Справа № 826/6528/18
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2019-09-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

18 вересня 2019 року

Київ

справа №826/6528/18

адміністративне провадження №К/9901/19540/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої - Блажівської Н.Є. (суддя-доповідач),

суддів: Білоуса О.В, Желтобрюх І.Л.,

за участю: секретаря судових засідань: Хлуд Т.Ю.

представника відповідача: Безсмертної М.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробнича компанія "Укрстальспецконструкція"

на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 січня 2019 року (суддя: Кармазін О.А.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2019 року (головуючий суддя: Ісаєнко Ю.А., судді: Земляна Г.В., Лічевецький І.О.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробнича компанія "Укрстальспецконструкція"

до Державної фіскальної служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Укрстальспецконструкція» (надалі також - позивач, ТОВ «Укрстальспецконструкція») звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (надалі також - відповідач, ДФС України) про визнання протиправним та скасування рішення від 5 січня 2018 року № 540259/39069887 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 4 грудня 2017 року № 2, поданої ТОВ «Виробнича компанія «Укрстальспецконструкція», та зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 4 грудня 2017 року № 2.

Обґрунтовуючи твердження про порушення контролюючими органами норм податкового законодавства, позивач вказував, що:

- у надісланій ТОВ «Укрстальспецконструкція» квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в порушення вимог податкового законодавства зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків без вказівки конкретного пункту критерію;

- рішення Комісії не містить чіткої інформації щодо причин та підстав відмови в реєстрації податкової накладної, не конкретизовано які саме документи складено з порушенням законодавства та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

1.2.Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 січня 2019 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Шостим апеляційним адміністративним судом постановою від 11 червня 2019 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 січня 2019 року залишено без змін.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанції дійшли таких висновків:

- позивачем не надано контролюючому органу всіх документів, які підлягають обов`язковому оформленню при здійсненні операцій з поставки товару, зокрема таких як проектна документація, «Графік відвантаження та фінансування», «Перелік продукції» та акта передачі проектної документації, доказів транспортування товарів, доказів на підтвердження кваліфікації зварювальників, відвантажувальні специфікації, сертифікати якості, монтажні схеми, а також не надано пояснень щодо неможливості їх надання;

- відповідачем правомірно зупинено реєстрацію податкової накладної та відмовленого у її реєстрації, оскільки вже під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної позивачем на підтвердження реальності операцій не було надано первинних та інших вищезгаданих документів (відомостей), передбачених договором та, зокрема, пунктом 1 Вичерпного переліку документів, видаткова накладна не відповідала встановленим вимогам, а надані документи не давали підстав для висновку про реальне здійснення спірних операцій та підстав для позитивного висновку/рішення про реєстрацію податкової накладної.

1.3.Короткий зміст касаційної скарги та відзивів на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог, а також стягнути з відповідача сплачену суму судового збору.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач вказує, що, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної містились всі необхідні реквізити та інформація, передбачена вимогами чинного законодавства; приймаючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, Комісія з дотриманням вимог законодавства зазначила, що позивачем не надано істотних документів, які б підтвердили операції, на підставі яких сформовано дані податкової накладної.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Судами встановлено, що 1 березня 2017 року між позивачем та ТОВ «Мостобудівельний загін № 112» укладено договір поставки № 010317/1, згідно з умовами якого передбачено виготовлення на заводі-виробнику постачальника, поставка та передача у власність металоконструкцій «Мосту на автомобільній дорозі державного значення Одеса-Рені, км 52+789» орієнтовною вагою 410 тон, у відповідності з робочим кресленням 01-10/15-КМ.1, відповідно до проектної документації.

