Справа № 240/5281/18
Суддя: Горовенко Анна Василівна
Дата ухвалення: 2019-10-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 жовтня 2019 року м. Житомир

справа № 240/5281/18

категорія 111030300

Житомирський окружний адміністративний суд у складі

головуючого судді Горовенко А.В.,

розглянувши у письмовому провадженні у приміщенні суду за адресою: 10014, місто Житомир, вул. Мала Бердичівська, 23, адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз" до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 09.08.2018,-

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз" звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом в якому, з урахуванням заяви про зміну підстав позову від 08.01.2019 (вх.№355/19) просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 09.08.2018 про збільшення суми грошового зобов"язання з податку на додану вартість у розмірі 2503341грн.

В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Поліссягаз» (далі ТОВ «Поліссягаз») за період з 29.05.2015 по 31.12.2017 за результатами якої складено акт перевірки №374/06-30-14-01/39809534 від 06.04.2018. Відповідно до висновків акта перевірки встановлено заниження позивачем податку на додану вартість у розмірі 2625634 грн та встановлено заниження від`ємного значення податку на додану вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в сумі 131996 грн.

За результатами розгляду заперечень позивача, відповідачем була проведена документальна позапланова виїзна перевірка, результати якої оформлені актом перевірки №825/06-30-14-01/39809534 від 10.07.2018 в якому зазначено про заниження ТОВ «Поліссягаз» податку на додану вартість у розмірі 2002673 грн та встановлено заниження від`ємного значення податку на додану вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду у розмірі 45481 грн.

На підставі вказаних актів перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № від 09.08.2018 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2503341 грн, з яких 2002673 грн - за податковим зобов"язанням та 500668 грн - за штрафним (фінансовими) санкціями.

Вказує, що 30 червня 2015 року у ПАТ «Коростишівгаз» закінчилась дія ліцензії на постачання природного газу, водночас залишилась дебіторська заборгованість по сплаті за газ по категоріях населення, бюджет та борги перед постачальниками.

З 01 липня 2015 року згідно із Законом України «Про ринок природного газу» постачальником природного газу став ТОВ «Поліссягаз», однак споживачі мають право здійснювати платежі за газ тільки ліцензійному постачальнику.

Тому ПАТ «Коростишівгаз» ("Довіритель") уклало з ТОВ «Поліссягаз» ("Повіреним") договір доручення від 01.07.2015 (копія додається) про збирання грошових коштів/заборгованості із боржників "Довірителя" на поточні рахунки із спеціальним режимом використання.

Згідно з постановами Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП) ТОВ «Поліссягаз» помісячно надавався алгоритм розподілу отриманих коштів, згідно з яким "Повірений" платив борги "Довірителю".

ТОВ «Поліссягаз» виписувало податкові накладні тільки на свої поставки/отримані кошти, адже оплата боргу за попередніми поставками від ПАТ «Коростишівгаз» не була поставкою ТОВ «Поліссягаз». За поставками по яким утворилась заборгованість ПАТ «Коростишівгаз» вже отримало податкові накладні від ПАК "Нафтогаз України" та при отриманні коштів від боржників (через "Повіреного") ПАТ «Коростишівгаз» декларувало податкові зобов`язання. Тому донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість ТОВ «Поліссягаз» є подвійним оподаткуванням за операцією без здійснення поставки, оскільки поставка була від ПАТ«Коростишівгаз».

ТОВ «Поліссягаз» за цими операціями виступає посередником в розрахунках, а не в операціях із поставки товару, які згідно із ст.189.4 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) вимагали б виписки податкових накладних за аналогом посередницьких договорів в операціях із поставки товарів.

На думку позивача, при отриманні ТОВ "Поліссягаз", на виконання умов договору доручення №1, коштів за поставлений ПАТ «Коростишівгаз» до 01.07.2015 природний газ, у позивача відповідно до норм Податкового кодексу України податкові зобов`язання з податку на додану вартість не виникають, адже фактично відсутня операція з постачання товарів/послуг.

Що стосується відшкодування (компенсації) "Довірителем" витрат, понесених "Повіреним" (ТОВ «Поліссягаз») при виконанні договорів доручення №1 та №2 зазначає, що такі виплати для "Повіреного" (ТОВ «Поліссягаз») не є компенсацією поставлених "Повіреним" "Довірителю" (ПАТ «Коростишівгаз») товарів/послуг, оскільки відсутнє постачання товарів/послуг , а тому для ТОВ «Поліссягаз» такі виплати не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ.

Щодо встановленого за результатами проведеної перевірки заниження податкового зобов"язання з податку на додану вартість у розмірі 39091 грн за рахунок не включення до бази оподаткування вартості реалізованого (переданого) іншому суб"єкту господарювання ОСОБА_1 пального зазначає, що питання щодо того, чи є вартість списаного підприємством пального на витрати в зв`язку з провадженням господарської діяльності, реалізацією, було предметом розгляду Житомирського окружного адміністративного суду в адміністративній справі №0640/4095/18. За результатами розгляду вказаної справи судом встановлено, що списання пального ТОВ "Поліссягаз" для автомобіля ОСОБА_1 свідчило про вибуття (зменшення) активів, зменшення власного капіталу підприємства та не призвело до збільшення чи зменшення зобов`язань.

У зв`язку з тим, що спірні операції по списанню пального є витратами підприємства, а не реалізацією такого пального, вважає, що є неправомірним та таким, що не базується на доказовій базі, визначення контролюючим органом таких операцій операціями з постачання, з відповідним включенням вартості такого пального до бази оподаткування податком на додану вартість та нарахування податкових зобов"язань по таких операціях на підставі вимог пп. 14.1.212 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п. 188.1 ст.188 ПКУ.

Відповідно до ухвали Житомирського окружного адміністративного суду від 07.12.2018 провадження у справі відкрито, справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження.

Згідно із довідкою від 04.01.2019 розгляд справи відкладено на 01.02.2019 у зв"язку з перебуванням головуючого судді у відпустці.

Відповідно до довідки від 01.02.2019 розгляд справи відкладено на 28.02.2019 у зв"язку з тимчасовою непрацездатністю головуючого судді.

Згідно з протокольною ухвалою суду від 28.02.2019 підготовче засідання у справі відкладено на 26.03.2019 у зв"язку із задоволення клопотання представника позивача про відкладення підготовчого засідання, підготовче провадження у справі продовжено на 30 днів.

