Справа № 140/645/19
Суддя: Гінда Оксана Миколаївна
Дата ухвалення: 2019-09-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2019 рокуЛьвів№ 857/7523/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача: Гінди О.М.

суддів: Заверухи О.Б., Ніколіна В.В.,

за участю секретаря судових засідань - Чопко Ю.Т.

представника позивача - Ємчик Р.І.

представника відповідача - Виш А.А.

розглянувши у судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року (головуючий суддя: Валюх В.М., місце ухвалення - м. Луцьк, дата складення повного тексту рішення - 12.06.2019) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» 12.03.2019 звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.11.2018 № , № , від 26.11.2018 № , № , від 30.11.2018 № .

Обґрунтовує позов тим, що інспекторами Головного управління ДФС у Донецькій області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС (розташована за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Карпинського, 71), за результатами якої складено акт фактичної перевірки щодо дотримання суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності відповідних дозвільних документів і ліцензій від 12.11.2018 № 225/05/99/14/05/41048714.

Так, перевіркою встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України. ГУ ДФС у Волинській області, на підставі акту перевірки від 12.11.2018 № 225/05/99/14/05/41048714, прийняло такі податкові повідомлення-рішення: № від 26.11.2018, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 502816,52 грн; № від 26.11.2018, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 121.1 статті 121 ПК України до позивача застосовано штраф в сумі 510,00 грн; № від 30.11.2018, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 121.1 статті 121 ПК України до позивача застосовано штраф в сумі 510,00 грн.

Крім того, інспекторами ГУ ДФС у Донецькій області проведена фактична перевірка господарської одиниці АЗК (розташована за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Макара Мазая, 45), про що складено акт фактичної перевірки щодо дотримання суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності відповідних дозвільних документів і ліцензій від 30.10.2018 № 222/05/99/14/05/41048714.

Перевіркою встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, пункту 85.2 статті 85 ПК України. ГУ ДФС у Волинській області, на підставі акту перевірки від 30.10.2018 № 222/05/99/14/05/41048714, прийняло такі податкові повідомлення-рішення: № від 15.11.2018, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 31616,90 грн; № від 15.11.2018, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 121.1 статті 121 ПК України до позивача застосовано штраф в сумі 510,00 грн.

Позивач не погоджується із висновками актів фактичних перевірок та вказаними податковими повідомленнями-рішеннями з тих підстав, що на АЗС ведеться відповідний облік товарів, що надходять від постачальників на підставі первинних документів (ТТН, накладних), останні зберігаються як прихідні документи та не рідше 10 днів передаються для обліку та зберігання у бухгалтерію товариства, при цьому, за місцем реалізації товарів (АЗС з магазином) зберігаються копії документів, що підтверджують прихід товару (ТТН, накладні).

Крім того, на момент проведення перевірок на АЗС були наявні копії ТТН, видаткові накладні від постачальників, акти приймання-передачі, які надавалися інспекторам для перевірки, при цьому, жодних актів в порядку пункту 85.6 статті 85 ПК України під час перевірки не складалося, а копії первинних документів долучалися до заперечень на акти перевірки.

Позивач також звертає увагу на об`єм газового резервуару, який не дає можливість наповнювати його вище допустимої норми, тому розрахунок надлишків газу, наведений у таблиці до акту фактичної перевірки від 12.11.2018 № 225/05/99/14/05/41048714 є некоректним.

Застосування штрафу за ненадання до перевірки касової книги також є безпідставним, оскільки на АЗС, де проводилася перевірка, ведення касової книги чинним законодавством не передбачено.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року позов задоволено.

Із цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач оскаржив в апеляційному порядку. Вважає його необґрунтованим, таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити.

Обґрунтовуючи апеляційні вимоги, апелянт покликається на те, що на АЗС Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» (розташована за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Карпинського, 71), реалізується скраплений газ з резервуару № 07 (А71688-22, заводський № 172), згідно технічних характеристик максимальне наповнення резервуару складає 8400 л (дм куб). Однак в журналі обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС вказані залишки об`єму газу в резервуарі, які перевищують максимально допустимі.

