Справа № 540/2267/18
Суддя: Бойко А.В.
Дата ухвалення: 2019-09-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

25 вересня 2019 р.м.ОдесаСправа № 540/2267/18
Головуючий в 1 інстанції: Гомельчук С.В.

Дата і місце ухвалення 18.03.2019р., м. Херсон

Пятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Бойка А.В.,

суддів: Єщенка О.В.,

ОСОБА_1,

за участю секретаря Шепель О.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дунапак Таврія" до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

06.11.2018 року товариство з обмеженою відповідальністю "Дунапак Таврія" звернулось до суду першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.10.2018 року №, №, №, №, а також стягнення з відповідача судового збору в сумі 237 939,00 грн.; стягнення з відповідача витрат на професійну правничу допомогу в орієнтованій сумі 545 360,00 грн.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 18.03.2019 року позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19 жовтня 2018 року № ("форма В1"), № ("форма В4"), № ("форма Р"), № ("форма П"), складені Головним управлінням ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Дунапак Таврія" судовий збір в розмірі 237 939, 39 грн.

В решті позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу, в якій апелянт посилався на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне зясування обставин по справі, у зв'язку з чим просив скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 18.03.2019 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

15.07.2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Дунапак Таврія" подало відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому просило залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказів ГУ ДФС у Херсонській області від 21.07.2016р. №322, від 28.11.2016р. №550, від 15.01.2018р. №54 та відповідно до пп.20.1.4 п.20.1ст.20, пп.39.5.2.8 пп.39.5.2 п.39.5 ст.39, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.16 п.78.1 ст.78, п.78.9 ст.78 ПК України співробітниками відповідача проведена документальна позапланова виїзна перевірка з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій ТОВ «Дунапак Таврія» за період з 01.09.2013 року по 31.12.2013 року та з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 02.08.2018р. №142/21-22-14-03, в якому зафіксовані порушення пп.39.1.2, пп.39.1.4 п.39.1, пп.39.2.2 п.39.2, пп.39.3.1, пп.39.3.2, пп.39.3.3, пп.39.3.5, пп.39.3.8 п.39.3 ст.39, п.135.1, п.135.2, пп.135.5.2, пп.135.5.12, пп.135.5.15 п.135.5 ст.135, п.137.4 ст.137, п.138.1, п.138.4 ст.138, пп.139.1.9 п. 139.1 ст.139, п.144.1 ст.144, пп.185.1 ст.185, п.188.1 ст. 181, п.194.1 ст.194, п.198.1, п.198.3 ст.198 ПК України внаслідок чого:

- завищено відємне значення обєкта оподаткування з податку на прибуток підприємств всього на загальну суму 12 386 006 грн. внаслідок встановлених порушень податкового законодавства під час здійснення контрольованих операцій;

- занижено податок на додану вартість у періоді, що перевіряється на загальну суму 1 666 579 грн.;

- завищена сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобовязань з податку на додану вартість на суму 742 992 грн.;

- завищена сума відємного значення різниці між сумою податкового зобовязання та сумою податкового кредиту за грудень 2014 року на суму 384 406 грн. та завищена сума зарахування відємного значення різниці грудня 2014 року до складу податкового кредиту наступного періоду.

В подальшому, за наслідками розгляду скарги позивача, контролюючим органом надано відповідь №11066/10/21-22-14-03-13 від 17.10.2018 року, у якій викладені висновки перевірки щодо порушень вимог податкового законодавства в наступній редакції:

- завищено відємне значення обєкта оподаткування з податку на прибуток підприємств по декларації з податку на прибуток за 2014 рік всього на загальну суму 12 447727 грн., в тому числі за 2013 рік - на суму 2 663 944,00 грн., за 2014 рік - на суму 9 783 783,00 грн. внаслідок встановлених порушень податкового законодавства під час здійснення контрольованих операцій;

- занижено податок на додану вартість у періоді, що перевіряється на загальну суму 1 725 487,00 грн.;

- завищено суми, що підлягають бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобовязань з податку на додану вартість на суму 708 818,00 грн.;

- завищено суми відємного значення різниці між сумою податкового зобовязання та сумою податкового кредиту за грудень 2014 року на суму 372 017,00 грн. та завищена сума зарахування відємного значення різниці грудня 2014 року до складу податкового кредиту наступного періоду.