4 грудня 2017 року сформована податкова накладна № 2 на суму 2 187 616,57 грн. з податком на додану вартість 437 523,31 грн (номенклатура поставки - «Металоконструкція прогонових будов мосту», УКТ ЗЕД ) та 28 грудня 2018 року подана до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до квитанції від 28 грудня 2017 року реєстрацію податкової накладної зупинено та зазначено, що відповідно до пункту 201.16 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) реєстрація накладної зупинена, оскільки відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної, затверджених наказом Міністерства Фінансів України від 13 червня 2017 року № 567, а саме за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД 9406. Позивачу було запропоновано надати пояснення та/або копії документів.

29 грудня 2017 позивачем сформовано «Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої/якого зупинена» № 1 з поясненнями щодо реалізації металевих конструкцій замовнику (кількість документів, що додається - 4).

4 січня 2018 року позивачем підписано «Повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої/якого зупинена», яке датовано 29 січня 2017 року за № 1, водночас вказаний документ відповідачем не прийнято.

5 січня 2018 року ДФС України прийнято рішення № 540259/39069887, яким на підставі підпункту 201.16.3 пункту 201.16 ПК України відмовлено у реєстрації податкової накладної із зазначенням причини «у зв`язку з наданням копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної».

3. АРГУМЕНТИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1.Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Позивач обґрунтовує скаргу так:

1. у надісланій квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків без вказівки конкретного виду критерію, як і не зазначено чіткого переліку документів, які пропонуються надати для реєстрації податкової накладної;

2. у рішенні Комісії відсутня чітка інформація про підстави відмови реєстрації податкової накладної;

3. позивачем надано необхідні, на його думку, документи для складення та реєстрації податкової накладної документи.

3.2.Доводи відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач вважає доводи позивача безпідставними з огляду на таке:

1. за наслідками розгляду поданих позивачем документів Комісією обґрунтовано прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної зважаючи на відсутність надання позивачем істотних документів, складення яких передбачене умовами договору;

2. платником податків не дотримано вимог наказу Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567, а відтак обґрунтованою є відмова у реєстрації податкової накладної із посиланням на підставу - надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституція України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають в процесі складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, регулюються зокрема положеннями статті 201 Податкового кодексу України.

Так, згідно з пунктом 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Положеннями ж пункту 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (підпункт 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, (в редакції, чинній на час зупинення реєстрації податкової накладної) .

Також названа норма визначала й обов`язкові реквізити квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, серед яких:

а) порядковий номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування;

б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування;

в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 17 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, визначено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.

Критерії, на підставі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (далі - Критерії оцінки; тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Такими критеріями є:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;

3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

Слід зазначити, що кожен із наведених трьох підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки, фактично, закріплено два підкритерії.

При вирішенні цього спору Суд вважає за доцільне звернути увагу також на таке.

У пункті 70 рішення від 20 жовтня 2011 року «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.

Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що:

а) від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної;

б) тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.

Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, (далі - Перелік, тут і надалі - в редакції, чинній на час спірних правовідносин) затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567. Саме в рамках Переліку отримує свою фіксацію вичерпний перелік документів, що є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, водночас для кожного з критеріїв (окрім третього критерію) є передбачений окремий перелік документів (окремий перелік для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв (підпункт 1 пункту 1 Переліку) та окремий перелік для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв (підпункт 2 пункту 1 Переліку).

Тобто, для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на Вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.

Як підтверджується копією квитанції від 28 грудня 2017 року, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, та яка досліджувалась судами першої та апеляційної інстанцій, відповідачем не зазначено конкретного підпункту критерію оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки, як і не вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Загальне зазначення «за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД» без наведення відповідного підпункту є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Отже, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, ціль яких - реєстрація податкової накладної.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18.

Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.

Так, згідно з частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Зазначені критерії, хоч і адресовані суду, але одночасно вони є і вимогами для суб`єкта владних повноважень, який приймає відповідне рішення, вчиняє дії чи допускається бездіяльності.

З огляду на викладене, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення для його прийняття. У разі ж відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Підпунктом 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Зазначена комісія приймає рішення про:

- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, про рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року N 2245-VIII (набрав чинності 1 січня 2018 року) внесено зміни до пункту 201.16 ПК України.