Відповідно до протокольної ухвали суду від 26.03.2019 у підготовчому засіданні оголошена перерва до 19.04.2019 у зв"язку із наданням часу сторонам подати додаткові докази по справі.

Згідно із протокольною ухвалою суду від 19.04.2019 закрито підготовче провадження у справі та призначено судовий розгляд справи по суті на 17.05.2019.

Згідно з протокольною ухвалою суду від 17.05.2019 в судовому засіданні оголошена перерва до 30.05.2019 для додаткового вивчення правової позиції сторін.

Відповідно до протокольної ухвали суду від 30.05.2019 судове засідання відкладено на 11.07.2019 у зв"язку з перебуванням головуючого судді у відпустці.

Згідно з протокольною ухвали суду від 11.07.2019 у судовому засіданні оголошена перерва до 22.07.2019 у зв"язку із витребуванням додаткових доказів по справі.

Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримав та просив суд задовольнити їх у повному обсязі з підстав, викладених у позовній заяві, заяві про зміну підстав позову від 08.01.2019 (вх.№355/19), відповіді на відзив на позовну заяву від 08.01.2019 (вх..№295/19), письмових пояснень від 06.03.2019 (вх.№4758/19), від 17.04.2019 (вх.№9092/19) та від 17.07.2019 (вх.№16812/19).

Додатково зазначав, що контролюючим органом податкові зобов`язання з податку на додану вартість нараховані не лише на кошти у розмірі, що були перераховані позивачем ПАТ «Коростишівгаз» в межах договору доручення від 01.07.2015 на виконання Постанови НКРЕКП, але і на суми пені, що нараховувалась боржникам за несвоєчасний розрахунок за спожитий газ. Вказані кошти надходили на інші поточні рахунки та, на думку позивача, не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, оскільки не є вартістю реалізованого газу, як вважає контролюючий орган.

Проте зазначені кошти включались позивачем у повному обсязі до складу доходу підприємства. Також вказує, що згідно з Правилами ведення бухгалтерського обліку у одержувачем коштів (ТОВ «Поліссягаз») у рахунок оплати штрафних санкцій та пені за несвоєчасну оплату поставленого населенню газу, їх суми зараховувались на рахунок обліку доходів, а саме на субрахунок 715 «Отримані штрафи, неня, неустойки». Тобто кошти, що надходили у рахунок оплати штрафних санкцій та пені при отриманні позивачем враховувались відразу у складі доходів підприємства та кореспондувались на рахунку 715 «Отримані штрафи, пеня, неустойки».

Вказує, що в акті перевірки відсутнє зменшення доходу підприємства на суми податку на додану вартість з таких надходжень, що свідчить про неправомірність дій податкового органу по нарахуванню податку на додану вартість на суми пені.

Представник позивача зазначав, що неправомірним є також твердження відповідача щодо віднесення вартості списаного підприємством пального до витрат у зв"язку із провадженням господарської діяльності засновника ТОВ «Поліссягаз», не до витрат підприємницької діяльності позивача, а до операцій з реалізації послуг/товарів іншому суб"єкту господарювання.

На спростування посилається на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14.03.2019 у справі №0640/4095/18 відповідно до змісту якої вирішувалось питання щодо правомірності списання підприємством пального засновнику (учаснику) ТОВ «Поліссягаз» ОСОБА_1 у кількості відповідно до подорожніх листів легкового автомобіля за рахунок адміністративних витрат товариства для виконання виробничих завдань та вирішення організаційно-управлінських питань діяльності товариства.

У вказаному судовому рішенні колегія суддів дійшла до висновку, що списання пального ТОВ «Поліссягаз» для автомобіля ОСОБА_1 - засновника (учасника) ТОВ «Поліссягаз» свідчило про вибуття (зменшення) активів, зменшення власного капіталу підприємства та не призвело до збільшення чи зменшення зобов"язань, а тому донарахування податку на прибуток за 2016 рік в сумі 11172 грн та застосування штрафних санкції в сумі 2793 грн є протиправним.

Щодо встановлення завищення податкового кредиту за період з 01.07.2015 по 31.12.2017 у сумі 152523 грн та нарахування на вказану суму податкового зобов"язання з податку на додану вартість та штрафних (фінансових) санкцій, представник позивача зазначив, що не заперечує проти вказаного порушення. Однак у зв"язку з неможливістю виокремити з оскаржуваного податкового-повідомлення рішення однозначну суму збільшення податкового зобов"язання з податку на додану вартість та штрафних санкцій за вказаний період, позивач оскаржує податкове повідомлення-рішення № від 09.08.2018 у повному обсязі.

Представники відповідача у судовому засіданні проти задоволених позовних вимог заперечували у повному обсязі з підстав, викладених у відзиві на адміністративний позов від 27.12.2018 (за вх.№25228/18), письмових запереченнях від 30.01.2019 (за вх.№1908/19), письмових поясненнях від 16.05.2019 (вх.№11889/19) та від 22.07.2019 (вх..№17100/19) просили відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування своєї правової позиції представники відповідача зазначали, що уповноваженими особами відповідача 06.04.2018 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Поліссягаз». За результатами перевірки встановлено заниження позивачем податоку на додану вартість у розмірі 2002673 грн та заниження від`ємного значення податку на додану вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду у розмірі 45481 грн.

У зв"язку з надходженням від ТОВ «Поліссягаз» заперечень на акт перевірки від 06.04.2018 відповідачем прийнято рішення про призначення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Поліссягаз». За результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено акт від 10.07.2018 №825/06-30-14-01/39809534 відповідно до висновків якого встановлено заниження податку на додану вартість у розмірі 2002673 грн та заниження від"ємного значення податку на додану вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду у розмірі 45481 грн.

За результатами проведених перевірок винесено податкове повідомлення-рішення від 09.08.2018 №.

Вказують, що відповідно до висновків викладених у актах перевірки встановлено, що ТОВ «Поліссягаз» занижено податкові зобов`язання у розмірі 1755779 грн внаслідок невірного відображення у їх складі вартості реалізації природного газу різним категоріям споживачів, у розмірі 9800 грн внаслідок не включення до бази оподаткування податку на додану вартість вартості реалізованих газошукачів та у розмірі 39091 внаслідок не включення до бази оподаткування вартості реалізованого (переданого) іншому суб`єкту господарювання пального.

