Справа № 340/779/19
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2019-10-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

09 жовтня 2019 року м. Дніпросправа № 340/779/19

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Малиш Н.І., Юрко І.В.,

секретар судового засідання Лащенко Р.В.

за участі представника позивача Пономарьова М .В.

представників відповідачів Змеул Є.О., Данілова С.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційні скарги Головного управління ДФС у Кіровоградській області та Державної фіскальної служби України на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06.06.2019 р. (суддя Хилько О.І.) в справі № 340/779/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Інкам-Трейд» до Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Державної фіскальної служби України про визнання бездіяльності протиправною, визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро-Інкам-Трейд» звернулось до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДФС), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС) про:

визнання протиправною бездіяльності ДФС, яка полягає у не здійсненні розгляду скарги від 04.12.2018 р. № 1-ск/12 протягом 20-денного строку з дня її отримання, встановленого п. 56.8 ст. 56 Податкового кодексу України;

визнання протиправними та скасування рішення ДФС від 07.02.2019 р. № 6054/6/99-99-11-04-02-25 про результатами розгляду скарги від 04.12.2018 р. № 1-ск/12;

визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.09.2018 р. № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 6 541 835 грн., в тому числі за основним платежем - 5 233 468 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 308 367 грн., № про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість по податковій декларації за травень 2017 р. на 7 566 532 грн.;

визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДФС у формі листа від 13.02.2019 р. № 1988/10/11-28-07-02-50;

визнання протиправною бездіяльності ГУ ДФС щодо не підготовки та не передачі відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку про повернення переплати з податку на додану вартість в сумі 5 233 468 грн. на електронний рахунок ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» в системі електронного адміністрування податку на додану вартість;

зобов`язання ГУ ДФС підготувати та передати відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про повернення переплати з податку на додану вартість в сумі 5 233 468 грн. на електронний рахунок ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06.06.2019 р. позов задоволено частково, визнано протиправною бездіяльність ДФС щодо розгляду скарги ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» від 04.12.2018 року № 1-ск/12 протягом 20-денного строку з дня її отримання; визнано протиправним та скасоване рішення ДФС від 07.02.2019 р. №6054/6/99-99-11-04-02-25 про результати розгляду скарги від 04.12.2018 р. №1-ск/12; визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення від 27.09.2018 р. № ; визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення від 27.09.2018 р. № ; визнано протиправною бездіяльність ГУ ДФС щодо підготовки та подання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку про повернення ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» переплати з податку на додану вартість в загальній сумі 5 233 468,00 грн. на електронний рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; зобов`язано ГУ ДФС підготувати та подати відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про повернення ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» переплати з податку на додану вартість в загальній сумі 5 233 468,00 грн. на електронний рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

В апеляційних скаргах відповідачі просять скасувати рішення в частині задоволених позовних вимог з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. Апелянти вказують на помилковий висновок суду першої інстанції про недотримання ДФС строків розгляду скарги платника податків та не врахування в цьому сенсі відомостей АТ «Укрпошта» про фактичне отримання ДФС скарги платника 07.12.2018 р., тобто після закінчення робочого дня, відповідно ДФС обґрунтовано скарга зареєстрована першим наступним робочим днем - 10.12.2018 р.

Зазначають, що рішення про результатами розгляду скарги не є актом реалізації контролюючим органом повноважень у сфері управлінської діяльності, не породжує для платника жодних правових наслідків, тому не може оскаржуватися як рішення суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС. При цьому посилаються на правову позицію Верхового Суду, викладену у постанові від 11.12.2018 р. в справі № 810/864/16.

Вказують на неправильний висновок суду першої інстанції про недотримання контролюючим органом процедури проведення камеральної перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення, оскільки платником податків свідомо вчинені дії щодо неотримання кореспонденції від контролюючого органу.

Судом першої інстанції не надано правової оцінки правомірності формування позивачем податкового кредиту.

Враховуючи наявність податкового повідомлення-рішення про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, контролюючий орган не мав підстав для направлення органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку про повернення переплати з податку на додану вартість.

У відзивах на апеляційні скарги позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційних скарг.

