язку з їх недостатністю чи порушенням їх складення.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Досліджені судом надані первинні документи впродовж розгляду справи, доводять відсутність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та подальшої відмови в їх реєстрації із прийняттям спірних рішень з посиланням те, що позивач не надав первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування є безпідставною, позаяк, як вже було зазначено, судом встановлено, що конкретний перелік документів при надісланні повідомлень про зупинення реєстрації податкових накладених та про надання пояснень щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, не витребовувався податковим органом.

Посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови ненаведення комісією доказів того, що документи подані є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність таких рішень.

Суд наголошує, що будь-яке рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, повинні містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості прийнятих ним рішень як актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.

Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладені у постановах Верховного Суду від від 9 липня 2019 у справі №140/2093/18, від 14.05.2019 року у справі №817/1356/18, від 22.04.2019 року у справі №2040/5445/18, від 23.10.2018 року у справі №822/1817/18.

З приводу покликання апелянта на те, що на час розгляду Комісією питання про реєстрацію податкових накладних не було подано доказів здійснення повної оплати ТзОВ «Наташа-Агро» наданих позивачем, колегія суддів зазначає, що на час розгляду вказаного питання Комісією не було враховано того, що за умовами договорів оренди сільськогосподарської техніки, укладених між позивачем та ТзОВ «Наташа-Агро» визначено, що розмір орендної плати визначатиметься сторонами в Акті прийому-передачі виконаних робіт/послуг (оренда сільськогосподарської техніки) та розраховуватиметься виходячи із ціни за 1 га та фактичного виробітку за такий місяць; усі спори, що виникають з Договорів або пов`язані з ними, вирішуються шляхом переговорів між сторонами (а.с.58-63).

Крім того, покликання апелянта про те, що наявність платіжного доручення не є підтвердженням фактичного здійснення операцій не заслуговує на увагу суду, оскільки таке жодним чином не підтверджене, а в силу вимог ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Апеляційний суд відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а, відтак, не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.

Керуючись ст.ст. 229, 308, 315, 316, 321, 322, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області залишити без задоволення, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 20 червня 2019 року у справі № 500/641/19 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. М. Обрізко
судді Л. П. Іщук
Т. В. Онишкевич
Повний текст судового рішення складено 30.10.2019 року