Щодо встановлених контролюючим органом порушення позивачем податкового законодавства представники відповідача зазначили наступне.

Заниження ТОВ «Поліссягаз» податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1755779 грн відбулося у зв`язку із невірним відображенням у їх складі вартості реалізації природного газу різним категоріям споживачів. Оскільки, у зв"язку зі зміною порядку транспортування (постачання) газу для споживачів з 01.07.2015 безпосередньо через ТОВ «Поліссягаз», попередні борги (абонентська плата) здійснювалась через рахунки ТОВ «Поліссягаз» на підставі постанов Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики та комунальних послуг, однак вказані суми отриманих коштів не було включено до податкового зобов"язання з податку на додану вартість.

Вказує, що відповідно до положень п.187.10 ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань у платника податку на додану вартість, який постачає природній газ, є дата зарахування коштів на банківський рахунок платника податку.

Що ж стосується посилання позивача на "здвоєння" податкового зобов`язання, зазначає, що відповідно до бухгалтерської документації та звітності абонентська служба ТОВ «Поліссягаз» щомісячно надає довідки про фактичну сплату за газ населенням у розрізі розрахункових рахунків. Також у довідках зазначаються суми оплати від населення безпосередньо на ПАТ «Коростишівгаз», які ТОВ «Поліссягаз» не включало до складу податкового зобов`язання.

Щодо твердження позивача з приводу ведення ним окремого Рахунку 715 на якому акумулювалися сплачені боржниками (споживача) штраф та пеня, у зв"язку із несвоєчасною сплатою за поставлений газ, представник відповідача вказує, що в бухгалтерському обліку ТОВ «Поліссягаз» на дату проведення перевірки для обліку доходів використовувався лише рахунок 702 «Дохід від реалізації товарів», що підтверджується фінансовими звітами ТОВ «Поліссягаз», поданими до контролюючого органу, деклараціями по податку на прибуток та додатками №№6, 7 та 8 до акту перевірки. Рахунку номер 715, про який зазначає позивач у заяві про зміну підстав позову, на дату проведення перевірки у підприємства не було. Окрім того зауважують, що чинним законодавством не передбачено права нарахування штрафу та пені споживачам природного газу у зв"язку із несвоєчасною оплатою за його використання (абонентської плати).

Щодо порушення позивачем податкового законодавства у зв"язку із не включенням до бази оподаткування вартості реалізованого (переданого) іншому суб`єкту господарювання пального, зазначає, що в даному випадку відносини між підприємством та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 . регулюються положеннями Цивільного кодексу України, оскільки фізична особа-підприємець ОСОБА_1 не є працівником підприємства, з ним не укладено трудовий договір у розумінні положень Кодексу законів про працю України.

З наданих до перевірки документів, на думку відповідача, випливає, що фактично позивач передав пальне приватному підприємцю ОСОБА_1 , тобто іншому суб`єкту господарювання, а не засновнику (учаснику) товариства.

Тобто ТОВ «Поліссягаз» здійснювало реалізацію пального в розумінні п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України та відповідно до п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України відповідачем правомірно зобов`язано включити суму реалізації паливно-мастильних матеріалів у період з 01.04.2016 по 31.12.2017 до бази оподаткування податком на додану вартість у розмірі 39091 грн.

При цьому зазначає, що позивач передчасно і помилково посилається на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду у справі №0640/4095/18, оскільки вказане судове рішення оскаржується у касаційному порядку.

Окрім того, перевіркою встановлено, що ТОВ «Поліссягаз» реалізовано ПАТ «Коростишівгаз» по видатковій накладній №001 від 14.02.2017 газошукачі Snooper mini в кількості 3 шт. на загальну суму 58800 грн., в т.ч. ПДВ 9800 грн. Суму реалізації включено до складу доходів у розмірі 49000 грн, але при цьому суму податку на додану вартість у розмірі 9800 грн до складу податкових зобов`язань з ПДВ не включено і не зареєстровано на вказану реалізацію податкову накладну.

Щодо повноти визначення сум податкового кредиту за період з 01.07.2015 по 31.12.2017 встановлено його завищення у розмірі 152523 грн, в тому числі по періодах: серпень 2015 року - 2400 грн та грудень 2015 року - 150123 грн. При цьому позивач, зважаючи на зміст заяви про зміну підстав позову не оскаржує податкове повідомлення-рішення в цій частині.

В ході судового розгляду справи, 22.07.2019, судом оголошено зміст позовної заяви, заслухано пояснення представника позивача, представників відповідача, досліджено письмові докази, долучені до матеріалів справи та відповідно до протокольної ухвали, суд на місці ухвалив перейти до подальшого розгляду справи у письмовому провадженні.

Згідно з ч.5 ст.250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.

Складення рішення суду у повному обсязі відкладалось у зв"язку з перебуванням головуючого судді у відпустці.

Суд, розглянувши матеріали справи, оцінивши наявні докази за своїм внутрішнім переконанням, зазначає наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Поліссягаз» (далі ТОВ «Поліссягаз» () зареєстроване як юридична особа 29.05.2015, основний вид діяльності за КВЕД 35.23 Торгівля газом через місцеві (локальні) трубопроводи (т.4 а.с.58-62).

У період з 12.03.2018 по 30.03.2018 Головним управлінням Державної фіскальної служби у Житомирській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Поліссягаз» на предмет дотримання вимог податкового законодавства, валютного, єдиного внеску на загальнообов"язкове державне соціальне страхування за період з 29.05.2015 по 31.12.2017. За результатами перевірки складено акт №374/06-30-14-01/39809534 від 06.04.2018 (далі - акт перевірки від 06.04.2018) (т.1 а.с.12-72).

Відповідно до висновків, викладених в акті перевірки від 06.04.2018, за її результатами встановлено порушення позивачем пп.14.1.212 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1, п.187.10 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.6 ст.198, п.201.8 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, в результаті чого занижено податок на додану вартість у розмірі 2625634 грн та заниження від`ємного значення податку на додану вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду у сумі 131966 грн.

17.04.2018 позивач звернувся Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області із письмовими запереченнями за №40 (вх.№1681/6 від 17.04.2018) до акту перевірки від 06.04.2018, що сторонами не заперечується.