Вказує, що на АЗС Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» розташована за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Макара Мазая, 45), реалізується скраплений газ з двох надземних резервуарів для СУГ УР8 4850 № 07 та згідно технічних характеристик повинно експлуатуватися з максимальним наповненням 85% від загальної кількості. Місткість одного резервуару складає 4850 л (дм куб), відповідно максимальне наповнення має бути не більше ніж 4122,5 л (дм куб). Однак у журналі обліку надходжень нафтопродуктів, вказані залишки об`єму газу в резервуарі, які перевищують максимально можливі.

Також зазначає, що в ході фактичної перевірки відповідач не надав для перевірки документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Представник відповідача Виш А.А. у судовому засіданні підтримала апеляційну скаргу та пояснення надані в судовому засіданні 24.09.2019 представником ОСОБА_1, просила апеляційну скаргу задовольнити, а судове рішення скасувати.

Представник позивача Ємчик Р.І. у судовому засіданні підтримав пояснення надані в судовому засіданні 24.09.2019 представником ОСОБА_2, апеляційну скаргу не визнав, просив її залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга задоволеною бути не може з таких мотивів.

Судом першої інстанції встановлено, що інспекторами ГУ ДФС у Донецькій області проведена фактична перевірка господарської одиниці АЗС (розташована за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Карпинського, 71), про що складено акт фактичної перевірки щодо дотримання суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності відповідних дозвільних документів і ліцензій від 12.11.2018 № 225/05/99/14/05/41048714.

Згідно акту перевірки від 12.11.2018 № 225/05/99/14/05/41048714 на АЗС ТОВ «ЦЕНТУРІОН ДІСТРІБЮШИН» (розташована за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Карпинського, 71) скраплений газ реалізується з резервуару для СУГ № 07 (А71688-22, заводський № 172), та згідно з технічними характеристиками максимальне наповнення резервуару складає 8400 л (дм. куб.). У журналі обліку надходжень нафтопродуктів на вказаній АЗС (форма 13-НП) вказані залишки об`єму газу в резервуарі, які перевищують максимально можливі (додаток 3). Надлишок об`єму газу за період з 01.09.2018 по 04.11.2018 склав 16146 дм. куб. (літрів) на загальну суму 251408,26 грн. Таким чином, порушено пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації. Загальна вартість необлікованого товару (облікованого з порушенням) склала 251408,00 грн.

Крім того, у цьому ж акті перевірки зазначено, що в порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України посадовим особам контролюючого органу не надані документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме до перевірки не надана касова книга.

ГУ ДФС у Волинській області, на підставі акту перевірки від 12.11.2018 № 225/05/99/14/05/41048714, прийняло такі податкові повідомлення-рішення: № від 26.11.2018, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 502816,52 грн; № від 26.11.2018, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 121.1 статті 121 ПК України до позивача застосовано штраф в сумі 510,00 грн; № від 30.11.2018, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 121.1 статті 121 ПК України до позивача застосовано штраф в сумі 510,00 грн.

Також встановлено, що інспекторами ГУ ДФС у Донецькій області проведена фактична перевірка господарської одиниці АЗК (розташована за адресою: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Макара Мазая, 45), про що складено акт фактичної перевірки щодо дотримання суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності відповідних дозвільних документів і ліцензій від 30.10.2018 № 222/05/99/14/05/41048714.

Перевіркою встановлено, що в порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України посадовим особам контролюючого органу не надані документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, відповідно до переліку, наведеного у запиті від 22.10.2018.

Крім того, з акту перевірки від 30.10.2018 № 222/05/99/14/05/41048714 та листа ГУ ДФС у Донецькій області від 14.11.2018 про розгляд заперечення вбачається, що перевіркою встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації.

Відповідно до підпунктів 4.1, 4.2 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих, скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики від 03.06.2002 № 332, облік скрапленого вуглеводневого газу на АГЗС та АГЗП здійснюється в одиницях об`єму (літр) (ДСТУ 3651.0-97), а кількість CBГ визначається об`ємним методом. Згідно із пунктом 1.45 наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості України від 15.05.2018 № 285 «Про затвердження Правил безпеки систем газопостачання» ступінь наповнення надземних резервуарів, цистерн та балонів не повинен перевищувати 85%.

