Справа № 826/1228/18
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2019-09-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

18 вересня 2019 року

Київ

справа №826/1228/18

адміністративне провадження №К/9901/19028/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Блажівської Н.Є. (суддя-доповідач),

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судового засідання - Хлуд Т.Ю.,

представника позивача - Хмарук Н.І.,

представника відповідача - Павленка С.С.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у місті Києві

на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 березня 2019 року (суддя Маруліна Л.О.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року (головуючий суддя Кучма А.Ю., судді: Аліменко В.О., Безименна Н.В.)

у справі за адміністративним позовом Комунального підприємства «Шляхово-експлуатаційне управління по ремонту та утриманню автошляхів та споруд на них Дніпровського району» міста Києва

до Головного управління ДФС у місті Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

У 2018 році Комунальне підприємство «Шляхово-експлуатаційне управління по ремонту та утриманню автошляхів та споруд на них Дніпровського району» міста Києва (надалі також - позивач) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДФС у місті Києві (надалі також - відповідач/Управління), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 2 жовтня 2017 року №2 про збільшення Комунальному підприємству «Шляхово-експлуатаційне управління по ремонту та утриманню автошляхів та споруд на них Дніпровського району міста Києва» суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на 432679,00 грн. та податкове повідомлення-рішення від 2 жовтня 2017 року №2 про збільшення Комунальному підприємству «Шляхово-експлуатаційне управління по ремонту та утриманню автошляхів та споруд на них Дніпровського району міста Києва» суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на 412303,00 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, платник податків вказував, що відповідачем протиправно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, оскільки: реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ «Вастон» на підставі договорів поставки дизельного пального та бензину підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; висновки, викладені в акті перевірки про неможливість виконання вказаним контрагентом взятих на себе зобов`язань щодо поставки товару з огляду на відсутність інформації про наявність у нього складських приміщень, а також устаткування, є помилковими та такими, що суперечать вимогам чинного законодавства України, оскільки ТОВ «Вастон» не позбавлене права залучати третіх осіб для виконання вказаних послуг, використовувати складські приміщення інших підприємств або ж постачати товари одразу зі складу (з нафтобази у м.Борисполі); протокол допиту посадової особи ТОВ «Вастон» у рамках кримінального провадження є відомостями, які до безпосереднього дослідження судом не мають доказового значення та можуть лише використовуватися для складення обвинувального акту слідчим і направлення матеріалів кримінального розслідування до суду; кримінальне провадження щодо контрагента позивача не стосується самого позивача; видаткові накладні від імені ТОВ «Вастон» підписано посадовими особами, щодо яких у акті перевірки відсутні відомості про їх незалучення до господарської діяльності товариства. А тому, прийнявши оскаржувані податкові повідомлення-рішення, відповідачем порушено право власності позивача.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року, позов задоволено.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські правовідносини між позивачем та його контрагентом мали реальний характер, підтверджені належними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, при цьому Управлінням не надано доказів, які б підтверджували порушення позивачем вимог податкового законодавства. Крім того, судами зазначено, що протокол допиту свідка - керівника та засновника контрагента платника податків не підтверджений вироком, а інформація, отримана у ході досудового слідства у кримінальному провадженні, на яку посилається відповідач, є лише відомостями про джерело фактів, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення процесуальним шляхом.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

У відзиві на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами документальної планової виїзної перевірки Комунального підприємства «Шляхово-експлуатаційне управління по ремонту та утриманню автомобільних шляхів та споруд на них Дніпровського району» міста Києва з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 31 березня 2017 року відповідачем складено акт від 15 вересня 2017 року №362/26-15-14-02-03/5446166, яким встановлено порушення: - пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік на суму 251422,00 грн.; - пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138 Податкового кодексу України та пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, в результаті чого занижено податок на прибуток на за 2015 рік на суму 150551,00 грн.; - пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 388274,00 грн., у тому числі по періодах: червень 2014 року на суму 9903,00 грн., липень 2014 року на суму 32228,00 грн., серпень 2014 року на суму 39107,00 грн., вересень 2014 року на суму 21810,00 грн., жовтень 2014 року на суму 109993,00 грн., листопад 2014 року на суму 11692,00 грн., грудень 2014 року на суму 44781,00 грн., січень 2015 року на суму 94914,00 грн., лютий 2015 року на суму 23846,00 грн.

