Справа № 240/2483/19
Суддя: Кузьменко Л.В.
Дата ухвалення: 2019-10-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/2483/19

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Черняхович Ірина Едуардівна

Суддя-доповідач - Кузьменко Л.В.

22 жовтня 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Кузьменко Л.В.

суддів: Франовської К.С. Совгири Д. І. ,

за участю:

секретаря судового засідання Франчук А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 червня 2019 року (рішення ухвалене суддею Черняхович І.Е. в м.Житомир, повний текст судового рішення складено 02 липня 2019 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ігнайт Україна" до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В :

У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Ігнайт України" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.12.2018 № про застосування штрафних санкцій в розмірі 357507,27 гривень.

На обґрунтування позовних вимог ТОВ "Ігнайт України" зазначає, що відповідачем було безпідставно застосовано до нього відповідальність у вигляді штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних, передбачену п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України. Позивач вказує, що у відповідності до зовнішньоекономічних контрактів він надає нерезидентам, визначені підпунктом "в" пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, а тому операції з постачання таких послуг не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, оскільки згідно з пп. "в" п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України місцем їх постачання вважається місце, де зареєстрований нерезедент, тобто за межами митної території України. Зазначає, що на виконання вимог підпункту пп. "а" п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України позивачем були складені зазначені в акті перевірки від 20.11.2018 №9937/06-30-5112 зведені податкові накладні, граничний термін реєстрації яких був порушений. Однак кожна із вказаних в акті перевірки зведених податкових накладних (розрахунків коригування) є такою, що не підлягає наданню покупцю, про що у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" позивачем робилась помітка "X" та згідно із наказом Мінфіну України від 31.12.2015 №1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" зазначався тип причини 08 - складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 13 - складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 15 - складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статтей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання. З огляду на зазначене, та враховуючи, що п.120-1 ст.120-1 Податкового кодексу України не передбачено застосування штрафів за порушення граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, що не надається отримувачу (покупцю) та яка складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, позивач вважає, що податкове повідомлення-рішення від 10.12.2018 № про застосування штрафних санкцій в розмірі 357507,27 гривень є протиправним, а тому він звернувся з даним позовом до суду.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 19 червня 2019 року позов задоволено.

Суд першої інстанції визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 10.12.2018 №, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю "Ігнайт Україна" застосовано штрафну санкцію у розмірі 357507,27 гривень.

Суд стягнув з Головного управління ДФС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника, 7, м.Житомир,10003, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Ігнайт Україна" (вул. Степана Бандери, 7 офіс 300, м. Житомир, 10001, ) судові витрати у вигляді сплаченого судового збору у сумі 5362,61 (п`ять тисяч триста шістдесят дві гривні 61 коп.).

Відповідач з рішенням суду першої інстанції не погодився, подав апеляційну скаргу, в якій покликається на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, неповноту з`ясування обставин справи, що призвело до неправильного вирішення справи. Зазначає, що відповідно до ст. 120, п.120-1 ст. 120-1 ПКУ порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільненні від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Наголошує, що для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватися отримувачу (покупцю) та водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільненні від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, при цьому посилається на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 04.09.2018 у справі №816/1488/17.

Відповідач звертає увагу на те, що під час дослідження наданих позивачем податкових накладних, де отримувачем (покупцем) зазначено "Неплатник", було з`ясовано, що суми податку на додану вартість, на які вони виписані, відображені в розділі А рядку V "Усього обсяги постачання за основною ставкою (код ставки 20)", при цьому рядки VIII "Усього обсяги постачання на митній території України за ставною 0 % (код ставки 902)" та ІХ "Усього обсяги операцій, звільнених від оподаткування (код ставки 903)" цього розділу не заповнені. Однак, відповідно до пп.9 п.16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.2015 №1307, у податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, рядки VII-ІХ не заповнюються, а у разі складання податкової накладної на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, не заповнюються рядки ІІ- VIIІ.

З огляду на це відповідач вважає, що особливості заповнення Товариством з обмеженою відповідальністю "Ігнайт України" податкових накладних, визначенні в п.11 Порядку №1307 не свідчать про те, що вони є податковими накладними, які не надаються отримувачу (покупцю), складеними на постачання товарів/послуг для операцій: які звільненні від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Вважає спірне податкове повідомлення-рішення від 10.12.2018 № правомірним, а тому просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову в позові.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з огляду на таке.