В судовому засіданні представник відповідача ГУ ДФС апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.

Представник відповідача ДФС в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.

Представник позивача в судовому засіданні просив відмовити у задоволенні апеляційних скарг з підстав, викладених у відзивах.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, суд доходить до висновку, що апеляційні скарги мають бути задоволені частково з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що 20.08.2018 р. позивачем подано уточнюючий розрахунок з податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2017 року, в якому відображено право на податковий кредит в сумі 12 800 000,00 грн.

На підставі п. 200.10 ст. 200 та у порядку ст. 76 Податкового кодексу України посадовою особою Кропивницького управління ГУ ДФС у Кіровоградській області проведено камеральну перевірку даних, задекларованих в уточнюючому розрахунку самостійно виявлених помилок з податку на додану вартість за травень 2017 р., за результатами якої складено акт від 07.09.2018 р. № 1423/11-28-52-01-23/37096746.

Акт камеральної перевірки направлений позивачу 07.09.2018 р. рекомендованим листом №376 з повідомленням про вручення.

Позивачем до ГУ ДФС у Кіровоградській області подано заперечення № 3-зп від 14.11.2018 р. на акт про результати камеральної перевірки від 07.09.2018 р. №1423/11-28-52-01-23/37096746.

ГУ ДФС у Кіровоградській області листом від 20.11.2018 р. №11954/10/11-28-52-05-18 повідомило позивача, що такі заперечення до розгляду не беруться у зв`язку з недотриманням термінів їх подання, визначених п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України.

27.09.2018 р. ГУ ДФС на підставі акту від 07.09.2018 р. № 1423/11-28-52-01-23/37096746 винесені податкові повідомлення-рішення: № , яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 6541835 грн., в т.ч. 5233468 грн. - основний платіж, 1308367 грн. - штрафна (фінансова) санкція; № , яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 7 566 532 грн.

Зазначені рішення направлені позивачу 27.09.2018 р. рекомендованим листом №594 та вручені згідно з довіреністю уповноваженій особі позивача 28.11.2018 р.

Позивачем на адресу ДФС подано скаргу №1-ск/12 від 04.12.2018 р., яку отримано 07.12.2018 р.

Рішенням ДФС від 29.12.2018 р. №42347/6/99-99-11-04-02-25 розгляд скарги продовжено до 07.02.2019 р.

Рішенням ДФС від 07.02.2019 р. за № 6054/6/99-99-11-04-02-25 податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Кіровоградській області від 27.09.2018 р. №, № залишені без змін, а скарга без задоволення.

З урахуванням положень ст. 43 Податкового кодексу України позивачем на адресу ГУ ДФС направлено заяву №34 від 01.02.2019 р. щодо переведення (повернення) коштів в сумі 5 233 468 грн. на електронний рахунок ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» в СЕА ПДВ.

Листом від 13.02.2019 р. № 1988/10/11-28-07-02-50 ГУ ДФС повідомило позивача, що станом на 11.02.2019 в інтегрованій картці платника ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» рахується переплата по податку на додану вартість на загальну суму 5 233 468 грн., яка виникла після подання платником уточнюючого розрахунку за травень 2017 року, яким зменшено позитивне значення в сумі 5 233 468 грн., що призвело до завищення надміру сплачених грошових коштів. Водночас, враховуючи податкове повідомлення-рішення № від 27.09.2018 на загальну суму 6 541 835 грн., в т.ч. основний платіж 5 233 468 грн. та штрафна санкція 1 308 367 грн. (яким відповідно зменшено суму переплати) та яке залишене без змін на підставі рішення ДФС від 07.02.2019 р. №6054/6/99-99-11-04-02-25, відсутні підстави для повернення коштів.

Також судом першої інстанції встановлено, що 20.08.2018 р. позивачем подано уточнюючий розрахунок з податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2017 року, в якому відображено право на податковий кредит в сумі 12 800 000,00 грн., а саме віднесено до складу податкового кредиту операції з придбання товарів (робіт, послуг) від ТОВ «Лізард Груп» на суму податку на додану вартість в розмірі 12 800 000,00 грн.

