Справа № 140/781/19
Суддя: Улицький Василь Зіновійович
Дата ухвалення: 2019-10-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 жовтня 2019 рокуЛьвів№ 857/7063/19

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді: Улицького В.З.

суддів: Довгої О.І., Запотічного І.І.

при секретарі судового засідання: Юник А.А.

за участі представника позивача: Ємчик Р.І.

представника відповідача: Решетник О.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21.05.2019 року (рішення ухвалене о 12:51 хв. у м. Луцьку судом у складі головуючого судді Ксензюка А.Я., повний текст рішення складено 03.06.2019р.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Центуріон-Дістрібюшин» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИЛА:

У березні 2019 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07 грудня 2018 року за №, від 14 грудня 2018 року за №, №, №, №, №, від 20 грудня 2018 року за №, №, №, №, №, №, №, №, №, від 21 грудня 2018 року від №, №, №, №.

Позивач позовні вимоги мотивував тим, що інспекторами Головного управління ДФС у Дніпропетровській області проведено фактичні перевірки АЗС з магазинами, на яких здійснює свою господарську діяльність ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин». У висновках зазначених актів перевірок контролюючий орган вказав на порушення ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР у зв`язку з реалізацією нафтопродуктів, на які відсутні облікові документи. На підставі висновків зазначених актів перевірок ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення 07 грудня 2018 року за №, від 14 грудня 2018 року за №, №, №, №, №, від 20 грудня 2018 року за №, №, №, №, №, №, №, №, №, від 21 грудня 2018 року від №, №, №, №, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Однак, позивач не погоджується з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями та вважає їх протиправними. Вказує на те, що товариство здійснює належним чином бухгалтерський облік та зберігає первинні документи у бухгалтерії підприємства. Разом з тим, на АЗС з магазином ведеться відповідний облік товарів, що надходять від постачальників на підставі первинних документів (ТТН, накладних), які зберігаються як прихідні документи та не рідше 10 днів передаються для обліку та зберігання у бухгалтерію товариства. При цьому, по місцю реалізації товарів (АЗС з магазином) зберігаються копії документів, що підтверджують прихід товару (ТТН, накладні). Зауважує, що на момент перевірки на АЗС були наявні копії товарно-транспортних накладних, видаткові накладні від постачальників, які надавались інспекторам для перевірки. При цьому зазначає, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 цього Закону. Просив позов задоволити.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 21.05.2019 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 07 грудня 2018 року за №, від 14 грудня 2018 року за №, №, №, №, №, від 20 грудня 2018 року за №, №, №, №, №, №, №, №, №, від 21 грудня 2018 року №, №, №, №.

Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДФС у Волинській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.

Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.

Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Судом першої інстанції встановлено, що працівниками Головного управління ДФС у Дніпропетровській області проведено фактичні перевірки АЗС з магазинами, на яких здійснює свою господарську діяльність ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин», що розташовані за наступними адресами: м. Дніпро, проспект Слобожанський, 2Г, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 26 листопада 2018 року №0446/04/36/14/РРО/41048714, яким встановлено факт реалізації ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 1 574 912 грн., Дніпровська область, Павлоградський с/р Привовчанська, комплекс будинків та споруд, 1, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 23 листопада 2018 року №0443/04/36/14/РРО/41048714 (бланк №001153), яким встановлено факт реалізації ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 2 107 880,78 грн., Дніпропетровська область, Павлоградський район, село Богуслав, вулиця Лінейна, 2А, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 23 листопада 2018 року №0443/04/36/14/РРО/41048714 (бланк №001123), яким встановлено факт реалізації ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 3 107 786,63 грн., Дніпропетровська область Петриківський район, с/р Єлизаветівська, а/д Дніпро-Царичанка-Кобеляки-Решетилівка, 43км+195м, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 23 листопада 2018 року №0444/04/36/14/РРО/41048714 (бланк №001157), яким встановлено факт реалізації ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 3 222 119,26 грн., Дніпропетровська обл. Петриківський р-н, смт Курилівка, вул. Зоряна, 16, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 26 листопада 2018 року №0448/04/36/14/РРО/41048714 (бланк №001149), яким встановлено факт реалізації ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 1 907 09,99 грн., Дніпропетровська обл., м. Кам`янське, вул. Січеславський шлях, 83, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 26 листопада 2018 року №0447/04/36/14/РРО/41048714 (бланк №001147), яким встановлено нероздрукування на РРО фіскального звітного чеку, незабезпечено його зберігання в КОРО, неоприбуткування готівкових коштів на суму готівки 3 грн., встановлено факт реалізації ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 1 997 95,74 грн., Дніпропетровська обл., м. Новомосковськ, вул. Сучкова, 41Е, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 28 листопада 2018 року №0453/04/36/14/РРО/41048714 (бланк 001155), яким встановлено реалізацію ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 1 902 743,55 грн., Дніпропетровська обл., Новомосковський р-н, с. Хащеве, вул. Овчаренка, 52М, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 28 листопада 2018 року №0454/04/36/14/РРО/41048714 (бланк 001156), яким встановлено реалізацію ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 1 956 415,09 грн., Дніпропетровська область, Дніпровський р-н, с. Дороге, вул. Миколаївська, 191 А, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 20 листопада 2018 року №0439/04/36/14/РРО/41048714 (бланк 001150), яким встановлено реалізацію ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 2 949 958 грн., Дніпровський район, смт Слобожанське, вул. Бабенка, 8, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 28 листопада 2018 року №0451/04/36/14/РРО/41048714 (бланк 001145), встановлено реалізацію ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 2 411 001,81 грн., Дніпропетровська область, Дніпровський р-н, селищна рада Слобожанська, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 28 листопада 2018 року №0450/04/36/14/РРО/4Ю48714 (бланк 001144), яким встановлено реалізацію ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 1 965 213,82 грн., Дніпровський район, смт. Слобожанське, вул. Кримська, 7, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 27 листопада 2018 року №0455/04/36/14/РРО/41048714 (бланк 001162, яким встановлено реалізацію ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 2 622 298,15 грн., Дніпропетровська область, Дніпровський р-н, територія Слобожанської селищної ради, комплекс будівель та споруд (АЗК) №7Е, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 27 листопада 2018 року №0457/04/36/14/РРО/41048714 (бланк 001163), яким встановлено реалізацію ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 2 419 029,2 грн., Дніпропетровська область, П`ятихатський р-н, смт Зоря, вул. Молодіжна, 55, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 23 листопада 2018 року №0442/04/36/14/РРО/41048714 (бланк 001083), яким встановлено реалізацію ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 2 383 332,49 грн., Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул. Б. Кротова, 22Д, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 28 листопада 2018 року №0452/04/36/14/РРО/41048714 (бланк 001143), яким встановлено реалізацію ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 2 075 793,15 грн., м. Дніпро, вул. Передова, 263, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 27 листопада 2018 року №0456/04/36/14/РРО/41048714 (бланк 001151), яким встановлено реалізацію ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 2 227 531,97 грн., м. Дніпро, вул. Набережна Заводська, 3, за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 31 жовтня 2018 року №0410/04/36/14/РРО/41048714 (бланк 001107), встановлено реалізацію ПММ, що необліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання на суму 1 121 108,72 грн.

