Справа № 560/846/19
Суддя: Франовська К.С.
Дата ухвалення: 2019-10-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/846/19

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Блонський В.К.

Суддя-доповідач - Франовська К.С.

10 жовтня 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Франовської К.С.

суддів: Совгири Д. І. Кузьменко Л.В. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Ременяк С.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 травня 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Центр будівельних рішень" до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Центр будівельних рішень" звернулось в суд з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області, Державної фіскальної служби України про скасування рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Хмельницькій області № 1005605/41901520 від 29.11.2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 06.11.2018 року та зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 06.11.2018 року.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 травня 2019 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації Головного управління ДФС у Хмельницькій області № 1005605/41901520 від 29.11.2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 06.11.2018 року; зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 06.11.2018 року.

Цим рішенням стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Центр будівельних рішень" судовий збір у сумі 3842 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Хмельницькій області.

Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене із порушенням норм як матеріального так і процесуального права.

В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що після надходження накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводиться перевірка відповідності таких критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення їх реєстрації відповідно до вимог Податкового кодексу. Відповідно, реєстрація податкової накладної № 1 від 06.11.2018 рок була зупинена, оскільки така підпадала під дію підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податків, одночасно запропоновано Позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Вважає, що у комісії контролюючого органу були наявні підстави для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, оскільки надані платником податків копій документів не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

У відзиві ТОВ "Центр будівельних рішень вказує на безпідставність доводів апеляційної скарги, просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.

За клопотанням представника ДФС України та ГУ ДФС у Хмельницькій області на підставі ст.52 КАС України згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 18.12.2018 № 1200 суд апеляційної інстанції в порядку процесуального правонаступництва здійснив заміну сторін в процесі - Головне управління ДФС у Хмельницькій області на правонаступника - Головне управління ДПС у Хмельницькій області, ДФС України - на Державну податкову службу України.

Вислухавши доповідь судді - доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів приходить до переконання, що вона не підлягає до задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом, товариство з обмеженою відповідальністю "Центр будівельних рішень" 31.01.2018 зареєстровано в Державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, що підтверджується копією виписки з Єдиного державного реєстру юридичних, фізичних осіб та громадських формувань від 27.02.2019 року. ТОВ "Центр будівельних рішень" займається наступними видами діяльності: виробництво цегли, черепиці та інших будівельних виробів із випаленої глини (код КВЕД 23.32); виробництво цементу (код КВЕД 23.51); виготовлення виробів із бетону для будівництва (код КВЕД 23.61); виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій (код КВЕД 25.11); надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (код КВЕД 68.20); консультування з питань комерційної діяльності й керування (код КВЕД 70.22). Основним видом економічної діяльності є виготовлення виробів із бетону для будівництва.

13.07.2018 року між ТОВ "Центр будівельних рішень" (орендарем) та ТОВ "Хмельницькзалізобетон" (орендодавцем) укладено договір оренди №07-11, відповідно до якого орендодавець передає орендарю у користування офісне приміщення, яке розташоване за адресою м.Хмельницький, вул.Чорновола, 31, площею 16 кв.м. та складено акт прийому-передачі об`єкту оренди.

06.11.2018 року між товариством з обмеженою відповідальністю "Центр будівельних рішень" (продавець) та товариством з обмеженою відповідальністю "Фелмокс" (покупець) укладено договір поставки №11, за умовами якого продавець зобов`язується передавати продукцію у власність покупця, а покупець зобов`язується приймати та оплачувати отриману продукцію у відповідності до умов даного договору.

Сторони погодили ціну (вартість) продукції, умови та порядок передачі продукції, умови оплати продукції, вказавши при цьому, що однією із умов оплати є 30% предоплата (підпункт 2.4 пункту 2 зазначеного договору), а датою поставки (передачі у власність) продукції є дата, що вказана у видатковій накладній.

На виконання умов договору позивач 06.11.2018 року отримав предоплату від ТОВ "Фелмокс" в сумі 90 000,00 грн., що підтверджується копією виписки по особовим рахункам позивача (ф.281) АТ "Кредобанк" та карткою рахунку №361 за листопад 2018 року.