Право на податковий кредит в сумі 12 800 000,00 грн. підтверджено постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.08.2016 р. у справі № П/811/526/16, яке набрало законної сили 21.02.2017 р.

Встановивши, що акт камеральної перевірки отримано позивачем 08.11.2018 р., а заперечення на такий акт подані 14.11.2018 р., тобто в строки, передбачені п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України, враховуючи відсутність належних доказів вручення позивачу акту камеральної перевірки раніше, ніж 08.11.2018 р., суд першої інстанції дійшов до висновку про протиправність не прийняття контролюючим органом поданих позивачем заперечень, відповідно, дійшов до висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих на підставі акту камеральної перевірки, оскільки такі рішення прийняті без дотримання вимог п. 86.7, п. 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України, а саме: позивач був позбавлений можливості подати заперечення проти висновків акту камеральної перевірки; спірні податкові повідомлення-рішення прийняті до спливу строку подачі платником заперечень проти висновків результатів контрольних заходів.

Також встановивши, що ДФС направлено позивачу рішення про продовження строку розгляду скарги з пропуском 20-денного строку, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог в частині визнання протиправною бездіяльності ДФС щодо здійснення розгляду скарги протягом двадцятиденного строку з дня її отримання та визнання протиправним та скасування рішення про результати розгляду скарги.

Крім того, суд першої інстанції вказав, що оскільки податкові повідомлення-рішення від 27.09.2018 р. № та № станом на час розгляду заяви позивача № 34 від 01.02.2019 р. про переведення (повернення) коштів в сумі 5 233 468 грн. на електронний рахунок ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» в СЕА ПДВ були не узгодженими, а позивачем дотримано процедуру звернення із заявою про повернення коштів, відповідно, дійшов висновку, що ГУ ДФС допущено протиправну бездіяльність щодо підготовки і подання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку про повернення позивачу переплати з податку на додану вартість в загальній сумі 5 233 468 грн. на електронний рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а тому вважав, що порушене право позивача підлягає захисту шляхом зобов`язання підготувати та передати такий висновок.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДФС від 13.02.2019 № 1988/10/11-28-07-02-50, суд першої інстанції виходив з того, що вказаний лист не є рішенням суб`єкта владних повноважень та не створює жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення будь-яких прав позивача.

Судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, не доведеними є обставини, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, що потягло за собою неправильне вирішення справи.

Судом встановлено, що ГУ ДФС проведена камеральна перевірка даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість, з урахуванням уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» за травень 2017 р., за результатами якої складено акт № 1423/11-28-52-01-23/37096746 від 07.09.2018 р. та встановлено порушення п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України, пп. 7 п. 5 розділу V наказу Міністерства фінансів України № 21 від 28.01.2016 р. «Про затвердження форми та Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість» в частині зменшення в уточнюючому розрахунку за травень 2017 р. позитивного значення в сумі 5 233 468 грн., що призвело до завищення надміру сплачених грошових зобов`язань в сумі 5 233 468 грн. та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту в сумі 7 566 532 грн.

07.09.2018 р. копія акту камеральної перевірки направлено ГУ ДФС на податкову адресу ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» (пров. Павла Бута, 3, м. Кропивницький, 25015) рекомендованим листом № 376 з рекомендованим повідомленням.

Листом Кіровоградської дирекції ПАТ «Укрпошта» від 25.09.2018 р. № 240/26-04 (а.с. 133 т.1) повідомлено ГУ ДФС, що рекомендований лист № 376 з рекомендованим повідомленням про вручення, відправлений 07.09.2018 р. на адресу ТОВ «Агро-Інкам-Трейд», пр. Павла Бута, 3, м. Кропивницький, 25015, вручений 20.09.2018 р. по довіреності уповноваженій особі на одержання листа ОСОБА_2 .

