Справа № 819/1471/13-а
Суддя: Васильєва І.А.
Дата ухвалення: 2019-10-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

28 жовтня 2019 року

Київ

справа №819/1471/13-a

адміністративне провадження №К/9901/38117/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області

на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 11.04.2017 (суддя Ходачкевич Н.І.)

та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017 (Головуючий суддя Костів М.В., судді Бруновська Н.В., Шавель Р.М.)

у справі № 819/1471/13-а

за позовом Державного підприємства «Тернопільське лісове господарства»

до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2013 року Державне підприємство «Тернопільське лісове господарства» (далі - позивач, ДП «Тернопільське лісове господарства») звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - відповідач, податковий орган, Тернопільська ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області), в якому просило суд визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.02.2013 № 000021750.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 11.04.2017 позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.02.2013 № 000021750 в частині нарахованих штрафних санкцій в розмірі 84 503,10 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017 скасовано постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 11.04.2017 та задоволено позовні вимоги. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.02.2013 № 000021750.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 11.04.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017 і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що перевіркою встановлено, що позивачем станом на 30.09.2012 не перераховано до бюджету до або під час виплати доходу податку на доходи фізичних осіб в сумі 166 966,20 грн. Крім того, у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків і сум нарахованого та утриманого з них податку за ІІІ квартал 2012 року поданого до Тернопільської ОДПІ, виявлено методологічну помилку, зокрема, в розрахунку не відображена виплата фізичним особам-підприємцям доходу за ознакою « 157». Касаційна скарга містить цитування норм Податкового кодексу України та положень Наказу Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 № 1020 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» та не містить обґрунтованих доводів про порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального чи процесуального права.

Позивач процесуальним правом надати письмові заперечення не скористався, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 14.03.2018 касаційну скаргу було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Тернопільською ОДПІ проведено планову виїзну перевірку ДП «Тернопільське лісове господарство» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2009 по 30.09.2012. За результатами перевірки складено акт перевірки від 30.01.2013 № 413/22-10/00993.

Проведеною перевіркою встановлено порушення вимог: підпунктів 14.1.156, 14.1.175 пункту14.1 статті 14, підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пункту 131.2 статті 131, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6 пункту 168.1 статті 168, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 розділу IV, пункту 1 підрозділу I розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме - неперерахування до бюджету до або під час виплати доходу станом на 30.09.2012 - 166 966,20 грн податку на доходи фізичних осіб.

На підставі Акта перевірки 25 лютого 2013 року контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення №, яким Позивачу визначено грошове зобов`язання: 166 966,20 грн. - за основним платежем та 84 503,10 грн. - штрафні санкції.

Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що контролюючий орган безпідставно та неправомірно застосував до платника штраф в розмірі, визначеному статтею 127 Податкового кодексу України, оскільки дії позивача відповідають складу правопорушення, передбаченого статтею 126 Податкового кодексу України. Щодо основної суми боргу, визначеної оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням, то така знайшла своє підтвердження в матеріалах справи.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що податкове повідомлення-рішення №000021750 від 25.02.2013 року є протиправним в частині визначення суми грошового зобов`язання за основним платежем, оскільки позивачем за липень-вересень 2012 року нараховано 238 841,87 грн податку на доходи фізичних осіб, за даний період позивачем сплачено податку на доходи фізичних осіб до бюджету у розмірі 104 574 грн, таким чином, сума несплаченого податку за даний період становить 134 267, 87 грн, а не 166 966,20 грн. Крім того, позивачем допущено порушення податкового законодавства в частині несплати суми узгодженого грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду, що відповідає складу правопорушення, передбаченому статтею 126 Податкового кодексу України. Однак, Відповідачем при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення визначено розмір штрафу на підставі статті 127 Податкового кодексу України, тобто за ненарахування, неутримання та/або несплату податку на доходи фізичних осіб. Колегія суддів суду апеляційної інстанції прийшла до висновку, що суд не може підмінити державний орган, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, а тому скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення у повному обсязі.

Так судом апеляційної інстанції встановлено, що як зазначено в розділі 3.5. Акта перевірки від 30.01.2013 №413/22-10/00993024 «Дотримання вимог іншого податкового законодавства. Податок з доходів фізичних осіб. Державне мито», а саме - в таблиці розрахунку повноти перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01.07.2012 - 20.09.2012 за липень, серпень, вересень 2012 року нараховано податку в сумі 238841, 87 грн (77 111, 78 грн - липень, 83127, 42 грн - серпень, 78602, 67 грн - вересень). Перераховано податку всього за вказаний період 104 574, 00 грн (33 410, 00 грн, 31310, 00 грн, 39854, 00 грн відповідно до у липні, серпні, вересні). Сума неперерахованого податку до бюджету всього становить 166 966, 20 грн (77 111, 78 грн - за липень, 83 127, 42 грн - за серпень, 6727, 00 грн - за вересень).

