Справа № 826/16966/18
Суддя: Кучма Андрій Юрійович
Дата ухвалення: 2019-10-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 жовтня 2019 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого - судді: Кучми А.Ю.

суддів: Бєлової Л.В., Лічевецького І.О.

за участю секретаря: Островської О.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.06.2019 (м. Київ, дата складання повного тексту не зазначається) у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Українські спеціальні системи» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про скасування повідомлення-рішення податку на додану вартість,

В С Т А Н О В И Л А :

Державне підприємство «Українські спеціальні системи» звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 2 форма «Р» від 06.08.2018.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що позивач мав право на віднесення сплачених сум податку до податкового кредиту за операціями з придбання послуг, які були здійснені на виконання договорів Позивача із ТОВ «Інтенсис», ТОВ «Діалінк» та ТОВ «Галтехноком».

Згідно з відзивом на адміністративний позов Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві повідомлено, що операції з придбання послуг за договорами з ТОВ «Інтенсис», ТОВ «Діалінк» та ТОВ «Галтехноком» в силу пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України не є об`єктом оподаткування ПДВ.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.06.2019 позов задоволено у повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 06.08.2018 № 2.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідачем вказується не неповне дослідження судом першої інстанції обставин справи.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін.

Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві на підставі направлень від 03.07.2018 за № 1064/26-15-14-02-04, № 1065/26-15-14-02-04, наказу від 19.06.2018 № 10172 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки», та відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (зі змінами і доповненнями) (далі - ПК України) проведена документальна планова виїзна перевірка Державного підприємства «Українські спеціальні системи» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, валютного - за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2017.

За результатами перевірки складено Акт №375/26-15-14-02-04/32348248 від 01.06.2018р. (далі - Акт перевірки).

Проведеною перевіркою встановлено порушення вимог 26-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 713 611,00 грн., у тому числі, по періодам: червень 2015 на суму 33 333,00 грн.; вересень 2015 на суму 257 014,00 грн.; жовтень 2015 на суму 91 480,00 грн.; грудень 2015 на суму 302 087,00 грн.; січень 2016 на суму 28 560,00 грн.; листопад 2016 на суму 1 137,00 грн.

На підставі вказаного Акту позапланової перевірки Відповідачем було складене податкове повідомлення-рішення № 2 від 06.08.2018 p., яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 850 348,00 грн. (за податковим зобов`язанням - 680 278,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 170 070,00 грн.).

Не погоджуючись із висновками перевірки та винесеним за її результатом податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся із даним адміністративним позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом зроблено хибні висновки щодо допущення Державним підприємством «Українські спеціальні системи» порушень вимог 26-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI.

Колегія суддів погоджується із вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Згідно з пп. б) п. 185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до абз. а) п. 186.3 ст.186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць).

Пунктом 187.8 ст.187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. У випадках, передбачених статтею 191 цього Кодексу, дата виникнення податкових зобов`язань визначається з урахуванням положень статті 191 цього Кодексу. Датою виникнення податкових зобов`язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов`язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку (п.190.2 ст.190 ПК України).

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до складу податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом193.1 статті 193 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно п. 198.6 ПК України не відносяться до складу податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу.

Статтею 201.10 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Таким чином, підставою для включення покупцем- платником ПДВ сум податку до складу податкового кредиту є податкова накладна, належним чином складена та зареєстрована в ЄРПН.

Разом з цим, відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 p., - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПК України, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПК України та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 ПК України).

Аналогічний висновок міститься зокрема, в листі Державної фіскальної служби України № 28708/6/99-99-15-03-02-15 від 30.12.2016р.

Як вбачається із змісту акту перевірки та вірно встановлено судом першої інстанції, правильність оформлення податкових накладних не заперечується Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві, також не встановлено і порушень з приводу реєстрації податкових накладних, отриманих від ТОВ «Діалінк», ТОВ «Інтесис» та ТОВ «Галтехноком», в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В той же час предметом спору у даному випадку стало те, чи є об`єктом оподаткування ПДВ операції з придбання послуг ДП ««Українські спеціальні системи» за договорами з ТОВ «Інтенсис», ТОВ «Діалінк» та ТОВ «Галтехноком» в силу пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Згідно пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу. Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться:

- результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

- примірники (копії, екземпляри) комп`ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп`ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп`ютерної програми чи в іншій формі;

- будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

- криптографічні засоби захисту інформації.