Також перевіркою встановлено, що на АЗС ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» (розташована за адресою: м. Маріуполь, вул. Макара Мазая, 45) скраплений газ реалізується з двох надземних резервуарів для СУГ VPS 4850 № 07 з максимальним наповнюванням згідно з технічними характеристиками та паспортної таблиці 85 % від загальної місткості. Місткість одного резервуару складає 4850 л. (дм. куб.). Відповідно максимальне наповнення має бути не більш, ніж 4122,5 л. (дм. куб.). Таким чином, загальний максимально можливий об`єм для розміщення газу по двом резервуарам складає 8245 л (дм. куб.). У журналі обліку надходжень нафтопродуктів на вказаній АЗС зазначені залишки об`єму газу в резервуарі № 07, які перевищують максимально можливі. Надлишок об`єму газу за період з 01.09.2018 по 21.10.2018 склав 792 л. (дм. куб.), загальна вартість облікованого з порушенням газу становить 11290,75 грн.

Крім того, відповідно до опису залишків паливно-мастильних матеріалів, складеному під час перевірки станом на 23.10.2018, встановлена невідповідність фактичних залишків ПММ на АЗС з даними щодо залишків ПММ згідно звіту РРО. Невідповідність склала: дизельне пальне «Мустанг» 32,42 л. за ціною 33,49 грн на суму 1085,75 грн, бензин «Мустанг-95» 16 л за ціною 35,99 грн на суму 575,84 грн, бензин «Мустанг-92» 8,92 л за ціною 33,99 грн на суму 303,19 грн, дизельне пальне «Мустанг+» 12,81 л за ціною 34,49 грн на суму 441,82 грн, бензин А-95 15,2 л за ціною 34,99 грн на суму 531,85 грн, газ 95,25 л за ціною 16,58 грн на суму 1579,25 грн. Загальна вартість паливно-мастильних матеріалів, облік яких вівся з порушенням порядку при здійснені зняття залишків склав 4517,70 грн.

Отже, за результатами перевірки, а також розгляду додаткових документів, наданих разом із запереченнями до акту фактичної перевірки від 30.10.2018 № 222/05/99/14/05/41048714, встановлено, що загальна вартість товарних запасів на складах та за місцем реалізації, облік яких вівся з порушенням встановленого законодавством порядку, склала 15808,45 грн.

ГУ ДФС у Волинській області, на підставі акту перевірки від 30.10.2018 № 222/05/99/14/05/41048714, прийняло такі податкові повідомлення-рішення: № від 15.11.2018, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 31616,90 грн; № від 15.11.2018, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 121.1 статті 121 ПК України до позивача застосовано штраф в сумі 510,00 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що за приписами статті 20 Закону № 265/95-ВР штрафні санкції застосовуються саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Вказана санкція не може бути застосована до суб`єкта господарювання за зберігання паливно-мастильних матеріалів у резервуарі з порушенням технічних вимог, якщо при цьому товар належним чином облікований. Крім того, за правилами пункту 39 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), відокремлені підрозділи установ/підприємств, страхові агенти, брокери, розповсюджувачі лотерей, які здійснюють готівкові розрахунки із застосуванням РРО або РК та веденням КОРО, але не проводять операцій з приймання (видачі) готівки за касовими ордерами, а також фізичні особи - підприємці касової книги не ведуть. Відтак, у позивача на АЗС, яка є відокремленим підрозділом ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН», відсутній обов`язок ведення касової книги. Також, у справі відсутні будь-які відомості щодо вимірювання (зокрема, методів, способів, обладнання) залишків ПМП, що суперечить вимогам підпункту 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції № 281. Крім того, вимога про надання документів, оформлена додатком №1 від 22.10.2018, містила стислі строки для подання документів, у вказаному додатку не було зазначено періоду, за який необхідно було подати документи. Натомість, до заперечення на акт фактичної перевірки від 30.10.2018 № 222/05/99/14/05/41048714 було надано в копіях первинні документи, які були розглянуті разом із запереченнями. Отже, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є такими, що суперечать положенням чинного законодавства.