Під час розгляду письмових заперечень ТОВ «Поліссягаз», з метою об`єктивного розгляду даного питання відповідно до п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України Головним управлінням Державної фіскальної служби прийнято рішення про призначення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Поліссягаз».

У подальшому на підставі наказу ГУ ДФС у Житомирській області від 20.06.2018 №1211 службовими особами відповідача проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Поліссягаз» з питань, що стали предметом оскарження по запереченню від 17.04.2018 №40 (вх.№1681/6 від 17.04.2018) до акту перевірки від 06.04.2018 №374/06-30-14-01/39809534. За наслідками перевірки складений акт №825/06-30-14-01/39809534 від 10.07.2018 (далі - акт перевірки від 10.07.2018) (т.1 а.с.73-95).

Відповідно до висновків акту перевірки від 10.07.2018 за результатами перевірки встановлено порушення позивачем п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1, п. 187.10 ст.187, п. 188.1 ст.188, п. 198.1, п. 198.6 ст.198, п.201.8 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у розмірі 2002673 грн за період: з жовтня 2015 року по грудень 2015 року; з січня 2016 року по грудень 2016 року; з січня 2017 року по квітень 2017 року; червень, вересень та грудень 2017 року та заниження від`ємного значення податку на додану вартість, яке переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в розмірі 45481 грн.

На підставі зазначених актів перевірки від 06.04.2018 та від 10.07.2018 відповідачем 09.08.2018 прийнято податкове повідомлення-рішення № про збільшення суми грошового зобов"язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 2503341 грн, з яких: 2002673 грн - за податковим зобов"язанням; 500668 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1 а.с.10).

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач скористався правом адміністративного оскарження та звернувся до Державної фіскальної служби України зі скаргою.

Згідно з рішенням від 25.10.2018 №34770/6/99-99-11-01-02-25 Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги, податкове повідомлення-рішення від 09.08.2018 № залишено без змін, а скаргу ТОВ «Поліссягаз», - без задоволення (т.1 а.с.96-101).

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суд зазначає наступне.

Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до висновків, викладених у актах перевірки від 06.04.2018 та 10.07.2018, перевіркою повноти визначення податкових зобов"язань з податку на додану вартість за період з 01.07.2015 по 31.12.2017 контролюючим органом встановлено їх заниження на суму у розмірі 1804670 грн, яке спричинили порушення ТОВ «Поліссягаз» вимог пп14.1.212 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 та п. 187.10 ст.187, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, які полягали у наступному:

- заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 1755779грн за рахунок невірного відображення у їх складі вартості реалізації природного газу різним категоріям споживачів;

- заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 9800 грн за рахунок не включення до бази оподаткування податком на додану вартість вартості реалізованих газошукачів;

- не включення до бази оподаткування податком на додану вартість вартості реалізованого (переданого) іншому суб`єкту господарювання палива у розмірі 39091 грн.

Щодо не включення до бази оподаткування вартості реалізованого (переданого) іншому суб`єкту господарювання палива, внаслідок чого занижено податкові зобов"язання з податку на додану вартість у розмірі 39091 грн, суд зазначає наступне.

Судом встановлено, що між ТОВ «Поліссягаз» («Замовник») та ФОП Кузьменком В.С. («Виконавець») укладено договір про надання послуг від 01.07.2015 (далі Договір від 01.07.2015) предметом якого є консультаційні послуги з питань управління та інших питань діяльності "Замовника", що надаються на постійній основі. (т.3 а.с.37-41).

Пунктами п.1.2 та 1.3 Договору від 01.07.2015 передбачено види та порядок надання «Виконавцем» консультаційних послуг.

Згідно з п.1.4 Договору від 01.07.2015 строк надання послуг з моменту підписання цього договору по 31.12.2016, включно.

Відповідно до п.1.8 та п.2.2.7 Договору від 01.07.2015 під час виконання умов цього Договору «Виконавець» використовує власний автотранспорт. Для виконання умов цього Договору, що передбачають використання автотранспорту, "Замовник" забезпечує «Виконавця» необхідною кількістю пального за власний рахунок.

Відповідно до Додаткової угоди від 03 липня 2015 року до договору про надання послуг від 01 липня 2015 року, пункт 2.2.7 Договору від 01.07.2015 викладено у іншій редакції, за якою згідно з протоколом загальних зборів учасників від 03.07.2015 ТОВ "Поліссягаз" зобов`язується видавати пальне для ОСОБА_1 як учасника товариства в кількостях згідно з подорожніми листами легкового автомобіля для забезпечення службових поїздок та у відрядження з метою вирішення організаційно-управлінських питань діяльності товариства за рахунок адміністративних витрат товариства (т.3 а.с.42, 43).

Відповідно до умов Договору від 01.07.2015 позивачем здійснювалось списання пального, переданого ФОП ОСОБА_1 . згідно з актами про списання пального, складеними в період з 01.04.2016 по 31.12.2017, в обсягах, що підтверджувались подорожніми листами службового легкового автомобіля та наказами про відрядження ОСОБА_1 , учасника (засновника) товариства, всього на суму у розмірі 195453,58 грн (т.3 а.с. 44-64, 193-243).

На думку відповідача, позивачем здійснювалась фактична передача пального фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , тобто іншому суб`єкту господарювання, а не засновнику (учаснику) товариства. Тому в даному випадку ТОВ «Поліссягаз» здійснювало реалізацію пального в розумінні п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України та відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України позивач зобов`язаний був включити суму реалізації паливно-мастильних матеріалів у періоді з 01.04.2016 по 31.12.2017 до бази оподаткування податком на додану вартість та нарахувати і сплатити його до бюджету у розмірі 39091 грн.

Відповідно до пп.14.1.212 п.14.1.ст.14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.

Суд бере до уваги доводи позивача щодо обставин, встановлених у адміністративних справах №0640/4095/18 та №0640/3918/18 за позовом ТОВ «Поліссягаз», та зазначає наступне.

Правомірність дій позивача щодо віднесення вартості пального до витрат підприємства та не включення до бази оподаткування податком на прибуток була предметом розгляду у адміністративній справі №0640/4095/18 за позовом ТОВ «Поліссягаз» до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області.

