Справа № 820/4511/18
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2019-10-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

01 жовтня 2019 року

Київ

справа №820/4511/18

адміністративне провадження №К/9901/16497/19

№К/9901/16620/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,

учасники судового процесу:

представник позивача: Железняк О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Науково-виробничого підприємства "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) та Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року (головуючий суддя Бартош Н.С., судді: Григоров А.М., Тацій Л.В.) у справі № 820/4511/18 за позовом Науково-виробничого підприємства "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) до Головного управління ДФС у Харківській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними дій та визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

У червні 2018 року Науково-виробниче підприємство "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) (далі по тексту - позивач, НВП «Електропром») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі по тексту - відповідач-1), Державної фіскальної служби України (далі по тексту - відповідач-2), в якому просило:

- визнати протиправними дії відповідача-2 щодо визначення (зміни) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість НВП "Електропром" показника перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми в розмірі 516360,00 грн. та зобов'язати відновити цей показник без урахування суми перевищення в розмірі 516360,00 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26 березня 2018 року № в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних за пунктами № 10-20 та № 22-46 (включно) згідно Розрахунку штрафу на суму 92722,13 грн.

В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач зазначив, що граничним терміном реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкових накладних, складених 29 грудня 2016 року за операціями з КП «Міськелектротранссервіс», з урахуванням змін, внесених до ПК України (набули чинності з 1 січня 2017 року), було 15 січня 2017 року. При цьому позивач наголошував на тому, що зазначені податкові накладні (далі - ПН) були подані на реєстрацію ще 13 січня 2017 року і зареєстровані 14 січня 2017 року в проміжок часу з 00:03:10 по 00:03:16, а тому інформація у розрахунку штрафу про їх реєстрацію 14 січня 2017 року о 12:03:00 не відповідає дійсності, за виключенням ПН №115 (зареєстрована 16 січня 2017 року). Стосовно ПН, складених у період з 13 по 22 вересня 2017 року (пункти 22-46 Розрахунку штрафу), позивач вказав, що реєстрація відповідних ПН з порушенням визначеного законом строку відбулась саме через протиправні дії контролюючого органу по зміні в Системі електронного адміністрування ПДВ (далі - СЕА ПДВ) суми, на яку платник податку має право зареєструвати ПН, незважаючи на те, що донарахування грошового зобов'язання з ПДВ на суму 516360 грн. було визнано незаконним в судовому порядку.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2018 року у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року апеляційну скаргу НВП "Електропром" задоволено частково. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2018 року скасовано. Прийнято нове рішення, яким позовні вимоги НВП "Електропром" задоволено частково. Визнано протиправними дії ДФС України щодо визначення (зміни) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість НВП "Електропром" показника перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми в розмірі 516360,00 грн. та зобов'язано відновити цей показник без урахування суми перевищення в розмірі 516360,00 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 26 березня 2018 року № в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних від 29 грудня 2016 року №№114, 111, 116, 119, 112, 118, 120, 117, 113 на суму штрафу 15550,74 грн. В іншій частині в задоволенні позовних вимог НВП "Електропром" відмовлено.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що Головним управлінням ДФС у Харківській області проведено камеральну перевірку НВП "Електропром" з питання дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, за результатами якої складено акт від 28 лютого 2018 року №2843/20-40-12-14-18/14089096.

Перевіркою встановлено порушення абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН за 2015-2017 роки.

На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДФС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 березня 2018 року № , яким до підприємства позивача застосовано штраф в розмірі 95222,94 грн.

Крім того, суди встановили, що 24 вересня 2017 року ДФС України було змінено в СЕА ПДВ показники суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні, а саме сума податку, на яку НВП «Електропром» мало право зареєструвати податкові накладні була змінена на від'ємне значення: «- 274598,13», при цьому значення загальної суми перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих у Реєстрі, було змінено на значення « 516360,00».

