Справа № 811/3665/13-а
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2019-10-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

03 жовтня 2019 року

Київ

справа №811/3665/13-а

адміністративне провадження №К/9901/5794/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2015 року (головуючий суддя - Круговий О.О. , судді - Дадим Ю.М., Уханенко С.А.)

у справі № 811/3665/13

за позовом фізичної особи -підприємця ОСОБА_2

до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2013 року фізична особа- підприємець ОСОБА_2 звернувся до Кіровоградського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області (далі - Кіровоградська ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за № та № від 22 червня 2011 року.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки податкового органу про завищення позивачем суми валового доходу за 2008-2010 роки на 178 167.13 грн та валових витрат на 387 177. 22 грн, а також про наявність проавових підстав для донарахування податку з доходів найманих працівників є безпідставними та спростовуються первинними документами, які були надані до перевірки.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2014 року позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 22 червня 2011 року № та №.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2015 року постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2014 року скасовано та прийнято нову постанову про відмову у задоволенні позову.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що факти порушення позивачем вимог податкового законодавства і законність донарахування позивачу податкових зобов'язань були встановлені рішеннями судів в адміністративній справі № 1170/2а-3348/11 щодо оскарження первинних податкових повідомлень-рішень від 28 березня 2011 року за №, №, а тому, оскільки податкові повідомлення-рішення, які є предметом оскарження у цій справі, були прийняті за наслідками адміністративного оскарження податкових повідомлень - рішень від 28 березня 2011 року, рішення судів за результатами розгляду податкових повідомлень-рішень від 28 березня 2011 року №, № мають преюдиційне значення і встановлені в цих рішеннях обставини не підлягають доказуванню у цій справі в силу статті 72 КАС України.

Не погодившись з зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подавав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати і залишити в силі постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2014 року. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що апеляційний суд безпідставно визнав належними доказами законності донарахування податкових зобов'язань оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями висновки судів за наслідками розгляду іншої справи щодо законності інших податкових повідомлень-рішень, не дослідивши при цьому суті виявлених контролюючим органом порушень і не надавши при цьому належну оцінку наявним у матеріалах справи доказам, що призвело до прийняття незаконного та необґрунтованого рішення у цій справі.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 19 серпня 2015 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.

Від відповідача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

03 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши і обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Кіровоградської ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку дотримання вимог податкового та іншого законодавства фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 за період з 01 квітня 2008 року по 31 грудня 2010 року.

За результатами перевірки складено акт №35/1710/НОМЕР_1 від 15 березня 2011 року (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог:

- ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» та п. 13 Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю», затвердженої наказом Державної податкової інспекції України від 21.04.1993 р. №12, у зв'язку з чим завищено валові доходи та валові витрати;

- пп.8.1.1, 8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», у зв'язку з чим донараховано податок з доходів найманих працівників в сумі 1 706,96 грн, у тому числі: за квітень 2008 року 38, 60 грн; за травень 2008 року 38, 60 грн; за червень 2008 року 38, 60 грн.; за липень 2008 року 38, 60 грн; за серпень 2008 року 38, 60 грн; за вересень 2008 року 38, 60 грн; за жовтень 2008 року 40, 06 грн; за листопад 2008 року 40, 06 грн; за грудень 2008 року 44, 48 грн; за січень 2009 року 44, 48 грн; за лютий 2009 року 44, 48 грн; за березень 2009 року 44, 48 грн.; за квітень 2009 року 45, 94 грн; травень 2009 року 45, 94 грн; за червень 2009 року 45, 94 грн; за липень 2009 року 46, 30 грн; за серпень 2009 року 46, 30 грн; за вересень 2009 року 46, 30 грн; за жовтень 2009 року 47, 78 грн; за листопад 2009 року 54, 68 грн; за грудень 2009 року 54, 68 грн; за січень 2010 року 63, 88 грн; за лютий 2010 року 63, 88 грн; за березень 2010 року 63, 88 грн; за квітень 2010 року 64, 98 грн; за травень 2010 року 64, 98 грн.; за червень 2010 року 64, 98 грн; за липень 2010 року 65, 26 грн; за серпень 2010 року 65, 26 грн; за вересень 2010 року 65, 26 грн; за жовтень 2010 року 66, 66 грн; за листопад 2010 року 66, 66 грн; за грудень 2010 67, 76 грн.

