Справа № 817/1737/17
Суддя: Гусак М.Б.
Дата ухвалення: 2019-10-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

09 жовтня 2019 року

Київ

справа №817/1737/17

адміністративне провадження №К/9901/15678/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:

суддя-доповідач Гусак М. Б.,

судді Гончарова І. А., Усенко Є. А.,

за участю секретаря судового засідання Лупінос Я.В,

учасники справи:

представник позивача -Нечепорук Л.Ю, Горєлов о. Л. ,

представник відповідача -Морозов П.В., Дудка І.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року (судді Гуляк В. В., Ільчишин Н. В., Коваль Р. Й.) у справі № 817/1737/17 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

У листопаді 2017 року Приватне акціонерне товариство «Рівнеазот» (далі - ПАТ «Рівнеазот») звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 серпня 2017 року № і № .

Свої вимоги позивач мотивував тим, що висновки контролюючого органу про порушення ним податкового законодавства, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 56370086,00 грн та завищено від`ємне значення по податку на прибуток підприємств на ,00 грн, є необґрунтованими, оскільки за контрольованими операціями щодо імпорту природного газу від фірми «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) позивачем правильно застосовано метод «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналог продажу), а за контрольованими операціями щодо експорту мінеральних добрив («вапняно-аміачна селітра», «аміачна селітра», «аміак безводний») на користь фірми «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) - метод «чистого прибутку» із досліджуваною стороною «NF Trading AG».

Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 12 вересня 2018 року адміністративний позов задовольнив.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що:

1) підпункти 39.2.2.1 і 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, обмежували вибір компаній для зіставлення лише фактором пов`язаності між собою, водночас не було жодної вказівки щодо неможливості зіставлення операцій з контрольованими. Оскільки компанія «Ostchem Holding Limited» не є пов`язаною особою із ПАТ «Сумихімпром» та АТ «Одеський припортовий завод», тому, ціни при здійсненні господарських операцій між ними можуть бути використані для зіставлення з контрольованими операціями позивача по придбанню газу у компанії «Ostchem Holding Limited». При цьому, публічні джерела, використані позивачем, є достатніми для використання пріоритетного методу «неконтрольованої порівняльної ціни» (аналогів продажу), з урахуванням визначеного ринкового діапазону цін щодо інформації про ціни на природний газ, тому висновки відповідача щодо неможливості його використання є помилковими;

2) щодо операцій експорту мінеральних добрив на користь «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) за період із 1 січня по 31 грудня 2014 року («вапняно-аміачної селітри» та «аміачної селітри») суд визнав, що вибір NF Trading AG стороною, щодо якої буде застосований метод трансфертного ціноутворення, відповідає вимогам підпункту 39.3.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України, а висновки контролюючого органу щодо її заміни на ПАТ "Рівнеазот" є безпідставними. При цьому, ураховуючи однотипність та тривалість договорів, суд визнав помилковими висновки відповідача щодо неможливості застосування методу чистого прибутку через неможливість виділення операційного прибутку по кожній контрольованій операції NF Trading AG;

3) висновки відповідача про необхідність застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналогів продажу) при експорті «аміаку безводного» (оскільки ціни в контрольованих операціях ПАТ «Рівнеазот» при експорті аміаку в адресу NF Trading AG за контрактами не відповідали рівню звичайних цін, які складалися на найближчу дату до здійснення контрольованих операцій, на підставі даних, опублікованих у офіційних джерелах інформації: «Вісник Міністерства доходів та зборів України», «Дайджест цін товарів на світових ринках», «Товарний монітор»), є помилковими.

Постановою від 24 квітня 2019 року Восьмий апеляційний адміністративний суд рішення суду першої інстанції скасував, у задоволенні позовних вимог ПАТ «Рівнеазот» відмовив.