З аналізу наведеної норми вбачається, що від оподаткування ПДВ звільняються, зокрема, операції з постачання операційних систем, системних, прикладних, розважальних, навчальних програм та їх компонентів.

Отже, послуги з підтримки програмного забезпечення та роботи по налаштуванню програмного забезпечення звільняються від оподаткування податком на додану вартість за умови, що такі послуги є складовою поставки програмної продукції, а також звільняються від оподаткування операції з постачання послуг/виконання робіт, внаслідок надання/виконання яких відбуваються будь-які зміни в програмній продукції (у т.ч. оновлення, удосконалення, модернізація).

Крім того, лише у випадку, якщо програмна продукція була поставлена підприємством - постачальником як окремий елемент поставки та на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), така операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість як операція з постачання програмної продукції згідно з пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

З огляду на викладене, в разі, якщо згідно з цивільно-правовим договором програмне забезпечення, яке інстальоване на програмно-апаратних платформах, є невід`ємною їх частиною та не виділено як окремий елемент поставки, а також на таке програмне забезпечення не передано право власності, то операція з постачання програмно-апаратних платформ (у яких міститься програмне забезпечення) для цілей оподаткування ПДВ розглядається як одна операція, яка підлягає оподаткуванню податком у загальновстановленому порядку.

В свою чергу, відповідно до змісту статті 1 Закону України «Про авторське право і суміжні права»: - «комп`ютерна програма» - набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп`ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об`єктному кодах); - «примірник твору» - копія твору, виконана у будь-якій матеріальній формі.

Аналогічні за змістом визначення термінів «комп`ютерна програма» та «примірник комп`ютерної програми, бази даних» міститься у ст. 2 Закону України «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп`ютерних програм, баз даних».

Отже, за правилами зазначеного пункту ПК України та у розумінні зазначених законів України звільненню від оподаткування ПДВ підлягають операції з постачання комп`ютерної програми або її копій.

Термін «постачання» окремо не визначений в ПК України, але ПК України містить наступні визначення термінів:

- пп. 14.1.191 постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду;

- пп. 14.1.185 постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності;

- пп. 14.1.244 товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Відтак, Податковий кодекс України розрізняє два види операцій: «постачання послуг» та «постачання товару».

Одночасно, Цивільний кодекс України (далі - ЦК України) містить норми, які регламентують створення та відчуження майнових прав на об`єкти права інтелектуальної власності. Зокрема, з аналізу статей 418, 420, 421, 430, 1107, 1112, 1113 ЦК України слід дійти висновку, що розрізняються такі види передачі майнових прав як «створення майнових прав за замовленням» і «передачу виключних майнових прав інтелектуальної власності».

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 8 Закону України «Про авторське право і суміжні права» (далі Закон № 3792), частини 1 статті 420 та пункту 2 частини 1статті 433 Цивільного кодексу України, комп`ютерна програма є твором, отже, об`єктом авторського права ( права інтелектуальної власності). Комп`ютерна програма відповідно до статті 18 Закону України «Про авторське право і суміжні права» охороняються як літературні твори. Така охорона поширюється на комп`ютерні програми незалежно від способу чи форми їх вираження.

Пунктом 1 статті 1107 Цивільного кодексу України визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів: 1) ліцензія на використання об`єкта права інтелектуальної власності; 2) ліцензійний договір; 3) договір про створення за замовленням і використання об`єкта права інтелектуальної власності; 4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності; 5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Згідно зі ст. 12 Закону України «Про авторське право і суміжні права» авторське право і право власності на матеріальний об`єкт, в якому втілено твір, не залежать одне від одного. Відчуження матеріального об`єкта, в якому втілено твір, не означає відчуження авторського права і навпаки.

З урахуванням викладеного, звільнення від оподаткування ПДВ поширюється не на осіб, а на операції. Не має значення кількість етапів постачання програмної продукції від особи, яка її створила, до останнього покупця (споживача), якщо на цих етапах відбувається перехід права власності на програмну продукцію (згідно договору про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності). На всіх етапах в ланцюгу постачань програмної продукції операції з такого постачання звільняються від оподаткування ПДВ.