Як вбачається з висновків зазначених актів перевірок контролюючий орган вказав на порушення ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (надалі Закон №265/95-ВР) у зв`язку з реалізацією нафтопродуктів, на які відсутні облікові документи.

Судовою колегією апеляційного суду встановлено, що проведеними перевірками встановлено порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації: фактичної перевірки встановлено, що на АЗС проводиться реалізація товарів, що не відображенім в такому обліку; позивачем на момент проведення перевірки не пред`явлено будь-яких прихідних документів (накладні, акти прийому-передачі, дані про оприбуткування нафтопродуктів в РРО та відповідні журнали обліку за формою 13 НП, тощо), які б підтверджували походження нафтопродуктів, що реалізуються позивачем покупцям; встановлено факт реалізації бензину без наявності підтверджуючих документів (накладних, товарно-транспортних накладних, акту прийому-передачі тощо).

На підставі вищевказаних актів фактичних перевірок ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення, а саме.

07 грудня 2018 року за №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 3 149 824 грн..

14 грудня 2018 року за №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 4 215 761,56 грн.; №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 6 215 573,26 грн.; №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 6 444 238,52 грн.; №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 3 814 159,98 грн.; №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 3 995 909,48 грн..

20 грудня 2018 року за №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 3 805 487,1 грн.; №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 3 912 830,18 грн.; №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 5 899 916 грн.; №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 4 822 003,62 грн.; №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 3 930 427,64 грн.; №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 5 244 087,30 грн.; №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 4 838 058,64 грн.; №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 4 766 664,98 грн.; №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 4 151 586,3 грн..

21 грудня 2018 року від №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 4 455 063,94 грн.; №, яким застосовано штраф в розмірі 1020,00 грн.; №, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі 2 242 217,44 грн.; №, яким застосовано штраф в розмірі 1020,00 грн.

Пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Відповідно до ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Запаси» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Положення (стандарт) 9), яким визначено методологічний засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.

Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Згідно частин 1, 2 та 5 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Відповідно до статті 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Таким чином, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо.

Проте, законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

До документів, що є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать накладні, товарно-транспортні накладні. Такі документи водночас є підставою для внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів.

Пунктом 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, встановлено, що господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх

суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Пунктами 6.2, 6.8 зазначеного Положення передбачено, що первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерські звіти і баланси до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерії у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером. Видача первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерських звітів і балансів з бухгалтерії і з архіву підприємства, установи працівникам інших структурних підрозділів може провадитися тільки за рішенням головного бухгалтера.

Апеляційним судом встановлено, що АЗС з магазином не є відокремленим підрозділом позивача, не виділено на окремий баланс. Тобто, згідно вимого чинного законодавства, працівники АЗС зобов`язані передавати первинні бухгалтерські документи, що підтверджують проведення господарської операції, до бухгалтерської служби ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» з метою їх обліку та відображення повноти проведення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку.