На підставі Акта перевірки Кіровоградською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №/0 від 28.03.2011, яким позивачу збільшено суду грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 27 175,14 грн, у тому числі 21 740,11 грн основного платежу та 5 435,03 грн штрафних (фінансових) санкцій;

- №/0 від 28.03.2011, яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб найманих працівників у сумі 2 643,70 грн, у тому числі 1 706,96 грн основного платежу та 936,74 грн штрафних (фінансових) санкцій.

За результатами адміністративного оскарження, рішенням Державної податкової адміністрації у Кіровоградській області №1803/10/25-014 від 30.05.2011 скасовано податкові повідомлення-рішення Кіровоградської ОДПІ від 28.03.2011 № в частині застосованої штрафної (фінансової) санкції 5 435, 03 грн та № в частині застосованої штрафної (фінансової) санкції у розмірі 510 грн. При цьому скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 в частині визначеного грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в сумі 21 740,11 грн та грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб найманих працівників у сумі 1 706,96 грн і застосованої штрафної (фінансової) санкції у розмірі 426, 74 грн задоволено не було.

За результатами розгляду скарги Кіровоградською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № від 22.06.2011, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в розмірі 21 740,11 грн;

- № від 22.06.2011, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб найманих працівників в розмірі 2 133,70 грн, у тому числі 1 706, 96 грн основного платежу та 426, 74 грн штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судове рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає в зв'язку з наступним.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю на час виникнення спірних відносин регулювався розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 №13-92 (далі - Декрет).

Згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Відповідно до ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.1992 № 13-92 (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідності до п.13 Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 24.04.1993 р. №12, чинної на час виникнення спірних правовідносин, оподаткуванню підлягають доходи, одержані за звітний податковий період фізичною особою суб'єктом підприємницької діяльності від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи.

Загальним оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами у відсотках до валового доходу, наведеними в додатку №6 до цієї Інструкції.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать документально підтверджені витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств.

Підпункт 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» забороняв віднесення до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з п.16.3 ст.16 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» податок з прибутку, отриманого від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності», підлягає сплаті до бюджету у сумі, визначеній відповідно до цього Закону, зменшений на вартість придбаних торгових патентів для здійснення цього виду діяльності.

Таким чином, понесені витрати та отримані доходи мають бути підтверджені відповідними у податковому обліку розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію та підтверджують її фактичне здійснення.

Згідно акту перевірки відповідачем встановлено завищення ФОП ОСОБА_2 валового доходу за період з 1 квітня 2008 року по 31 грудня 2010 року на загальну суму 178 167,13 грн, у зв'язку з віднесенням до його складу сум ПДВ включеного до ціни проданих товарів (робіт, послуг) та з огляду на безпідставне не включення до складу валових доходів (коштів) за надані маркетингові послуги в сумі 23 416 грн. Також встановлено завищення задекларованих валових витрат у загальному розмірі 387 177, 22 грн внаслідок віднесення до їх складу сум ПДВ, які входять до ціни придбаних товарів та включенням до валових витрат тих витрат, які не пов'язані з одержанням доходу відповідного звітного періоду. Враховуючи зазначене, податковий орган дійшов висновку про заниження чистого доходу, а відтак і заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 27 175,14 грн.

Також Кіровоградською ОДПІ встановлено, що за період з 01 квітня 2008 року по 31 грудня 2010 року в порушення п.8.1.1, п.8.1.2 ст.8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» ФОП ОСОБА_2 не утримувався та не перераховувався до бюджету податок з доходів найманих працівників, що призвело до його заниження в сумі 1 706,96 грн.