Крім того, правилами ПК України та ЦК України, постачання (передача) майнових прав на програмну продукцію відрізняється від створення таких прав за замовленням предметом регулювання.

Зокрема, у випадку постачання прав, по-перше, такі права повинні вже існувати, тобто на момент постачання програмна продукція повинна існувати, по-друге, особа, яка здійснює відчуження, повинна бути суб`єктом права інтелектуальної власності, тобто бути власником таких прав.

У випадку ж постачання послуг (створення за замовленням), по-перше, таких прав ще не існує, вони з`являться лише у майбутньому, по-друге, особа, яка їх створює за замовленням, не набуває статусу суб`єкта права інтелектуальної власності, якщо згідно умов договору всі права належать замовнику.

Як вбачається з Акту №375/26-15-14-02-04/32348248 від 01.06.2018р., перевіркою встановлено, що Державне підприємство «Українські спеціальні системи» протягом періоду, що перевірявся, відносило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за операціями з надання послу зі створення (проектування, розробки) програмного забезпечення з ТОВ «Діалінк», ТОВ «Інтесис» та ТОВ «Галтехноком».

Зокрема, за договорами укладеними з ТОВ «Інтесис» № 12.138/15/ПР від 21.10.2015, №12.171/16/ПР від 12.09.2016; з ТОВ «Діалінк» №12.141/15/ПР від 21.10.2015, №12.79/15/ПР від 09.06.2015 та з ТОВ «Галтехноком» № 11/06/12.81/15/ПР від 11.06.2015.

Як вбачається із висновків викладених в акті перевірки, податковим органом зроблено висновки, що зважаючи на те, що за вище переліченими договорами здійснюється надання створення (проектування, розробка) програмного забезпечення, замовником якого є третя особа, та відбувається перехід права власності на програмну продукцію (згідно договору про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), зазначені операції звільняються від оподаткування.

Відтак, в порушення пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України ДП «Українські спеціальні системи» завищено податковий кредит відповідних періодів на суму податку на додану вартість з операцій зі створення програмного забезпечення та його технічної підтримки на загальну суму 713 611,00 грн.

Поряд із цим, як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, 21.10.2015р. ДП «Українські спеціальні системи» (позивач) уклало з ТОВ «Інтесис» Договір № 12.138/15/ПР, предметом якого була поставка обладнання та надання послуг для створення комплексної системи захисту інформації в Єдиному державному демографічному реєстрі, Національній системі біометричної верифікації та ідентифікації громадян України, іноземців та осіб без громадянства.

Під послугами у цьому Договорі, згідно п. 1.1 слід розуміти послуги, перелік яких зазначений у календарному плані поставки обладнання та надання послуг (Додаток 5 до Договору), а саме:

- послуги з розробки Техноробочого проекту на КСЗІ (в частині функціональних послуг безпеки) захищеної телекомунікаційної мережі ДМС;

- послуги з розробки нормативно - розпорядчої документації на КСЗІ (в частині функціональних послуг безпеки) захищеної телекомунікаційної мережі ДМС;

- послуги з розробки програми та методики проведення попередніх випробувань КСЗІ (в частині функціональних послуг безпеки) захищеної телекомунікаційної мережі ДМС;

- послуги з проведення попередніх випробувань КСЗІ (в частині функціональних послуг безпеки) захищеної телекомунікаційної мережі ДМС;

- послуги з розробки програми дослідної експлуатації КСЗІ (в частині функціональних послуг безпеки) захищеної телекомунікаційної мережі ДМС;

- послуги з обстеження середовища функціонування підсистеми оформлення документів, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус (в частині функціональних послуг безпеки), СІАС УМП (в частині оформлення, видачі, обміну, переоформлення, продовження строку дії, пересилання, вилучення, повернення державі, визнання недійсними та знищення паспорта громадянина України для виїзду за кордон, проїзного документа біженця та посвідчення особи без громадянства для виїзду за кордон);