З аналізу наведених в акті перевірки даних вбачається, що контролюючим органом неправильно обчислено суму не перерахованого податку до бюджету, оскільки із врахуванням нарахованих та сплачених сум, така становить не 166 966, 20 грн, а 134 267, 87 грн відповідно (238 841,87-104574,00=134 267,87). Відповідач завищив суму несплаченого податку до бюджету за оскаржуваний період, оскільки відповідно до норм Податкового кодексу України змінив призначення платежу, самостійно визначеного платником податків.

Так судами попередніх інстанцій встановлено, що 16.12.2012 Тернопільською об`єднаною державною податковою інспекцією було прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» № , яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (період проведення перевірки з 01.01.2011 по 30.06.2012).

Позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення форми «Р» за № від 06.12.2012 до суду. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 06.12.2012 в частині нарахованих штрафних санкцій у розмірі 418829,06 грн.

Таким чином, грошове зобов`язання позивача по податковому повідомленню-рішенню форми «Р» № від 06.12.2012 вважається узгодженим лише 11.10.2016 та у позивача виникає перед відповідачем податковий борг.

Як встановлено відповідачем під час перевірки, заборгованість підприємства по податку на доходи фізичних осіб становить 1 257 767,06 грн., а податкове повідомлення - рішення форми «Р» № від 06.12.2012, яке було винесене до проведення перевірки, прийняте на суму 1 259 618,47 грн, що на 1 851,41 гривень більше, ніж встановлена перевіркою заборгованість.

Таким чином, заборгованість позивача в сумі 1 257 767,06 грн на момент проведення перевірки була неузгодженою, податковий борг не виник, а тому податковий орган безпідставно за період липень-вересень 2012 року списував сплачені підприємством кошти (в розмірі 32 698,33 грн.) за даний період в погашення заборгованості за попередні періоди.

Підпунктом 14.1.175 пункту 14.1 статі 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

Згідно з пунктом 87.9 статті 87 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі наявності у платника податків податкового боргу органи державної податкової служби зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

З встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи вбачається, що розбіжність в обрахунку суми податкового зобов`язання за основним платежем виникла в зв`язку з зарахуванням податковим органом сплачених позивачем платежів в рахунок наявного податкового боргу за попередні звітні періоди. Разом з тим, судами встановлено, що грошове зобов`язання, яке було визнано податковим органом як податковий борг, було неузгоджене. А відтак, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що в даному випадку податковий орган не був наділений правом змінювати призначення платежу та зараховувати сплачені позивачем суми податку в рахунок погашення сум грошових зобов`язань, які за своєю природою не є податковим боргом, оскільки не були узгодженими.

В свою чергу, штрафні санкції згідно із пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України застосовуються саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Таким чином, відповідно до змісту наведеної норми відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку щодо безпідставності застосування до позивача штрафних санкцій відповідно до статті 127 Податкового кодексу України, оскільки положення статті 127 Податкового кодексу України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Разом з тим, за встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів не може прийти до висновку щодо правильності застосування судами норм матеріального права, виходячи з такого.

Штрафні санкції згідно із пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України застосовуються саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Таким чином, відповідно до змісту наведеної норми відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем за липень-вересень 2012 року нараховано 238 841,87 грн податку на доходи фізичних осіб, перераховано податку всього за вказаний період 104 574, 00 грн (33 410, 00 грн, 31310, 00 грн, 39854, 00 грн відповідно до у липні, серпні, вересні). Сума неперерахованого податку до бюджету всього становить 134 267, 87 грн відповідно (238 841,87-104574,00=134 267,87).

Разом з тим, з оскаржуваних рішень неможливо встановити чи була погашена позивачем заборгованість по заробітній платі (виплачено дохід), а відтак і дійти висновку щодо правомірності застосування відповідачем штрафних санкцій в порядку статті 127 Податкового кодексу України не має можливості.

При цьому, за правилами підпунктів 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Відтак, для висновків щодо правильності обчислення податковим оргнаном суми грошового зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та відповідно застосування штрафних санкцій підлягає встановленню визначення розміру об`єкта оподаткування вказаного виду податку, сума нарахованого та виплаченого доходу та відповідно нарахованих та сплачених грошових зобов`язань.

Крім того, у випадку встановлення правомірності нарахування частини суми грошового зобов`язання за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням за основним платежем та можливості обрахунку розміру такої суми, суд, в силу наданих процесуальним законом повноважень, не позбавлений можливості скасувати податкове повідомлення-рішення у відповідній частині.

Відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

При цьому, суд не позбавлений можливості витребувати докази за власною ініціативою на підтвердження обставин, за яких, на думку позивача, відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів.

Разом з тим, за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350 , 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 11.04.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2017 у справі № 819/1471/13-а скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя (підпис) І.А. Васильєва
Судді: (підпис) С.С. Пасічник
(підпис) В.П. Юрченко