Відповідно до постанови Житомирського окружного адміністративного суду від 06.11.2018 у справі №0640/4095/18, залишеної без змін згідно з постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14.03.2019, позов ТОВ «Поліссягаз» задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області № від 30.07.2018 в частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз" суми грошового зобов`язання за платежем податок приватних підприємств в частині 35557 грн, в тому числі 31375 грн - за основними зобов`язаннями, а 4182 грн - за штрафними санкціями.

У ході судового розгляду справи №0640/4095/18 судами досліджено та надано правову оцінку правомірності списання пального ТОВ «Поліссягаз» згідно з договором про падання послуг від 01.07.2015 на витрати підприємства та не включення суми його вартості до бази оподаткування податком на прибуток. Суд дійшов до висновку, що списання ТОВ «Поліссягаз» пального, переданого ОСОБА_1 , свідчило про вибуття (зменшення) активів, зменшення власного капіталу підприємства та не призвело до збільшення чи зменшення зобов`язань, а тому донарахування податку на прибуток за 2016 рік у розмірі 11172 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 2793 грн є протиправним (т.2 а.с.49-53, т.4 а.с. 63-70).

Окрім того, правомірність дій позивача щодо передачі пального ОСОБА_1 згідно з умовами договору від 01.07.2015, без реєстрації платником акцизного податку на загальну суму 195453,58 грн, було предметом позову в адміністративній справі №0640/3918/18.

За результатами судового розгляду адміністративної справи №0640/3918/18, відповідно до постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19.03.2019 визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення № про застосування до ТОВ "Поліссягаз" штрафних санкцій у розмірі 195453,58 грн за здійснення операції з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку та № про застосування до ТОВ "Поліссягаз" штрафних санкцій у розмірі 3570 грн за неподання звітності по акцизному податку за період із квітня 2016 року по грудень 2017 року.

У вказаній вище справі суд дійшов до висновку, що відповідно до норм чинного законодавства та на підставі доказів, долучених до матеріалів справи, які регулюють договірні відносини між ТОВ «Поліссягаз» та ОСОБА_1 , списання підприємством пального, переданого ОСОБА_1 як одному із співзасновників підприємства, відповідно до договору про надання послуг від 01.07.2015, не є його реалізацією у розумінні абз. 1 та 2 пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, а ТОВ "Поліссягаз" не є суб`єктам господарювання, який здійснює роздрібну торгівлю підакцизними товарами (пальним) (т.3 а.с.74-85).

Відповідно до ч.4 ст.78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Абзацом 1 п.185.1 ст.185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно з п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору па обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Зважаючи на відсутність правових підстав у відповідача для віднесення вартості списаного позивачем пального, переданого ОСОБА_1 як одному із співзасновників підприємства відповідно до договору про надання послуг від 01.07.2015, до бази оподаткування податком на додану вартість, оскільки така передача не є його реалізацією в розумінні п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України, суд дійшов до висновку, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для збільшення позивачу суми податкового зобов"язання з податку на додану вартість у розмірі 39091 грн та донарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9772,75 грн.

З огляду на викладене суд дійшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення № від 09.08.2018 в частині збільшення грошового зобов"язання з податку на додану вартість у розмірі 39091 грн та донарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9772,75 грн. є протиправним і підлягає скасуванню.

Щодо заниження позивачем податкового зобов"язання з податку на додану вартість у розмірі 1755779 грн внаслідок порушення п. 85.1 ст.185, п.187.1, п.187.10 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України то, як свідчать матеріали справи, на донарахування суми податку у вказаному розмірі вплинуло: донарахування податку на додану вартість на кошти, перераховані позивачем на ПАТ "Коростишівгаз" на виконання договору доручення від 01.07.2015; донарахування податку на додану вартість за рахунок включення до бази оподаткування сум пені та штрафів, що надійшли на інші рахунки (рахунок 715) у розмірі 3358424,53 грн у 2016-2017 роках.

Контролюючим органом під час перевірки було встановлено, що заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість від операцій із поставки природного газу за регульованим тарифом ТОВ «Поліссягаз» виникло у зв"язку з тим, що позивачем до бази оподаткування не включалась вартість реалізації природного газу різним категоріям споживачів, які виникли до 01.07.2015, тобто до дати отримання Ліцензії на право постачання природного газу ТОВ «Поліссягаз» та які перераховувались на рахунки попереднього постачальника газу - ПАТ «Коростишівгаз» згідно з укладеним договором доручення від 01.07.2015 №б/н.

Матеріали справи свідчать, що між Публічним акціонерним товариством по газопостачанню та газифікації «Коростишівгаз» («Довіритель») та ТОВ «Поліссягаз» («Повірений») укладено договір-доручення від 01.07.2015 (далі - Договір-доручення) (т.1 а.с.102-103).

Пунктом 1.1 Договору-доручення передбачено, що "Довіритель" доручає, а "Повірений" зобов`язується збирати кошти (заборгованість, яка виникла на 01.07.2015) із споживачів природного газу - боржників "Довірителя", на поточні рахунки із спеціальним режимом використання для зарахування коштів, що надходять за спожитий природний газ.

Відповідно до п.2.1 Договору-доручення «Повірений» кожного банківського дня розрахункового місяця зобов"язується перераховувати "Довірителю" кошти, згідно з нормативами перерахування коштів з поточних рахунків із спеціальним режимом використання гарантованих постачальників природного газу, затвердженого НКРЕКП; кожного банківського дня розрахункового місяця зобов"язується перераховувати на рахунок НАК "Нафтогаз України" згідно з нормативами розподілу коштів, затвердженими постановою НКРЕКП, кошти в погашення заборгованості за вироббничо-технологічні витрати, нормовані втрати та за власні потреби "Довірителя".

Упродовж жовтня-листопада 2015 року, отримані позивачем як «Повіреним» кошти за оплату спожитого природного газу від бюджетних установ перераховувались на рахунок ПАТ «Коростишівгаз» за алгоритмом, встановленим в постановами Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП), а саме:

- у жовтні 2015 року відповідно до Постанови НКРЕКП від 02.10.2015 перераховано 17675,62 грн на ПАТ «Коростишівгаз» на погашення боргів за природний газ, який поставлено до 01.07.2015.;

- у листопаді 2015 року відповідно до Постанови НКРЕКП від 02.10.2015 перераховано 16715,93грн на ПАТ «Коростишівгаз» на погашення боргів за природний газ, який поставлено до 01.07.2015 (т.1 а.с. 170-207).