Листом Кіровоградської дирекції ПАТ «Укрпошта» від 12.11.2018 р. № 17-39/Г-37665 (а.с. 134зв. т.1) повідомлено ТОВ «Агро-Інкам-Трейд», що рекомендований лист № 376 з рекомендованим повідомленням про вручення надійшов на відділення поштового зв`язку Кропивницький-15 08.09.2018 р., зберігався у поштовому відділенні згідно із заявою адресата, вручений 08.11.2018 р. по довіреності уповноваженій особі на одержання листа ОСОБА_2

За відомостями рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення № 376 (а.с. 135 т.1) акт камеральної перевірки вручено представнику позивача Демьохіній 08.11.2018 р.

На підставі акту камеральної перевірки № 1423/11-28-52-01-23/37096746 від 07.09.2018 р. ГУ ДФС 27.09.2018 р. прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 6 541 835 грн., в тому числі за основним платежем - 5 233 468 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 308 367 грн., № про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість по податковій декларації за травень 2017 р. на 7 566 532 грн.

Податкові повідомлення-рішення направлені ГУ ДФС платнику податків рекомендованим листом № 594 з рекомендованим повідомленням 27.09.2018 р. за адресою: пров. Павла Бута, 3, м. Кропивницький, 25015 .

За змістом листа Кіровоградської дирекції ПАТ «Укрпошта» від 30.11.2018 р. № 17-39/Г-37585 (а.с. 53 т.1) рекомендований лист № 594 з рекомендованим повідомленням про вручення надійшов на відділення поштового зв`язку Кропивницький-15 28.09.2018 р., зберігався у поштовому відділенні згідно із заявою адресата, вручений 28.11.2018 р. по довіреності уповноваженій особі на одержання листа ОСОБА_2

14.11.2018 р. позивачем подано до ГУ ДФС заперечення на акт про результати камеральної перевірки від 07.09.2018 р. № 1423/11-28-52-01-23/37096746.

Листом від 20.11.2018 р. (а.с. 46-47 т.1) ГУ ДФС повідомлено позивача про те, що заперечення до розгляду не беруться у зв`язку з недотриманням термінів подання, визначених п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України.

04.12.2018 р. ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» направлено на адресу ДФС скаргу на податкові повідомлення-рішення від 27.09.2018 р., яка отримана уповноваженою особою Компанець О.В. 07.12.2018 р. (а.с. 79 т.1).

Рішенням ДФС від 29.12.2018 р. № 42347/6/99-99-11-04-02-25 продовжено строк розгляду скарги платника податків (а.с. 82-83 т.1).

Рішенням ДФС від 07.02.2019 р. № 6054/6/99-99-11-04-02-25 про результати розгляду скарги податкові повідомлення-рішення залишені без змін, скарга платника податків - без задоволення (а.с. 84-85 т.1).

01.02.2019 р. ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» звернулось до ГУ ДФС із заявою № 34 про переведення (повернення) коштів в сумі 5 233 468 грн. на електронний рахунок в СЕА ПДВ з тих підстав, що на бюджетному рахунку платника податку рахується переплата по податку на додану вартість в зазначеному розмірі, кошти надійшли на такий рахунок з електронного рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість (а.с. 90 т.1).

Листом ГУ ДФС № 1988/10/11-28-07-02-50 від 13.02.2019 р. повідомлено позивача про відсутність підстав для повернення податку на додану вартість як переплати на рахунок позивача з огляду на наявність податкового повідомлення-рішення № від 27.09.2018 р., грошове зобов`язання за яким є узгодженим (а.с. 91-92 т.1).

Спірними в цій справі є наступні питання:

1) дотримання ГУ ДФС процедури призначення та проведення камеральної перевірки;

2) дотримання ГУ ДФС процедури прийняття податкових повідомлень-рішень за наслідками проведення камеральної перевірки;

3) дотримання ДФС процедури розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення;

4) дотримання ГУ ДФС процедури повернення платнику податків переплати з податку на додану вартість;

5) наявність правових підстав для повернення платнику податків переплати з податку на додану вартість.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Стосовно питання дотримання ГУ ДФС процедури призначення та проведення камеральної перевірки суд вказує на наступне.

Підставою позову, зокрема, є відсутність у контролюючого органу повноважень на проведення камеральних перевірок даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

За приписами пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

В спірному випадку контролюючим органом проведена камеральна перевірка саме даних, задекларованих у податковій звітності платника податків, - уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість за травень 2017 р., поданого 20.08.2018 р.