Не погодившись із внесеними змінами до СЕА ПДВ, а також із зазначеним податковим повідомленням-рішенням в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 92722,13 грн., позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що пунктом 201.10 статті 201 ПК України ( в редакції, чинній станом на дату складення відповідних ПН) чітко визначено необхідність їх реєстрації не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою складання, а тому твердження позивача про те, що граничний термін реєстрації ПН, виписаних 29 грудня 2016 року, припадає на 15 січня 2017 року, є безпідставним. Щодо зміни відповідачем-2 в СЕА ПДВ показників суми, на яку платник податку має право зареєструвати ПН, суд вказав, що такі зміни у відповідності до чинного законодавства відбуваються в автоматичному режимі. При цьому суд відхилив посилання позивача на судове рішення, яким визнано протиправним податкове повідомлення-рішення № від 27 березня 2017 року про донарахування грошового зобов'язання у розмірі 516360 грн., оскільки останнє набрало законної сили вже після автоматичного перерахунку, який відбувся 24 вересня 2017 року.

Натомість, апеляційний суд частково не погодився з висновком суду першої інстанції та вказав, що застосування до платника податків наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної, передбачених статтею 120-1 ПК України, можливе лише за наявності його вини. Внесені з 1 січня 2017 року зміни до пункту 201.10 статті 201 ПК України з огляду на положення статті 58 Конституції України мали застосовуватися і до податкових накладних, виписаних позивачем 29 грудня 2016 року. Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що дії відповідача-2 щодо визначення (зміни) в СЕА ПДВ показника перевищення податкових зобов'язань на суму 516 360 грн. відбулись на підставі податкового повідомлення-рішення у період його судового оскарження, тобто сума визначеного ним грошового зобов'язання не була узгодженою. Разом з тим, позивачем не вчинялись як дії щодо поповнення суми коштів в СЕА ПДВ, так і дії щодо реєстрації податкових накладних, зазначених у пунктах 22-46 Розрахунку штрафу, а тому відсутні підстави вважати, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбулась не з вини позивача.

Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління ДФС у Харківській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову апеляційного суду в частині задоволених позовних вимог та залишити в силі рішення суду першої інстанції у вказаній частині.

В обґрунтування вимог касаційної скарги податковий орган вказує на те, що граничний термін реєстрації податкових накладних, виписаних 29 грудня 2016 року, обчислюється у відповідності до положень пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції до 1 січня 2017 року) і припадає на 13 січня 2017 року. Положення статті 58 Конституції України, на думку відповідача-1, в даному випадку застосуванню не підлягають.

НВП «Електропром» також не погодилось з постановою суду апеляційної інстанції, подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення про задоволення позову. Крім того, скаржник просить змінити мотивувальну частину постанови апеляційного суду в частині, якою обґрунтовано протиправність зміни в СЕА ПДВ показника перевищення податкових зобов'язань НВП «Електропром» на суму 516360 грн., а саме доповнити її аргументами щодо протиправності таких дій, викладеними скаржником у касаційній скарзі.

Щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної №115 від 29 грудня 2016 року скаржник вказав, що вказані обставини зумовлені закінченням операційного дня для реєстрації документів, а тому спірна ПН була зареєстрована найпершого робочого дня - 16 січня 2017 року. На думку позивача, застосування оскаржуваних заходів відповідальності є не співмірним із ступенем вини платника податків.

Стосовно не вчинення позивачем дій щодо реєстрації податкових накладних, виписаних у період з 13 по 22 вересня 2017 року, скаржник зауважив, що зміни в СЕА ПДВ були вчинені контролюючим органом в односторонньому порядку у період перегляду в судовому порядку податкового повідомлення-рішення № від 27 березня 2017 року, а тому при складанні відповідних ПН (до 22 вересня 2017 року) позивач не міг знати про зміну його реєстраційного ліміту (24 вересня 2017 року). Разом з тим, у підприємства були відсутні вільні кошти для поповнення реєстраційного ліміту, при цьому до закінчення граничного терміну реєстрації ПН позивач звертався до відповідача-2 із листами щодо незаконного списання коштів.

З приводу мотивування апеляційним судом рішення в частині зміни в СЕА ПДВ показника перевищення податкових зобов'язань на суму 516360 грн., скаржник вважає, що вчинення таких дій у період процедури оскарження в судовому порядку податкового повідомлення-рішення від 27 березня 2017 року №, не є єдиною підставою їх протиправності, як вказав суд апеляційної інстанції. На переконання позивача, списання коштів відбулось з порушенням норм чинного законодавства, оскільки не відбулось ні протягом шести робочих днів кварталу, ні автоматично після прийняття звітності платника податку (спірна сума у розмірі 516300 грн. була задекларована у січні 2017 року). На дату здійснення перерахунку (24 вересня 2017 року) мали б бути враховані всі показники формули, обчислені наростаючим підсумком, а не тільки показник ?Перевищ., і не тільки з урахуванням зареєстрованих ПН у січні 2017 року.