- послуги з розробки проекту технічного завдання на створення КСЗІ підсистеми оформлення документів, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус (в частині функціональних послуг безпеки), ЄІАС УМП (в частині оформлення, видачі, обміну, переоформлення, продовження строку дії, пересилання, вилучення, повернення державі, визнання недійсними та знищення паспорта громадянина України для виїзду за кордон, проїзного документа біженця та посвідчення особи без громадянства для виїзду за кордон) та супровід його розгляду Державною службою спеціального зв`язку та захисту інформації України; послуги з розробки техноробочого проекту на КСЗІ в підсистемі оформлення документів, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус (в частині функціональних послуг безпеки), ЄІАС УМП (в частині оформлення, видачі, обміну, переоформлення, продовження строку дії, пересилання, вилучення, повернення державі, визнання недійсними та знищення паспорта громадянина України для виїзду за кордон, проїзного документа біженця та посвідчення особи без громадянства для виїзду за кордон). Надання послуг з налагодження засобів КЗІ;

- послуги розробки програми та методики проведення попередніх випробувань, а також проведення попередніх випробувань КСЗІ в підсистемі оформлення документів що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус (в частині функціональних послуг безпеки), ЄІАС УМП (в частині оформлення, видачі, обміну, переоформлення, продовження строку дії, пересилання, вилучення, повернення державі, визнання недійсними та знищення паспорта громадянина України для виїзду за кордон, проїзного документа біженця та посвідчення особи без громадянства для виїзду за кордон);

- послуги з розробки програми дослідної експлуатації КСЗІ в підсистемі оформлення документів, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус (в частині функціональних послуг безпеки), ЄІАС УМП (в частині оформлення, видачі, обміну, переоформлення, продовження строку дії, пересилання, вилучення, повернення державі, визнання недійсними та знищення паспорта громадянина України для виїзду за кордон, проїзного документа біженця та посвідчення особи без громадянства для виїзду за кордон);

- послуги з обстеження середовища функціонування підсистеми взаємодії інформаційними системами та інформаційними ресурсами ЄІАС УМП (в частині функціональних послуг безпеки);

- послуги з розробки проекту технічного завдання на створення КСЗІ (в частині функціональних послуг безпеки) в підсистемі взаємодії інформаційними системами та інформаційними ресурсами ЄІАС УМП та супровід його розгляду Державною службою спеціального зв`язку та захисту інформації України;

- послуги з обстеження середовища функціонування підсистеми реєстрації/зняття з реєстрації місць проживання/перебування ЄІАС УМП (в частині функціональних послуг безпеки);

- послуги з розробки проекту технічного завдання на створення КСЗІ (в частині функціональних послуг безпеки) в підсистемі реєстрації/зняття з реєстрації місць проживання/перебування ЄІАС УМП та супровід його розгляду Державною службою спеціального зв`язку та захисту інформації України;

- поставка серверного обладнання з встановленим програмним забезпеченням розповсюдження сертифікатів і інспекційних станцій для забезпечення доступу до персональних даних на безконтактному електронному носію;

- поставка захищених носіїв інформації.

Виконання робіт за вказаним Договором та їх прийняття підтверджується наступними актами здачі-приймання наданих послуг від 21.12.2015 № 12/15-3, № 12/15-4, № 15/15-5 та від 30.11.2015 № 11/15-4.

У зв`язку з чим позивачем складені податкові накладні: № 11 від 21.12.2015р. на суму 77 200,00 грн., у тому числі ПДВ 12 886,67 грн.; № 9 від 21.12.2015р. на суму 74 238,00 грн., у тому числі ПДВ 12 373,00 грн., № 10 від 21.12.2015 на суму 27 800,00 грн., у тому числі ПДВ 4 633,33 грн. № 11 від 30.11.2015 на суму 91 200,00 грн., у тому числі ПДВ 15 200,00 грн.