З цими висновками суду першої інстанції, погоджується суд апеляційної інстанції з огляду на таке.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV) визначено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Відповідно ч. 1 ст. 9 Закону № 996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно п. 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування» від 06 липня 1995 року (далі Закон № 265/95-ВР) передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496 (далі Інструкція № 281/171/578/155).

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Згідно п. п. 6.1, 6.2 Інструкції № 281/171/578/155, на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною. Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 м.куб., ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту. Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації).

Дизельне паливо різних видів (залежно від масової частки сірки) повинно зберігатися в окремих резервуарах.

Відповідно до п. п. 10.2.1 п. 10.2 Інструкції № 281/171/578/155, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (п. п 10.2.10 п. 10.2 Інструкції № 281/171/578/155).

Підпунктами 10.4.1 - 10.4.3 п. 10.4 Інструкції № Інструкції № 281/171/578/155 передбачено, що на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК. У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Відповідно до п.п. 16.1, 16.2 Інструкції № 281/171/578/155, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Згідно ст. 20 Закону № 265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що згідно акту фактичної перевірки від 12.11.2018 № 225/05/99/14/05/41048714, позивачу ставиться у вину порушення в частині порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, яке полягає в тому, що за період з 01.09.2018 по 04.11.2018 був виявлений надлишок об`єму газу, який склав 16146 дм куб (літрів), на загальну суму 251408,26 грн згідно із додатком № 3 до акту (а. с. 16). При цьому, контролюючий орган врахував технічні характеристики максимального наповнення резервуару № 07 (А71688-22, заводський № 172), який складає 8400 л. (дм. куб.), а надлишок був виведений як різниця між можливим об`ємом газу в резервуарі та фактичним об`ємом газу згідно із даними № 13-НП.

Однак, суд апеляційної інстанції вважає такі висновки контролюючого органу помилковими, з огляду на таке.

Згідно матеріалів справи, зокрема фотокопій резервуару № 07 (А71688-22, заводський № 172), посвідчення про якість, зазначений резервуаар має об`єм 9900 л.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що у додатку № 3 до акту перевірки від 12.11.2018 № 225/05/99/14/05/41048714, вказано, що фактично можливий об`єм газу в резервуарі становить 8400, тобто жодного випадку, де б згідно із даними журналу № 13-НП було відображено об`єм газу у вказаному резервуарі понад 9900 л не зафіксовано.

Крім цього, в матеріалах справи знаходяться письмові докази, які підтверджують облік нафтопродуктів на АЗС (м. Маріуполь, вул. Карпинського, 71), де проводилася фактична перевірка, оформлена актом від 12.11.2018 № 225/05/99/14/05/41048714, а саме журнал обліку надходження нафтопродуктів (а. с. 62-69), ТТН (а. с. 86-129).

Таким чином, на підставі зазначених письмових доказів, суд апеляційної інстанції, що в ході фактичної перевірки контролюючий орган зробив хибний висновок щодо порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (виявлено надлишок об`єму газу, який склав 16146 дм куб (літрів), на загальну суму 251408,26 грн.), оскільки позивачем надано первинні документи, які спростовують таке порушення, а тому, позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.11.2018 № про застосування штрафних санкції в сумі 502816,52 грн. підлягають задоволенню.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що за приписами статті 20 Закону № 265/95-ВР штрафні санкції застосовуються саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Вказана санкція не може бути застосована до суб`єкта господарювання за зберігання паливно-мастильних матеріалів у резервуарі з порушенням технічних вимог, якщо при цьому товар належним чином облікований.

