Справа № 817/546/18
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2019-10-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 жовтня 2019 рокуЛьвів№ 857/7469/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Пліша М.А.,

Коваля Р.Й.,

секретаря судового засідання Цар М.М.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Махаринець Д.Є.), ухвалене в порядку письмового провадження в м.Рівне 30 травня 2019 року у справі № 817/546/18 за позовом Суб`єкта підприємницької діяльності ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу, рішення про застосування штрафних санкцій,

В С Т А Н О В И В:

19.02.2018 Суб`єкт підприємницької діяльності ОСОБА_1 звернулась в суд з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області, просила :

визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06 лютого 2018 року № Ф-05 на суму 75310,12 грн. по єдиному соціальному внеску;

визнати неправомірним та скасувати рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06 лютого 2018 року на суму штрафних санкцій 15062.02 грн.

визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.02.20__року № , згідно якого збільшено суму грошового зобов`язання по військовому збору на загальну суму 2862,41 грн., у т.ч. за податковими зобов`язаннями - 1398,10 гри., за штрафними санкціями - 733,46 грн. та сума пені - 730,85 грн.

визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.02.2018 №, згідно якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 34644,60 грн., у т.ч. за податковими зобов`язаннями - 16914,44 грн., за штрафними санкціями - 8906,62 грн. та сума пені - 8823.54 грн.

визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.02.20_року № , згідно якого збільшено суму грошового зобов`язання по військовому збору на загальну суму 5142,08 грн., у т.ч. за податковими зобов`язаннями - 4113,66 грн.. за штрафними санкціями - 1028,42 грн.

визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.02.2018 №, згідно якого застосовано штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника у вигляді заробітної плати у сумі 510 грн.;

визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.02.2018 №, згідно якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 62071,49 грн., у т.ч. за податковими зобов`язаннями - 49657,19 грн., за штрафними санкціями - 12414,30 грн.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 30 травня 2019 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що твердження контролюючого органу про те, що витрати ФОП ОСОБА_1 у 2015 році на виплату добових в сумі 282 816,26 грн. не можуть свідчити про реальність здійснення таких операцій у зв`язку з відсутністю у неї готівкових коштів, не відповідає дійсності. Суд першої інстанції вказав, що суми добових, які виплачувались найманим працівникам під час перебування у відрядженні, відповідно до норм Податкового кодексу України включаються до складу витрат підприємця. Також зазначив, що в акті перевірки не відображено посилання на конкретні первинні документи, не вказано за який саме період виключаються витрати на відрядження. Суд першої інстанції дійшов висновку, що на виконання вимог податкового законодавства підприємцем належним чином оформлено господарські операції по відрядженнях найманих працівників. Також суд прийшов до висновку, що компенсація витрат, які понесені фізичною особою, яка перебуває з суб`єктом господарювання у цивільно-правових відносинах, не є доходом такої фізичної особи, оскільки послуги, які оплачені на підставі підтверджуючих первинних документів, придбані не для фізичної особи, а для потреб підприємця. Крім того, суд першої інстанції прийшов до висновку, що акт від 22.12.2017 № 1507_/17-00-13-09/, складений за наслідками перевірки, як службовий документ за відсутності підпису заступника начальника відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДФС у Рівненській області Кобилянського О.В. , що здійснював перевірку ФОП ОСОБА_1 , не має жодної юридичної сили, а тому прийняті на його підставі оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимога про сплату боргу (недоїмки) є протиправними.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 30 травня 2019 року та ухвалити нове, яким в позові відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що перевіркою встановлено, що до складу валових витрат позивача за 2015 рік не прийнято витрати по авансових звітах (оплати добових), які фактично підприємцем не понесені, тобто не оплачені в сумі 282 816,26 грн., оскільки фактично у позивача відсутні готівкові кошти у вказаній сумі для їх оплати. Скаржник вказує, що перевіркою встановлено факти, що вказують на несплату позивачем належних платежів та зборів з доходу у розмірі 93 206,69 грн., що виплачений як грошове відшкодування витрат громадян, що надавали послуги згідно з договорами цивільно-правового характеру. Крім того, зазначає, що позивач не в повному обсязі здійснила нарахування/утримання ЄСВ із нарахованих громадянам сум доходів за січень-вересень 2015 року, що в подальшому самостійно виправлено позивачем та донараховано своєчасно не нарахований ЄСВ. Також скаржник вказує, що позивачем занижено військовий збір за 2015 рік. Скаржник звертає увагу, що заступник начальника відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДФС у Рівненській області Кобилянського О.В. не міг підписати акт перевірки від 22.12.2017, оскільки після проведення перевірки на момент підписання акта перевірки перебував у відпустці.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, вказавши що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, дотримано вимоги матеріального та процесуального права.