Згідно із цією нормою в новій редакції реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

29 березня 2017 року Кабінетом Міністрів України прийнята постанова № 190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» (далі - Постанова 190, тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

У вказаному підзаконному акті визначено такі підстави для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу;

- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу;

- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування.

Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 566 затверджено Порядок роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, додатком якого є форма рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

Зі змісту такого рішення слідує, що в разі прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний зазначити конкретну, передбачену постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року № 190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації», підставу відмови реєстрації податкової накладної, а не норму підзаконного акта, якою визначена така підстава.

Як зазначено вище та встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, відмовляючи у реєстрації податкової накладної, вказано наступну причину: надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень "суб`єктивізує" акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Оскільки відповідач у рішенні від 5 січня 2018 року № 540259/39069887 про відмову у реєстрації податкової накладної від 4 грудня 2017 року № 2, продублював норму Постанови № 190, тобто зазначив загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, суд дійшов висновку, що Державна фіскальна служба України прийняла невмотивоване рішення, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.

Вказане додатково підтверджує висновок про невідповідність оскаржуваного рішення вимогам Кодексу адміністративного судочинства України.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанції помилково застосували норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору. Крім того, в порушення вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України судами розширено предмет доказування у справі та встановлено обставини, які не було покладено в основу прийняття спірного акта індивідуальної дії.

При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних поноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення від 5 січня 2018 року № 540259/39069887.

Крім того, суд звертає увагу на те, що пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (чинний на час виникнення спірних правовідносин) податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється, зокрема у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Аналогічна норма передбачено й пунктом 28 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117, який чинний на час розгляду касаційної скарги.

Виходячи із вимог зазначеної норми, належним способом відновлення порушеного права платника податків є зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати податкову накладну, а тому позов підлягає задоволенню.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи позивача є обґрунтованими.

Пункт 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Положеннями частин першої, другої, третьої статті 351 названого Кодексу визначено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Так, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставної відмови позивачу у задоволенні позовних вимог, а тому касаційна скарга підлягає задоволенню, судові рішення суду першої та апеляційної інстанцій у справі підлягають скасуванню, позов задоволенню.

4.3.Судові витрати

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При цьому, згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Правові засади справляння судового збору, платників, об`єкти та розміри ставок судового збору, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збору визначено Законом України «Про судовий збір».

Так, згідно з пунктом 3 частини 2 статті 4 Закону України «Про судовий збір» (в редакції, чинній на момент звернення позивача до суду) при поданні позовної заяви ставка судового збору за подання до адміністративного суду адміністративного позову немайнового характеру юридичною особою становила 1 розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

В свою чергу, за подання апеляційної скарги на рішення суду ставка судового збору встановлена в розмірі 150 відсотків, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, а за подання касаційної скарги - у розмірі 200 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку про необхідність стягнення на користь позивача судових витрат, а саме, сплаченого на підставі платіжних доручень від 11 квітня 2018 року № 331 у розмірі 3524, 00 грн., від 22 лютого 2019 року №1194 у розмірі 2881,50, від 27 лютого 2019 року №1201 у розмірі 2404,50, грн., від 10 липня 2019 року №1598 у розмірі 3842,00 грн.

Керуючись статтями 139, 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Укрстальспецконструкція» задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2019 року скасувати.

Прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Укрстальспецконструкція» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби від 5 січня 2018 року № 540259/39069887 про відмову у реєстрації податкової накладної від 4 грудня 2017 року № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої Товариством з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Укрстальспецконструкція»

Зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 4 грудня 2017 року № 2.

Стягнути з Державної фіскальної служби України (, Львівська площа, 8, м. Київ-53, 04053) за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича компанія «Укрстальспецконструкція» (, вул. Чигоріна, буд 18, м. Київ 01042) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 12652 грн. (дванадцять тисяч шістсот п`ятдесят дві гривні).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови складено 23 вересня 2019 року