Щодо застосування до позивача штрафу в загальному розмірі 1020,00 грн, згідно із податковими повідомленнями-рішеннями від 26.11.2018 № та від 30.11.2018 № (по 510,00 грн. за кожним податковим повідомленням-рішенням), за ненадання до перевірки касової книги по АЗС, розташованої по вул. Карпинського, 71 в м. Маріуполь, та за повторне вчинення цього порушення, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Згідно абз. 4 пункту 39 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі Положення № 148), відокремлені підрозділи установ/підприємств, страхові агенти, брокери, розповсюджувачі лотерей, які здійснюють готівкові розрахунки із застосуванням РРО або РК та веденням КОРО, але не проводять операцій з приймання (видачі) готівки за касовими ордерами, а також фізичні особи - підприємці касової книги не ведуть.

Відповідно до п.п. 2 п. 3 Положення № 148, відокремлені підрозділи - філії, представництва, відділення, що наділяються частиною майна господарських організацій, здійснюючи щодо цього майна право оперативного використання чи інше речове право, передбачене законодавством України, та інші структурні підрозділи (стаціонарні або пересувні), де реалізуються товари, надаються послуги та здійснюються розрахункові операції.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що оскільки АЗС з магазином, які розташовані по вул. Карпинського, 71 в м. Маріуполь, в розумінні Положення № 148, є відокремленим підрозділом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН», де реалізуються товари та здійснюються розрахункові операції із застосуванням РРО (реєстратором розрахункових операцій) та веденням КОРО (Книги обліку розрахункових операцій). Отже, ведення касової книги на АЗС, положенням № 148 не передбачено.

Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про безпідставність застосування до позивача штрафних санкцій на загальну суму 1020,00 грн. згідно із податковими повідомленнями-рішеннями від 26.11.2018 № та від 30.11.2018 № , у зв`язку з чим позовні вимоги про визнання протиправними та скасування зазначених податкових повідомлень-рішень необхідно задовольнити.

Щодо правомірності винесення податкових повідомлень-рішень від 15.11.2018 № , № , прийнятих на підставі акту перевірки від 30.10.2018 № 222/05/99/14/05/41048714, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Згідно акту фактичної перевірки від 30.10.2018 № 222/05/99/14/05/41048714, зміст виявленого контролюючим органом порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації полягає у тому, що за період з 03.09.2018 по 17.09.2018, був виявлений надлишок об`єму газу, який склав 792 дм куб (літрів), на загальну суму 11290,75 грн. При цьому, контролюючий орган врахував місткість двох надземних газових резервуарів, що становить 4850 л (дм куб), та його максимальне наповнення, яке має становити не більше 85%, тобто 4122,5 л (дм. куб.) за одним резервуаром, та 8245 л (дм куб) за двома резервуарами (а. с. 139-143), а надлишок був виведений як різниця між можливим об`ємом газу в резервуарах та фактичним об`ємом газу.

Так, за правилами статті 20 Закону № 265/95-ВР штрафні санкції застосовуються саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Вказана санкція не може бути застосована до суб`єкта господарювання за зберігання паливно-мастильних матеріалів у резервуарі з порушенням технічних вимог, якщо при цьому товар належним чином облікований.

Крім цього, в матеріалах справи знаходяться письмові докази, які підтверджують облік нафтопродуктів на АЗС (м. Маріуполь, вул. Макара Мазая, 45), де проводилася фактична перевірка, оформлена актом від 30.10.2018 № 222/05/99/14/05/41048714, а саме журнал обліку надходження нафтопродуктів (а. с. 134-138), ТТН (а. с. 78-85).

Також слід зазначити, що актом фактичної перевірки від 30.10.2018 № 222/05/99/14/05/41048714 зафіксовано невідповідність фактичних залишків ПММ на АЗС з даними щодо залишків ПММ згідно звіту РРО (загальна вартість паливно-мастильних матеріалів, облік яких вівся з порушенням порядку при здійсненні зняття залишків, склав 4517,70 грн). На підтвердження свої позиції контролюючий орган надав опис залишків ПМП на момент перевірки на АЗС по вул. Макара Мазая, 45, станом на 14:55 23.10.2018, від підпису якого представник АЗС відмовився (а. с. 51).