У поданих поясненнях по справі відповідач-2 додатково вказав на помилковість тверджень позивача, з якими погодився апеляційний суд, щодо протиправного списання спірної суми у розмірі 516360 грн. за податковим повідомленням-рішенням від 27 березня 2017 року №, оскільки останнє в силу положень пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України об'єктивно не могло на неї вплинути. Наголошено на тому, що зменшення суми реєстраційного ліміту було спричинене утвореною різницею між самостійно задекларованою позивачем сумою податкових зобов'язань та зареєстрованими податковими накладними за звітний період - січень 2017 року.

Позивачем в ході касаційного перегляду справи також було надано додаткові пояснення до касаційної скарги, відповідно до яких скаржник вказує на неправильність трактування відповідачем положень пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України щодо показника ?Перевищ., оскільки контролюючий орган застосував правила формули не наростаючим підсумком, а в розрізі кожного окремого податкового періоду.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи касаційних скарг, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.

Щодо строків реєстрації податкових накладних, складених до 1 січня 2017 року, та застосування до них граничних строків реєстрації, передбачених з 1 січня 2017 року, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року) реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов'язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» №1797-VIIІ від 21 грудня 2016 року, який набув чинності 1 січня 2017 року, до ПК України внесено зміни, в тому числі і до абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 та викладено вказану правову норму у наступній редакції: «Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом».

Так, внесеними змінами було збільшено термін реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування до таких податкових накладних в ЄРПН з метою, зокрема, спрощення податкової системи та адміністрування податків, та встановлено новий порядок обчислення таких строків.

Колегія суддів зазначає, що граничний строк реєстрації податкових накладних, виписаних 29 грудня 2016 року, припадав на січень 2017 року, а тому, з урахуванням положень підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України та статті 58 Конституції України, позивач мав право керуватися під час реєстрації спірних податкових накладних положеннями абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України у новій редакції, на що правомірно вказав суд апеляційної інстанції.

При цьому суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку щодо правомірності застосування контролюючим органом штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної від 29 грудня 2016 року №115, яка відповідно до квитанції №1 (том 1 а.с.30) була зареєстрована 16 січня 2017 року, тобто з порушенням строків, встановлених абзацом 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України (як в старій, так і в новій редакції).

Посилання скаржника на те, що зазначена податкова накладна була подана на реєстрацію 13 січня 2017 року у проміжок часу з 23:00:09 по 23:01:44, колегією суддів касаційного суду визнаються безпідставними та необґрунтованими, оскільки жодні докази на підтвердження такого факту позивачем судам попередніх інстанцій не надавались.

Крім того, за визначенням, наведеним у пункті 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - в редакції, чинній станом на січень 2017 року, Порядок №1246), операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації. Операційний день триває з 0 до 23-ї години (пункт 3 Порядку №1246). За таких обставин, реєстрація позивачем податкової накладної №115 від 29 грудня 2016 року 13 січня 2017 року у проміжок часу з 23:00:09 по 23:01:44 є такою, що здійснена поза межами операційного дня. При цьому положення Порядку №1246 у відповідній редакції не передбачали жодних обмежень щодо реєстрації ПН у вихідні, святкові чи неробочі дні. Посилання позивача з наданням відповідних доказів того, що ним вчинялись дії щодо реєстрації спірної ПН 14 або 15 січня 2017 року, відсутні.

Щодо податкової накладної № 18 від 1 квітня 2016 року (пункт 10 Розрахунку штрафу), то остання була зареєстрована 18 квітня 2016 року, що свідчить про пропуск встановленого абзацом 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції до 1 січня 2017 року) п'ятнадцятиденного строку, на що правильно вказав апеляційний суд.

Стосовно правомірності дій відповідача-2, які призвели до зменшення з 24 вересня 2017 року реєстраційного ліміту суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, наслідком чого, на переконання НВП «Електропром», стало порушення граничних строків реєстрації позивачем податкових накладних, складених у період з 13 вересня 2017 року по 22 вересня 2017 року, колегія суддів зазначає наступне.

При розгляді справи в частині вказаних позовних вимог суттєвою обставиною, яка має значення для правильного вирішення спору, є встановлення підстав щодо внесення 24 вересня 2017 року до СЕА ПДВ даних, які вплинули на зміну суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні.

