Справа № 824/2644/14-а
Суддя: Хохуляк В.В.
Дата ухвалення: 2019-10-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

01 жовтня 2019 року

Київ

справа №824/2644/14-а

адміністративне провадження №К/9901/9025/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Новоселицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернівецькій області на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.10.2014 (суддя Спіжавка Г.Г.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 17.12.2014 (головуючий суддя Матохнюк Д.Б., суддя: Біла Л.М., Гонтарук В. М.) у справі №824/2644/14-а за позовом ОСОБА_1 до Новоселицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернівецькій області, Головного управління Міндоходів у Чернівецькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Магальська сільська рада Новоселицького району Чернівецької області про визнання незаконним та скасування рішення,-

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулась до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.07.2014 № та рішення ГУ Міндоходів у Чернівецькій області від 01.08.2014 №1131/10/24/13-10-02-08 про результати розгляду скарги.

Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.10.2014, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 17.12.2014, позов задоволено частково.

Не погодившись із зазначеними судовими рішеннями, Новоселицька ОДПІ ГУ Міндоходів у Чернівецькій області оскаржила їх у касаційному порядку. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.10.2014, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 17.12.2014 та прийняти у справі нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує, що оскільки орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності належать до загальнодержавних податків, порядок нарахування та сплати регламентовано положеннями Податкового кодексу України. Умови договору оренди земельної ділянки, які суперечать Податковому кодексу України в частині визначення розміру орендної плати, не можуть мати пріорітет щодо норм Податкового кодексу. Зважаючи на законодавче закріплення мінімального та максимального розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, після набрання чинності Податковим кодексом України, позивачка повинна була самостійно перерахувати величину орендної плати з урахуванням обмежень підпункту 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу.

Позивачка правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористалась, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13.01.2015 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.10.2014 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 17.12.2014 у справі №824/2644/14-а.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 № 2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №824/2644/14-а за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Ухвалою Верховного Суду від 27.09.2019 прийнято матеріали даної справи до провадження та призначено справу №824/2644/14-а до касаційного розгляду в судовому засіданні без повідомлення сторін на 01.10.2019.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 16 по 20.06.2014 працівниками відділу оподаткування та контролю об`єктів і операцій в приміщенні Новоселицької ОДПІ проведена документальна невиїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо зарахування та сплати орендної плати за землю за період з 01.01.2012 по 31.05.2014.

Контролюючим органом встановлено порушення Податкового кодексу України, в частині заниження орендної плати в загальній сумі 416971,66грн., та складено акт перевірки від 25.06.2014 №683/15, який вручений цього ж дня платнику.

На підставі висновків перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.07.2014 № та донараховано основного платежу в сумі 416971,66 грн. та штрафних санкцій в розмірі 104242,92грн.

Позивач, вважаючи, що відповідач-1 при нарахуванні суми грошового зобов`язання по орендній платі за землю з фізичних осіб, порушив вимоги чинного законодавства України звернувся до Головного управління Міндоходів в Чернівецькій області зі скаргою. Рішенням про результати розгляду скарги від 01.08.2014 у задоволенні скарги ОСОБА_1 відмовлено та рішення відповідача-1 залишено без змін.

Не погоджуючись з прийнятими податковим органом рішеннями, позивач звернулася до суду з адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.07.2014 № та рішення про результати розгляду скарги від 01.08.2014.

Суд першої інстанції, з позицією якого погодився апеляційний суд позов задовольнив частково. Визнано незаконним та скасовано податкове повідомлення-рішення Новоселицької ОДПІ ГУ Міндоходів у Чернівецькій області від 09.07.2014 №. У частині визнання незаконним та скасування рішення ГУ Міндоходів у Чернівецькій області від 01.08.2014 року №1131/10/24-13-10-02-08 про результати розгляду скарги провадження у даній справі закрито.

Суди дійшли висновку, що податковий орган позбавлений повноважень контролювати реалізацію рішень місцевого органу виконавчої влади, змінювати істотні умови договору, донараховувати грошові зобов`язання з орендної плати за землю, які не передбачені таким договором, а повинен здійснювати контроль за нарахуванням, сплатою податків та обов`язкових платежів. Таким чином, позовні вимоги позивача в частині скасування податкового повідомлення-рішення відповідача-1 є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню. Також, суди посилались на відсутність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення про результати розгляду скарги, оскільки дане рішення не створює жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення прав позивача.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зміст положень Земельного кодексу України та Закону України "Про оренду землі" вказує, що користування землею в Україні є платним. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата.

Граничний розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності встановлено Законом України "Про оренду землі" та є обов`язковим при укладанні відповідних договорів.

Відповідно до частини першої статті 21 цього ж Закону орендна плата - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Підставою нарахування земельного податку відповідно до статті 13 Закону України "Про плату за землю" є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності,- договір оренди такої земельної ділянки.

Згідно з пунктом 8 частини 1 статті 14 Закону України "Про систему оподаткування", до загальнодержавних платежів належать такі податки і збори (обов`язкові платежі), як плата за землю (земельний податок, а також орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності).

Статтями 21 Закону України "Про оренду землі" та 8 Закону України "Про плату за землю" передбачено внесення змін у розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності.

Статтею 30 Закону України "Про плату за землю" встановлено, що зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.

Статтею 654 Цивільного кодексу України передбачено, що зміна договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає зі звичаїв ділового обороту.

Відтак з огляду на вимоги вищенаведених норм, зміна розміру земельного податку згідно із Законом, відповідно і розмір орендної плати, є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками.

Як встановлено судами, ФОП ОСОБА_1 (орендар) та Магальською сільською радою (орендодавець) 05.09.2006 укладено договір оренди земельної ділянки, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 під розміщення пилорами, площею 0,6753га.