Послуги зі створення комплексної системи захисту інформації надаються відповідно до вимог Законів України «Про інформацію», «Про захист інформації в інформаційно-телекомунікаційних системах», «Про захист персональних даних», «Про доступ до публічної інформації», Постанови Кабінету Міністрів України № 373 «Про затвердження Правил забезпечення захисту інформації в інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно- телекомунікаційних системах» від 29.03.2006, Указу Президента України № 1229/99 «Про затвердження Положення про технічний захист інформації в Україні» від 27.09.99, Наказу Адміністрації Держспецзв`язку України № 93 «Про затвердження Положення про державну експертизу в сфері технічного захисту інформації» від 16.05.2007, НД ТЗІ 3.7-003-2005 «Порядок проведення робіт із створення комплексної системи захисту інформації в інформаційно-телекомунікаційній системі».

Відповідно до вищезазначених нормативних актів комплексна система захисту інформації - це сукупність організаційних та інженерно-технічних заходів, які спрямовані на забезпечення захисту інформації від розголошення, витоку і несанкціонованого доступу. Організаційні заходи є обов`язковою складовою побудови будь-якої КСЗІ. Інженерно-технічні заходи здійснюються в міру необхідності.

Організаційні заходи включають в себе створення концепції інформаційної безпеки, а також:

- складання посадових інструкцій для користувачів та обслуговуючого персоналу;

- створення правил адміністрування компонент інформаційної системи, обліку, зберігання, розмноження, знищення носіїв інформації, ідентифікації користувачів;

- розробка планів дій у разі виявлення спроб несанкціонованого доступу до інформаційних ресурсів системи, виходу з ладу засобів захисту, виникнення надзвичайної ситуації;

- навчання правилам інформаційної безпеки користувачів.

У разі необхідності, в рамках проведення організаційних заходів може бути створена служба інформаційної безпеки, проведена реорганізація системи діловодства та зберігання документів. Інженерно-технічні заходи - сукупність спеціальних технічних засобів та їх використання для захисту інформації. Вибір інженерно-технічних заходів залежить від рівня захищеності інформації, який необхідно забезпечити. Інженерно-технічні заходи, що проводяться для захисту інформаційної інфраструктури організації, можуть включати використання захищених підключень, міжмережевих екранів, розмежування потоків інформації між сегментами мережі, використання засобів шифрування і захисту від несанкціонованого доступу. У разі необхідності, в рамках проведення інженерно-технічних заходів, може здійснюватися установка в приміщеннях систем охоронно-пожежної сигналізації, систем контролю і управління доступом. Окремі приміщення можуть бути обладнані засобами захисту від витоку акустичної (мовної) інформації.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що за договором, укладеним позивачем з ТОВ «Інтесис», надавались послуги, що не є програмною продукцією у розумінні ПК та ЦК України, такі послуги не є комп`ютерною програмою або її примірником, натомість являються сукупністю інформації, яка відповідає предмету замовлення.

Предметом даного Договору є створення результату послуг за замовленням, а не продаж існуючих майнових об`єктів. ТОВ «Інтесис» не є власником (продавцем) цих об`єктів, а лише особою, що створює об`єкти за замовленням.

Отже, надання послуг за зазначеним договором є «постачання послуг» в розумінні пп. 14.1.185 ПК України, а не «постачання товарів» в розумінні пп. 14.1.191. ПК України.

З огляду на викладене, постачання послуг за договором №12.138/15/ПР від 21.10.2015 виключає можливість порушення ДП «Українські спеціальні системи» пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України, згідно якого податкова пільга розповсюджується на операції із постачання програмної продукції, тобто постачання товару.

Крім того, з матерів справи вбачається, що 12.09.2016р. ДП «Українські спеціальні системи» уклало з ТОВ «Інтесис» Договір №12.171/16/ПР, предметом якого було надання послуг з проведення чергової атестації комплексу технічного захисту інформації, який забезпечує захист від витоку інформації з обмеженим доступом технічними каналами на об`єкті інформаційної діяльності Замовника.

Надання послуг з проведення чергової атестації здійснюється відповідно до вимог НД ТЗІ 3.7-003-2005 «Порядок проведення робіт із створення комплексної системи захисту інформації в інформаційно-телекомунікаційній системі» та Положення про захист інформації від витоку технічними каналами на об`єктах інформаційної діяльності та в інформаційно-телекомунікаційних системах, затвердженого наказом Адміністрації Держспецзв`язку № 23 від 19.06.2015 p., згідно із якими оцінка повноти та якості виконання робіт з технічного захисту інформації на об`єктах інформаційної діяльності проводиться шляхом атестації впровадженого комплексу технічного захисту інформації від витоку технічними каналами, за результатами якої надається документ встановленого зразка - «Акт атестації комплексу технічного захисту інформації».