На підставі Акта перевірки контролюючим органом прийнято наступні податкові повідомлення-рішення від 2 жовтня 2017 року: - №2, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в розмірі 346143,00 грн. за податковими зобов`язаннями та 86536,00 грн. за штрафними санкціями; - №2, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» в розмірі 349448,00 грн. за податковими зобов`язаннями та 62856,00 грн. за штрафними санкціями.

Висновки Акта ґрунтуються на тому, що позивачем протиправно сформовано податковий кредит з податку на додану вартість, а також витрати та від`ємний фінансовий результат за результатами господарських операцій на підставі договорів поставки дизельного пального та бензину з ТОВ «Вастон», оскільки відповідно до протоколу допиту свідка від 26 квітня 2016 року у кримінальному провадженні №, порушеного 12 квітня 2016 року за фактом скоєння злочину, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, засновник вказаного товариства ОСОБА_1 , яка до березня 2016 року обіймала посаду директора, не має жодного стосунку до ведення фінансово-господарської діяльності вказаного товариства, вказана особа повідомила, що погодилась бути директором товариства за винагороду, без мети ведення фінансово-господарської діяльності, розрахункові рахунки в банківських установах не відкривала та нікого на це не уповноважувала, не мала до них доступу і не розпоряджалась грошовими коштами, які знаходились на них, статутний фонд не формувала та на посаді директора рахувалась лише формально за щомісячну винагороду.

Крім того, в акті зазначено про відсутність інформації щодо фактичного переміщення (перевезення) зазначеного вище товару, а також будь-якої інформації про наявність у ТОВ «Вастон» складських приміщень та устаткування, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Аргументуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на неповне з`ясування судами попередніх інстанцій усіх обставин у справі, що призвело до помилкових висновків про реальність спірних господарських операцій, оскільки судами не взято до уваги надані відповідачем докази на підтвердження обставин, викладених у Акті перевірки, а саме: копію службового листа від 2 січня 2019 року №2/26-15-23-1130, довідку по кримінальному провадженню №0000008, копію відповіді від 18 жовтня 2018 року №30317/0/172-18, копію ухвали від 22 грудня 2017 року у кримінальній справі №760/17411/17, копію протоколу допиту підозрюваного від 30 серпня 2017 року, копію довідки у кримінальному провадженні №0000061, копію листа від 20 лютого 2019 року №1028/26-15-23-1119 та копію висновку почеркознавчої експертизи від 12 лютого 2019 року №2252/2253/19-32.

Також скаржник звертає увагу на те, що первинні документи від імені контрагента позивача підписано ОСОБА_1 , а видаткові накладні містять підписи ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , однак довіреностей на вказаних осіб позивачем не надано. Водночас судами залишено поза увагою встановлення обставини щодо наявності повноважень у цих та інших посадових осіб ТОВ «Вастон» на час здійснення господарських операцій з позивачем.

Враховуючи вказане, та з урахуванням аналізу податкової звітності ТОВ «Вастон», в результаті якої встановлено відсутність складських приміщень, устаткування у даного контрагента, контролюючий орган зазначає, що позивачем штучно сформовано податковий кредит та витрати за наслідками укладених правочинів, які фактично не відбулися.

У судовому засіданні представник відповідача вимоги касаційної скарги підтримав та просив їх задовольнити. Додатково вказав, що судами попередніх інстанцій помилково не прийнято до уваги ухвалу Солом`янського районного суду м.Києва від 22 грудня 2017 року у справі №760/17411/17, оскільки вказане рішення набуло законної сили до вирішення даної справи в суді першої інстанції.