При цьому, апеляційний суд виходив із того, що:

1) метод порівняльної неконтрольованої ціни при здійсненні контролю за трансфертним ціноутворенням передбачає порівняння контрольованих операцій лише з неконтрольованими, сторони яких не є пов`язаними особами; метод щодо спірної контрольованої операції з імпорту природного газу «Ostchem Holding Limited» не підлягає застосуванню, оскільки операції «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) з ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром» є контрольованими. У зв`язку з відсутністю інформації щодо зіставних неконтрольованих операцій в офіційних джерелах інформації, ураховуючи предмет контрольованої операції, податкову інформацію, отриману від Федеральної митної служби Росії, а також від компетентного органу Республіки Кіпр, та інформацію щодо розподілення функцій в контрольованій операцій між її сторонами (наведену в документації з трансфертного ціноутворення ПАТ «Рівнеазот»), контролюючим органом для встановлення відповідності цін КО щодо імпорту ПАТ «Рівнеазот» «газу природного у газоподібному стані» за кодом УКТ ЗЕД у звітному 2013 році рівню звичайних (ринкових) цін правомірно застосовано метод «чистого прибутку», а досліджуваною стороною обрано фірму «Ostchem Holding Limited» як таку, що виконує найменше функцій та несе найменші ризики;

2) щодо операцій з експорту мінеральних добрив на користь «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) за період із 1 січня по 31 грудня 2014 року («вапняно-аміачної селітри» та «аміачної селітри»), апеляційний суд погодився з доводами контролюючого органу про помилковий вибір позивачем при застосуванні методу чистого прибутку досліджуваною стороною «NF Trading AG», оскільки у вільному доступі відсутня інформація щодо цього нерезидента та неможливо провести розрахунок рентабельності по кожній контрольованій операції, а позивачем чистий прибуток «NF Trading AG» помилково розраховувався в цілому по всіх операціях за 2013 та 2014 роки та не визначався по кожному контрагенту. Тому, відповідачем правомірно відібрано стороною для дослідження резидента України - ПАТ «Рівнеазот», який є виробником мінеральних добрив та має основний код діяльності - виробництво добрив та азотних сполук;

3) щодо операцій з експорту мінеральних добрив («аміаку безводного») на користь «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) за період із 1 січня по 31 грудня 2014 року, суд апеляційної інстанції визнав помилковим застосування методу чистого прибутку, оскільки при наявності достатньої інформації в офіційних джерелах щодо звичайних експортних цін на такий товар, підлягає застосуванню метод «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналог продажу) як пріоритетний.

Не погодившись із постановою апеляційного суду, ПАТ «Рівнеазот» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права цим судом при розгляді справи, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

На обґрунтування своїх доводів скаржник, зокрема, зазначає, що апеляційний суд:

1) віднісши вимогу про скасування податкового повідомлення-рішення № (яким позивачу зменшено на ,00 грн від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік) до майнової, порушив вимоги частин першої, другої статті 87 КАС (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) та неправильно застосував частину третю статті 6 Закону України «Про судовий збір» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин);

2) щодо операцій з імпорту газу неправильно застосував підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 , статтю 39 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), частини першу, шосту статті 7 КАС України та частину другу статті 77 КАС України. На дату здійснення господарських операцій позивачем діяли норми ПК України, якими не було визначено методу порівняльної неконтрольованої ціни, як методу, що базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною у співставній неконтрольованій операції. Отже, закон не забороняв порівнювати ціну у контрольованій операції з цінами у операціях, які підпадали під ознаки контрольованих. Водночас, під час застосування методу чистого прибутку відповідач не дослідив відібрані ним компанії на предмет здійснення ними реальних операцій торгівлі газом, не встановив дійсну рентабельність цих операцій, не перевірив чи не здійснені ці операції з пов`язаними особами та не врахував наявне від`ємне значення показника рентабельності;