Так, функціонування СЕА ПДВ регламентовано статтею 200-1 ПК України.

Згідно з пунктом 200-1.1 статті 200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку:

- суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України;

- суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість;

- суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200-1.3 статті 201-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (?Накл), обчислену за такою формулою: ?Накл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ; де, серед іншого, ?Перевищ - загальна сума перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Ідентична формула наведена також у пункті 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 (далі - Порядок №569), який визначає механізм відкриття та закриття рахунків у СЕА ПДВ, особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.

Отже, ?Перевищ - це позитивна різниця між сумою податкових зобов'язань, зазначених у податкових деклараціях, та сумою податку, зазначеною у зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних (розрахунках коригування).

Тобто, пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України передбачено, що показник ?Перевищ (показник «Override» у витязі з СЕА ПДВ) є складовою формули, за якою обраховується сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати в ЄРПН податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних (?накл.).

Формування показника ?Перевищ здійснюється автоматично для кожного платника ПДВ за кожний звітний період починаючи з 1 липня 2015 року, тобто враховується звітність з ПДВ, починаючи з податкової звітності за липень 2015 року та податкові накладні і розрахунки коригування до них, складені починаючи з 1 липня 2015 року.

Показники, зазначені у пункті 9 цього Порядку, обліковуються в розрізі платників податку наростаючим підсумком: з 1 липня 2015 р. - для платників, що зареєстровані платниками податку до 1 липня 2015 р.; з дати реєстрації платником податку, зазначеної у реєстрі платників податку, - для платників, що зареєстровані платниками податку після 1 липня 2015 року (пункт 11 Порядку №569).

Відповідно до пункту 13 Порядку №569, ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі. Платник податку має право отримувати у ДФС інформацію про стан свого електронного рахунка, а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.

Так, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи вимоги адміністративного позову в частині визнання протиправними дій ДФС України щодо внесення змін в СЕА ПДВ НВП "Електропром" показника перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з ПДВ суми в розмірі 516360,00 грн., а також зобов'язуючи відновити цей показник, апеляційний суд вважав встановленим, що зазначені зміни були внесені на підставі податкового повідомлення-рішення від 27 березня 2017 року №, яке оскаржувалось позивачем в судовому порядку та станом на вересень 2017 року не було узгоджене.

Проте, у рішенні апеляційного суду не зазначено, на підставі яких доказів, досліджених ним або судом першої інстанції, була встановлена ця обставина.

Водночас, представник відповідача заперечував цю обставину та у своїх поясненнях наполягав, що дані про грошові зобов'язання на підставі вищевказаного податкового повідомлення-рішення до СЕА ПДВ контролюючим органом не вносились.

Разом з тим, матеріали справи не містять доказів, які б свідчили, що обрахунок показника ?Перевищ. відбувся саме на підставі внесення контролюючим органом даних щодо зазначеного податкового повідомлення-рішення і судом такі обставини не з'ясовувались.

Крім того, апеляційний суд залишив поза увагою відомості, надані контролюючим органом НВП «Електропром» відповідно до листа від 21 листопада 2017 року №25146/10/20-40-12-14-24 (том 1 а.с.69-73), що виникнення показника ?Перевищ. у розмірі 516360 грн. обумовлене саме невідповідністю між сумами податкових зобов'язань за січень 2017 року (548726 грн. відповідно до поданої позивачем податкової декларації) та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, виписаними у січні 2017 року на суму 32366 грн.

При цьому стосовно зазначених обставин позивач повідомляв і суд першої, і суд апеляційної інстанції, що внаслідок помилкового заниження податкових зобов'язань з ПДВ за грудень 2016 року у розмірі 516360 грн. ним з метою виправлення помилки було подано декларацію з ПДВ за січень 2017 року із зазначенням таких сум. За твердженням позивача, відповідні податкові накладні були виписані у грудні 2016 року (том 1 а.с.120).

В ході касаційного перегляду справи контролюючий орган також наполягав на тому, що показник ?Перевищ. у розмірі 516360 грн. виник саме з огляду на подання позивачем декларації з ПДВ у січні 2017 року. НВП «Електропром», не заперечуючи обставини такого декларування, пов'язує виникнення спірного показника із неправильним обрахунком за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України, оскільки у випадку обрахунку за наростаючим підсумком різниця між задекларованими сумами податкових зобов'язань та сумами, зареєстрованих в ЄРПН ПН у січні 2017 року, була б компенсована сумою зареєстрованих ПН у грудні 2016 року.