З матеріалів справи слідує, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Ігнайт України" () 27 квітня 2010 року було зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, а з 28 квітня 2010 року було взято на облік Житомирською об`єднаною державною податковою інспекцією ГУ ДФС у Житомирській області як платник податків. 18.05.2010 Товариство з обмеженою відповідальністю "Ігнайт України" було зареєстроване платником податку на додану вартість (свідоцтво №200127660).

Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (том 2 а.с.39) та відомостей з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (том 2 а.с.40) основним видом економічної діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Ігнайт України" згідно з КВЕД-2010 є комп`ютерне програмування (62.10).

20 листопада 2018 року головним державним ревізором-інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб Житомирського управління ГУ ДФС у Житомирській області Матвійчук А.В. на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу І, п.57.2 ст.57 розділу ІІ, п.200.10 ст.200 розділу V Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку термінів реєстрації Товариством з обмеженою відповідальністю "Ігнайт України" податкових накладних та розрахунків коригувань до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з січня по грудень 2017 року та січень - вересень 2018 року. За результатом перевірки був складений акт від 20.11.2018 №9937/06-30-5112 про результати перевірки термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (том 1 а.с. 22-24). Зі змісту акту перевірки вбачається, що податковим органом встановлено порушення ТОВ "Ігнайт України" граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на 15 і менше календарних днів на загальну суму податку на додану вартість в розмірі 3575072,65 гривень.

Не погоджуючись із висновками контролюючого органу, викладеними в акті перевірки від 20.11.2018 №9937/06-30-5112 позивач 30 листопада 2018 року подав до Головного управління ДФС у Житомирській області заперечення (том 1 а.с.26-34).

Розглянувши заперечення Товариства з обмеженою відповідальністю "Ігнайт України", Головне управління ДФС у Житомирській області листом від 07.12.2018 №11080/6/06-30-5112 повідомила позивача про залишення без змін висновків, зроблених в акті перевірки від 20.11.2018 №9937/06-30-5112 (том 1 а.с.149-150).

На підставі висновків камеральної перевірки, викладених в акті від 20.11.2018 №9937/06-30-5112, Головне управління ДФС у Житомирській області винесло податкове повідомлення-рішення № від 10.12.2018, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/рахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 Податкового кодексу України, та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України до Товариства з обмеженою відповідальністю "Ігнайт України" за затримку реєстрації податкових накладних/рахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів застосовано штраф у розмірі 10 % в сумі 357507,27 грн. (том 1 а.с. 17).

На вказане податкове повідомлення-рішення № від 10.12.2018 позивач 20 грудня 2018 року подав скаргу до Державної фіскальної служби України (том 1 а.с. 137-144). Однак, рішенням Державної фіскальної служби України від 18.02.2019 №7924/6/99-99-11-06-01-25 податкове повідомлення-рішення № від 10.12.2018 було залишено без змін, а скарга Товариства з обмеженою відповідальністю "Ігнайт України" залишена без задоволення (том 1 ас.с.18-20).

Вважаючи висновки камеральної перевірки протиправними, а податкове повідомлення-рішення, винесене на підставі акту перевірки - протиправним, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Зі змісту позовної заяви вбачається, що позивач не заперечує тих обставин, що вказані в акті від 20.11.2018 №9937/06-30-5112, а саме, що зведені податкові накладні та рахунки коригування до зведених податкових накладних зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з пропуском граничних термінів для їх реєстрації. Однак, позивач вважає, що застосування до нього штрафних санкцій, передбачених статтею 120-1 Податкового кодексу України є протиправним, оскільки зазначеною статтею не врегульовано відносини з приводу пропуску строків реєстрації зведених податкових накладних, що складаються на виконання вимог п. "а" п. 198.5 Податкового кодексу України.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено обґрунтованості винесення спірного податкового повідомлення-рішення.

Вирішуючи питання правильності застосування судом першої інстанції норм матеріального права в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів виходить з такого.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Правові основи оподаткування податком на додану вартість визначено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК України.

Правила складання податкової накладної (у тому числі заповнення її обов`язкових реквізитів) врегулювано статтею 201 розділу V ПК України та регламентуються порядком заповнення податкової накладної затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267.