З урахуванням вказаних висновків перевірки ГУ ДФС у Херсонській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 19.10.2018р.:

- №, яким зменшено суму відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 12447727 грн.;

- №, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на загальну суму 708818 грн. та нараховані штрафні (фінансові санкції) на загальну суму 177204,50 грн.;

- №, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 372017 грн.;

- №, яким збільшено суму грошового зобовязання за платежем по ПДВ на загальну суму 2156858,75 грн., в тому числі за податковим зобовязанням 1725487 грн., за штрафними санкціями 4313 71,75 грн.

В акті перевірки контролюючий орган посилався на невідповідність цін, застосованих ТОВ «Дунапак Таврія» під час здійснення контрольованих операцій з продажу гофрокартонної продукції на адресу ТОВ «Дунапак Україна» за перевіряємий період звичайній ціні, що призвело до заниження доходів платника податків, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування податком на прибуток підприємств, а також податкових зобовязань з податку на додану вартість. Зазначене порушення, на думку контролюючого органу, допущено внаслідок застосування платником податку для визначення ціни в контрольованих операціях методу «витрати плюс» та методу чистого прибутку, тоді як пріоритетним для застосування у даному випадку є метод порівняльної неконтрольованої ціни.

Також податковий орган в акті перевірки посилався на завищення позивачем ціни в контрольованих операціях з отримання послуг оренди майнового комплексу та її заниження в контрольованих операціях з надання в оренду автомобілів.

Крім того, відповідач посилався на порушення позивачем порядку відображення в обліку для цілей розрахунку собівартості готової продукції CreditNote та на нереальність операцій за договорами комісії.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх до суду першої інстанції.

Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно наявності підстав для задоволення поданого ТОВ «Дунапак Таврія» позову, з огляду на наступне:

У перевіряємий період ТОВ «Дунапак-Таврія» мало господарські взаємовідносини ТОВ «Дунапак-Україна» на підставі договору поставки №ТА-000001-12 від 29.10.2012 та додаткових угод до нього №1 від 29.10.2012 року, №2 від 20.02.2013 року, №3 від 05.07.2013 року.

Сторонами не заперечується, що ТОВ «Дунапак-Таврія» та ТОВ «Дунапак-Україна»є повязаними особами.

Господарські операції, здійснювані з ТОВ «Дунапак Україна» були задекларовані позивачем як контрольовані операції у поданих звітах про контрольовані операції за 2013-2014 роки.

Так, згідно звіту про контрольовані операції за 2013 рік протягом 2013 року позивач здійснив операцій з ТОВ «Дунапак Україна» на загальну суму 72 640 995,00 грн., із яких загальний обсяг КО становить 18 861 044,00 грн. Згідно звіту за 2014 рік позивачем протягом 2014 року здійснено операції з ТОВ «Дунапак Україна» на загальну суму 76 740 865,00 грн., при цьому загальний обсяг КО склав - 76 740 865,00 грн.

Значну частину КО становлять поставки гофропродукції, які здійснювались на користь ТОВ «Дунапак Україна» відповідно до вищевказаного договору поставки.

Так, відповідно до умов договору поставки №ТА-000001-12 від 29.10.2012, укладеного між ТОВ «Дунапак Таврія» (постачальник) та ТОВ «Дунапак Україна» (покупець), постачальник зобовязується поставити і передати у власність покупця гофрокартонну продукцію (надалі «Товар»), а покупець зобовязується прийняти та своєчасно оплатити Товар на умовах, визначених цим Договором.

Найменування, кількість, термін та місце поставки Товару погоджуються сторонами до початку поставки та вказуються у заявках-замовленнях. Пунктом 3.2. вказаного договору визначено «Покупець зобовязаний здійснити передоплату у розмірі 30% від вартості замовленої партії Товару протягом 5 (п'яти) банківських днів з моменту отримання рахунку-фактури та післяоплату за поставлений Товар у розмірі 70% вартості даної партії протягом 15 (п'ятнадцяти) календарних днів з моменту отримання Товару шляхом перерахування коштів у гривнях на розрахунковий рахунок Постачальника.». В подальшому до п.3.2 внесені зміни додатковими угодами №1 та №2 до договору поставки №ТА-000001-12 від 29.10.2012.