Надання таких послуг здійснюється відповідно до погодженої з Адміністрацією Держспецзв`язку Програмою та методикою проведення чергової атестації, які визначають перелік питань, що підлягають перевірці під час надання послуг, а також засоби (методи), за допомогою яких такі питання будуть перевірятися.

Виконання робіт за вказаним Договором та їх прийняття підтверджується наступними актами здачі-приймання наданих послуг від 19.10.2016р. № 28.

У зв`язку з чим позивачем складено податкову накладну № 6 від 19.10.2016 на суму 5 683,00 грн., у тому числі ПДВ 1 136,67 грн.

Судом також встановлено, що 21.10.2015р. ДП «Українські спеціальні системи» уклало з ТОВ «Діалінк» Договір №12.141/15/ПР, предметом якого були послуги із програмування структури бази даних для вирішення завдання «Оформлення документів, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус» (п. 1.1. Договору-3). Надання послуг здійснювалося ТОВ «Діалінк» відповідно до технічних вимог (п.1.2. Договору-3). Згідно п.1.4. Договору-3 результатом наданих послуг повинно бути розроблене ТОВ «Діалінк» програмне забезпечення щодо програмування структури бази даних для вирішення завдання «Оформлення документів, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус».

Розроблене ТОВ «Діалінк» програмне забезпечення, як результат надання послуг за Договором, є власністю держави Україна в особі генерального замовника, при цьому, відповідно до положень частини другої статті 430 Цивільного кодексу України, усі майнові права інтелектуальної власності на ПЗ (виключні права на володіння, користування і розпорядження ПЗ), належать державі Україна, в особі замовника, який має право використовувати ПЗ у своїй службовій діяльності всіма способами та в усіх формах, що визначені статтею 441 Цивільного кодексу України. ТОВ «Діалінк» після підписання ДП «УСС» акту приймання наданих послуг, передав на безоплатній основі виключні майнові права на ПЗ, як на об`єкт інтелектуальної власності.

Як слідує зі змісту Договору, його предметом є створення програмного забезпечення, а не продаж вже існуючих майнових прав на комп`ютерну програму або її примірників; ТОВ «Діалінк» не є власником (продавцем) майнових прав, а лише особою, що створює ці права за замовленням та не набуває на них прав під час створення.

Виконання робіт за вказаним Договором та їх прийняття підтверджується наступними актами здачі-приймання наданих послуг від 01.12.2015р. № 40 та від 29.02.2016р. № 2.

У зв`язку з чим позивачем були складені податкові накладні: № 1 від 23.10.2015 на суму 548 880,00 грн., у тому числі ПДВ 91 480,00 грн.; № 6 від 30.12.2015 на суму 171 360,00 грн., у тому числі ПДВ 28 560,00 грн.

Судом встановлено, що 09.06.2015 ДП «Українські спеціальні системи» уклало з ТОВ «Діалінк» Договір №12.79/15/ПР, предметом якого були послуги із програмування структури бази даних підзадач взаємодії з відомчими інформаційними системами Міністерства закордонних справ України та Міністерства інфраструктури України, а також оформлення проїзного документа біженця та посвідчення особи без громадянства для виїзду за кордон (п.1.1 Договору).

Відповідно до п.1.2. Договору послуги надавалися відповідно до Технічних вимог до надання послуг із програмування структури бази даних підзадач взаємодії з відомчими інформаційними системами Міністерства закордонних справ України та Міністерства інфраструктури України, а також оформлення проїзного документа біженця та посвідчення особи без громадянства для виїзду за кордон.

Згідно п. 1.4 Договору результатом наданих послуг повинно бути розроблене ТОВ «Діалінк»:

- програмне забезпечення щодо програмування структури бази даних підзадачі взаємодії з відомчою інформаційною системою Міністерства закордонних справ України;

- програмне забезпечення щодо програмування структури бази даних підзадачі взаємодії з відомчою інформаційною системою Міністерства інфраструктури України;

- програмне забезпечення щодо програмування структури бази даних оформлення проїзного документа біженця та посвідчення особи без громадянства для виїзду за кордон.