Фактично, по спеціальних рахунках ТОВ «Поліссягаз» проводилось перерахування коштів по алгоритму згідно з Постановами НКРЕКП у серпні-листопаді 2015 року, а з грудня 2015 року у позивача залишився один рахунок зі спеціальним режимом використання.

Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Пунктом 44.3 статті 44 ПК України визначено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

В цей же час пунктом 44.4 статті 44 ПК України передбачено, що якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.

Нормами Податкового Кодексу України, зокрема п.44.5, 44.6, 44.7 ст.44, визначено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.

Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Матеріали справи свідчать, що для з`ясування питання щодо врахування в рахунок оплати за природний газ в регістрах бухгалтерського обліку проведених розрахунків з попереднім постачальником газу - ПАТ «Коростишівгаз», на ТОВ «Поліссягаз» в ході перевірки контролюючим органом 27.06.2018 було направлено запит. Н вказаний запит позивачем надано відповідь №67 від 29.06.2018 до якої було додано Договір-доручення між ПАТ «Коростишівгаз» та ТОВ «Поліссягаз» про переведення боргу від 01.07.2015, повідомлення по боржниках про згоду на переведення боргу та акти звірок взаєморозрахунків із споживачами (т.2 а.с.67, 68).

Окрім того, відповідно до листа ПАТ «Коростишівгаз» вих.№82/3 від 30.05.2018 на запит Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області було повідомлено, що згідно із положеннями Закону України «Про ринок природного газу» із 01 липня 2015 року постачальником природного газу став ТОВ «Поліссягаз», споживачі мали право платити за газ тільки ліцензійному постачальнику. За рекомендаціями НКРЕКП підприємством, як "Довірителем", був укладений із ТОВ «Поліссягаз» («Повірений») договір доручення від 01.07.2015 про збирання грошових коштів/заборгованості із боржників «Довірителя» на поточні рахунки із спеціальним режимом використання.

В листі також зазначено, що згідно з постановами НКРЕКП позивачу щомісячно надавався алгоритм розподілу отриманих коштів, згідно з яким «Повірений» перераховував плату за спожитий природний газ від споживачів «Довірителю».

ТОВ "Поліссягаз" виписувало податкові накладні тільки на свої поставки/отримані кошти, адже сплата боргу за попередніми поставками від ПАТ «Коростишівгаз» не була поставкою ТОВ "Поліссягаз". За заборгованими поставками ПАТ «Коростишівгаз» вже були отримані податкові накладні від НАК "Нафтогаз України", тому при отриманні коштів від боржників (але через «Повіреного») ПАТ «Коростишівгаз» декларував свої податкові зобов`язання, враховуючи податковий кредит також за касовим методом, тобто по мірі розрахунків із НАК "Нафтогаз України» (т.2 а.с.75-77).

З огляду на встановлені обставини справи, суд зазначає, що відповідно до п.187.1 ст.187 ІІК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до п. 187.10 ст.187 ПК України у разі якщо платники податку на додану вартість, які постачають теплову енергію, газ природний (крім скрапленого), надають послуги з водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включаються до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим подібним платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості (далі - ЖЕКи), датою виникнення податкових зобов`язань є дата зарахування коштів на банківський рахунок платника податку, а датою виникнення права на податковий кредит є дата списання коштів з банківського рахунка в оплату придбаних товарів/послуг.

Зазначеним пунктом визначено перелік товарів/послуг та категорії споживачів, при здійсненні операцій з якими застосовується особливий порядок податкового обліку (касовий метод), а саме касовий метод поширюється на операції з:

- продажу комунальних послуг фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим платниками цього податку;

- придбання товарів, послуг, які використовуються в цілях поставки комунальних послуг фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим платниками цього податку.

Поставка зазначених у цьому пункті товарів (послуг) іншим категоріям споживачів чи поставка інших товарів (послуг) категоріям споживачів, визначеним у цьому пункті, здійснюються у загальному порядку (за правилом першої події), а саме касовий метод не поширюється на операції з:

- продажу комунальних послуг суб`єктам господарювання різних форм власності, власникам та орендарям нежитлових приміщень, що не є бюджетними організаціями, та не належать до категорії населення;

- придбання товарів, послуг, які використовуються в цілях поставки комунальних послуг суб`єктам господарювання різних форм власності, власникам та орендарям нежитлових приміщень, що не є бюджетними організаціями, та не належать до категорії населення.

У свою чергу, відповідно до п.188.1 ст.188 база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

З огляду на системний аналіз норм чинного законодавства для визначення бази оподаткування необхідна сукупність взаємозв"язку таких елементів: вартість матеріальних і нематеріальних активів: передача таких активів надається платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг; отримуватчем вартості матеріальних і нематеріальних активів є платник податку, яки здійснив постачання таких активів.

Відповідно до положень ст.636 Цивільного кодексу України договором на користь третьої особи є договір, в якому боржник зобов`язаний виконати свій обов`язок на користь третьої особи, яка встановлена або не встановлена у договорі.

Виконання договору на користь третьої особи може вимагати як особа, яка уклала договір, так і третя особа, на користь якої передбачено виконання, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із суті договору.

З моменту вираження третьою особою наміру скористатися своїм правом сторони не можуть розірвати або змінити договір без згоди третьої особи, якщо інше не встановлено договором або законом.

У свою чергу пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

З урахуванням вищезазначеного, а також норм пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та за конкретною господарською операцією з постачання товарів/послуг.

Водночас згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов`язані самостійно декларувати свої податкові зобов`язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПК України.

У даному випадку, з урахуванням умов Договору-доручення від 01.07.2015 у «Повіреного» (ТОВ «Поліссягаз»), оскільки він не був власником поставленого газу і безпосередньо не здійснював операцію з його постачання споживачам, податкове зобов"язання не виникає.

У свою чергу у «Довірителя» (ПАТ «Коростишівгаз») виникає обов`язок за таким постачанням нарахувати податкове зобов"язання з податку на додану вартість. Тобто, якщо оплата товарів/робіт/послуг здійснена споживачем газу на рахунки «Повіреного», податкове зобов"язання повинне нараховуватись постачальником газу - ПАТ «Коростишівгаз».