Пунктом 201.1. статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивач є платником податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Таким чином, згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПК України розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності, (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України).

Отже, порядок оподаткування податком на додану вартість операцій платника податку з постачання послуг безпосередньо залежить від місця постачання таких послуг.

Під час розгляду справи судом встановлено, що в період, за який були складені спірні зведені податкові накладні Товариством з обмеженою відповідальністю "Ігнайт Україна" здійснювались господарські операції з постачання послуг щодо комп`ютерного програмування, розробки та тестування програмного забезпечення нерезидентам України.

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 розділу V ПК України визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Натомість, згідно з підпунктом "в" пункту 186.3 статті 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать: консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.

Таким чином, місцем постачання наведених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПК України послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Встановлено, що Товариством з обмеженою відповідальністю "Ігнайт Україна" здійснювались господарські операції з постачання послуг щодо комп`ютерного програмування, розробки та тестування програмного забезпечення нерезидентам України, які зареєстровані як суб`єкти господарювання за межами митної території України, отже, відповідно до приписів пп. "в" п. 186.3 ст. 186 ПК України, зазначені послуги постачались позивачем за межі митної території України.

Приписами статті 185 ПК України передбачено, що у разі якщо місце постачання послуг, які платник податку надає нерезиденту, визначається за межами митної території України, то такі операції не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. При цьому податкові зобов`язання з податку на додану вартість за такою операцією не визначаються та, відповідно, податкова накладна не складається.

Згідно з підпунктом 6 пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі - Порядок № 21) обсяги операцій з постачання товарів/послуг, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, відображаються у рядку 5 розділу І "Податкові зобов`язання" податкової декларації з податку на додану вартість.

Для платників податку, які заповнюють рядок 5 розділу І "Податкові зобов`язання" податкової декларації з податку на додану вартість, обов`язковим є подання довідки (Д6) (додаток 6). Довідка (Д6) (додаток 6) заповнюється в розрізі операцій, що не є об`єктом оподаткування з податком на додану вартість, звільнених від оподаткування податком на додану вартість, операцій з постачання послуг за межами митної території України та послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V ПК України.

Обставини щодо здійснення Товариством з обмеженою відповідальністю "Ігнайт Україна" господарських операції з постачання послуг з комп`ютерного програмування, розробки та тестування програмного забезпечення нерезидентам України, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, підтверджується інформацією, зазначеною в наявних у матеріалах справи податкових деклараціях з податку на додану вартість (додаток 6) за період з січня 2017 року по вересень 2018 року (том 1 а.с.196-250, том 2 а.с.1-26).

З огляду на вказане та беручи до уваги ту обставину, що Товариством з обмеженою відповідальністю "Ігнайт Україна" надавались послуги, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, то обов`язку щодо визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за такими операціями у позивача не виникало, а тому відповідно й не виникало, передбаченого статтею 201 ПК України обов`язку щодо складання та реєстрації податкових накладних.

Разом з тим, нормами п.198.5. ст. 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Таким чином, в силу положень пп. "а" п.п.198.5. ст. 198 ПК України на Товариство з обмеженою відповідальністю "Ігнайт Україна" покладається обов`язок скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну, оскільки надані ним у спірний період послуги, є послугами, що призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об`єктом оподаткування та їх місце постачання розташоване за межами митної території України.

Саме на виконання вимог пп. "а" п.п.198.5. ст. 198 ПК України Товариством з обмеженою відповідальністю "Ігнайт Україна" були складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних зведені податкові накладні (том 1 а.с.35-137), які були предметом камеральної перевірки та порушення строків реєстрації яких, зафіксовано в акті від 20.11.2018 №9937/06-30-5112.

Форма податкової накладної та порядок її заповнення затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (далі - Порядок №1307).

Відповідно до п. 1 Порядку №1307 податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

Податкова накладна та додатки до неї складаються в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи (п.2 Порядку №1307).

Пунктом 11 Порядку №1307 визначено, що у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:

1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування;

2) в операціях, звільнених від оподаткування;

3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

У разі складання зведеної податкової накладної у графі "Зведена податкова накладна" зазначається код ознаки:

1 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України;

2 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України;

3 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 15 цього Порядку;

4 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 19 цього Порядку.