На підставі вказаного договору поставки сторони узгодили товар та ціни, про що було складено специфікації.

Судом першої інстанції встановлено, що при визначення ціни у зазначених КО по поставці гофропродукції позивач використав метод «Витрати плюс», який вважав найбільш прийнятним, доцільним та виправданим. Контролюючий орган, дійшов до висновку про відхилення ціни, застосованої в КО від звичайної ціни при поставці товарів з огляду на те, що позивач необґрунтовано застосував метод «витрати плюс» замість методу порівняльної неконтрольованої ціни (далі - ПНЦ).

Відповідно до п. 39.1 ст. 39 ПК України (в редакції до 01.10.2013 року) звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3-39.4 цієї статті.

Звичайна ціна застосовується, зокрема, у разі здійснення платником податків операцій з пов'язаними особами.

Пунктом 39.2 ст. 39 ПК України встановлено, що визначення звичайної ціни у випадках, встановлених цим Кодексом, здійснюється за одним з методів, вказаних в цьому пункті. Встановлюються такі методи визначення звичайної ціни: а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); б) ціни перепродажу; в) "витрати плюс"; г) розподілення прибутку; ґ) чистого прибутку.

При визначенні звичайної ціни згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між непов'язаними особами у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

При цьому умови визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціни, які отримуються в результаті застосування методів, встановлених цим пунктом.

Відповідно до п. 39.4 ст. 39 ПК України за методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) застосовується ціна, яка визначається за ціною на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізуються (придбаваються) не пов'язаній з продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності.

Для визначення звичайної ціни товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у порівнянних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг). Враховуються, зокрема, такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов'язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів, на якому здійснено господарську операцію; бізнес-стратегія підприємства; звичайні надбавки чи знижки до ціни під час укладення договорів між непов'язаними особами, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються порівнянними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні під час укладення договорів між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів.

Якщо товари (роботи, послуги), стосовно яких визначається звичайна ціна, ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), які прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни, в установленому в абзаці першому цього пункту порядку, здійснюється з урахуванням таких факторів.

В свою чергу, за методом "витрати плюс" застосовується ціна, що складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки, звичайної для відповідного виду діяльності за співставних умов. Мінімальний розмір націнки може бути визначено на законодавчому рівні (п. 39.6 ст. 39 ПК України).

Податковим кодексом визначено, що обов'язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом.

Під час проведення перевірки платника податку орган державної податкової служби має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту.

Згідно ст. 39 ПК України в редакції після жовтня 2013 року податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобовязань платника податків до рівня податкових зобовязань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є повязаними особами.

Визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

Згідно п.п. 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 ПК України ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне або платником податків використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій, порядок укладення якого визначено пунктом 39.6 цієї статті, та ціну, зазначену в такому договорі, не може бути оскаржено в установленому цим Кодексом порядку.

Згідно п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є повязаними особами.

Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією.

Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.

Під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобовязань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обовязків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу.

Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також враховуються ризики сторін операції, повязані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції.

Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції здійснюється аналіз характеристик ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводяться такі операції. При цьому відмінності в характеристиках таких ринків не повинні істотно впливати на комерційні та/або фінансові умови операцій, які на них здійснюються, або такі відмінності повинні бути враховані під час проведення відповідного коригування.

Пунктом 39.3 ст. 39 ПК України встановлено методи визначення ціни в контрольованих операціях та зазначено, що під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій.

Платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Для застосування методу, встановленого підпунктом 39.3.1.1 цієї статті, розраховується ринковий діапазон цін. Для застосування методів, встановлених підпунктами 39.3.1.2 39.3.1.4 цієї статті, розраховується ринковий діапазон рентабельності.

Показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовуються значення показників рентабельності, що визначаються за результатами не менше трьох зіставних операцій, у тому числі здійснених платником податків, за умови, що зазначені операції були здійснені з особами, які не є повязаними.

У разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 цієї статті, здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є повязані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, повязаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності.

Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовується інформація, наявна на момент здійснення контрольованої операції, та/або інформація за звітний податковий період (рік), у якому здійснена контрольована операція, та/або за попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованої операції.

Пунктом 39.3 ст. 39 ПК України визначено, що метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.

Для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

При цьому враховуються такі особливості: характеристика товарів (робіт, послуг); кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобовязань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію; бізнес-стратегії підприємства (за наявності); інші обєктивні умови, що можуть вплинути на ціну.

Умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обґрунтованою.

Ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Якщо ціна, встановлена під час здійснення контрольованої операції, перебуває в межах ринкового діапазону цін, визначеного відповідно до положень підпункту 39.3.3 цієї статті, для цілей оподаткування визнається, що така ціна відповідає звичайній ціні.

Якщо ціна в контрольованій операції є меншою, ніж мінімальне значення ринкового діапазону цін, визначеного відповідно до положень підпункту 39.3.3 цієї статті, для цілей оподаткування приймається ціна, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону цін.

Якщо ціна в контрольованій операції перевищує максимальне значення ринкового діапазону цін, визначеного відповідно до положень підпункту 39.3.3 цієї статті, для цілей оподаткування приймається ціна, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону цін.

В свою чергу, метод "витрати плюс" є методом визначення відповідності ціни товарів (робіт, послуг) контрольованої операції звичайній ціні, який полягає у зіставленні валової рентабельності собівартості контрольованої операції з ринковим діапазоном валової рентабельності собівартості у зіставних операціях, визначених у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Метод "витрати плюс" застосовується, зокрема, під час: виконання робіт (надання послуг) особами, які є повязаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг); реалізації товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між повязаними особами; реалізації товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між повязаними особами.

У разі коли валова рентабельність собівартості контрольованої операції перебуває в межах ринкового діапазону валової рентабельності собівартості, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування визнається, що ціна товарів (робіт, послуг) контрольованої операції відповідає звичайній ціні.

Якщо валова рентабельність собівартості контрольованої операції є меншою, ніж мінімальне значення ринкового діапазону валової рентабельності собівартості, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з фактичної собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) і валової рентабельності собівартості, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону валової рентабельності собівартості.

Якщо валова рентабельність собівартості контрольованої операції перевищує максимальне значення ринкового діапазону валової рентабельності собівартості, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з фактичної собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) і валової рентабельності собівартості, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону валової рентабельності собівартості.

В даному випадку позивач визначив ціну у розглядуваних контрольованих операціях з ТОВ "Дунапак Україна" по поставці гофропродукції за методом «витрати плюс», вважаючи його найбільш доцільним, зважаючи на фактичні обставини КО, враховуючи відсутність належних зіставних операцій, наявність яких необхідна для застосування методу ПНЦ.

Позивачем зазначено, та матеріалами справи підтверджено, що в контрольованих операціях між позивачем та ТОВ «Дунапак Україна» реалізується переважно продукція «Гофролист», який для ТОВ «Дунапак-Україна» є сировиною/напівфабрикатом для виготовлення готової продукції - «Гофротари», тоді як в неконтрольованих операціях між позивачем та непов'язаними особами продукція «Гофролисти» продається у вигляді кінцевої продукції для її безпосередньо споживання. При цьому, ціна кінцевої продукції є більшою з огляду на проходження нею двох або більше технологічних циклів, тоді як продукція в контрольованих операціях проходить один технологічний цикл.

Позивач посилався на те, що податковим органом здійснюється порівняння ціни різної продукції, хоча і виробленої з однакової сировини.

Згідно п.п. 14.1.131 ст. 14 ПК України однорідні (подібні) товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються із схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними.

Відповідно до пп. 14.1.80 ПК України ідентичними товарам (роботами, послугами) визнаються товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. При цьому під ідентичними слід розуміти товари, що мають однакові ознаки з оцінюваними товарами, у тому числі такі як фізичні характеристики, якість і репутація на ринку, країна виробництва (походження), виробник.