Бухгалтерією ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин», відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого Наказом від 20 жовтня 1999 року №246, придбані товари зараховуються на баланс ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» за їх первісною вартістю.

Згідно пункту 3 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Для обліку руху товарів, що надійшли на підприємство з метою продажу, у відповідності до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом від 30 листопада 1999 року №291 передбачено рахунок 28 «Товари».

Для накопичення інформації про оприбуткування, вибуття, залишки нафтопродуктів на ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» використовується субрахунок четвертого порядку 2811.

Нафтопродукти оприбутковуються на баланс підприємства за дебетом субрахунку 2811 «Товари» по субконто аналітичного обліку «Склад АЗС» за вартістю, вказаною у первинних документах, в кореспонденції з кредитом субрахунку 631 субконто «Контрагенти».

По дебету даного субрахунку 2811 відображається оприбуткування нафтопродуктів за місцем торгівлі, а по кредиту - їх вибуття (списання) по причині реалізації, нестач і т. д.

Таким чином, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Аналогічні правові висновки наведені у постанові Верховного Суду від 07 серпня 2018 року у справі №825/10/17, які в згідно з частиною п`ятою статті 242 КАС України враховуються судом при виборі і застосування норми права до спірних правовідносин.

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281/171/578/155. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).

Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Відтак, законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

Відповідно до підпунктів 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

Пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а.

Згідно пункту 16.1 Інструкції №281/171/578/155, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Відповідно до пункту 16.2 Інструкції №281/171/578/155 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Судовою колегією апеляційного суду встановлено, що товариство реалізує через мережу АЗС нафтопродукти, які отримані, зокрема, від ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс» відповідно до умов договору №11/06/18 купівлі-продажу від 11 червня 2018 року та договору зберігання №24/11 від 24 листопада 2017 року з додатками №1, №2, №3 від 24 листопада 2017 року до нього.

Згідно пункту 1.1 договору купівлі-продажу від 11 червня 2018 року продавець (ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс») зобов`язується передати у власність покупця (ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшн») нафтопродукти в асортименті, в подальшому викладенні іменовані товар, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору.

Приймання-передача товару по кількості та якості здійснюється представниками обох сторін, згідно наданих продавцем супровідних документів на товар (п. 3.2 цього Договору).

Пунктом 1.1 договору зберігання №24/11 від 24 листопада 2017 року передбачено, що зберігач (ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшн») зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані майно, передане йому поклажодавцем (ТзОВ «Нафтотрейд Ресурс»), і повернути це майно уповноваженим представникам поклажодавця в цілісності на умовах, визначених даним договором.

Пунктом 4.1.4 цього договору передбачено, що зберігач зобов`язується відпускати зі зберігання майно уповноваженим представникам Поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам поклажодавця), при пред`явленні ними старт-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.

Відповідно до пунктів 4.4.3, 4.4.4 зберігач має право: змішувати майно поклажодавця з іншими нафтопродуктами тієї ж марки та якості, що знаходяться у зберігача в одному резервуарі для зберігання нафтопродуктів; використовувати майно, передане йому на зберігання, у власній господарській діяльності, до моменту отримання вимоги про повернення майна зі зберігання від уповноважених представників поклажодавця.

Відтак, ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшн» через мережу АЗС може здійснювати реалізацію як власних нафтопродуктів, так і тих, які передані на зберігання (в тому числі і за готівку), що не є порушенням умов вищенаведених договорів. У зв`язку з цим, суд не бере до уваги твердження контролюючого органу про те, що позивачем не надано підтверджуючі документи на реалізоване майно. До того ж, суд звертає увагу на те, що такими підтверджуючими документами можуть бути як товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі тощо, що підтверджують постачання товару відповідно до умов договору №11/06/18 купівлі-продажу від 11 червня 2018 року, так і товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі тощо, що підтверджують передачу та реалізацію цих товарів відповідно до умов договору зберігання №24/11 від 24 листопада 2017 року. При цьому, розмежування товару як власного, так і переданого на зберігання не впливає на факт наявності у позивача підтверджуючих документів на цей товар.

Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронні формі і призначений для роботи на автозаправних станціях. Також звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

Разом з тим, фінансова санкція, встановлена статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» може бути застосована лише до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

За таких обставин, апеляційний суд вважає, що достовірність та правильність оформлення тих чи інших первинних документів, що були надані позивачем до матеріалів справи, представником відповідача під час розгляду справи не заперечувалось. Більш того, як свідчать наявні у справі матеріали, контролюючим органом перевірка з питання дотримання ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшн» порядку оприбуткування та ведення обліку товарних запасів (нафтопродуктів) за місцем розташовування основного офісу та бухгалтерії підприємства не проводилась.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.

Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21.05.2019 року у справі №140/781/19 без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття.

На Постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя В. З. Улицький
судді О. І. Довга
І. І. Запотічний
Повне судове рішення складено 16.10.2019р.