Позивачем 06.11.2018 року складено податкову накладну №1 та того ж дня направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрацію податкової накладної №1 від 06.11.2018 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що підтверджується квитанцією від 14.11.2018 року про зупинення реєстрації податкової накладної, реєстраційний номер документа .

Зазначено, що ПН/РК відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зважаючи на це, позивачем направлено на адресу ГУ ДФС у Хмельницькій області пояснення та копії документів, а саме:

- договір поставки №11 від 06.11.2018 року з додатком №1 - специфікація (плитка тротуарна "Катушка" 1000 кв.м., ціна - 300 000,00 грн);

- договір оренди №07-11 від 13.07.2018 року;

- акт приймання-передачі об`єкта оренди від 13.07.2018 року;

- виписку по рахунку АТ "Кредобанк" за 06.11.2018 року на суму 90 000,00 грн.;

- лист від 23.11.2018 року №1, в якому зазначено, що ТОВ "Центр будівельних рішень" створений з метою виробництва виробів із бетону для будівництва. ТОВ "Центр будівельних рішень" орендує офісне приміщення та проводить підготовчу роботу до виробництва, а саме: закуплено виробниче обладнання, придбано комплекс приміщень в яких буде здійснюватись виробнича діяльність, проводиться робота по виготовленню проектної документації та дозвільної документації на проведення діяльності. Підприємство отримало попередню оплату за продукцію (плитку тротуарну) відповідно до підпункту 2.4 пункту 2 договору поставки від 06.11.2018 року №11.

Комісією ГУ ДФС у Хмельницькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, або відмову в такій реєстрації прийнято рішення № 1005605/41901520 від 29.11.2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 06.11.2018 року.

Підставою для прийняття даного рішення є ненадання платником податку копій документів:

- договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них;

- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;

- розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків;

- документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Додаткова інформація: наданий ТОВ "Центр будівельних рішень" пакет документів до ПН №1 від 06.11.2018 року не є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної. А саме, відсутні первинні документи щодо підтвердження наявності складських та виробничих приміщень для здійснення виробничої діяльності (власних чи орендованих), пояснення щодо походження сировини, необхідної для виробництва плитки, наявності кваліфікованого персоналу, відсутня картка рах. 361 за листопад 2018 року, контрагент ТОВ "Фелмокс".

06.12.2018 року позивач оскаржив вказане рішення до комісії з питань розгляду скарг ДФС України, при цьому надав відповідачу копії документів, а саме: первинні документи щодо наявності складських та виробничих приміщень, картки рахунків 361, 1521, 6851 та пояснення щодо походження сировини необхідної для виробництва плитки та наявності кваліфікованого персоналу. Крім того зазначено, що в даний час позивачем здійснюється підготовча робота до виробництва, виготовляється проектна та дозвільна документація.

14.12.2018 року комісія з питань розгляду скарг ДФС України прийняла рішення №51635/41901520/2, яким скаргу ТОВ "Центр будівельних рішень" залишила без задоволення, а рішення комісії контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін, про що позивача повідомлено листом від 04.01.2019 року №504/6/99-99-11-03-03-15.

Вважаючи, що рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1005605/41901520 від 29.11.2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 06.11.2018 року прийняте з порушенням норм чинного законодавства та є протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податкова накладна №1 від 06.11.2018 року складена позивачем за попередньою оплатою товару, а не за поставкою товару, тому посилання відповідача в рішенні № 1005605/41901520 від 29.11.2018 року про відмову в реєстрації зазначеної податкової накладної на ненадання платником податків договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством на думку суду є безпідставними та такими що не спростовують факту отримання позивачем оплати за договором поставки в день складення податкової накладної.

Даючи правову оцінку рішенню суду першої інстанції та доводам скаржника, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституція України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають в процесі складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, регулюються зокрема положеннями статті 201 Податкового кодексу України.

Відповідно до абзацу першого пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Так, згідно з пунктом 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Положеннями ж пункту 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (підпункт 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, (в редакції, чинній на час зупинення реєстрації податкової накладної) .