У зведених податкових накладних, у яких зазначено код ознаки 1 або 2, у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П. І . Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "00", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється, а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

У такому ж порядку складається податкова накладна у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) у межах балансу платника податку для невиробничого використання; використання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), в операціях, які не є об`єктом оподаткування або звільняються від оподаткування; використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), не в господарській діяльності; визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) та які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

При цьому відповідно до п. 8 Порядку №1307, при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:

01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);

02 - Складена на постачання неплатнику податку;

03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;

04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;

05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;

07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;

08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

11 - Складена за щоденними підсумками операцій;

12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);

13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;

14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

Судами досліджено надані Товариством з обмеженою відповідальністю "Ігнайт Україна" зведені податкові накладні/розрахунки коригування зведених податкових накладних щодо яких камеральною перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН та встановлено, що графі "не підлягає наданню отримувачу (покупцю)" міститься позначка "Х", а у їх верхній лівій частині зазначено тип причини "08" - складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; "13" - складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; "15" - складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання". При цьому в рядку "Отримувач (покупець)" платник податку зазначив "Товариство з обмеженою відповідальністю "Ігнайт Україна", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця) проставлено умовний ІПН "00" (том 1 а.с. 35-136).

Таким чином, при дослідженні зведених податкових накладних встановлено, що в них позивачем було відображено, що такі накладні не надаються отримувачу послуг та складені на операції, які не є об`єктом оподаткування.

Згідно з п. 3 Порядку №1307 усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.

Водночас, як вбачається зі змісту п.198.5. ст. 198 ПК України зведена податкова накладна повинна бути складена платником податку не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації.

Таким чином, на відносини з приводу строків реєстрації зведеної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних поширюються норми ст. 201 ПК України, що регулюють питання строків реєстрації звичайних податкових накладних.

При цьому, слід звернути увагу, що положення ст. 201 ПК України регулюють питання реєстрації зведених податкових накладних лише в частині визначення строків їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Так, згідно вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Слід також зазначити, що у цій справі спірним є наявність чи відсутність підстав для застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Ігнайт України» штрафу, передбаченого пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.

Таким чином, порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

При цьому, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).

Водночас, системний аналіз статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, Порядку №1307 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дає підстави для висновку про те, до відповідальності у вигляді накладення штрафу за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної може бути притягнутий лише той платник податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації.

Разом з тим, під час розгляду справи судом було безспірно встановлено відсутність у позивача обов`язку щодо складання та реєстрації податкової накладної відповідно до вимог ст. 201 ПК України, оскільки ним надавались послуги, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Натомість, зведені податкові накладні, що були предметом камеральної перевірки, були складенні Товариством з обмеженою відповідальністю "Ігнайт Україна" та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних на виконання вимог пп. "а" п.п.198.5. ст. 198 ПК України, оскільки надані ним у спірний період послуги, є послугами, що призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, що не є об`єктом оподаткування та їх місце постачання розташоване за межами митної території України.

Таким чином, обов`язок щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних, був покладений на Товариство з обмеженою відповідальністю "Ігнайт Україна" в силу приписів пп. "а" п.п.198.5. ст. 198 ПК України, а не відповідно до норм статей 192 та 201 ПК України.

Зазначені обставини свідчать про те, що норми п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України щодо притягнення платника податку на додану вартість до відповідальності за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, не можуть бути застосовані при порушенні граничного строку реєстрації зведених податкових накладних, зареєстрованих платником в Єдиному реєстрі податкових накладних на виконання вимог пп. "а" п.п.198.5. ст. 198 ПК України.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції щодо відсутності підстав для застосування до позивача приписів п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України та притягнення до відповідальності за порушення строку реєстрації податкових накладних, відтак, податкове повідомлення-рішення від 10.12.2018 № про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Ігнайт Україна» штрафних санкцій в розмірі 357507,27 гривень є протиправним та підлягає скасуванню.

Доводи апеляційної скарги висновки суду першої інстанції не спростовують, тому підстав для її задоволення колегія суддів не вбачає.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 19 червня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст.329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Постанова суду складена в повному обсязі 23 жовтня 2019 року.

Головуючий Кузьменко Л.В.

Судді Франовська К.С. Совгира Д. І.