3) щодо операцій з експорту «вапняно-аміачної селітри» та «аміачної селітри»: помилково погодився з правомірністю заміни відповідачем досліджуваної сторони, оскільки обрані податковим органом компанії для порівняння з ПАТ «Рівнеазот» не є співставними (лише один є виробником азотних добрив, інші - мінеральних; обсяги виконуваних ними функцій менші за обсяги позивача; не проаналізовано функції, ризики та активи цих компаній); помилково визнав правильним висновок контролюючих органів про неможливість застосування методу чистого прибутку, внаслідок неможливості виділення операційного прибутку по кожній контрольованій операції «NF Trading AG»; не врахував, що ПАТ «Рівнеазот» не може бути досліджуваною стороною за методом чистого прибутку, оскільки в нього наявні контрольовані операції;

4) щодо операцій експорту мінеральних добрив «аміаку безводного» у порушення вимог частини другої статті 77 КАС України помилкового послався на те, що позивач не навів доказів неправильного розрахунку відповідачем діапазону цін чи неправильного їх співставлення із цінами спірних контрольованих операцій.

Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін. При цьому контролюючий орган зазначає, що «збиткова» господарська діяльність ПАТ «Рівнеазот» щодо імпорту газу та експорту мінеральних добрив з пов`язаними особами у розумінні статті 39 ПК України призвела до втрат Державного бюджету України та отримання «надприбутку» нерезидентами (пов`язаними особами).

Заслухавши пояснення представників сторін, обговоривши наведені в касаційній скарзі та відзиві на неї доводи, перевіривши обґрунтованість оскаржуваних судових рішень, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним приписам закону оскаржуване рішення апеляційного суду в частині заявлених позовних вимог відповідає.

Суди встановили, що Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - ОВПП ДФС) проведено перевірку ПАТ «Рівнеазот» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій щодо імпорту природного газу від Ostchem Holding Limited (Республіка Кіпр) за період із 1 вересня по 31 грудня 2013 року та експорту мінеральних добрив на користь NF Trading AG (Швейцарська Конфедерація) за період із 1 вересня 31 грудня 2013 року та з 1 січня по 31 грудня 2014 року.

За результатами перевірки складено акт від 31 травня 2017 року № 1209/28-10-14-03/05607824, згідно з висновками якого ПАТ «Рівнеазот» порушило вимоги: пунктів 135.1-135.2 та підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153, пунктів 138.3- 138.5, пунктів 138.6- 138.9, підпунктів 138.10.2-138.10.4, 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктів 138.11, 138.12 статті 138, пункту 140.1 статті 140, статті 141, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143, підпунктів 39.3.3.7, 39.3.3.8, 39.3.6.5, 39.3.6.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України, у редакції, чинній до 1 січня 2015 року, внаслідок чого занижено на 56370086,00 грн податок на прибуток підприємств і завищено на ,00 грн від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся.

Висновки контролюючого органу обґрунтовуються тим, що за контрольованими операціями щодо імпорту природного газу від фірми «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) ПАТ «Рівнеазот» неправомірно застосувало метод «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналог продажу) до цього товару. За контрольованими операціями щодо експорту (продажу) мінеральних добрив на користь фірми «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) ПАТ «Рівнеазот» неправомірно застосувало метод «чистого прибутку» відносно експорту «аміаку безводного» та неправомірно обрано досліджуваною стороною фірму «NF Trading AG» за цим методом відносно експорту «вапняно-аміачної селітри» та «аміачної селітри». Внаслідок цього допущено відхилення цін у цих операціях від рівня звичайних цін, що мало наслідком заниження податкових зобов`язань по податку на прибуток та завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

На підставі висновків акта перевірки податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 14 серпня 2017 року: № , яким позивачу збільшено на 56370087,00 грн зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств (у тому числі за податковим зобов`язанням - 56370086,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1,00 грн); № , яким позивачу зменшено на ,00 грн від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік.

Державна фіскальна служба України, розглянувши скаргу платника податків, рішенням від 27 жовтня 2017 року № 24392/6/99-99-11-01-02-25 ці податкові повідомлення-рішення залишила без змін.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

За правилами пункту 153.2 статті 153 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) оподаткування контрольованих операцій здійснювалося у порядку, передбаченому статтею 39 цього Кодексу.