3.2. Доводи позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує, що доводи касаційної скарги є безпідставними, оскільки наявними у матеріалах справи доказами підтверджується реальне виконання договорів, укладених між позивачем та контрагентом ТОВ «Вастон» про придбання дизельного палива та бензину; контролюючим органом не надано доказів про те, що трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення вказаного контрагента були недостатніми для виконання умов вказаних договорів, а також доказів про обізнаність позивача щодо неправомірної поведінки контрагента та злагодженості дій між останніми; на момент здійснення господарських операцій ТОВ «Вастон» володів повною правоздатністю та дієздатністю, був зареєстрований в ЄДР, мав свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість, був зареєстрований як платник податків за місцем державної реєстрації та мав право виписувати податкові накладні; відповідачем не надано доказів щодо невідповідності первинних документів, складених за результатами спірних господарських операцій, вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; будь-яких доказів встановленого факту злочину за наслідками розгляду кримінального провадження № від 12 квітня 2016 року судом по його суті (вироку суду, закриття справи на нереабілітуючими обставинами, іншого) відповідачем до справи не надано, а тому судами правомірно не прийнято до уваги протокол допиту у кримінальному провадженні як належний доказ фіктивності створення та діяльності товариства; кримінальне провадження №0000008 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України, порушене щодо Комунального підприємства «Шляхово-експлуатаційне управління по ремонту та утриманню автошляхів та споруд на них Подільського району» (код ЄДРПОУ 3359121) по господарським правовідносинам із ТОВ «Вастон», а не за наслідками діяльності позивача із вказаним контрагентом; в рамках кримінального провадження № господарські операції між позивачем та контрагентом ТОВ «Вастон» не досліджувалися; висновок експерта за результатами почеркознавчої експертизи від 12 лютого 2019 року №2252/2253/19-32 подано скаржником поза межами строку для надання доказів, встановлених нормами Кодексу адміністративного судочинства України, та всупереч статті 79 вказаного процесуального закону контролюючий орган не повідомив суд та не обґрунтував чому саме цей доказ не міг бути поданий раніше; судами попередніх інстанцій надано оцінку ухвалі від 22 грудня 2017 року у кримінальній справі №760/17411/17, а також встановлено факт наявності довіреності, виданої контрагентом позивача на ОСОБА_2 ; до суду апеляційної інстанції надано документацію конкурсних торгів та проведення процедури закупівлі, відповідно до якої переможцем торгів визначено ТОВ «Вастон» та будь-яким контролюючим органом не спростовано правомірність дотримання вказаних процедур.

У судовому засіданні представник позивача проти касаційної скарги заперечував та просив у її задоволенні відмовити.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно із пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За правилами абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку) (абзац другий підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку) (абзац третій підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта; на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Отже, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII).

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, фінансового результату до оподаткування та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Комунальне підприємство «Шляхово-експлуатаційне управління по ремонту та утриманню автомобільних шляхів та споруд на них Дніпровського району» міста Києва створено для ремонту та утримання автомобільних шляхів та споруд на них, що розташовані у Дніпровському районі міста Києва і закріплені за позивачем на праві господарського відання.

Між позивачем та ТОВ «Вастон» укладено договори поставки: - від 10 червня 2014 року №3-1/14-т, від 10 червня 2014 року №3-2/14-т, від 17 листопада 2014 року №6-1/14-т та від 17 листопада 2014 року №6-2/14-т.

Предметом вказаних договорів є поставка дизельного пального та бензину.

Згідно із умовами вказаних договорів поставка товару має здійснюватися окремими партіями, а нафтопродукти вважаються поставленими: по кількості (відповідно до товарно-транспортної накладної, видаткової накладної, акта приймання-передачі нафтопродуктів) та по якості (відповідно до паспорта та сертифіката якості заводу-виробника).

Вирішуючи спір по суті позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Вастон» на підставі вказаних вище договорів підтверджується видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, паспортами та сертифікатами відповідності товару, актами звірки взаємних розрахунків між позивачем та його контрагентом, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 6311, картками рахунку 6311 по ТОВ «Вастон».