Відповідно до пункту 5 договору оренди землі орендна плата вноситься орендарем в грошовій формі в розмірі 10 відсотків від нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, що становить 8 102,66 грн. в рік за об`єкт оренди. Плата за землю вноситься орендарем щомісячно до 30 числа. Згідно з пунктом 7 договору обчислення розміру орендної плати здійснюється з урахуванням індексів інфляції щорічно.

Рішенням Магальської сільської ради від 07.07.2011 затверджено технічну документацію по нормативно-грошовій оцінці земель в межах населеного пункту с.Остриці та вирішено застосовувати нормативно-грошову оцінку землі з 01.01.2012.

Зміни в договір оренди землі від 05.09.2006 в частині розміру орендної плати у зв`язку із затвердженням нової нормативно-грошової оцінки землі у податковий період з 01.01.2012 по 31.12.2013 не вносились.

Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач 1 посилається на наступне. На момент укладання договору оренди землі підставою для визначення орендної плати визначена нормативна грошова оцінка земельної ділянки у сумі 81026, 58грн. Податковий орган вказує, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів незалежно від цільового призначення, проводиться не рідше ніж один раз у 5-7 років, чим і скористалася Магальська сільська рада.

Відповідно до Рішення Магальської сільської ради VI скликання від 07.07.2011 № 06/6-ї сесії затверджена технічна документація по нормативній грошовій оцінці земель в межах населеного пункту с.Остриця, згідно якої базова вартість 1 кв.м. земель по зазначеному населеному пункту складає 65,35грн. із подальшим застосуванням прийнятих локальних коефіцієнтів на місце розташування земельної ділянки у межах економіко-планувальної зони. Нова нормативна грошова оцінка земель населеного пункту с.Остриця введена в дію з 01.01.2012.

Як вважає відповідач 1, у зв`язку з тим, що Магальською сільською радою з 2012 року була запроваджена нова грошова оцінка, відповідно в акті перевірки донараховано основного платежу згідно витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 22.04.2014 (№2014), надану відділом Держземагентства у Новоселицькому районі.

Натомість, позивачка вказує, що користування земельною ділянкою за адресою АДРЕСА_1 здійснюється нею на підставі укладеного між нею та Магальською сільською радою Новоселицького району договору оренди землі. Згідно пункту 5 договору орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі на рахунок Магальської сільської ради в розмірі 10 відсотків від нормативно-грошової оцінки, що становить 8102,66грн. в рік за об`єкт оренди. Як стверджує позивачка, орендарем вносилась орендна плата за користування земельною ділянкою за адресою АДРЕСА_1 протягом 2012-2014 років у розмірі, визначеному в пункті 5 договору оренди землі від 05.09.2006, з урахуванням індексу інфляції.

Магальською сільською радою від 07.07.2011 вирішено застосовувати нормативно-грошову оцінку землі з 01.01.2012 року.

Однак, зазначає позивачка, зміни в договір оренди землі від 05.09.2006 в частині розміру орендної плати у зв`язку із затвердженням нової нормативно-грошової оцінки землі у податковий період з 01.01.2012 по 31.12.2013 не вносились.

Водночас, з 01.01.2011 набрав чинності Податковий кодекс, який, відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. Отже, Податковий кодекс України визначив обов`язок й орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України). Подібне визначення міститься й у статті 21 Закону України "Про оренду землі".

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, в якій би формі не справлялась плата за землю (чи то у вигляді земельного податку, чи то у вигляді орендної плати), у відповідності до положень Податкового кодексу України вона є загальнодержавним податком.

Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII Податкового кодексу України.

У свою чергу, норми статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) містять вичерпні правила визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 Податкового кодексу України).

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі. Диспозиція розглядуваної норми чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу (яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру).

Отже, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, Податковий кодекс України вимагає, аби річний платіж орендної плати за земельну ділянку був не менше трикратного розміру земельного податку.

Таким чином, норми Податкового кодексу України застосовують поняття річна сума платежу. Дане поняття вже не є безпосередньо прив`язаним до змісту договору і не є тотожнім поняттю "орендна плата". При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування рішень судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення. Суд зауважує, що з набранням чинності Податкового кодексу України річний розмір орендної плати за земельну ділянку, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого органом місцевого самоврядування розміру орендної плати. Відтак, оскільки Податковим кодексом України встановлено мінімальний розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, а тому позивач повинен був сплачувати орендну плату, річна сума платежу по якій не може бути меншою встановленого законом розміру.

Даний висновок також узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом України в постанові від 02.12.2014 у справі №21-274а14.

З урахуванням викладеного, позиція судів першої та апеляційної інстанцій про те, що позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення-рішення підлягають задоволенню, не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Разом з тим, касаційний суд вважає правомірним рішення судів попередніх інстанцій в частині закриття провадження у справі щодо вимоги про визнання незаконним та скасування рішення ГУ Міндоходів в Чернівецькій області від 01.08.2014 №1131/10/24-13-10-02-08.

Судами вірно вказано, що предметом оскарження як в адміністративному порядку, так і в судовому може бути рішення контролюючого органу, яким до платника податків вжито заходів податкового контролю, в даному випадку - донарахування податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб. Тобто, КАС не передбачено право оскарження платником податків рішення контролюючого органу за результатом оскарження рішення в адміністративному порядку, а в разі незгоди з рішенням за результатами розгляду скарги законодавством передбачено оскарження податкового повідомлення-рішення в судовому порядку.

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Пунктом 3 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Новоселицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Чернівецькій області задовольнити.

Постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.10.2014 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 17.12.2014 в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення Новоселицької ОДПІ ГУ Міндоходів у Чернівецькій області від 09.07.2014 № скасувати. Ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

У решті постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.10.2014 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 17.12.2014 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

Судді Верховного Суду