В ході камеральної перевірки контролюючим органом встановлено неправомірне зменшення позитивного значення суми податку на додану вартість за травень 2017 р., що призвело до завищення надміру сплачених грошових зобов`язань та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту з податку на додану вартість.

Таким чином, оскільки відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України достовірність, повнота нарахування та сплати, в тому числі податку на додану вартість, є предметом документальної перевірки, а не камеральної перевірки, при збільшенні позивачу оскарженим податковим повідомленням-рішенням суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість та зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість відповідачем ГУ ДФС порушено спосіб реалізації владних управлінських функцій.

Суд зазначає, що виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться у податкових деклараціях платника податків та уточнюючих розрахунках, не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку позивача.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 15.05.2018 р. в справі №804/6286/17.

Наступним питанням, яке має дослідити суд, є дотримання ГУ ДФС процедури прийняття податкових повідомлень-рішень за наслідками проведення камеральної перевірки. При цьому спірним є дата отримання платником податку акту камеральної перевірки та, відповідно, правомірність неприйняття до розгляду контролюючим органом заперечень платника на акт перевірки, а також прийняття податкових повідомлень-рішень без врахування таких заперечень.

Порядок оформлення результатів перевірок врегульований статтею 86 Податкового кодексу України, пунктом 86.2 якої встановлено, що за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За правилами пункту 42.2 статті 42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

При цьому добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.

В цьому випадку контролюючим органом рекомендованим листом з повідомленням про вручення в день підписання акту камеральної перевірки такий акт направлено на адресу місцезнаходження, яка також і є податковою адресою, платника податків.

Рекомендований лист надійшов у відділення поштового зв`язку Кропивницький-15 08.09.2018 р., зберігався у поштовому відділенні згідно із заявою адресата (ТОВ «Агро-Інкам-Трейд») та вручений адресату тільки 08.11.2018 р.

Таким чином, зважаючи на доведеність належного виконання з боку ГУ ДФС обов`язку із направлення на адресу позивача рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення копії акту камеральної перевірки, а також неотримання позивачем такого поштового відправлення із актом камеральної перевірки за власною, платника податків, ініціативою внаслідок подання до поштового відділення заяви про продовження строку зберігання поштового відправлення, суд визнає, що контролюючим органом не допущено порушень пункту 86.2 статті 86 Податкового кодексу України.

За приписами абзацу 1 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 86.8 статті 86 цього кодексу податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Оскільки Кіровоградською дирекцією ПАТ «Укрпошта» листом від 25.09.2018 р. № 240/26-04 (а.с. 133 т.1) повідомлено ГУ ДФС, що рекомендований лист № 376 з рекомендованим повідомленням про вручення, відправлений 07.09.2018 р. на адресу ТОВ «Агро-Інкам-Трейд», пр. Павла Бута, 3, м. Кропивницький, 25015, вручений 20.09.2018 р. по довіреності уповноваженій особі на одержання листа Демьохіній, тобто у контролюючого органу була наявна інформація про отримання платником податків акту камеральної перевірки 20.09.2018 р., неподання платником податків заперечень у строк, встановлений п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України, у контролюючого органу були наявні підстави для прийняття 27.09.2018 р. податкових повідомлень-рішень.

Абзацом 2 пункту 116 Правил надання послуг поштового зв`язку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 05.03.2009 р. № 270, визначено, що за письмовою заявою відправника/адресата строк зберігання поштових відправлень, внутрішніх поштових переказів може бути продовжений за додаткову плату до двох місяців з дня надходження до об`єкта поштового зв`язку місця призначення.

В цьому випадку саме платником податків ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» штучно створені умови шляхом подання заяви про продовження строку зберігання поштових відправлень задля вчасного неотримання поштових відправлень, направлених контролюючим органом.

Оскільки фактичне отримання платником податків акту камеральної перевірки тільки 08.11.2018 р. стало можливим лише за ініціативою саме платника податків, а не контролюючого органу, що унеможливило розгляд заперечень платника податків на акт камеральної перевірки, судом не встановлено порушень з боку ГУ ДФС процедури прийняття податкових повідомлень-рішень.

Суд зазначає, що неотримання платником податків копії акту камеральної перевірки, надісланого контролюючим органом рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення, не свідчить про невиконання відповідачем обов`язку, встановленого податковим законодавством.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 09 жовтня 2018 року у справі № 820/1864/17, в постанові від 18.07.2019 р. в справі № 0440/5993/18.

Стосовно дотримання ДФС процедури розгляду скарги позивача на податкові повідомлення-рішення суд вказує на наступне.

Порядок оскарження рішень контролюючого органу встановлений статтею 58 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 56.8 якої контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.

Згідно з пунктом 56.9 статті 56 цього кодексу керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.

Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.

Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту.

Як вказано вище, 04.12.2018 р. ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» направлено на адресу ДФС скаргу на податкові повідомлення-рішення від 27.09.2018 р., яка отримана уповноваженою особою ДФС Компанець О.В. 07.12.2018 р., а рішенням ДФС від 29.12.2018 р. № 42347/6/99-99-11-04-02-25 продовжено строк розгляду скарги платника податків.

Пунктом 56.16 статті 56 Податкового кодексу України встановлено, що днем подання скарги вважається день фактичного отримання скарги відповідним контролюючим органом, а в разі надсилання скарги поштою - дата отримання відділенням поштового зв`язку від платника податків поштового відправлення із скаргою, яка зазначена відділенням поштового зв`язку в повідомленні про вручення поштового відправлення або на конверті.

Відтак, днем отримання контролюючим органом скарги платника податків вважається саме 07.12.2018 р., відповідно, 20-денний строк розгляду скарги закінчується 27.12.2018 р., який на є вихідним днем (четвер).

Оскільки рішення ДФС про продовження строку розгляду скарги прийнято 29.12.2018 р., тобто поза межами 20-денного строку, встановленого п. 56.8 ст. 56 Податкового кодексу, відповідно до п. 56.9 ст. 56 Податкового кодексу України скарга платника податків вважається повністю задоволеною.

Посилання апелянта ДФС на реєстрацію ДФС скарги тільки 10.12.2018 р. судом не приймаються, оскільки перебіг встановленого у п. 56.8. ст. 56 Податкового кодексу України строку, у який контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення, починається з наступного дня за днем отримання скарги, а не реєстрації.

Висновок суду в частині цих позовних вимог відповідає правовому висновку, викладеному в постанові Верховного Суду від 24.01.2019 р. в справі № 826/500/15, відповідно до якого юридичним наслідком порушення контролюючим органом встановленого ПК України або продовженого рішенням керівника контролюючого органу (його заступника) строку розгляду скарги платника податків, тобто ненаправлення впродовж цих строків платнику податків вмотивованого рішення за результатами розгляду скарги, є визнання скарги такою, що повністю задоволена на користь платника податків з наступного за днем закінчення зазначених строків дня. Такий самий правовий наслідок настає в разі, якщо рішення керівника контролюючого органу (або його заступника) про продовження строків розгляду скарги не було надіслано платнику податків до спливу двадцятиденного строку для розгляду скарги в процедурі адміністративного оскарження.

Визнання скарги повністю задоволеною на користь платника податків означає, що оскаржене рішення контролюючого органу з цього часу припинило регулюючу дію та не створює для платника податків юридичного обов`язку.

Суд також визнає необґрунтованими посилання апелянта ДФС на підзаконні нормативно-правові акти, які регулюють процедуру ведення діловодства, оскільки питання строку отримання ДФС скарги платника податків чітко врегульоване п. 56.16 ст. 56 Податкового кодексу України.

Таким чином, порушення ГУ ДФС способу реалізації владних управлінських функцій в частині прийняття податкових повідомлень-рішень, в тому числі й про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, за наслідками камеральної, а не документальної перевірки; визнання відповідно до відповідно до п. 56.9 ст. 56 Податкового кодексу України скарги платника податків на податкові повідомлення-рішення повністю задоволеною внаслідок порушення ДФС строків розгляду скарги, доводить протиправність податкових повідомлень-рішень, зокрема, внаслідок недоведеності складу податкового правопорушення та порушення способу встановлення податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Відтак, суд визнає протиправними та скасовує податкові повідомлення-рішення № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 6 541 835 грн., в тому числі за основним платежем - 5 233 468 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 308 367 грн., № про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість по податковій декларації за травень 2017 р. на 7 566 532 грн.

Разом з тим, судом не встановлено підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності ДФС, яка полягає у не здійсненні розгляду скарги від 04.12.2018 р. № 1-ск/12 протягом 20-денного строку з дня її отримання, встановленого п. 56.8 ст. 56 Податкового кодексу України; визнання протиправними та скасування рішення ДФС від 07.02.2019 р. № 6054/6/99-99-11-04-02-25 про результатами розгляду скарги від 04.12.2018 р. № 1-ск/12.

Під протиправною бездіяльністю слід розуміти певну форму поведінки особи, яка полягає у невиконанні нею дій, які вона повинна була і могла вчинити відповідно до покладених на неї обов`язків і згідно з законодавством України.

В цьому випадку ДФС, хоча і з порушенням встановленого Податковим кодексом України строку, прийнято рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків, тобто вчинені дії, які відповідач повинен був вчинити. При цьому позиція ДФС щодо перебігу строку розгляду скарги ґрунтується на відомчих нормативно-правових актах, які регулюють порядок ведення діловодства в контролюючому органі.

Відповідно, суд не може розцінити порушення строку (на 2 дні) розгляду скарги платника податків як прояв протиправної бездіяльності з боку ДФС, тому відмовляє у задоволенні позову в цій частині.

Щодо позовних вимог про скасування рішення ДФС від 07.02.2019 р. № 6054/6/99-99-11-04-02-25 про результатами розгляду скарги від 04.12.2018 р. № 1-ск/12 суд зазначає, що це рішення прийняте за наслідками вирішення податкового спору в досудовому порядку, не є актом реалізації контролюючими органами повноважень у сфері управлінської діяльності та не породжує для платника жодних правових наслідків, у зв`язку з чим правові підстави для визнання протиправним та скасування цього рішення відсутні.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 11.12.2018 р. в справі № 810/864/16.

Вирішуючи позовні вимоги про визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДФС у формі листа від 13.02.2019 р. № 1988/10/11-28-07-02-50; визнання протиправною бездіяльності ГУ ДФС щодо не підготовки та не передачі відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку про повернення переплати з податку на додану вартість в сумі 5 233 468 грн. на електронний рахунок ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; зобов`язання ГУ ДФС підготувати та передати відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок про повернення переплати з податку на додану вартість в сумі 5 233 468 грн. на електронний рахунок ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, суд виходить з наступного.

Суд вказує, що лист ГУ ДФС від 13.02.2019 р. № 1988/10/11-28-07-02-50, яким повідомлено платника податків про відсутність підстав для повернення переплати з податку на додану вартість на електронний рахунок платника в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ), не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні пункту 19 частини 1 статті 4 КАС України, відповідно до якого індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк, не створює жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення будь-яких прав позивача.

Умови повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені регулюються статтею 43 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 43.1 якої помилково та/або надміру сплачені суми грошового зобов`язання підлягають поверненню платнику відповідно до цієї статті та статті 301 Митного кодексу України, крім випадків наявності у такого платника податкового боргу.

Приписами пунктів 43.3 та 43.4 статті 43 Податкового кодексу встановлено, що обов`язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов`язання є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які розраховуються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми.

Платник податків подає заяву про повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені у довільній формі, в якій зазначає напрям перерахування коштів: на поточний рахунок платника податків в установі банку; на погашення грошового зобов`язання та/або податкового боргу з інших платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, незалежно від виду бюджету; повернення у готівковій формі коштів за чеком у разі відсутності у платника податків рахунка в банку.

Пунктом 15 Порядку взаємодії територiальних органів Державної фіскальної служби України, мiсцевих фiнансових органiв та територiальних органiв Державної казначейської служби України у процесi повернення платникам податкiв помилково та/або надмiру сплачених сум грошових зобов`язань та пені, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 15.12.2015 р. № 1146, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 31.12.2015 р. за № 1679/28124, визначено, що у разі якщо вказана у заяві платника сума за даними інформаційних систем в повному обсязі відсутня як помилково та/або надміру сплачена, орган ДФС у строки, передбачені пунктом 8 цього Порядку для формування та передачі висновку до органу Казначейства, готує та направляє платнику письмову відмову у поверненні коштів з бюджету з пропозицією щодо проведення звірення його стану розрахунків за відповідним платежем.

Отже, за результатами розгляду заяви платника податків контролюючий орган приймає одне з таких рішень: про наявність підстав для повернення помилково та/або надмірно зарахованих до бюджету коштів чи про відсутність підстав для повернення коштів.

Відповідачем ГУ ДФС заява платника податків від 01.02.2019 р. № 34 про повернення надміру сплачених коштів розглянута та листом від 13.02.2019 р. № 1988/10/11-29-07-02-50 повідомлено платника податків про відсутність підстав для повернення коштів.

Таким чином, відсутні підстави вважати, що в цьому випадку наявна протиправна бездіяльність з боку ГУ ДФС, оскільки відповідачем на заяву платника податків надана обґрунтована відповідь про відсутність підстав для підготовки та направлення відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку про повернення переплати з податку на додану вартість в сумі 5 233 468 грн. на електронний рахунок ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» в СЕА ПДВ.

Стосовно наявності обов`язку у контролюючого органу з підготовки та передачі відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку про повернення переплати з податку на додану вартість в сумі 5 233 468 грн. на електронний рахунок ТОВ «Агро-Інкам-Трейд» в СЕА ПДВ суд вказує, що на час подання платником податків заяви про повернення надміру сплачених коштів (01.02.2019 р.) в інтегрованій картці платника податків хоча й рахувалась переплата з податку на додану вартість на загальну суму 5 233 468 грн., проте контролюючим органом було прийняте податкове повідомлення-рішення № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, яке не вважалось відкликаним у розумінні статті 60 Податкового кодексу України.

Не зважаючи на те, що скарга позивача на податкове повідомлення-рішення вважається задоволеною, позивачем розпочата процедура судового оскарження податкового повідомлення-рішення, відповідно, в силу абзацу 4 пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України, відповідно до якого при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили, тільки з дня набрання законної сили судовим рішенням у цій справі у позивача виникло право на звернення до контролюючого органу із заявою про повернення надміру сплачених коштів.

Таким чином, ці позовні вимоги позивача є передчасними, відповідно, не можуть бути задоволені.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції неповно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, не доведеними є обставини, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.

Відповідно до статті 139 КАС України на користь позивача з бюджетних асигнувань відповідача ГУ ДФС як суб`єкта владних повноважень, позовні вимоги до якого задоволено, мають бути стягнуті судові витрати зі сплати судового збору пропорційно задоволеним позовним вимогам, а саме в розмірі 19210 грн.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДФС у Кіровоградській області та Державної фіскальної служби України на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06.06.2019 р. в справі № 340/779/19 задовольнити частково.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06.06.2019 р. в справі № 340/779/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Інкам-Трейд» до Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Державної фіскальної служби України про визнання бездіяльності протиправною, визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії скасувати.

Ухвалити в справі № 340/779/19 нове рішення.

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Інкам-Трейд» до Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Державної фіскальної служби України про визнання бездіяльності протиправною, визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № , прийняте Головним управлінням ДФС у Кіровоградській області 27.09.2018 р., про збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Агро-Інкам-Трейд» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 6 541 835 грн., в тому числі за основним платежем - 5 233 468 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 308 367 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № , прийняте Головним управлінням ДФС у Кіровоградській області 27.09.2018 р., про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Агро-Інкам-Трейд» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість по податковій декларації за травень 2017 р. на 7 566 532 грн.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Кіровоградській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Інкам-Трейд» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 19210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десяти) грн.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 09.10.2019 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 18.10.2019 р.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя Н.І. Малиш

суддя І.В. Юрко