Таким чином, апеляційним судом не було з'ясовано на підставі належних та допустимих доказів, які саме обставини слугували передумовою для виникнення показника ?Перевищ. на суму 516360 грн.: внесення контролюючим органом до СЕА ПДВ даних щодо неузгодженого податкового повідомлення-рішення чи факт самостійного декларування платником податкових зобов'язань у січні 2017 року.

Окрім зазначеного, судом також не було надано жодної правової оцінки доводам НВП «Електропром» щодо обрахування контролюючим органом показника ?Перевищ. за кожний звітний період, а не наростаючим підсумком, на чому наполягає позивач.

Не з'ясованим судом апеляційної інстанції залишилось і питання правомірності зменшення реєстраційного ліміту внаслідок виникнення показника ?Перевищ. саме у вересні 2017 року, в той час, як звітність подавалась позивачем за січень 2017 року.

При цьому позивач звертав увагу суду апеляційної інстанції на лист ДФС України №1365/99-99-15-03-01-18 від 19 вересня 2017 року, у якому було викладено доповнення до заявки на доопрацювання програмного забезпечення щодо функціонування системи електронного адміністрування ПДВ в частині обрахунку суми податку на додану вартість, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з урахуванням змін, внесених до Податкового кодексу України Законами України від 24.12.2015 № 909-VIII та від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII (в частині формування показника ?Перевищ (?Перевищ2) розділу « 2.4. Опис процесів перетворення вхідної інформації на вихідні дані (документи)») (том 1 а.с.231-234).

Із змісту доповнення вбачається, що починаючи з моменту реалізації цього доповнення до заявки, але не раніше 1 липня 2017 року, формування показника ?Перевищ (?Перевищ2) здійснюється для кожного платника ПДВ підсумовуванням позитивної різниці між значеннями показників ?ПЗ та ?ЄРПН (?ПЗ та ?ЄРПН2) за кожний звітний період, починаючи з періоду липень 2015 року/III квартал 2015 року (звітний період місяць або квартал відповідно до даних, зазначених платниками в податкових деклараціях, при цьому для новостворених платників ПДВ, дата реєстрації яких платниками ПДВ більша, ніж перший день початку звітного періоду, перший звітний період враховує місяць (квартал), в якому вони зареєстровані, та звітний період, що настає за звітним періодом, в якому здійснено реєстрацію платником).

Втім, зазначеним обставинам суд апеляційної інстанції не надав жодної правової оцінки.

Крім того, на переконання колегії суддів, висновок апеляційного суду щодо відмови у скасуванні спірного податкового повідомлення-рішення в частині застосованих штрафних санкцій за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, виписаних у період з 13 вересня 2017 року по 22 вересня 2017 року, лише з огляду на невчинення позивачем активних дій щодо самостійного поповнення реєстраційного ліміту є помилковим, оскільки такі дії є одним із можливих варіантів поведінки платника податку з метою усунення перешкод для реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Втім, невчинення цих дій у разі недостатності коштів на рахунку не може бути підставою для відмови у позові без дослідження правомірності обставин зменшення реєстраційного ліміту, оскільки у разі його зменшення внаслідок протиправних дій відповідача, ця обставина у сукупності з іншими може бути розцінена як така, що вплинула на можливість реалізації платником податків своїх обов'язків з реєстрації ПН.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що судом апеляційної інстанції не додержано норм процесуального права задля з'ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий апеляційний розгляд.

Під час нового розгляду справи апеляційному суду необхідно врахувати викладене і на підставі належних та допустимих доказів з'ясувати, які саме обставини стали передумовою для зменшення суми реєстраційного ліміту на 516360 грн., а також надати правову оцінку правомірності обрахунку показника ?Перевищ. (наростаючим підсумком чи за кожен звітний період) та обставинам зменшення реєстраційного ліміту саме у вересні 2017 року.

За наслідками належного з'ясування всіх обставин справи слід прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись ст. 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Головного управління ДФС у Харківській області та Науково-виробничого підприємства "Електропром" (у формі товариства з обмеженою відповідальністю) задовольнити частково.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року у справі № 820/4511/18 скасувати та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Повне судове рішення складено 3 жовтня 2019 року.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон

М.Б. Гусак

Є.А. Усенко ,

Судді Верховного Суду