Організація проведення взаєморозрахунків за природний газ та теплопостачання за рахунок коштів загального фонду державного бюджету врегульована відповідно до спільних протокольних рішень про організацію взаєморозрахунків за природний газ та теплопостачання №1967 від 18.09.2015, №2945 від 17.12.2015, №2946 від 17.12.2015, №69 від 19.01.2016 Головного управління Державної казначейської служби України у Житомирській області, Департаменту фінансів Житомирської обласної державної адміністрації, управління фінансів Коростишівської районної державної адміністрації, управління праці та соціального захисту населення Коростишівської райдержадміністрації, ТОВ "Поліссягаз", ПАТ "Коростишівгаз" та Національною акціонерною компанією "Нафтогаз України" та Нормативами перерахування коштів з поточних рахунків із спеціальним режимом використання гарантованих постачальників природного газу, відкритих в установах уповноважених банків, що надійшли від категорії споживачі «бюджетні установи», «населення» на вересень 2015 року та на жовтень 2015 року, які затверджені Постановами НКРЕКП (т.1 а.с.208-211, 212-215, 216-219, 220- 223, т.3 а.с. 86-87, 88-90, 91-92, 93-95).

Окрім того, представник позивача під час розгляду справи наполягав, що податкове зобов"язання з податку на додану вартість у розмірі 1755779 грн контролюючим органом, в тому числі було, нараховано на кошти, сплачені споживачами в 2016-2017 роках у розмірі 3358412,53 грн (2347712,59 грн у 2016 році та 1010711,94 грн у 2017 році), як пеня за несвоєчасні розрахунки за спожитий природний газ. Вказані кошти надходили на рахунок номер 715, на думку позивача, не є вартістю реалізованого газу, а тому не можуть бути об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Сума податку на додану вартість, нарахованого на суму пені становить 671682,71грн.

Відповідно до абз. 5 п.188.1 ст.188 ПК України до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Однак суд зазначає, що основні засади організаційних, господарських відносин, що виникають у сфері надання та споживання житлово-комунальних послуг між їхніми виробниками, виконавцями і споживачами, а також їхні права та обов`язки визначено Законом України «Про житлово-комунальні послуги» від 24.06.2004 №1875-IV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Статтею 26 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» визначено істотні умови договору на надання житлово-комунальних послуг. При цьому, договір не може містити умов, що вводять додаткові види оплати послуг, не передбачені типовими договорами на надання житлово-комунальних послуг, затвердженими Кабінетом Міністрів України.

Положення відповідно до яких у разі несвоєчасного здійснення платежів за житлово-комунальні послуги споживач зобов`язаний сплатити пеню вказана редакція Закону України «Про житлово-комунальні послуги» не містить.

Відповідно до положень ст.9 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає адміністративний позов не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

З огляду на викладене, у позивача були відсутні правові підстави вимагати у споживачів сплачувати пеню у разі несвоєчасного здійснення платежів за спожити природний газ, а тому такі кошти є вартістю реалізованого природного газу та є об"єктом оподаткування податком на додану вартість.

Як свідчать матеріали справи, розмір коштів, сплачений як пеня за несвоєчасний розрахунок за спожитий природний газ відповідно до рахунку номер 715 становить 3358424,53 грн, а тому розмір податку на додану вартість - 671684,91 грн.

Щодо доводів контролюючого органу з приводу відсутності у позивача первинних бухгалтерських документів на підтвердження існування під час здійснення відповідачем перевірки господарської діяльності позивача рахунку номер 715 на який зараховувалася пеня сплачена споживачами газу, суд зазначає наступне.

Згідно з Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29.11.99 №290 (далі - П(С)БО 15) Рахунок 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки», на цьому субрахунку узагальнюється інформація про штрафи, пеню, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або за якими отримано рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми відшкодування понесених збитків.

У додатку №4 «Узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки ТОВ «Поліссягаз» до акту перевірки зазначено про надання до перевірки позивачем первинних документів та відповідно здійснення перевірки податковим органом бухгалтерських документів: первинних, головної книги та журналів ордерів по рахунках, в т.ч. 31,70,71,79 (т.3 а.с.96-98).

З огляду на викладене, суд дійшов до висновку про включення до бази оподаткування сум пені що надійшли на інші рахунки, оскільки чинним на момент виникнення спірних правовідносин законодавством не передбачено обов"язок її сплати, а отже зазначені суми є вартістю реалізованого газу та є об"єктом оподаткування податком на додану вартість згідно з Податковим кодексом України.

Як свідчать матеріали справи, сума коштів, яка надійшла на рахунок номер 715 підприємства становить 3358424,53 грн, сума податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету із вказаної суми складає 671684,91 грн (3358424,53 грн х 20% = 671684,91 грн). Тому, враховуючи загальну суму донарахованого податку на додану вартість у розмірі 1755779 грн за виявлене під час перевірки порушення вимог податкового законодавства щодо заниження податку на додану вартість від операцій з реалізації природного газу за регульованим тарифом, безпідставно донарахована контролюючим органом сума податкового зобов"язання з податку на додану вартість на кошти, перераховані позивачем ПАТ "Коростишівгаз" в межах договору доручення від 01.07.2015, з урахуванням висновків суду у даній справі, складає: 1084094,09 грн (1755779 грн - 671684,91 = 1084094,09 грн) - основний платіж, 271023,52 грн (1084094,09 грн х 25% = 271023,52 грн) - штрафні (фінансові) санкції.

Щодо висновків контролюючого органу, викладених у актах перевірки про збільшення позивачу грошового зобов"язання з податку на додану вартість у розмірі 9800грн, суд зазначає наступне.

Відповідно до змісту актів перевірки уповноваженими особами відповідача встановлено, що ТОВ «Поліссягаз» реалізовано по видатковій накладній №001 від 14.02.2017 ПАТ «Коростишівгаз» газошукачі "Snooper mini" в кількості 3-х одиниць на загальну суму 58800 грн, в т.ч. ПДВ 9800 грн. Сума реалізації газошукачів була включена до складу доходів в розмірі 49000 грн, однак при цьому суму податку на додану вартість 9800 грн до складу податкових зобов`язань по податку на додану вартість не включено і не зареєстровано на вказану господарську операцію податкову накладну.