Однак, в даному випадку, з огляду на різні фізичні розміри, гофролисти, поставлені на адресу ТОВ "Дунапак Україна" та на адресу інших контрагентів не можуть вважатись комерційно взаємозамінними.

У своїх запереченнях контролюючий орган посилався на те, що перевіркою використано групування продукції: по їх видам - гофролист та гофрокоробка, а також по бордах (тип картону), які надано підприємством.

Однак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що продукція «Гофролисти» та «Гофротара», ціна на яку порівнюється у вищезазначених операціях, не є ідентичними чи однорідними товарами в розумінні пп. 14.1.131 ПК України.

З огляду на зазначене, колегія суддів вважає, що податковим органом не доведено наявності головної умови застосування методу ПНЦ, а саме наявності зіставних операцій, предметом яких є ідентичні або однорідні товари

Таким чином, судом вірно встановлена правомірність використання позивачем методу «витрати плюс» при визначенні цін при контрольованих операціях.

Щодо порушення порядку відображення в обліку CreditNote суд зазначає наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що між Позивачем та HamburgerHungariaLtd було укладено контракти від 11.09.2012 р. № 6036/2012, а 17.12.2013 р. позивачем укладено контракт з HamburgerContainerboard GMBH № 1712/2013, пунктами 9 яких передбачено, що позивач має право пред'явити претензії щодо кількості, недостачі товару, транспортних пошкоджень, а також дефектам, які можна виявити шляхом звичайної перевірки (візуально) - письмово протягом 20 днів з моменту вивантаження товару, виявлення яких звичайним способом неможливо - в строк не пізніше 3-х місяців з дати прибуття товару в місце призначення.

В ході проведення перевірки було встановлено, що протягом 2013-2014 років позивач пред'явив претензії компаніям-нерезидентам щодо часткової втрати вартості товарів внаслідок їх пошкодження (браку, порчі). На суму претензій позивач отримав кредит-ноти.

При цьому, контролюючий орган посилався на те, що підприємство, незважаючи на встановлену кількість пошкодженого товару, здійснює віднесення на собівартість готової продукції всю кількість отриманого паперу. Відповідач зазначає, що товариством по бухгалтерському обліку зменшується вартість знову отриманого паперу, який не має відношення до зіпсованого паперу, що призводить до безпідставного зменшення собівартості іншої продукції в наступних періодах.

З огляду на зазначене, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог щодо обліку запасів, їх собівартості.

Матеріалами справи підтверджено, що позивач отримав кредит-ноти від HamburgerHungariaLtd на суму 26 175,40 евро викладеними у формі додаткових угод до контракту № 6036/2012 від 11.09.2012 р. та від HamburgerContainerboard GMBH на суму 84 135,98 евро під час виконання контракту № 1712/2013 від 17.12.2013 р. та зменшив заборгованість перед вказаними нерезидентами по рахунку 632 з оплати наступних партій товарів.

Відповідно до п.1.1 Методрекомендацій №2 методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів можуть застосовуватися підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Пунктами 2.2, 2.3 Методрекомендацій №2 передбачено, що запаси визнаються активом, якщо: підприємству перейшли ризики й вигоди, пов'язані з правом власності або з правом повного господарського відання (оперативного управління) на придбані (отримані) запаси; підприємство здійснює управління та контроль за запасами; існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням; вартість запасів може бути достовірно визначена.

Запаси, визнані активом у результаті минулих подій, стосовно яких існує імовірність того, що підприємство не отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, у звітному періоді активами не визнаються, а їх вартість визнається іншими витратами операційної діяльності.

Запаси, придбані за плату, оприбутковуються за первісною вартістю, яка складається з витрат, що виникли у зв'язку з придбанням підприємством запасів, зокрема: ціна придбання за вирахуванням знижок відповідно до договору з постачальником (продавцем) та непрямих податків, крім випадків, якщо податки не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства; інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, втрати і нестачі запасів в межах норм природного убутку, виявлені при оприбуткуванні придбаних запасів, що сталися при їх транспортуванні.

Первісна вартість одиниці придбаних запасів, за якою вони відображаються у бухгалтерському обліку, визначається діленням фактичних витрат, що пов'язані з придбанням однорідних запасів, які надійшли однією партією, на загальну кількість придбаних запасів (п.2.4 Методрекомендацій №2).