У підпункті 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, визначено, що контрольованими операціями є, зокрема, господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсотків нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсотків нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. Цей перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, публікує щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок публікується протягом трьох місяців з моменту такої зміни.

Згідно з підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України господарські операції, передбачені у абзацах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік.

Як встановлено судами та не заперечується сторонами у справі, ПАТ «Рівнеазот» протягом вересня - грудня 2013 року здійснювало господарські операції, які підпадають під критерії контрольованих, щодо імпорту природного газу від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) та в період із вересня 2013 року по 31 грудня 2014 року - господарські операції, які підпадають під критерії контрольованих, щодо експорту мінеральних добрив на користь «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація).

Відповідно до підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

1. Щодо визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток під час здійснення контрольованих операцій з імпорту природного газу від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр), колегія суддів виходить з такого.

За змістом підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів: порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); ціни перепродажу; "витрати плюс"; чистого прибутку; розподілення прибутку. При цьому, платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Відповідно до підпункту 39.3.3.1 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.

За правилами підпункту 39.3.3.2 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

Умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обґрунтованою (підпункт 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України).

Підпункт 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України регулює зіставлення комерційних та фінансових умов операцій.

Так, для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами (підпункт 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України).

Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією (підпункт 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України).

Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій (39.2.2.3).

Відповідно до підпункту 39.3.3.4 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

У період із 1 вересня по 31 грудня 2013 року ПАТ «Рівнеазот» здійснювало господарські операції із пов`язаною особою - нерезидентом «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) з імпорту товарів «газ природний у газоподібному стані», що відображено у поданих звітах про КО за 2013 рік щодо КО з імпорту товарів «газ природний у газоподібному стані» (код УКТ ЗЕД ). Як метод визначення ціни у КО зазначено метод ціноутворення «порівняльна неконтрольована ціна» (код методу « 301»).

У поданому звіті про КО за 2013 щодо КО з імпорту товару «газ природний у газоподібному стані» за кодом УКТ ЗЕД як код джерел інформації для визначення звичайної ціни, наведений у графі 25 Звіту, зазначено « 401», що відповідно до додатку 8 Порядку складання звіту означає - «Офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни».

Для обґрунтування операцій з придбання природного газу від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) у документації трансфертного ціноутворення ПАТ «Рівнеазот» проведено співставлення із операціями по реалізації «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) природного газу ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром», а саме: по операціях поставки природного газу від нерезидента «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) на адресу ПАТ «Сумихімпром» (15,3 млн. куб. м.); по операціях поставки природного газу «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) на адресу ПАТ «Одеський припортовий завод» (395,0 млн. куб.м.).

На підставі інформації, зазначеної в офіційно визнаному джерелі, позивачем сформовано ринковий діапазон цін за період з вересня по грудень 2013 року, максимальне та мінімальне значення якого одночасно дорівнює 430 дол. США за 1000 куб.м. Ціна в контрольованих операціях за період з вересня по грудень 2013 року складала також 430 дол. США за 1000 куб.м.

Як метод визначення ціни у контрольованій операції з імпорту природного газу від Компанії «Ostchem Holding Limited» позивачем було обрано метод ціноутворення «порівняльна неконтрольована ціна».

Отже, спірним у даному випадку є питання щодо можливості застосування до контрольованої операції з імпорту природного газу від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

На думку колегії суддів, нормативне регулювання трансфертного ціноутворення, чинного на час виникнення спірних відносин, необхідно застосовувати в комплексі з аналізом регулювання таких відносин, чинного з 1 січня 2015 року.

Так, Законом України від 4 липня 2013 року № 408-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» (набрав чинності 1 вересня 2013 року) в Україні було запроваджено державне регулювання трансфертного ціноутворення, яке визначалось як податковий контроль за трансфертним ціноутворенням, що передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами (підпункт 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України).