Також названа норма визначала й обов`язкові реквізити квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, серед яких:

а) порядковий номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування;

б) визначення критерію (їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування;

в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 17 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, визначено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.

Критерії, на підставі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (далі - Критерії оцінки; тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Такими критеріями є:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;

3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

Слід зазначити, що кожен із наведених трьох підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки, фактично, закріплено два підкритерії.

При вирішенні цього спору суд вважає за доцільне звернути увагу також на таке.

У пункті 70 рішення від 20 жовтня 2011 року «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.

Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що:

а) від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної;

б) тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.

Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, (далі - Перелік, тут і надалі - в редакції, чинній на час спірних правовідносин) затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567. Саме в рамках Переліку отримує свою фіксацію вичерпний перелік документів, що є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, водночас для кожного з критеріїв (окрім третього критерію) є передбачений окремий перелік документів (окремий перелік для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв (підпункт 1 пункту 1 Переліку) та окремий перелік для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв (підпункт 2 пункту 1 Переліку).

Тобто, для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на Вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.

Як підтверджується копією квитанції від 14 листопада 2018 року, якою зупинено реєстрацію податкової накладної №1 від 06.11.2018 року, та яка досліджувалась судами першої та апеляційної інстанцій, відповідачем не зазначено конкретного підпункту критерію оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки, як і не вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Отже, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим не обмеженої дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, ціль яких - реєстрація податкової накладної.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18.

Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.

Так, згідно з частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Зазначені критерії, хоч і адресовані суду, але одночасно вони є і вимогами для суб`єкта владних повноважень, який приймає відповідне рішення, вчиняє дії чи допускається бездіяльності.

З огляду на викладене, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення для його прийняття. У разі ж відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Підпунктом 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Зазначена комісія приймає рішення про:

- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, про рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року N 2245-VIII (набрав чинності 1 січня 2018 року) внесено зміни до пункту 201.16 ПК України.

Згідно із цією нормою в новій редакції реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

29 березня 2017 року Кабінетом Міністрів України прийнята постанова № 190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» (далі - Постанова 190, тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

У вказаному підзаконному акті визначено такі підстави для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу;

- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу;

- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування.

Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 566 затверджено Порядок роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, додатком якого є форма рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

Зі змісту такого рішення слідує, що в разі прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний зазначити конкретну, передбачену постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року № 190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації», підставу відмови реєстрації податкової накладної, а не норму підзаконного акта, якою визначена така підстава.

Як встановлено судом, відмовляючи у реєстрації податкової накладної, вказано наступну причину: надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень "суб`єктивізує" акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Як зазначалось, на виконання умов договору поставки, позивач 06.11.2018 року отримав за умовами договору попередню предоплату від ТОВ "Фелмокс" в сумі 90 000,00 грн., що підтверджується копією виписки по особовим рахункам позивача (ф.281) АТ "Кредобанк" та карткою рахунку №361 за листопад 2018 року.

Позивачем 06.11.2018 року складено податкову накладну №1 та того ж дня направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори та рахунки на оплату, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Відповідно, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Якщо ж мова йде про надання послуг, - то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть акти про їх надання.

Таким чином, враховуючи те, що податкова накладна видана в межах операцій, які є об`єктом оподаткування, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, враховуючи той факт, що продавець та покупець є платниками ПДВ, а також те, що податкова накладна надіслана для реєстрації у встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України строк, а також враховуючи те, що відповідачем не доведено наявності інших підстав для зупинення реєстрації і відмови у реєстрації податкової накладної та суд не встановив обставин, які б перешкоджали видачі податкової накладної та прийняття рішення про її реєстрацію, колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку про відсутність у відповідача підстав для відмови у реєстрації податкової накладної шляхом прийняття оскарженого рішення, яке прийняте без урахування всіх обставин, що мали суттєве значення для цілей прийняття оскаржених рішень, а також без урахування зазначених норм законодавства.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення № 1005605/41901520 від 29.11.2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 06.11.2018 року.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи наведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 травня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 11 жовтня 2019 року.

Головуючий Франовська К.С.

Судді Совгира Д. І. Кузьменко Л.В.