Учасники справи в судове засідання 10.10.2019 не з`явились, явку повноважних представників не забезпечили, належним чином повідомленні про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) не перешкоджає розгляду справи.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, ОСОБА_1 зареєстрована як суб`єкт підприємницької діяльності з 18.02.2008, з 19.02.2008 перебуває на обліку в ДПІ у м.Рівному.

За період з 01.01.2015 по 31.12.2016 ФОП ОСОБА_1 здійснювала господарську діяльність на загальній системі оподаткування.

На підставі Наказу №1920 та відповідно до направлень №1979/17-00-13-09 від 01.12.2017, №1980/17-00-13-09 від 01.12.2017, Головним управлінням ДФС у Рівненській області проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016.

За результатами перевірки складено акт від 22.12.2017 №1507/17-00-13-09/ згідно з висновками якого перевіркою встановлені наступні порушення :

- п.1 ст.7, п.2 ст.9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - не в повному обсязі здійснено нарахування/утримання ЄСВ із нарахованих громадянам сум доходів по вказаних вище звітних періодах. Однак зазначену помилку платником самостійно виправлено у звітах про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за листопад та грудень 2015р., а саме підприємцем самостійно донараховано своєчасно не нарахований ЄСВ в сумі 4551,06 грн. Згідно з абз.3 п. 11 ст.25 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більше як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску;

- пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, абз. «г» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1 п.168 ст.168 Податкового кодексу України не оподаткування суми доходу виплаченої як додаткове благо при компенсації витрат громадянам, що надавали послуги по договору цивільно-правового характеру у 1 та 3 кварталах 2015 року у розмірі 93206,69 грн. та донараховано податок на доходи фізичних осіб в розмірі 16914,44 грн;

- п.163.1 ст.163, пп.164.1.1, пп.164.1.3 п.164.1 ст.164, 164.3 ст.164, п.167.1 ст.167, п.177.1, п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового Кодексу України донарахована сума за результатами перевірки податку на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю за 2015 рік в розмірі 49657,19 грн.;

- п.2 ч.1 ст.7, ч.11 ст.8 Закону України «Про збір облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - донараховано єдиний соціальний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2015 рік у сумі 75310,12 грн.;

- пп.1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України донараховано військового збору у розмірі 5511,76 грн. (4113,66+1398,1);

- абз.5 п.6 ст.128 Господарського кодексу України, п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України встановлено неналежне ведення обліку доходів і витрат, а саме книга обліку доходів і витрат ФОП ОСОБА_1 велась з порушенням, а саме ФОП ОСОБА_1 не відображено дохід в розмірі 35 700,00 грн., що надійшов 13.03.2015 та 19.03.2015 на розрахунковий рахунок від ТОВ «Лідер Транс» за надані транспортні послуги;

- пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 розділу IV Податкового кодексу України п.1.2 розд.І, розд.ІІ, розд.ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку, сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», затвердженого Наказом ДПА України від 24.12.2010 р. №1020, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2011 №46/18784, а саме не у повному обсязі було відображено виплати громадянам, що надавали послуги за договорами цивільно-правового характеру, а саме додаткового блага у 1 та 3 кварталах 2015 року в сумі 93206,69 грн.

23.01.2018 ФОП ОСОБА_1 подала заперечення у ГУ ДФС у Рівненській області на акт перевірки від 22.12.2017 №1507/17-00-13-09/ НОМЕР_1 за результатами розгляду якого надана відповідь відповідно до якої аргументи в запереченні не спростовують висновки акта перевірки.