Одночасно представники відповідача зазначали, що ТОВ «Поліссягаз» до податкового кредиту в листопаді 2016 року включено суму податку на додану вартість у розмірі 9800 грн за перераховані на розрахунковий рахунок ТОВ «БТК-Центр Комплект» кошти у розмірі 58800 грн, в т.ч. ПДВ 9800 грн за придбання газошукачів "Snooper mini" у кількості 3 одиниць за договором №1242 від 04.11.2016 (газошукачі "Snooper mini" в кількості 3 одиниць підприємством фактично отримано в лютому 2017 року).

Суд зауважує, що позивачем не надано суду жодних доказів на спростування вказаного порушення.

Відповідно до абзацу 1 п.185.1ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до п.188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору па обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

З огляду на викладене, суд дійшов до висновку, що ТОВ «Поліссягаз» у порушення п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188 ПК України занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 9800 грн за рахунок не включення до бази оподаткування ПДВ вартості реалізованих газошукачів "Snooper mini". Тому, суд дійшов до висновку, що відповідачем правомірно збільшено позивачу податкове зобов"язання з ПВД у розмірі 9800 грн та відповідно до п. 123.1 ст.123 ПК України нараховано штрафні (фінансові) санкції.

Що стосується завищення ТОВ «Поліссягаз» податкового кредиту за період з 01.07.2015 по 31.12.2017 у розмірі 152523 грн., з яких: за серпень 2015 року в сумі 2400грн; за грудень 2015 року в сумі 150123 грн, суд зазначає наступне.

Згідно з висновками, викладеними в актах перевірки, ТОВ «Поліссягаз» відображено у складі податкового кредиту суму податку на додану вартість 5100 грн по податковій накладній №36 від 31.08.2015 від ПАТ «Коростишівгаз» - оренда нежитлового приміщення на суму 30599,06 грн, в т.ч. ПДВ 5099.84 грн.

При цьому, в акті виконаних робіт №б/н від 31.08.2015 за серпень 2015 року відображено розшифровку наданих послуг по оренді нежитлового приміщення: орендна плата за червень 2015 року в сумі 12001,48 грн без ПДВ, податок на додану вартість - 2400 грн.; орендна плата за липень 2015 року в сумі 13497,74 грн без ПДВ, податок на додану вартість - 2700 грн.

ТОВ «Поліссягаз» зареєстровано платником податку на додану вартість з 01.07.2015, тому відповідно до п.201.8 ст.201 ПК України право на нарахування податку надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 ПК України. Тобто ТОВ «Поліссягаз» не мало права на формування податкового кредиту по операціях, які відбувалися до 01.07.2015 (касовий метод), тобто до дати реєстрації платником податку на додану вартість .

Отже, ТОВ «Поліссягаз» безпідставно сформовано податковий кредит в сумі 2400грн у серпні 2015 року за рахунок відображення в його складі операцій, які проведені до дати реєстрації ТОВ «Поліссягаз» платником податку на додану вартість .

Окрім того, перевіркою проведено відпрацювання результатів автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту ТОВ «Поліссягаз» в розрізі контрагентів на рівні ДФС України та встановлено розбіжності по податковому кредиту з податку на додану вартість у сумі розміром 150123грн у грудні 2015 року.

Дана розбіжність, на переконання контролюючого органу, виникла внаслідок подання ТОВ «Поліссягаз» у квітні 2016 року уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за грудень 2015 року з включенням до нього податкової накладної, отриманої від НАК „Нафтогаз України за жовтень 2015 року, відповідно до якої податок на додану вартість складає 150123 грн.

Також, у розшифровці податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за листопад 2015 року ТОВ «Поліссягаз» до податкового кредиту включено та відображено в декларації по ПДВ суму податкового кредиту в розмірі 1633869 грн, в т.ч. податкову накладну, отриману від НАК „Нафтогаз України за жовтень 2015 року, відповідно до якої податок на додану вартість складає 150123 грн.

Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

При цьому, п. 198.6 ст. 198 ПКУ передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст.201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Пунктом 123.1 ст.123 ПКУ передбачено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених пп.54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 п. 54.3 ст. 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

З огляду на викладене, суд дійшов до висновку, що ТОВ «Поліссягаз» до податкового кредиту в звітних періодах - листопаді 2015 року та грудні 2015 року включено суму 150123 грн двічі, чим порушено п. 198.1, 198.6 ст.198 ПК України.

Суд зауважує, що позивачем не надано суду жодних доказів на спростування вказаного порушення.

Підсумовуючи викладене, суд дійшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення № від 09.08.2018 про збільшення суми грошового зобов"язання з податку на додану вартість у розмірі 2503341 грн є протиправним та підлягає скасуванню в частині, а саме: збільшення суми грошового зобов"язання з податку на додану вартість (по правовідносинам з ПАТ «Коростишівгаз») у розмірі 1084094,09 грн основне зобов"язання та 271023,52 грн - штрафні (фінансові) санкції; збільшення суми грошового зобов"язання з податку на додану вартість (по правовідносинам з ОСОБА_1 ) у розмірі 39091 грн основне зобов"язання та 9772,75 грн - штрафні (фінансові) санкції.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Підсумовуючи викладене, суд зазначає, що позовні вимоги підлягають задоволенню частково.

В силу приписів ст. 139 КАС України, сплачений позивачем судовий збір підлягає відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Керуючись статтями 6-9, 32, 77, 90, 139, 241-246, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, Житомирський окружний адміністративний суд,-

вирішив:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз" (вул.Київська, буд.55, м.Коростишів, Житомирська область, 12501, ) до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (вул.Ю.Тютюнника, буд.7, м.Житомир, 10003, ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 09.08.2018, - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області № від 09.08.2018 в частині збільшення суми грошового зобов"язання з податку на додану вартість у розмірі 1403981,36 грн, з яких: 1123185,09 грн - за податковим зобов"язанням та 280796,27 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями. У решті податкове повідомлення-рішення № від 09.08.2018, - залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Поліссягаз" судові витрати зі сплати судового збору у сумі розміром 21059 (двадцять одна тисяча п"ятдесят дев"ять) грн 99 (дев"яносто дев"ять) коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку до Сьомого апеляційного адміністративного суду через Житомирський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складення повного судового рішення.

Рішення складено у повному обсязі 03 жовтня 2019 року.

Суддя А.В. Горовенко