Справа № 820/2176/16
Суддя: Хохуляк В.В.
Дата ухвалення: 2019-10-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

22 жовтня 2019 року

Київ

справа №820/2176/16

адміністративне провадження №К/9901/19354/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23.06.2016 (суддя - Зінченко А.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2016 (головуючий суддя - Катунов В.В., Бершов Г.Є., Ральченко І.М.) по справі № 820/2176/16 за позовом Публічного акціонерного товариства «Харківська бісквітна фабрика» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС про скасування податкового повідомлення-рішення, -

встановив:

Публічне акціонерне товариство «Харківська бісквітна фабрика» (далі - ПАТ «Харківська бісквітна фабрика») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - СДПІ з ОВП у м. Харкові) від 13.04.2016 № та №.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 23.06.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2016, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, СДПІ з ОВП у м. Харкові оскаржило його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23.06.2016, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2016 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх вимог СДПІ з ОВП у м. Харкові посилається на те, що суди дійшли помилкового висновку про обґрунтованість позовних вимог невірно оцінивши залучені до справи докази та обставини справи.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ПАТ «Харківська бісквітна фабрика» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, СДПІ з ОВП у м. Харкові проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Харківська бісквітна фабрика» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ПП «Орім» за грудень 2014 року, лютий 2015 року та березень 2015 року та податку на прибуток за 2014 рік та 2015 рік.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 30.03.2016 №26/28-09-42-10/00377265, в якому відображено висновки про наступні порушення:

пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу, що призвело до завищення податку на додану вартість всього на суму 69795,00 грн.;

пункту 200.1, абз. "б" пункту 200.4 статті 200 Податкового Кодексу України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування всього на 69795,00 грн.;

підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, Податкового Кодексу України, що призвело до: завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування та об`єкту оподаткування від усіх видів діяльності всього на 68525,00 грн., та як наслідок занижено податок на прибуток на 12335,00 грн. у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік, завищення фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та об`єкту оподаткування всього на 280450,00 грн., та як наслідок занижено податок на прибуток на 50481,00 грн. у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік.

В обґрунтування зазначеного висновку відповідач посилається на податкову інформацію відносно контрагента позивача, в якій відображено висновок про відсутність об`єктів оподаткування, необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу незначної чисельності управлінського або технічного персоналу, оборотних коштів, виробничих активів, транспортних засобів, що ставить під сумнів можливість даним підприємством здійснювати господарську діяльність та дозволяє зробити висновок про здійснення таким суб`єктом господарювання діяльності, спрямованої на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третім особам.

На підставі вказаного акту перевірки СДПІ з ОВП у м. Харкові 13.04.2016 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ , згідно з яким ПАТ «Харківська бісквітна фабрика» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 69795,00 грн.;

№ , згідно з яким нараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 78520,00 грн., у т.ч. за збільшеними податковими зобов`язаннями в розмірі 62816,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 15704,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що надані позивачем до суду документи розкривають зміст господарських операцій, підтверджують рух активів позивача та отримання ним реального результату в процесі господарської діяльності, тому позивач правильно сформував податковий кредит з податку на додану вартість та валові витрати відповідних періодів за результатом отримання маркетингових послуг та з дотриманням вимог податкового законодавства.

Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту ПДВ, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний доход на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Судами встановлено, між ПАТ «Харківська бісквітна фабрика» та ПП «Орім» було укладено договір від 01.11.2014 № 565/14/519 про надання маркетингових послуг, на виконання умов якого договору сторонами були складені акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг).

Надаючи оцінку зазначеним первинним документам суди дійшли висновку, що акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) містять в собі усі обов`язкові реквізити, передбачені частиною другою 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

На думку судів, найменування наданих послуг в актах здачі-прийняття робіт (наданих послуг) таких як, наприклад, «проведення кількісного маркетингового дослідження», «дослідження ставлення споживачів до упаковки товару», «обробка результатів маркетингового дослідження та надання звіту», «проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування», «визначення залишків продукції в магазинах, що приймали участь у дослідженні», «визначення відносної динаміки продажу продукції у торгівельній мережі» чи «визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у грошовому виразі, що приймали участь у дослідженні» із вказаною вартістю цих послуг (робіт) є достатнім для розкриття змісту та обсягу вищевказаних господарських операцій.

Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

Так, за доводами податкового органу, судами попередніх інстанцій не враховано, що у звітах, наданих ПП «Орім» щодо проведення фокус-групових досліджень, телефонних опитувань, анкетування споживачів міститься загальновідома інформація щодо продуктів харчування, крім цього не зазначено адресу, за якою проводились дослідження, не вказано кількість опитуваних споживачів, не визначено кількісні та вартісні показники здійснених маркетингових досліджень та не вказано повний зміст проведених робіт, що свідчить про відсутність фактичного здійснення таких досліджень та економічну недоцільність придбання даних маркетингових послуг.

Надані акти не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, що, у свою чергу, виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності ПАТ «Харківська бісквітна фабрика».

Водночас, не надано інформації про те, яким чином зазначені послуги вплинули на збільшення обсягів об`ємів продажу, що виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності підприємства позивача.

Також у матеріалах справи відсутні і будь-які докази наявності згоди торгових мереж на проведення опутування, рекламних акцій, відомості щодо присутності представників контрагентів у магазинах торгових мереж, відсутня фотофіксація надання послуг, що є звичайною діловою практикою у таких відносинах.

Крім того, в ході проведення перевірки встановлено, що значний обсяг наданих різнопланових послуг для великої кількості їх одержувачів в різних регіонах України, в обмежені проміжки часу здійснено однією особою ( ОСОБА_1 ), який підготував звіти та які містять загальновідому інформацію.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017). Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угоди, з якою пов`язане донарахування спірного податкового зобов`язання.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23.06.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.10.2016 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна ,

Судді Верховного Суду