За змістом пояснювальної записки до законопроекту цього Закону вбачається, що податковий контроль за трансфертним ціноутворенням ґрунтується на принципі «витягнутої руки» (Arm's length principle) - міжнародному стандарті, погодженому державами-членами Організації економічного співробітництва та розвитку і рекомендованому до використання щодо встановлення трансфертних цін для податкових потреб. Принцип «витягнутої руки» викладений у статті 9 Типової податкової конвенції ОЕСР та передбачає збільшення податкових зобов`язань пов`язаних осіб до рівня податкових зобов`язань непов`язаних осіб за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов здійснених ними операцій.

Законом України від 28 грудня 2014 року № 72-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» (набули чинності з 1 січня 2015 року) з метою вдосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням та приведення його у відповідність до Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб статтю 39 ПК України викладено в новій редакції, якою було прямо впроваджено принцип «витягнутої руки», який полягає в тому, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Аналіз мети та принципів трансфертного ціноутворення дає підстави для висновку про те, що у розумінні положень статті 39 ПК України у редакції, чинній як з 1 січня 2015 року, так і у редакції, на час виникнення спірних відносин, зіставними операціями визнавались неконтрольовані операції сторін, які не є пов`язаними особами.

Зміни до ПК України, які набули чинності з 1 січня 2015 року, не встановлювали нового регулювання спірних відносин, вони лише ясніше розкривали мету трансфертного ціноутворення.

Зміст пояснювальної записки до проекту Закону України від 4 липня 2013 року № 408-VII свідчить про імплементацію принципу «витягнутої руки» до Закону вже з 1 вересня 2013 року.

Ураховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком апеляційного суду про те, що використання методу «порівняльної неконтрольованої ціни» щодо контрольованих операцій імпорту природного газу від фірми «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) є неможливим у зв`язку з відсутністю інформації щодо зіставних неконтрольованих операцій в офіційних джерелах інформації, а співставлення цієї операції з операціями по реалізації нерезидентом «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) природного газу ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром» не відповідає вимогам податкового законодавства. Тому, за цими контрольованими операціями імпорту природного газу від фірми «Ostchem Holding Limited» контролюючим органом правомірно застосовано метод «чистого прибутку», як найбільш доцільний для встановлення відповідності цін контрольованих операцій, а досліджуваною стороною обрано фірму «Ostchem Holding Limited», як таку, що виконує найменше функцій та несе найменші ризики.

Як зазначено в акті перевірки, ПАТ «Рівнеазот» було укладено контракт на поставку природного газу від 10 березня 2011 року №393 російського походження з нерезидентом «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр). На виконання вказаного контракту та Додаткової угоди №7 у період із 1 вересня по 31 грудня 2013 року «Ostchem Holding Limited» відвантажено на адресу ПАТ «Рівнеазот» природний газ на загальну суму ,05 грн. (еквів. 743717998,63 дол. США) за ціною 430 дол.США за 1000 куб.м. Перехід права власності на природний газ відбувався на умовах поставки DAP, газовимірювальна станція у пункті призначення на кордоні Російська Федерація/Україна та/або Білорусь/Україна (Інкотермс-2010), у момент перетину державного кордону. Транспортування природного газу Покупцю здійснювалося на умовах DAP до пункту в районі газовимірювальної станції безпосередньо третьою особою, у якої Продавець закуповував природний газ. Покупець ніс витрати щодо транспортування природного газу лише від пункту газовимірювальної станції до місця його використання для виробничих потреб. Таким чином, Покупець обмежено виконував функцію транспортування в рамках Контрольованої операції. Продавець, у свою чергу, не залучався до транспортування природного газу. Державною фіскальною службою України, у відповідь на запити до Федеральної митної служби Росії від 15 липня 2015 року №17144/5/99-99-26-03-03-16 та від 26 жовтня 2015 року №24809/5/99-99-26-03-03-16, листом від 11 грудня 2015 року №07-289/6949 отримано податкову інформацію та завірені копії документів, де зазначено, що відправником/експортером природного газу на територію України, поставленого в 2013 році в адресу українських організацій в обсязі 3 куб.м., є лише компанія «Ostchem Holding Limited» (Кіпр), транспортування природного газу здійснювалось через газопровід, який проходить з території Російської Федерації на митну територію України.