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що первісна вартість придбаних у вищезазначених нерезидентів запасів повинна відображатися в обліку з урахуванням наданих знижок, якщо розмір таких знижок відомий на дату оприбуткування таких запасів. У випадку відсутності у платника податків такої інформації - відсутні підстави для обліку таких знижок.

В даному випадку, на момент оприбуткування запасів у бухгалтерському обліку позивачу не було відомо про отримання в майбутньому знижок відповідно до CreditNote, а тмоу і не було підстав для обліку вказаних знижок під час оприбуткування товару.

Згідно п.п. 8, 9 ПСБО № 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків.

П. 15 ПСБО № 9 передбачено, що первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених цим Положенням (стандартом).

Виходячи з міжнародної практики розрахунків між суб'єктами господарювання, під кредит-нотою розуміється розрахунковий документ чи повідомлення, яке посилається однією зі сторін, що знаходяться в розрахункових відносинах, іншій стороні, про запис у кредит рахунка останньої визначеної суми, через настання якої-небудь обставини, що створила в іншої сторони право вимоги цієї суми. Тобто за допомогою кредит-ноти продавець товарів (робіт, послуг) повідомляє покупця про зміни умов договору щодо компенсації вартості товарів (робіт, послуг). Зміна вартості товарів (робіт, послуг) у разі отримання кредит-ноти в податковому обліку відображається в залежності від умов договору та умов зміни вартості товарів (робіт, послуг), передбачених у кредит-ноті (лист ДФС України від 17.07.2015 р. № 14996/6/99-99-19-02-02-15).

Позивач зазначив, що всі кредит-ноти, отримані позивачем у зв'язку з браком товару, були використані в якості оплати вартості майбутніх поставок товарів вищезазначеними компаніями. З огляду на зазначене суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у позивача були відсутні підстави для обліку таких знижок у теперішньому часі при формуванні ціни собівартості.

Таким чином враховуючи, що отримані від компаній-нерезидентів CreditNote були використані позивачем виключно з метою зменшення власної кредиторської заборгованості перед вищезазначеними компаніями, суд дійшов вірного висновку, що такі знижки не можуть вважатися доходом.

Що стосується невідповідності ціни контрольованих операцій з оренди нерухомого майна звичайній ціні, слід зазначити наступне:

Між позивачем та ТОВ «Дунапак Україна» укладені договори оренди нерухомого майна б/н від 02.01.2013р. та від 02.01.2014 р., відповідно до яких предметом контрольованої операції є отримання послуг оренди заводу по виробництву гофрокартону та гофротари для здійснення виробничої фінансово-господарської діяльності ТОВ «Дунапак Таврія», місцезнаходження об'єкта оренди: Україна, Херсонська область, м. Олешки (Цюрупинськ), вул. Гвардійська, буд.103, складовими якого є:

І пусковий комплекс, що складається з таких будівель та споруд: Адміністративний корпус, В, загальна площа 1420,2 кв.м.; Будівля прохідної, Б; Будівля топочної, Д; Трансформаторна, Н; КТП, Є; Огорожа, 1-3; КНС, 4; Скважина, 5; Резервуар, 6; Резервуар, 7; Пожежний резервуар, 8; Дощова каналізація, 9-45; Вимощення І, ІІ, III, IV, В'їзд VIІ, В'їзд VIII.

ІІ пусковий комплекс складається з таких будівель та споруд: Промисловий комплекс, Г- загальна площа 22160,9 кв.м., будівля пресувальної, З, загальна площа 397,3 кв.м, будівля котельної Ж, загальна площа 458,5 кв.м, навіс для тари та палет К, загальна площа 186,0 кв.м, склад для балонів Л, загальна площа 27,3 кв.м.. склад для палетів І, загальна площа 39,7 кв.м.. Будівля дизельної Н, загальна площа 6.8 кв.м., свердловина 46, КТП. М; (Ємність, 47, Залізнична колія, V, Вимощення. IX, X.