Щодо відсутності у контрагента позивача складських приміщень, судами зазначено, що ця обставина не свідчить про фіктивність товариства, адже він міг наймати інших осіб або співпрацювати з іншими юридичними та фізичними особами для виконання вказаних зобов`язань за договорами.

Водночас судом апеляційної інстанції здійснено посилання на наявність у матеріалах справи: витягу з реєстру платників податків на додану вартість щодо ТОВ «Вастон», довідки про відсутність заборгованості з податків, зборів, платежів, що контролюються органами доходів і зборів, та довідок ТОВ «Вастон» про наявність працівників відповідної кваліфікації, які мають необхідні знання та досвід, щодо основних машин та механізмів, щодо місця розташування матеріально-технічної бази учасника, про наявність бензовозів.

Крім того, апеляційний суд, взявши до уваги надану позивачем до цього суду документацію щодо конкурсних торгів та проведення процедури закупівлі, встановив, що контрагент позивача - ТОВ «Вастон» виконав всі вимоги та умови, передбачені для участі у таких торгах, отримав перемогу за результатами проведеного конкурсу, чим офіційно підтвердив відповідність своїх установчих документів вимогам чинного на той час законодавства України, а тому у позивача на час укладення спірних договорів були відсутні об`єктивні підстави вважати діяльність даного товариства фіктивною.

При цьому судами попередніх інстанцій відхилено посилання відповідача на протокол допиту від 26 квітня 2016 року, що проводився в рамках кримінального провадження №, відповідно до якого засновник ТОВ «Вастон» ОСОБА_1 , яка до березня 2016 року займала посаду директора товариства, не має жодного стосунку до ведення його фінансово-господарської діяльності.

Така позиція судів мотивована тим, що матеріали досудового розслідування є недопустимими доказами, оскільки обвинувальне рішення відсутнє, натомість в межах кримінального провадження прийнято рішення, яким керівника ТОВ «Вастон» звільнено від кримінальної відповідальності.

Так, судами встановлено, що відповідно до наявної у матеріалах справи Ухвали Солом`янського районного суду м.Києва від 22 грудня 2017 року у справі №760/17411/17 клопотання прокурора Київської місцевої прокуратури №9 Петруні Р.А. задоволено та звільнено ОСОБА_1 від кримінальної відповідальності за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України на підставі пункту 1 частини першої статті 49 Кримінального кодексу України, а кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №0000042 від 12 квітня 2016 року, відносно ОСОБА_1 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, закрито.

Водночас, Верховний Суд звертає увагу на те, що у вищевказаній Ухвалі чітко зазначено, що ОСОБА_1 в суді свою вину в правопорушенні, в якому її підозрюють, визнала.

Однак у справі, що переглядається, суди зробили висновок про те, що таке судове рішення не може бути належним доказом нереальності спірних господарських операцій, оскільки дана ухвала суду не була покладена в основу Акта перевірки позивача, оскільки постановлена вже після його складання, а отже не була підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Проте Суд вважає такі висновки судів першої та апеляційної інстанції передчасними з огляду на те, що при наданні оцінки таким доказам судам необхідно було врахувати, що сам факт відсутності постановленого рішення у кримінальній справі щодо посадової особи контрагента не може спростовувати достовірність її пояснень стосовно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.

Так суди попередніх інстанцій, відхиливши посилання Управління на показання свідка у протоколі допиту від 26 квітня 2016 року, що проводився в рамках кримінального провадження №, не звернули увагу на ті відомості, які містяться у наявному у матеріалах справи протоколі допиту підозрюваної ОСОБА_1 у кримінальному провадженні № від 30 серпня 2017 року та не перевірили дані щодо участі посадової особи контрагента позивача в діяльності очолюваної нею юридичної особи, що має істотне значення для правильного вирішення спору та входить до предмета доказування в даній справі.

До того ж, висновки судів попередніх інстанцій про те, що обставини неправомірної поведінки контрагента можуть бути підтверджені лише наявністю обвинувального судового рішення у кримінальній справі, а не ухвалою про закриття кримінального провадження, суперечать частині шостій статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України.