Відповідачем проведено аналіз отриманих документів, відповідно до яких здійснювалося декларування та митне оформлення природного газу, та встановлено, що ТОВ «Газпром-Експорт» (Російська Федерація), задекларовано поставку природного газу російського походження переміщеного в 2013 році на митну територію України в адресу «Ostchem Holding Limited» (Кіпр) в обсязі 3 куб.м, за ціною 268,5 дол.США за 1000 куб.м. Проведеним аналізом основних пунктів контрактів, укладених між ООО «Газпром експорт» та «Ostchem Holding Limited», зокрема у частині предмету контрактів, умов поставки природного газу, переходу права власності та інше, контролюючим органом встановлено їх ідентичність з основними пунктами контракту від 10 березня 2011 року №393 та додаткових угод до нього, укладених між ПАТ «Рівнеазот» та «Ostchem Holding Limited». Таким чином, встановлено, що «Ostchem Holding Limited» не виконує будь-яких функцій, які могли вплинути на збільшення ціни продажу природного газу.

Державною Фіскальною службою України в рамках обміну інформацією відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування направлено спеціальний запит до Міністерства фінансів Республіки Кіпр стосовно компанії «Ostchem Holding Limited» (лист від 12 квітня 2016 року №6801/5/99-99-12-01-02-16). Листом Державної Фіскальної служби України від 22 грудня 2016 року №40676/7/99-98-01-02-02-17 до Офісу великих платників податків ДФС направлено відповідь Компетентного органу Республіки Кіпр, в якій зазначені фінансові показники діяльності «Ostchem Holding Limited» за 2013-2014 роки та наведено інформацію про те, що «Ostchem Holding Limited» є податковим резидентом Кіпру та кінцевим одержувачем грошових коштів, перерахованих українськими компаніями, наведеними у запиті; уповноваженою особою, яка підписує документи «Ostchem Holding Limited» є директор, ОСОБА_1 .

Окрім того, ПАТ «Одеський припортовий завод» проводить порівняння ціни придбання в КО з цінами за якими ПАТ «Сумихімпром» здійснив придбання газу, останній здійснює порівняння ціни своєї КО з цінами ПАТ «Одеський припортовий завод». Тобто, всі учасники проводять порівняння між собою.

2. Щодо операцій експорту мінеральних добрив на користь «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) за період із 1 січня по 31 грудня 2014 року («вапняно-аміачної селітри» та «аміачної селітри») колегія суддів виходить з такого.

Відповідач погодився з обраним позивачем методом «чистого прибутку», який ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях. Проте, контролюючий орган визнав помилковим вибір позивачем досліджуваною стороною саме «NF Trading AG» та обрав стороною для дослідження ПАТ «Рівнеазот», пославшись на неможливість виділення операційного прибутку по кожній контрольованій операції NF Trading AG.

Відповідно до підпункту 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.6 статті 39 ПК України метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

За правилами підпункту 39.3.2.8 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 цієї статті, здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є пов`язані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності.

За змістом підпункту 39.3.6.2 підпункту 39.3.6 пункту 39.6 статті 39 ПК України розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов`язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Оскільки у вільному доступі була відсутня інформація про нерезидента «NF Trading AG», якого відібрав позивач для дослідження (а саме інформація: щодо фактичних видів діяльності, функцій, які здійснюються компанією; про види реалізованої продукції нерезидента за галузевим напрямком; щодо частки, яку займає реалізація мінеральних добрив в загальному обсязі реалізації продукції; щодо наявності необхідного для виконання діяльності компанії приміщення за адресою реєстрації, кількості працівників, які працюють в компанії; щодо фінансових показників отриманого прибутку від операційної діяльності та чистого доходу, отриманого «NF Trading AG» при здійсненні реалізації «вапняно-аміачної селітри» і «аміачної селітри»), то неможливо було провести розрахунок чистої рентабельності по кожній контрольованій операції відповідно до положень підпункту 39.2.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПКУ. У зв`язку з наведеним, відповідач правомірно відібрав стороною для дослідження резидента України - ПАТ «Рівнеазот», який є виробником мінеральних добрив та має основний код діяльності: виробництво добрив та азотних сполук.