Контролюючий орган в ході перевірки дійшов до висновку про помилкове застосування позивачем методу «витрати плюс» для контрольованої операції з отримання послуг оренди нерухомого майна, з огляду на те, що такий метод застосовується під час виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов'язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг). На думу податкового органу, даний метод застосовують особи, які надають роботи (послуги), і не може бути застосований отримувачами послуг.

Відповідно до положень пп.39.5.3 п.39.5 ст.35 ПК України (у редакції на час укладання договору) метод "витрати плюс" є методом визначення відповідності ціни товарів (робіт, послуг) контрольованої операції звичайній ціні, який полягає у зіставленні валової рентабельності собівартості контрольованої операції з ринковим діапазоном валової рентабельності собівартості у зіставних операціях, визначених у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Метод "витрати плюс" застосовується, зокрема, під час: виконання робіт (надання послуг) особами, які є повязаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг); реалізації товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між повязаними особами; реалізації товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між повязаними особами.

Таким чином, законодавством передбачена можливість використання методу «витрати плюс» при наданні послуг, однак відповідачем належним чином не обґрунтовано не можливість застосування вказаного методу.

Згідно з положеннями пп.39.3.6 п.39.3 ст.39 ПК України, метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

При цьому, метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності комерційних та/або фінансових умов контрольованої та зіставних операцій під час використання методів, визначених у підпунктах 39.3.4 і 39.3.5 цієї статті.

В свою чергу, змінюючи метод визначення ціни, відповідач жодним чином не навів аналіз критеріїв зіставності операцій. Також відповідачем при розрахунку ціни за вказаним методом не враховано збитковості підприємства, не обґрунтовано використання такого показника, як чиста рентабельність, для визначення рівня рентабельності контрольованих операцій.

З огляду на зазначене суд першої інстанції дійшов суд дійшов вірного висновку про необґрунтоване застосування відповідачем методу чистого прибутку при визначенні ціни в контрольованих операціях з оренди нерухомого майна.

Щодо заниження позивачем доходів у 2014 році в результаті здійснення КО з оренди транспортних засобів з ТОВ «Дунапак Україна, судом першої інстанції встановлено, що у 2014 році між Позивачем (орендодавець) та ТОВ «Дунапак Україна» (орендар) укладено договори оренди транспортних засобів, а саме Nissan Qashqai (договір № 10-06-2014 від 10.06.2014 р.) та SKODA SUPERB Ambition (договір № 03-01-2014 від 03.01.2014 р.).

При визначенні ціни вказаних контрольованих операцій позивачем використаний метод «витрати плюс», однак, відповідач, визнавши застосування вказаного методу необґрунтованим, змінив його на метод чистого прибутку.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що обрані податковим органом для порівняння неконтрольовані операції не є зіставними із контрольованими операціями, здійсненими між позивачем та ТОВ «Дунапак Україна».

Відповідно до пп.39.2.2.2 п.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПК України для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією. Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.

При цьому, аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу.

Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також враховуються ризики сторін операції, повязані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції

Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції здійснюється аналіз характеристик ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводяться такі операції. При цьому відмінності в характеристиках таких ринків не повинні істотно впливати на комерційні та/або фінансові умови операцій, які на них здійснюються, або такі відмінності повинні бути враховані під час проведення відповідного коригування.

Однак, в даному випадку відповідачем не проведено аналіз функцій, які виконуються сторонами операції з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу, не зазначено про врахування ризиків сторін операції, пов'язаних з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції, не проведено аналізу характеристик ринку. При цьому, відповідачем також не враховано збитковості підприємства позивача, а навпаки були виключені компанії ,які мали збитки протягом більше двох років поспіль.

З огляду на зазначене колегія суддів вважає безпідставними висновки податкового органу про заниження позивачем доходів у 2014р.

Щодо перевірки задекларованих контрольованих операцій з комісійної винагороди у 2013-2014 роках, слід зазначити наступне:

Між позивачем та ТОВ «Дунапак-Україна» були укладені договори комісії від 01.03.2013р. та від 03.01.2014, предметом яких є послуга ТОВ «Дунапак-Україна» з пошуку покупців товару (гофрокартонної продукції), виробником якого є позивач, за що ТОВ «Дунапак-Україна» і отримує винагороду від кожної такої операції.

На підтвердження виконання договорів позивачем надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) №2580 від 31.12.2013, №3157 від 29.12.2014 щодо комісійної винагороди.

В акті перевірки податковий орган посилався на контрольовані операції "комісійна винагорода" за методами трансфертного ціноутворення не розглядаються, з огляду на те, що факт проведення даних господарських операцій документально не підтверджено.

Відповідач зазначив, що в ході перевірки не було підтверджено фактичних витрат та фактичну роботу ТОВ "Дунапак Україна" із здійснення комісійної торгівлі або надання маркетингових послуг, ведення роботи з укладення договорів поставки. Відповідач також зазначив, що в межах контрольованих операцій транспортування товару, стосовно якого надаються комісійні послуги, здійснює ТОВ «Дунапак-Україна», однак фактично таке перевезення до покупців товару здійснює позивач самостійно.

Вказані доводи суд відхиляє з оглядну на законодавче визначення договору комісії, його істотних умов, а також договорів укладених між позивачем та ТОВ «Дунапак-Україна». Суд зауважує, що вказані вище договори комісії не визнані недійсними та не є нікчемними.

Згідно положень ст. 1011 ЦК України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії. Якщо комісіонер поручився за виконання правочину третьою особою, він має право на додаткову плату. Якщо договором комісії розмір плати не визначений, вона виплачується після виконання договору комісії виходячи із звичайних цін за такі послуги. Якщо договір комісії не був виконаний з причин, які залежали від комітента, комісіонер має право на комісійну плату на загальних підставах. У разі розірвання або односторонньої відмови від договору комісії комісіонер має право на плату за фактично вчинені дії (ст.1013 ЦК України).

Позивачем, у підтвердження виконання ТОВ "Дунапак Україна" умов договорів комісій були надані копії укладених договорів поставки, видаткові накладні, які були укладені позивачем за результатами виконання ТОВ "Дунапак України" своїх зобов'язань за договорами комісій.

Відповідачем не висловлено жодного зауваження щодо бухгалтерської документації, складеної за результатами проведених операцій та не надано жодного належного доказу на підтвердження своїх припущень, викладених в акті перевірки щодо нереальності операції, що відбулась між позивачем та ТОВ «Дунапак-Україна», натомість позивачем надана документація з якої вбачається, що вищезазначені операції мали реальний характер.

Колегія суддів погоджується з твердженням позивача про те, що предметом даної перевірки була перевірка з питань повноти нарахуванні і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій ТОВ "Дунапак Таврія". В свою чергу, в матеріалах справи наявний акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Дунапак Таврія" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2013 року по 31.12.2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року, якими не встановлено нереальності операцій за укладеними між ТОВ "Дунапак Таврія" та ТОВ "Дунапак Україна" договорів комісії.

Аналогічно вказане стосується операцій по отриманню послуг по склейці ящиків.

У підтвердження виконання укладених з ТОВ "Дунапак Україна" договорів про надання послуг від 04.06.2014 року № 20140604/1 та від 27.09.2013 року № 27092013 позивачем надано первинні документи, зокрема, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), які підтверджують факт здійснення господарських операцій, накладні, які підтверджують факт реалізації товару ТОВ «КПД». Позивач пояснив, що відвантаження товару здійснювалось зі складу ТОВ «Дунапак-Україна», тобто готова продукція (склеєні ящики) не повертались на склад позивача, а були відвантажені покупцям зі складу ТОВ «Дунапак-Україна» через економічну недоцільність здійснення витрат на повернення продукції на склад Факт відвантаження продукції кінцевим покупцям зі складу ТОВ «Дунапак-Україна» підтверджується відповідними видатковими накладними та товарно-транспортними накладними.

Таким чином, висновки податкового органу в цій частині також є необґрунтованими.

Зважаючи на зазначене колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому, відповідно до ст. 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 312, 316, 321, 325, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення апеляційного суду, або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.

Повний текст виготовлено 04.10.2019 року.

Суддя-доповідач: ОСОБА_2

Суддя: О.В. Єщенко

Суддя: А.Г. Федусик