Такі обставини не можуть залишитися неврахованим судами, оскільки ознаки фіктивного підприємства несумісні з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасного висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, яким позивачу донараховано суму грошових зобов`язань за наслідками господарських правовідносин із ТОВ «Вастон».

Судами не враховано, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарська операція це операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.

Основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює сама господарська операція, а не первинні документи, які не відповідають її змісту.

Оскільки у справі, яка розглядається, містяться докази про те, що посадова особа контрагента позивача ТОВ «Вастон» заперечує свою участь у створенні та діяльності цього товариства, то перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору.

Отже, повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер поставки товару контрагентом позивача, мають бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Також судами, з огляду на висновки Акта перевірки, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних рішень, не перевірено хто персонально брав участь у спірних господарських операціях, ким та на яких підставах підписувались первинні бухгалтерські документи, зокрема й податкові накладні, які, крім іншого, в матеріалах справи відсутні.

Посилання позивача у відзиві на касаційну скаргу щодо дослідження судами довіреності, виданої контрагентом позивача на ОСОБА_2 , є безпідставним, оскільки оскаржувані судові рішення не містять інформації ким безпосередньо підписувались документи, якими супроводжувалися спірні господарські операції і яке відношення до них має вказаний документ.

Не досліджено судами й куди і звідки перевозився товар, де зберігався з урахуванням його специфіки (паливно-мастильні матеріали) та того, що вказані обставини входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними правочинами.

Слід зазначити, що у даній справі також необхідно було перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання паливо-мастильних матеріалів.

Водночас суд апеляційної інстанції, зіславшись на довідки щодо наявності у ТОВ «Вастон» працівників відповідної кваліфікації, основних машин та механізмів та місця розташування матеріально-технічної бази учасника, складені цим же суб`єктом господарювання без будь-якого підтвердження, не врахував вимог статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

Розглядаючи спір про правомірність формування платником податку податкових вигод, суд повинен надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв`язку один з одним та дослідити їх в тому обсязі поки не виникне повне переконання в обставинах справи. Рішення суду не може ґрунтуватися на обставинах, відповідно до яких не встановлено чи відповідають вони дійсності.

Крім того, судами попередніх інстанцій не надано оцінку наданим відповідачем доказам на підтвердження обставин, викладених у акті перевірки, а саме: копії службового листа від 2 січня 2019 року №2/26-15-23-1130, довідці по кримінальному провадженню №0000008, копії відповіді від 18 жовтня 2018 року №30317/0/172-18, копії ухвали від 22 грудня 2017 року у кримінальній справі №760/17411/17, копії протоколу допиту підозрюваного від 30 серпня 2017 року, копії довідки у кримінальному провадженні №0000061, копії листа від 20 лютого 2019 року №1028/26-15-23-1119 та копії висновку почеркознавчої експертизи від 12 лютого 2019 року №2252/2253/19-32.

В судових рішеннях відсутні обґрунтування, на підставі яких судами відхилено вказані документи як докази або зроблено висновок про їх неналежність, недопустимість, недостовірність чи недостатність.

Викладене у сукупності вказує також на непідтвердження встановлених судами попередніх інстанцій відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що судами для розв`язання даного спору не використано усі необхідні процесуальні засоби для вичерпного дослідження обставин, не вжито належних заходів щодо офіційного з`ясування обставин справи.

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Щодо аргументів позивача, наведених у відзиві на касаційну скаргу, а саме - щодо виникнення господарських правовідносин з ТОВ «Вастон» за наслідками отриманої перемоги вказаним суб`єктом господарювання у конкурсних торгах, слід зазначити, що такі обставини, як і відсутність на даний час встановлених порушень проведення таких торгів, без належної оцінки усіх вищенаведених обставин самостійно не можуть бути підтвердженням реальності господарських операцій, здійснених за їх наслідками.

Отже, установленим обставинам належить давати оцінку з урахуванням усіх доказів у справі в їх сукупності.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок недослідження доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, в тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у місті Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 березня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року у справі №826/1228/18 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови складено 23 вересня 2019 року.