Виконання робіт за вказаним Договором та їх прийняття підтверджується наступними актами здачі-приймання наданих послуг № 26 від 15.07.2015, № 3 від 23.11.2015, № 39 від 07.12.2015.

У зв`язку з чим позивачем були складені податкові накладні: № 5 від 28.10.2015 на суму 1 542 081,00 грн., у тому числі ПДВ 257 013,50 грн., № 2 від 17.09.2015 на суму 1 542 081,00 грн., у тому числі ПДВ 257 013,50 грн., № 1 від 11.06.2015 на суму 135 000,00 грн., у тому числі ПДВ 22 500,00 грн.

Судом встановлено, що 11.06.2015 ДП «Українські спеціальні системи» уклало з ТОВ «Галтехноком» Договір № 11/06/12.81/15/ПР, предметом якого були послуги з програмування структури бази даних підзадач реєстрації/зняття з реєстрації місця проживання/перебування фізичних осіб, первинного наповнення бази даних персональними даними Державного реєстру виборців та формування наборів даних для періодичного поновлення персональних даних Державного реєстру виборців (п. 1.1. Договору). Надання послуг здійснюється для Генерального замовника - Державної міграційної служби України у відповідності до Технічних вимог (п.1.2 Договору).

Згідно п.1.3. Договору результатом наданих послуг повинно бути розроблене ТОВ «Галтехноком» програмне забезпечення щодо програмування структури бази даних підзадач реєстрації/зняття з реєстрації місця проживання /перебування фізичних осіб, первинного наповнення бази даних персональними даними Державного реєстру виборців та формування наборів даних для періодичного поновлення персональних даних Державного реєстру виборців.

Виконання робіт за вказаним Договором та їх прийняття підтверджується Актом приймання-передачі наданих послуг із програмування структури бази даних підзадач від 26.06.2015р.

У зв`язку з чим позивачем було складено податкову накладну № 8 від 16.06.2015р. на суму 65 000,00 грн., у тому числі ПДВ 10 833,33 грн.

Відповідно до змісту вказаних договорів, результат послуг не є програмною продукцією у розумінні ПК та ЦК України, так як результат послуг не є комп`ютерною програмою або її примірником, результатом послуг є сукупність інформації, яка відповідає предмету замовлення.

Предметом договорів є створення результату послуг за замовленням, а не продаж існуючих майнових об`єктів. Контрагенти позивача не є власником (продавцем) цих об`єктів, а лише особою, що створює об`єкти за замовленням, а відтак, мова йде про постачання послуг в розумінні пп. 14.1.185 ПК України.

Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Як свідчать матеріали справи та вірно встановлено судом першої інстанції, придбання позивачем результатів послуг у ТОВ «Діалінк», ТОВ «Інтесис» та ТОВ «Галтехноком» обумовлено необхідністю виконання власних обов`язків перед Державною міграційною службою України (далі - ДМС України) за Договорами № 11.137/15/31/51 від 13.10.2015 р. та № 27/11.55/15/ІН від 20.05.2015 р.

Тобто, придбання результатів послуг у ТОВ «Діалінк», ТОВ «Інтесис» та ТОВ «Галтехноком» здійснювалося з метою одержання доходу від їх реалізації на користь ДМС України, тобто в межах господарської діяльності.

Факт одержання позивачем послуг від ТОВ «Діалінк», ТОВ «Інтесис» та ТОВ «Галтехноком», а також факт надання послуг на користь ДМС України підтверджуються підписаними повноважними представниками сторін актами здачі - приймання наданих послуг. Правильність оформлення актів, як первинних документів, не заперечується відповідачем в Акті позапланової перевірки.

З огляду на викладені обставини, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що сплачені у ціні послуг суми податку на додану вартість для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість здійснені і підтверджені позивачем, належним чином складеними первинними документами та податковими накладними, які є підставою для формування податкового обліку позивача, як платника податку на додану вартість.

За наведених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.

Керуючись ст.ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 червня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328, 329 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 29.10.2019.

Головуючий суддя: А.Ю. Кучма

Л.В. Бєлова

І.О. Лічевецький