Відповідно до п.п. 4.2.1 п. 4.2 Інструкції № 281/171/578/1551, для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Суд апеляційної інстанції, не бере до уваги як належний та допустимий доказ, опис залишків ПМП на момент перевірки від 23.10.2018, який підписаний лише представниками контролюючого органу (а. с. 51), оскільки у ньому, в порушення п.п. 4.2.1 п. 4.2 Інструкції № 281/171/578/1551, відсутні будь-які відомості щодо вимірювання (зокрема, методів, способів, обладнання), а платник заперечує достовірність результатів такого вимірювання.

Крім того, у постанові від 12.06.2018 по справі № 826/18483/13а Верховний Суд вказав на те, що способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

З огляду на наведену правову позицію, суд, надаючи оцінку спірним правовідносинам, враховує той факт, що контролюючим органом під час проведення фактичних перевірок не було встановлено розбіжностей між фактичними залишками нафтопродуктів на АЗС та обліковими залишками надходження нафтопродуктів за цей час, які підтверджені відповідними документами (ТТН, змінний звіт АЗС, звіт РРО) за вирахуванням кількості відпущеного товару з урахуванням похибки природного убутку, що підтверджується актами про результати фактичних перевірок, що містяться у матеріалах справи.

Таким чином, суд апеляційної інстанції, погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом не надано достатніх доказів порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР у вигляді порушення обліку товарів, виявлених при здійсненні зняття залишків, на суму 11290,75 грн та 4517,70 грн, а тому податкове повідомлення-рішення від 15.11.2018 № про застосування штрафних санкції в сумі 31616,90 грн. підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 15.11.2018 № про застосування штрафу в сумі 510,00 грн., прийнятого на підставі акту фактичної перевірки від 30.10.2018 № 222/05/99/14/05/41048714, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Згідно матеріалів справи, 22.10.2018 контролюючий орган, у вигляді додатку № 1 від 22.10.2018, склав перелік документів, що необхідно надати до фактичної перевірки в термін до 24.10.2018, та який був вручений начальнику АЗС Поповій О.М. 22.10.2018 (а. с. 50).

Інспектори ГУ ДФС у Донецькій області 29.10.2018 склали акт № 3325/05/99/14/05/41048714 про відмову у наданні документів до перевірки, який підписаний лише посадовими особами контролюючого органу (а. с. 49).

Згідно п. 85.6 ст. 85 Податкового кодексу України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції що, оскільки акт від 29.10.2018 № 3325/05/99/14/05/41048714 про відмову від надання документів до перевірки, складений з порушенням вимог п. 85.6 ст. 85 Податкового кодексу України, зокрема, у ньому відсутній підпис представника платника податків, а контролюючим органом належним чином не зафіксовано факт відмови платника податків або його законного представника від підпису в цьому акті. Отже, вказаний акт не можна трактувати, як належний та допустимий доказ.

Доводи контролюючого органу щодо відмови у наданні документів до проведення фактичної перевірки спростовуються також і тим, що до заперечення на акт фактичної перевірки від 30.10.2018 № 222/05/99/14/05/41048714 було надано в копіях первинні документи (а. с. 160-165), які були розглянуті разом із запереченнями, що підтверджується листом ГУ ДФС у Донецькій області від 14.11.2018 (а. с. 35-37).

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про безпідставність застосування до позивача штрафу в сумі 510,00 грн. згідно із податковим повідомленням-рішенням від 15.11.2018 № , а тому вказане податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Враховуючи вищенаведене суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що позов підлягає задоволенню, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, як такі, що прийняті з порушенням вимог податкового законодавства та Закону № 265/95-ВР.

Отже, апеляційна скарга Головного управління ДФС у Волинській області не спростовує правильність доводів, яким мотивовано судове рішення, зводиться по суті до переоцінки проаналізованих судом доказів та не дає підстав вважати висновки суду першої інстанції помилковими.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального права, тому відповідно до ст. 316 КАС України, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, рішення суду без змін.

Керуючись ст. ст. 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд -

постановив:

апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 травня 2019 року у справі № 140/645/19 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.

Суддя-доповідач: О. М. Гінда
судді О. Б. Заверуха
В. В. Ніколін
Повне судове рішення складено 07.10.2019.