Розглянувши спір, суд першої інстанції встановив, що висновки контролюючого органу про заниження позивачем чистого доходу є непідтвердженими і суперечать податковому законодавству, пославшись при цьому на висновки судово-економічної експертизи №266, 267 від 20 червня 2014 року. Також зазначив про безпідставність донарахування податку з доходів фізичних осіб з огляду на подання найманими працівниками заяв про застосування щодо них податкових пільг.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відмову в задоволенні позову посилаючись на те, що постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 червня 2012 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07 листопада 2013 року, встановлено законність первинних податкових повідомлень-рішень від 28 березня 2011 року № та №, які були прийняті на підставі висновків Кіровоградської ОДПІ, викладених в акті перевірки №35/1710/НОМЕР_1 від 15.03.2011 року. Апеляційний суд зазначив, що ці рішення мають преюдиційне значення для розгляду цієї справи в силу вимог частини 1 статті ст.72 КАС України.

Колегія суддів суду касаційної інстанції не погоджується з такими висновками суду апеляційної інстанції з огляду на нижченаведене.

Відповідно до частини першої статті 72 КАС України (в редакції, чинній до 15.12.2017) обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.

За змістом вказаної норми, не потребують доказування обставини, встановлені рішенням суду, тобто ті обставини, щодо яких мав місце спір і які були предметом судового розгляду.

При цьому не має преюдиційного значення оцінка судом конкретних обставин справи, мотиви судового рішення, правова кваліфікація спірних відносин. Преюдиційне значення можуть мати лише ті факти, щодо наявності або відсутності яких виник спір, і які зазначені у резолютивній частині рішення.

Крім того, Верховний Суд зазначає, що передбачене частиною першою статті 72 КАС України звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматися судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд прийняв рішення про відмову в позові, пославшись виключно на правову оцінку правомірності донарахування позивачу податкових зобов'язань, надану судами в іншій адміністративній справі, що відповідно до статті 72 КАС України не є обставиною, яка не підлягає доказуванню.

При цьому апеляційний суд належним чином не дослідив обставини цієї справи і не встановив наявність чи відсутність порушення позивачем ст.13 Декрету Кабінет Міністрів України №13-92 від 26.12.1992 року,п.13 Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю», затвердженої наказом Державної податкової інспекції України від 21.04.1993 р. №12, а також п.п.8.1.1, 8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», що стали підставою прийняття спірних податкових повідомлень- рішень, вирішив спір без належної оцінки встановлених в межах даного спору обставин.

Зазначене вказує на неповноту встановлення судом обставин, які входять до предмета доказування при розгляді адміністративного позову та мають значення для правильного вирішення справи, а також на непідтвердження відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.

Під час нового розгляду справи суду апеляційної інстанцій слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування, надати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При цьому, суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Справедливість судового рішення вимагає щоб такі рішення достатньою мірою висвітлювали мотиви, на яких вони ґрунтуються. Межі такого обов'язку можуть різнитися залежно від природи рішення і мають оцінюватись у світлі обставин кожної справи. Обираючи аргументи та приймаючи докази, суди мають обов'язок обґрунтувати свою діяльність шляхом наведення підстав для такого рішення. Таким чином, суди мають дослідити: основні доводи (аргументи) сторін.

Рішенням ЄСПЛ від 19 квітня 1993 року у справі «Краска проти Швейцарії» визначено, що ефективність справедливого розгляду досягається тоді, коли сторони процесу мають право представити перед судом ті аргументи, які вони вважають важливими для справи. При цьому такі аргументи мають бути почуті, тобто ретельно розглянуті судом. Іншими словами, суд має обов'язок провести ретельний розгляд подань, аргументів та доказів, поданих сторонами.

За правилами пунктів 1, 3 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази ао суд встанови обставини, що мають стотне значення на підставі недопустимих доказів.

Згідно частини 4 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судом Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином усіх обставин справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, оскаржуване рішення підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу фізичної особи -підприємця ОСОБА_2 задовольнити.

Скасувати Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2015 року, справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова