Справа № 420/2749/19
Суддя: Білостоцький О. В.
Дата ухвалення: 2019-09-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Справа № 420/2749/19
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 вересня 2019 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді: Білостоцького О.В.

При секретарі: Збарацької А.І.

За участю сторін:

Представника позивача: Миронюк М.П.

Представника відповідача: Кисельова О.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» до Державної фіскальної служби України, головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:

До Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» до Державної фіскальної служби України, головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, зобов`язання вчинити певні дії.

Ухвалою суду у справі №420/2441/19 було відкрито загальне позовне провадження та роз`єднано позовні вимоги позивача у самостійні провадження.

За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями Одеського окружного адміністративного суду адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» до Державної фіскальної служби України, головного управління ДФС в Одеській області в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДФС в Одеській області №1131649/41740807 від 04.04.19 року про відмову в реєстрації податкової накладної №890 від 28.02.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну №890 від 28.02.2019 року було передано для розгляду судді Білостоцькому О.В. та зазначеній справі було присвоєно порядковий номер №420/2749/19.

Ухвалою суду від 05.06.2019 року зазначену адміністративну справі судом було прийнято до розгляду та призначено підготовче судове засідання.

04.07.2019 року, 18.09.2019 року у справі були проведені підготовчі судові засідання, в яких представниками позивача та відповідача були надані пояснення по справі, відзив на адміністративний позов ( а.с.49-52), а також додаткові письмові докази (а.с.53-54, 66-119).

18.09.2019 року ухвалою суду підготовче провадження у справі було закрито та призначено справу до судового розгляду по суті.

У судовому засіданні представник товариства з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» позовні вимоги підтримала в повному обсязі та просила їх задовольнити. В їх обґрунтування зазначила, що позивачем у встановленому законодавством порядку була складена та направлена до контролюючого органу податкова накладна №890 від 28.02.2019 року, реєстрація якої була необґрунтовано зупинена. Підставою для зупинення Комісією ГУ ДФС в Одеській області було зазначено відповідність податкової накладної пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. На підтвердження правомірності та реальності господарських операцій, відображених у податковій накладній №890 від 28.02.2019 року, підприємством було направлено до податкового органу пояснення та первинні документи. Однак Комісією було прийнято рішення №1131649/41740807 від 04.04.19 року про відмову у реєстрації зазначеної податкової накладної. Разом з тим, позивач вищезазначене рішення вважає незаконним, необґрунтованим, таким, що не враховує специфіку господарських операцій позивача, відображених у накладній, та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття цього рішення.

Представник головного управління ДФС в Одеській області проти задоволення позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» заперечував з підстав, викладених у відзиві на адміністративний позов (а.с.49-52), та зазначив, що рішення комісії ГУ ДФС в Одеській області №1131649/41740807 від 04.04.19 року, якими позивачу було відмовлено у реєстрації податкової накладної №890 від 28.02.2019 року, є правомірним та законним, з огляду на ненадання платником податків всіх необхідних первинних документів для реєстрації спірної податкової накладної після зупинення контролюючим органом її реєстрації.

Представник Державної фіскальної служби України до судового засідання не з`явився, про дату, час та місце розгляду справи повідомлявся належним чином та своєчасно, надав до суду клопотання про розгляд справи за його відсутності. Представник Державної фіскальної служби України приймав участь у підготовчому судовому засіданні у справі 04.07.2019 року, надавав відзив на адміністративний позов, в якому проти позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» заперечували з підстав, аналогічних зазначеним головним управління ДФС в Одеській області.

Суд у справі встановив наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 16.11.2017 року за №1 064383.

Згідно з відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності позивача є: виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання; виробництво сухарів і сухого печива; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок тривалого зберігання; діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); неспеціалізована оптова торгівля; роздрібна торгівля хлібобулочними виробами, борошняними та цукровими кондитерськими виробами в спеціалізованих магазинах; установлення та монтаж машин і устаткування.

З метою здійснення власної господарської діяльності, між товариством з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» (як постачальником) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (як покупцем) було укладено договір поставки (а.с.113-116).

Згідно п.1.1 Договору постачальник зобов`язується передавати у власність покупця окремими партіями, а покупець прийняти та оплатити на умовах даного Договору хлібобулочні та кондитерські вироби, іменовані надалі - Товар.

Відповідно до п.2.3 Договору право власності на товар переходить до покупця з дня поставки товару. Датою поставки товару є дата підписання уповноваженими представниками товарно-транспортних накладних.

Згідно п.2.8 Договору приймання товару по найменування та за кількістю проводиться на підставі товарно-транспортних накладних.

Загальна вартість цього Договору складається з вартостей товару зазначених у всіх товарно-транспортних накладних, за якими здійснювалась поставка протягом терміну дії цього Договору.

Відповідно до вищезазначеного договору позивачем в період з 01.02.2019 року по 28.02.2019 року систематично на адресу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 продавались хлібобулочні вироби (хліб, сухарі, сушки, лаваш, батон, хлібець, рогалик та ін.) на загальну суму 259 000,00 грн. (у т.ч. ПДВ).

За фактом здійснення поставки контрагенту товарів, товариство з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» виписало та подало на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну №890 від 28.02.2019 року (а.с.20-21).

Вищезазначену податкову накладну згідно квитанції від 15.03.2019 року (а.с.22) було доставлено до Державної фіскальної служби України, але її реєстрацію було зупинено з посиланням на пп.1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Також даною квитанцією запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

З огляду на зазначене ТОВ «Південний хліб» надало до ДФС України повідомлення №29 від 28.03.2019 року (а.с. 23-24) про подання пояснень та копій документів про підтвердження реальності здійснення операцій по спірній податковій накладній та відповідний пакет первісної документації. Позивачем було надано контролюючому органу: пояснення щодо обставин та специфіки здійснення позивачем господарської діяльності; договір суборенди від 01.12.2017 року про отримання позивачем в суборенду основних фондів (нежитлових офісних та складських приміщень, інженерних мереж та комунікацій та земельних ділянок, на яких вони розташовані); договір поставки товарів укладений між товариством з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 ; реєстр товарно-транспортних накладних за період з 01.02.2019 року по 28.02.2019 року та декларацій виробника, за якими позивачем протягом лютого 2019 року було здійснено постачання хлібобулочних виробів на адресу ФОП ОСОБА_1 на суму 259 000,00 грн.; через значну кількість поставок вибіркові товарно-транспортні накладні та декларації виробника до цих ТТН; договір від 01.06.2018 року ТОВ «Південний хліб» на переробку давальницької сировини про виготовлення ТОВ «Одеській хліб» готової продукції (хлібобулочних виробів); інвентаризаційний опис про прийняття позивачем від виробника готової продукції хлібобулочних виробів (а.с.23-24, 29-36, 67-95).

Однак рішенням Комісії головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1131649/41740807 від 04.04.19 року позивачу було відмовлено у реєстрації податкової накладної №890 від 28.02.2019 року.

Не погодившись із зазначеним рішенням та вважаючи його протиправним і необґрунтованим, позивач звернувся зі скаргою до Держаної фіскальної служби України.

15.04.2018 року скарга ТОВ «Південний хліб» рішенням Комісії з розгляду скарг №21436/41740807/2 була залишена без задоволення, а оскаржуване рішення без змін (а.с.28).

Відтак, вичерпавши всі законні заходи щодо досудового врегулювання спору, позивач звернувся до суду із даним адміністративним позовом.

Заслухавши пояснення представників позивача та відповідача, дослідивши письмові докази у справі, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному і об`єктивному дослідженні, суд доходить висновку, що позов підлягає задоволенню з наступних підстав.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року №2755-VI (далі - ПК України).

Згідно пп. "а", "б" п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України).

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця.

При цьому ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246).

Згідно п. 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, встановлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п.13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 було затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117).

Згідно з п.5 Порядку №117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Пунктом 13 Порядку №117 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

З квитанції від 15.03.2019 року вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.

Разом з тим, суд зазначає, що пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку визначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме, якщо:

платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;

платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;

платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);

платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;

платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;

платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);

наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Аналізуючи вищезазначені норми, суд зазначає, що приписи підпункту 1.6 п. 1 Критеріїв містять декілька критеріїв оцінки ступеня ризиковості платника податку, на підставі чого податковий орган повинен був у квитанції від 15.03.2019 року чітко зазначити вид критерію, під який підпадає позивач.

При цьому наведені критерії ризиковості є основою для роботи системи зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки саме вони і є підставами, з яких реєстрацію податкової накладної може бути зупинено.

Судом в порядку офіційного з`ясування обставин справи вживались заходи задля отримання від податкового органу інформації та на належними чином засвідчених доказів на її підтвердження, щодо підстав віднесення позивача до ризикових платників податків, що слугувало причиною для зупинення реєстрації податкової накладної .

При цьому відповідачем до суду було надано витяг з Протоколу засідання Комісії від 25.01.2019 року, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, з якого вбачається, що позивача було віднесено до ризикових платників на підстав пп.7 підпункту 1.6 Критеріїв (а.с.118-119).

З даного приводу суд зазначає наступне.

Так, на день розгляду адміністративної справи №420/2747/19 Критерії ризиковості платників податків існують виключно у вигляді листа ДФС України від 05.11.2018 року №4065/99-99-07-05-04-18.

Суд зауважує, що Державна фіскальна служба України - це центральний орган виконавчої влади України, діяльність якого спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України. Водночас, відповідно до частини 3 статті 117 Конституції України, нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, міністерств та інших центральних органів виконавчої влади підлягають реєстрації в порядку, встановленому законом. Пунктом 1 Указу Президента України від 03.10.1992 року №493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» встановлено, що нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації.

На реалізацію норми Конституції України та положень зазначеного Указу Президента України, постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.1992 року №731 затверджено Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади.

Згідно з пунктом 2 цього Положення державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер. При цьому, як встановлено пунктом 3 цього ж нормативного правового акту, на державну реєстрацію подаються нормативно-правові акти, прийняті уповноваженими на це суб`єктами нормотворення в електронній (через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади) або паперовій формі в порядку, визначеному Мін`юстом, що містять норми права, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами «Для службового користування», «Особливої важливості», «Цілком таємно», «Таємно» та іншими, а також прийняті в порядку експерименту.

Отже, якщо певний документ, виданий центральним органом виконавчої влади, містить норми права, він підлягає обов`язковій державній реєстрації в Міністерстві юстиції України.

Суд зазначає, що критерії ризиковості, які використовуються як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, розраховані на неодноразове використання, визначають зміст прав та обов`язків суб`єктів господарювання. Отже, документ, який визначає подібні критерії, містить норми права, а тому підлягає реєстрації в Міністерстві юстиції України.

Відповідно до пункту 15 зазначеного Положення, Міністерства, центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування. У разі порушення зазначених вимог, нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані.

В свою чергу, згідно з пунктом 3 Указу Президента України від 03.10.1992 року №493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади», нормативно-правові акти, що підлягають державній реєстрації, набувають чинності через 10 днів після їх реєстрації, якщо в них не встановлено пізнішого строку надання їм чинності.

За відсутності належним чином затвердженого компетентним органом і зареєстрованого в Мінюсті нормативно-правового акту, жодні приписи щодо критеріїв зупинення реєстрації податкових накладних не можуть бути визнані обов`язковими для виконання будь-яким із платників податку, оскільки відповідні норми не можуть вважатися такими, що набрали чинності.

З урахуванням викладеного, лист ДФС від 05.11.2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 щодо критеріїв ризикованості, який по суті містить норми права, не може вважатися чинним нормативно-правовим актом, оскільки не зареєстрований у Міністерстві юстиції України.

Крім того, суд зазначає, що згідно п.10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.

ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Офіційний веб-сайт Державної фіскальної служби України містить інформацію, датовану 13.11.2018 року про те, що Критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій (з урахуванням внесених змін, погоджених Міністерством фінансів згідно листа від 31.10.2018 року №26010-06-05/28170), перелік показників та коефіцієнтів, що визначають позитивну податкову історію платника податку (погоджений Міністерством фінансів згідно листа від 22.03.2018 № 26010-06-10/7849), які опубліковані на даній сторінці, визначені у відповідності до вимог пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117.

Суд звертає увагу, що листом Міністерства фінансів України від 31.10.2018 року №26010-06-05/28170 погоджено критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, надіслані листом Державної фіскальної служби України від 29.10.2018 року № 3104/4/99-99-07-05-04-13, за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.

Погодження Міністерства фінансів України критеріїв з умовою їх перегляду протягом місяця, свідчить про те, що вказані критерії містили недоліки, які мали би бути у встановлений Міністерством фінансів України строк усунуті і повторно погоджені у встановленому порядку. Таке умовне погодження Критерії свідчить, що вони не могли бути застосовані до платників податків до їх повторного погодження і оприлюднення у встановленому порядку.

Зазначену інформацію відповідачі не спростували, будь-яких доказів остаточного погодження критеріїв ризиковості платника податку та критеріїв ризиковості здійснення операцій на дату подання позивачем податкової накладної №890 від 28.02.2019 року до суду не надали.

Одночасно суд зазначає, що протягом судового розгляду справи належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків представником відповідачів зазначено суду не було. Виходячи зі змісту пп.7 підпункту 1.6 п. 1 зазначених Критеріїв (наявність податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником), відповідачами не було зазначено суду ознак ризиковості господарських операцій, що були відображені позивачем у зведеній податковій накладній №890 від 28.02.2019 року, та належним чином не було обґрунтовано підстав для зупинення її реєстрацій. Не було зроблено цього контролюючим органом і під час досудового врегулювання спору з підприємством позивача (а.с.104-106).

Також суд при вирішенні справи враховує рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02.07.2019 року по справі №420/3163/19 та від 12.07.2019 року по справі №420/3160/19, якими було зобов`язано головне управління ДФС в Одеській області та Державну фіскальну службу України виключити ТОВ «Південний хліб» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Додатково суд зазначає, що в квитанції від 15.03.2019 року про зупинення реєстрації спірної податкової накладної позивача №890 від 28.02.2019 року відповідачем не зазначено конкретного переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію цієї податкової накладної.

Разом з тим, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної, напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій (ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку.

Слід зазначити, що пункт 14 Порядку №117 включає в себе об`ємний перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, а саме:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Разом з тим, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платнику податку необхідно подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи.

Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій.

Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.

Відповідно до пунктів 18-20 Постанови №117, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі

Згідно до пункту 23 Порядку №117 комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку:

- щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу;

- щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.

Згідно з пунктом 21 Постанови №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку (зазначена у квитанції про зупинення пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі);

- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Отже, на відміну від зупинення реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування), яке відбувається в автоматизованому режимі засобами програмного забезпечення ДФС України, прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) потребує проведення комісією регіонального рівня засідання, на якому членами комісії розглядаються та аналізуються надані платником податків документи та пояснення з метою прийняття обґрунтованого рішення зі спірного питання.

Судом встановлено, що позивачем було направлено до податкового органу копії всіх необхідних первинних документів та пояснення по господарській операції, щодо якої було складено податкову накладну №890 від 28.02.2019 року.

В поясненнях на адресу Державної фіскальної служби України позивачем було зазначено, що товариство з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» має у своєму штаті більше 300 працівників та є підприємством, що виробляє хліб та хлібобулочні вироби згідно операцій з давальницькою сировиною на підставі договору на переробку давальницької сировини, укладеного між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю «Одеській хліб». Реалізацію виробленої продукції позивач здійснює шляхом оптової та роздрібної торгівлі, яка здійснюється як з невеликими торгівельними точками, так і великими торгівельними мережами (Таврія, АТБ, Копійка, Фуршет, Сільпо, Обжора, та т.і.), розташованими в місті Одесі та Одеській області. При цьому позивачем у поясненнях також зазначено, що цілодобове навантаження при здійсненні поставок складає близько 150 тон хлібобулочних виробів на адресу 3000 торгівельних точок, які здійснюються на підставі залучених позивачем підприємств-перевізників, а обсяг первинної документації, що свідчить про поставку товарів складає близько 180000 екземплярів документів на місяць.

В судовому засіданні представником товариства з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» було зазначено, що у кожному випадку поставки товару на адресу ФОП ОСОБА_1 , позивачем складалась окрема товарно-транспортна накладна про постачання товару разом із декларацією виробника. У зв`язку із систематичністю здійснення поставок хлібобулочних виробів позивачем на адресу торгівельних точок цього контрагента, великою кількістю цих поставок за період з 01.02.2019 року по 28.02.2019 року, та відповідно, великою кількістю оформлених з приводу цього документів, позивачем на адресу контролюючого органу для розблокування податкової накладної №890 від 28.02.2019 року надавався відповідний реєстр. Одночасно позивачем надавались вибірково зазначені ТТН та декларації для підтвердження порядку складення підприємством зазначених документів, та відповідності форми цих документів та їх змісту існуючим нормативним вимогам.

Однак рішенням Комісії ГУ ДФС України в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1131649/41740807 від 04.04.19 року позивачу було відмовлено у реєстрації податкової накладної №890 від 28.02.2019 року.

Підставами для прийняття такого рішення відповідачем зазначено про не надання позивачем копій документів, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфікації, накладних; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларацій про відповідність, паспортів якості, сертифікатів відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Суд зазначає, що затверджена Порядком №117 форма рішення про відмову у реєстрації податкової накладної передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН з підстав ненадання платником документів, документи, яких на думку контролюючого органу не вистачає, повинні бути підкресленими, тобто рішення має містити або найменування конкретного документа (видаткова накладна, тощо) або групу документів (складські документи тощо), що з урахуванням специфіки господарської операції мають бути надані, але відсутні.

Проте, в порушення наведених вимог законодавства, оспорюванні рішення містить лише загальне твердження про ненадання платником податків документів без конкретизації (підкреслення, як того вимагає форма такого рішення) конкретного переліку документів, яких, на думку Комісії, не вистачає.

У судовому засіданні представник відповідача зазначив, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної було прийнято у зв`язку з тим, що позивачем не було надано до податкового органу довіреності підприємця покупця на отримання товару на особу яка отримує продукцію в інтересах платника податків, виписки з банківських рахунків та складських документів.

З даного приводу суд, зазначає, що документи та інші дані, що підтверджують реальність здійснення господарської операції, що відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, зміст послуг, що надаються тощо. Сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 03.04.2018 року по справі №826/21425/15.

Також суд погоджується з позицією представника позивача відносного того, що довіреність не є первинним документом, який відображає факт руху цінностей, тобто здійснення господарської операції, оскільки вона фіксує лише рішення уповноваженої особи (керівника) підприємства уповноважити конкретну особу отримати для підприємства певний перелік і кількість цінностей.

Крім того, суд не приймає до уваги вищезазначене твердження представника контролюючого органу ще й з тих підстав, що відповідачем у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було визначено конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків, що в подальшому вплинуло на можливість надання позивачем відповідних документів, достатніх для податкового органу для прийняття ним рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також суд критично ставиться до тверджень відповідача щодо не надання товариством з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» виписок з його банківських рахунків, оскільки податкова накладна №890 від 28.02.2019 року була складена позивачем за результатами першої події, а саме за фактами систематичної поставки товару, а не отримання коштів.

Представниками контролюючого органу також не було спростовано в судовому засіданні твердження позивача щодо реєстрації в ЄРПН без будь-яких зауважень податкової накладної товариства з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» №908 від 30.11.2018 року (а.с.108-112), складеної підприємством за результатом аналогічної господарської операцій позивача з тим же контрагентом - ФОП ОСОБА_1 . При цьому будь-яких відмінностей у порядку складання податкових накладних №890 від 28.02.2019 року та №908 від 30.11.2018 року, порядку надання їх до контролюючого органу, або будь-яких інших підстав, що могли бути причинами прийняття різних рішень щодо цих податкових накладних, податковим органом суду не зазначено.

При цьому судом встановлено, що ТОВ «Південний хліб» отримало вказану готову продукцію (хлібобулочні вироби) від підприємства ТОВ «Одеський хліб» на підставі договору переробки давальницької сировини від 01.06.2018 року (а.с.31-34). На підтвердження зазначених обставин, позивачем було надано до суду акт виконаних робіт ТОВ «Одеський хліб» про виготовлення готової продукції на замовлення позивача у лютому на суму 6 000 000,11 грн., податкову накладну ТОВ «Одеській хліб», яка зареєстрована в ЄРПН, про надання позивачу послуг з переробки давальницької сировини (вироблення готової продукції), платіжні доручення про розрахунки позивача із зазначеним контрагентом за виготовлення продукції, посвідчення якості ТОВ «Одеській хліб» на вироблені хлібобулочні вироби в лютому 2019 року, які в своїй сукупності свідчать про реальність господарської операції, відображеній в податковій накладній №890 від 28.02.2019 року та відповідність обсягів постачання товарів, придбаних позивачем у контрагента-продавця ТОВ «Одеський хліб», на адресу зазначеного контрагента-покупця.

Також позивачем було надано до суду додаток №5 до декларації позивача з ПДВ за лютий 2019 року, з якого вбачається відображення позивачем обсягу поставки товарів на адресу ФОП ОСОБА_1 в якості своїх податкових зобов`язань з Податку на додану вартість у лютому 2019 року.

При вирішенні справи суд також виходить із того, що зазначені рішення Комісії ГУ ДФС в Одеській області є актом індивідуальної дії.

На думку суду правовий акт індивідуальної дії - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.

Головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства.

Натомість, досліджені рішення фіскального органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 року є джерелом права.

У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі «Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови» ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку.

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Частиною 2 ст. 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд зазначає, що відповідачі під час розгляду адміністративної справи не надали до суду жодного належного доказу на підтвердження обґрунтованості оскаржуваного рішення та підстав для його прийняття, при цьому вони обмежились лише простим посиланням на недостатність наданих позивачем на пропозицію податкового органу документів.

Разом з тим позивач, на думку суду, в повній мірі виконав свій обов`язок щодо надіслання до ДФС України всіх необхідних первинних документів та пояснень на підтвердження факту господарських операцій з контрагентом, який зазначений в податковій накладній.

Таким чином, зважаючи на наявність у позивача передбачених законодавством документів, які підтверджують реальність фінансово-господарських операцій між позивачем та контрагентом, а також враховуючи, що достатність їх для прийняття рішення про реєстрацію зведеної податкової накладної не спростована відповідачами, суд дійшов висновку, що комісія ГУ ДФС у Одеській області не мала правових підстав для відмови позивачу у реєстрації цієї накладної, з огляду на що рішення №1131649/41740807 від 04.04.19 року є протиправним та підлягає скасуванню.

Стосовно позовної вимоги про зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати подану товариством з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» податкову накладну №890 від 28.02.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд зазначає таке.

Так згідно з пунктом 4 частини 2 статті 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.

Пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 встановлено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується.

При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

З огляду на зазначене та враховуючи те, що судом встановлено відсутність у податкового органу правових підстав для відмови у реєстрацій податкової накладної, суд дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №890 від 28.02.2019 року датою її фактичного надходження.

Щодо розподілу судових витрат, суд зазначає наступне.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем до позовної заяви було додано платіжне доручення №16150 від 03.06.2019 року про сплату судового збору за подання адміністративного позову у розмірі 1921,00 грн.

Враховуючи наявність підстав для задоволення позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» в повному обсязі, суд вважає за необхідне стягнути на його користь суму сплаченого ним судового збору у розмірі 1921,00 грн. з головного управління ДФС в Одеській області, оскільки саме його рішенням №1131649/41740807 від 04.04.19 року були порушенні права та інтереси позивача.

Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

На підставі вищевикладеного, керуючись вимогами ст.ст. 2, 6-11, 12, 72-77, 173, 179-181, 192-194, 241-246, 255, 293-295 КАС України, суд, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» (65078, м. Одеса, вул. Генерала Петрова, 14) до Державної фіскальної служби України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8), головного управління ДФС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії головного управління ДФС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1131649/41740807 від 04.04.19 року про відмову в реєстрації податкової накладної позивача №890 від 28.02.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену товариством з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» податкову накладну №890 від 28.02.2019 року датою її фактичного подання.

Стягнути з головного управління ДФС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Південний хліб» суму сплаченого позивачем судового збору за подання адміністративного позову у розмірі 1921, 00 грн.

Рішення суду може бути оскаржене до П`ятого апеляційного адміністративного суду в порядку та строки, встановлені статтями 293, 295 та п.п.15.5 п.15 ч.1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України.

Рішення суду набирає законної сили в порядку та строки, встановлені ст.255 КАС України.

Повний текст рішення виготовлений та підписаний суддею 30 вересня 2019 року.

Суддя О.В. Білостоцький

.