При цьому, апеляційний суд не встановив порушень при виборі відповідачем співставних компаній.

Ураховуючи наведене, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про те, що за контрольованими операціями щодо експорту «вапняно-аміачної селітри» та «аміачної селітри» на користь фірми «NF Trading AG» при застосуванні методу «чистого прибутку» досліджуваною стороною слід обрати не фірму «NF Trading AG», а резидента ПАТ «Рівнеазот», у зв`язку з відсутністю у вільному доступі інформації про нерезидента «NF Trading AG» та неможливістю проведення розрахунку чистої рентабельності по кожній КО.

3. Щодо операцій експорту мінеральних добрив «аміаку безводного» на користь «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) за період із 1 січня по 31 грудня 2014 року слід зазначити таке.

У звіті про контрольовані операції за 2014 рік щодо контрольованих операцій з експорту товару «аміак безводний» позивачем було обрано метод «чистого прибутку» (показник чистої рентабельності). Водночас, відповідач дійшов висновку про необхідність застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналогів продажу), оскільки ціни в контрольованих операціях ПАТ «Рівнеазот» при експорті «аміаку безводного» на адресу «NF Trading AG» не відповідали рівню звичайних цін, які складалися на найближчу дату до здійснення контрольованих операцій на підставі даних, опублікованих у офіційних джерелах інформації.

За правилами пункту 39.3 статті 39 ПК України платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Отже, у розумінні цієї норми, метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) є пріоритетним (у порівнянні з іншими основними методами) у разі можливості його застосування.

Колегія суддів погоджується з висновком апеляційного суду про те, що за контрольованими операціями щодо експорту «аміаку безводного» на користь фірми «NF Trading AG» у зв`язку з наявністю достатньої інформації в офіційних джерелах щодо звичайних експортних цін на такий товар, застосуванню підлягає метод «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналог продажу), як пріоритетний.

Ураховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції на підставі встановлених обставин у справі дійшов правильного висновку про правомірне збільшення ПАТ «Рівнеазот» податкових зобов`язань з податку на прибуток та зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток внаслідок неправильного визначення ним ціни контрольованих операцій із «Ostchem Holding Limited» та «NF Trading АG».

Водночас, колегія суддів погоджується з доводами скаржника щодо помилкового віднесення вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення № (яким позивачу зменшено на ,00 грн від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік) до майнової та стягнення у зв`язку з цим з ПАТ «Рівнеазот» судових витрат у розмірі більшому, ніж це передбачено Законом.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Ураховуючи наведене, постанова апеляційного суду в цій частині підлягає зміні: стягненню з ПАТ «Рівнеазот» на користь держави підлягає - 847151,29 грн, а не 25133256,58 грн.

Керуючись статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» задовольнити частково.

2. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року у частині стягнення з Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» в спеціальний фонд Державного бюджету України 25133256, 58 грн (двадцять п`ять мільйонів сто тридцять три тисячі двісті п`ятдесят шість гривень п`ятдесят вісім копійок) несплаченого судового збору за подання адміністративного позову, - змінити. Стягнути з Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» 847151,29 грн (вісімсот сорок сім тисяч сто п`ятдесят одну гривню двадцять дев`ять копійок) судового збору. В іншій частині постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлено 11 жовтня 2019 року.

Суддя-доповідач М. Б. Гусак

Судді: І. А. Гончарова

Є. А. Усенко