В подальшому на підставі Акту перевірки Головним управлінням ДФС у Рівненській області прийнято:

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06 лютого 2018 року № Ф-05 на суму 75310,12 грн. по єдиному соціальному внеску;

- рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06 лютого 2018 року на суму штрафних санкцій 15062,02 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.20_ № , яким збільшено суму грошового зобов`язання по військовому збору на загальну суму 2862,41 грн., у т.ч. за податковими зобов`язаннями - 1398,10 грн., за штрафними санкціями - 733.46 грн. та сума пені - 730,85 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.2018 № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 34644,60 грн., у т.ч. за податковими зобов`язаннями - 16914,44 грн., за штрафними санкціями 8906.62 грн., та сума пені - 8823,54 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.20_ № , яким збільшено суму грошового зобов`язання по військовому збору на загальну суму 5142,08 грн., у т.ч. за податковими зобов`язаннями - 4113,66 грн., за штрафними санкціями - 1028,42 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.2018 № , яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника у вигляді заробітної плати у сумі 510 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 06.02.2018 № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 62071,49 грн., у т.ч. за податковими зобов`язаннями - 49657,19 грн., за штрафними санкціями 12414,30 грн.

Не погоджуючись з вказаними рішеннями Суб`єкт підприємницької діяльності ОСОБА_1 звернулась із позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ПК України) платниками податку є фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Згідно з пунктом 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Статтею 164 ПК України встановлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Підпунктами 164.1.1-164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

Особливості оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України відповідно до пункту 177.2 якої об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

В акті перевірки від 22.12.2017 №1507/17-00-13-09/ контролюючим органом зазначено, що позивач в порушення пункту 177.2 та пункту 177.4 статті 177 ПК України віднесла до складу витрат частину витрат на суму 282816,26 грн., які фактично не понесені.

Так, перевіркою авансових звітів, зданих водіями ФОП ОСОБА_1 під час виконання посадових обов`язків (здійснення перевезення вантажів) встановлено, що витрати згідно з авансовими звітами за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 становить 3 210 414,64 грн., тоді як перевіркою банківських виписок за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 встановлено, що ФОП ОСОБА_1 протягом 2015 року знято з розрахункових рахунків готівкові кошти на загальну суму 2927598,38 грн., тому контролюючим органом не прийнято витрати по авансових звітах, які не оплачені в сумі 282816,26 грн., оскільки відсутні готівкові кошти у вказаній сумі для оплати таких.

Такі висновки контролюючого органу суд апеляційної інстанції вважає безпідставними, оскільки передбачений підпунктом 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України перелік інших витрат, зокрема по оплаті пов`язаних з веденням господарської діяльності послуг, не є вичерпним, а єдиною ознакою, яка дозволяє включати ті чи інші витрати до складу витрат фізичної особи - підприємця є безпосередня пов`язаність таких із веденням господарської діяльності цією особою.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з приписами статті 55 Господарського кодексу України (далі - ГК України), громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці є суб`єктом господарювання, тому на них розповсюджуються вказаного кодексу.

Частиною 8 статті 19 ГК України встановлено, що усі суб`єкти господарювання, відокремлені підрозділи юридичних осіб, виділені на окремий баланс, зобов`язані вести первинний (оперативний) облік результатів своєї роботи, складати та подавати відповідно до вимог закону статистичну інформацію та інші дані, визначені законом, а також вести (крім громадян України, іноземців та осіб без громадянства, які провадять господарську діяльність і зареєстровані відповідно до закону як підприємці) бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно із законодавством.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV встановлено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, при складанні податкової звітності з метою правильного відображення господарської операції повинні враховуватись відповідні документи первинного обліку. При цьому, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Господарські операції мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

В свою чергу, відповідно до підпункту 165.1.11 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно із пунктом 170.9 статті 170 цього Кодексу.

Підпунктом 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 ПК України податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме: на відрядження - у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно із цим підпунктом.

Не є доходом платника податку - фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в`їзд (віз), обов`язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов`язані з правилами в`їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв`язку із здійсненням таких витрат.

Таким чином, суми добових, які виплачувались найманим працівникам під час перебування у відрядженні, відповідно до норм Податкового кодексу включаються до складу витрат підприємця.

На підтвердження понесених витрат на відрядження найманих працівників (добових) позивачем до матеріалів справи долучені складені працівниками звіти про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, видаткові касові ордери, в яких підписами підзвітних осіб підтверджено факт отримання коштів.

Відповідно до пункту 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, чинне на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Положення №637) видача готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт) здійснюється відповідно до законодавства України. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Форму звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, та порядок його складання затверджено Наказом Міністерства доходів і зборів України від 24.12.2013 №845, чинний на момент виникнення спірних правовідносин, відповідно до пункту 5 якого звіт складається платником податку (підзвітною особою), що отримала такі кошти на підприємствах всіх організаційно-правових форм або у самозайнятої особи.

Відповідно до пункту 3.4 Положення №637 видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником.

Відповідно до підпункту 2.3.2.2. пункту 2.3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 14.03.2013 № 395 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення; у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки; у разі надання платником податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

В свою чергу, як це вірно зауважено судом першої інстанції, в акті перевірки не відображено посилання на конкретні первинні документи, не вказано за який саме період виключаються витрати на відрядження, контролюючий орган вказує в акті перевірки виключного на норми ПК України, які порушені підприємцем.

Окрім того, до матеріалів справи позивачем долучено копії витягів з банківських виписок, згідно яких встановлено, що сума знятих з поточного рахунку коштів за 2015-2016 роки з яких судом першої інстанції встановлено, що сума знятих з поточного рахунку коштів 2015-2016 роки більша за суму виданих в підзвіт коштів за той ж період.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції, що операції по витратах на відрядження найманих працівників у підприємця оформлені належним чином відповідно до вимог діючого законодавства, виплата сум по відрядженням підтверджується підписами працівників про отримання таких коштів у видаткових касових документах, а тому висновки інспекторів про нереальність таких господарських операцій є суб`єктивними та безпідставними.

Щодо правомірності донарахування контролюючим органом за результатами перевірки єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2015 рік в сумі 75310,12 грн., то суд апеляційної інстанції вважає таке донарахування безпідставним з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Закон № 2464-VI) базою нарахування єдиного соціального внеску для фізичних осіб - підприємців є дохід (прибуток), отриманий від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У 2015 році ставка єдиного соціального внеску для фізичних осіб-підприємців, які перебували на загальній системі оподаткування, згідно частиною 11 статті 8 Закону № 2464-VI складала 34,7% бази нарахування.

Частиною 3 статті 7 Закону № 2464-VI передбачено, що нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.

Відповідно до пунктів 4 та 5 частини 1 статті 1 Закону № 2464-VI максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок; мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.

Згідно з частиною 2 статті 9 Закону № 2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Відповідно до абзацу м частини 8 статті 9 Закону № 2464-VI платники єдиного внеску, зазначені у пункті 4 частини 1 статті 4 цього Закону (фізичні особи - підприємці), зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 10 лютого наступного року, крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, які сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.

Наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449 затверджена Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Інструкція), яка визначає процедуру нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування) страхувальниками, визначеними Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», нарахування і сплати фінансових санкцій, стягнення заборгованості зі сплати страхових коштів органами доходів і зборів, відповідно до пункту 6 розділу ІV «Нарахування, обчислення і сплата єдиного внеску» якого фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування самостійно для себе обчислює суму єдиного внеску, яка не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць, незалежно від отримання доходу (прибутку).

Таким чином, якщо чистий дохід за місяць складає від 0 до мінімальної заробітної плати, то ЄСВ дорівнює мінімальному страховому внеску, тобто у 2015 році розмір мінімальної заробітної плати за цей місяць помножуємо на 34,7%; якщо чистий дохід за місяць дорівнює від розміру мінімальної заробітної плати до розміру максимальної величини бази нарахування, то ЄСВ розраховується як 34.7% від чистого доходу; якщо чистий дохід за місяць більше ніж максимальна величина бази нарахування, то ЄСВ складає 34.7% від розміру максимальної величину бази нарахування.

В акті перевірки від 22.12.2017 №1507/17-00-13-09/ НОМЕР_1 , як це вірно зазначено судом першої інстанції, відповідачем визначено середньомісячне значення чистого доходу за рік, яке взято як база для обчислення суми єдиного соціального внеску, однак не вказано, за які конкретно місяці 2015 року збільшено суму чистого оподаткованого доходу, та як це вплинуло на базу для обчислення єдиного соціального внеску, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що донарахована сума єдиного соціального внеску за 2015 рік визначена з порушенням норм діючого законодавства.

Крім того, перевіркою встановлено, що позивачем не у повному обсязі відображено виплати громадянам, що надавали послуги за договорами цивільно-правового характеру, а саме додаткове благо у І та ІІІ кварталах 2015 року в сумі 93206,69 грн.

Так, відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Згідно з абзацом «г» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом.

В акті перевірки контролюючим органом зазначено, що фізичним особам, які виконували роботи по перевезенню вантажів, позивачем компенсовано витрати, понесені під час виконання таких робіт (оплата доріг, стоянок, митних платежів, витрат на пальне).

Однак, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що компенсація витрат, які понесені фізичною особою, яка перебуває з суб`єктом господарювання у цивільно-правових відносинах, не є доходом такої фізичної особи, оскільки послуги, які оплачені на підставі підтверджуючих первинних документів, придбані не для фізичної особи, а для потреб підприємця.

В акті перевірки зазначено, що фізичні особи, яким було здійснено компенсацію витрат, склали звіти про використання виданих в підзвіт коштів та додали підтверджуючі первинні розрахункові документи, які засвідчують факт понесених витрат позивачем.

Отже, ці фізичні особи не отримали дохід, а тому, як це вірно зазначив суд першої інстанції, відсутній об`єкт, який можна вважати будь-яким додатковим благом для такої фізичної особи.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що діюче законодавство не забороняє видавати підзвіт кошти не працівникам суб`єкта господарювання та оскільки вся сума коштів, визначена відповідачем як додаткове благо, підтверджується належними первинними документами, оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором таких сум, суперечить вимогам податкового законодавства.

Отже, сума грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб в розмірі 34644,60 грн., яка донарахована відповідачем згідно з податковим повідомленням-рішенням від 06.02.2018 № та військового збору в сумі 2862,41 грн., донарахованого згідно з податковим повідомленням-рішенням від 06.02.20_року №, здійснена в порушення вимог законодавства, а тому суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що вказані рішення є протиправними і підлягають скасуванню.

З врахуванням вказаного, безпідставним є також висновок контролюючого органу про порушення підприємцем пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 ПК України щодо не відображення сум компенсації витрат при виконанні договорів цивільно-правового характеру, як додаткового блага, у формі 1ДФ. Відповідно, податкове повідомлення-рішення від 06 лютого 2018 року № про застосування штрафних санкцій у розмірі 510 грн. є протиправним.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, в порушення вимог пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України та пункту 4.2 розділу IV наказу Міністерства фінансів України № 395 від 14.03.2013 «Про затвердження Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами» акт перевірки від 22.12.2017 №1507/17-00-13-09/ НОМЕР_1 не підписано особою державної податкової служби, яка проводила перевірку - Кобилянським О.В.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що відсутність такого підпису вказує, що посадова особа контролюючого органу Кобилянський О.В. не приймав участі у складанні акту перевірки, не приймав участі у розгляді заперечень до акту перевірки, а тому, враховуючи також численні неточності та помилки допущені в датах проведення перевірки та складання податкових повідомлень-рішень, контролюючим органом на недотримано належної правової процедури проведення перевірки та фіксування результатів такої.

Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесених контролюючим органом податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу (недоїмки), на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 230, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 30 травня 2019 року у справі № 817/546/18 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар
судді М. А. Пліш
Р. Й. Коваль
Повне судове рішення складено 15.10.2019