Справа № 580/1443/19
Суддя: С.М. Гарань
Дата ухвалення: 2019-09-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 вересня 2019 року справа № 580/1443/19

м. Черкаси

Черкаський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Гараня С.М.,

за участю:

секретаря судового засідання Дорошенко Л.В.,

представників позивача Департаменту освіти та гуманітарної політики Черкаської міської ради Покалюк В.В. та Хотіної О.О. (за довіреностями),

представника відповідача Головного управління ДФС у Черкаській області Мауріної Я.Ю. (за довіреністю),

розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Департаменту освіти та гуманітарної політики Черкаської міської ради до Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

До Черкаського окружного адміністративного суду звернувся Департамент освіти та гуманітарної політики Черкаської міської ради (далі позивач) з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі відповідач), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 14.01.2019 № .

Оскаржуване податкове повідомлення-рішення на думку позивача є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки, п.1201 1. ст. 1201 ПК України передбачає неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам: не надаватися покупцю та/або складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, в зв`язку з чим податковий орган при проведенні перевірки та прийнятті спірного рішення мав керуватись п.56.21 ст.56 ПК України, яким передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Представники позивача у судовому засіданні просили задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечив в повному обсязі, з підстав викладених у відзиві на позовну заяву, додатково наголосив, що підстави на які посилається позивач щодо прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є безпідставними та не доведені відповідними доказами, а тому не мають братися судом до уваги. Окремо зазначив, що саме податкове повідомлення-рішення від 14.01.2019 № , яким до позивача застосовано штраф на загальну суму 2 285 283 грн 40 коп. є правомірним та не підлягає скасуванню, оскільки для звільнення від відповідальності, передбаченої п.1201 1. ст. 1201 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Розглянувши подані документи і матеріали, оцінивши належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, суд зазначає таке.

Матеріалами справ встановлено, що 17.12.2018 ГУ ДФС у Черкаській області була проведена камеральна перевірка Департаменту освіти та гуманітарної політики Черкаської міської ради щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, про що складено акт № 219/23-00-50-12-007/36299692.

Висновками акту перевірки встановлено, що позивач несвоєчасно реєстрував 28 податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, чим порушив вимоги ст.201.10 ст.201 ПК України.

На підставі висновків акту перевірки № 219/23-00-50-12-007/36299692 податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.01.2019 № , яким до позивача застосовано штраф за порушення термінів реєстрації податкових накладних в сумі 2 285 283 грн 40 коп.

Вважаючи вищевказане рішення протиправними, позивач звернувся з відповідним позовом до суду, за захистом порушених прав та інтересів зі сторони суб`єкта владних повноважень.

Вирішуючи спір по суті, суд виходить з наступного.

Спірні правовідносини регульовані Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI (надалі ПК України).

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального (п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України).

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Порядок проведення камеральної перевірки регламентовано ст.76 ПК України.

Так, камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.

Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.

Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.

Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.

З урахуванням вищевказаного суд дійшов висновку, що посилання позивача про порушення податковим органом процедури проведення камеральної перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є безпідставними, а тому не беруться судом до уваги.

Як зазначалось вище, підставою проведення камеральної перевірки є зокрема своєчасність реєстрації платним податків податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Визначаючись щодо заявлених позовних вимог в контексті цієї спірної ситуації, суд зважає на таке.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України платник податку на додану вартість зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Вимоги до граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Так, реєстрація платниками податку податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Згідно з абзацами третім та четвертим пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Як свідчать матеріали справи, податкові накладні відображені в акті перевірки та додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не підлягали наданню отримувачу (покупцю) з підстав, встановлених ПК України (02-складена на постачання неплатнику податку, 09 - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість).

Пунктом 120-1.1. ст. 120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Пунктом 120.1-2 ст.120-1 ПК України передбачено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Отже, стаття 120-1 ПК України встановлює штрафні санкції для платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних). При цьому норми містять виключення для певних податкових накладних. Як випливає зі змісту позовної заяви та пояснень сторін спірним є питання щодо виключень, на які не поширюються норми по застосуванню штрафних санкцій.

Вищезазначені виключення для застосування штрафів, визначених статтею 120-1 ПК України, передбачають два варіанти граматичного тлумачення: на думку позивача штраф не застосовується в трьох окремих випадках: а) якщо податкові накладні не надаються покупцю; б) якщо податкові накладні складаються на операції, звільнені від оподаткування; в) якщо податкові накладні складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою; на думку відповідача штраф не застосовується в таких випадках (за дотримання двох умов одночасно): а) податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, звільнені від оподаткування; б) податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Оцінюючи доводи сторін суд зважає на таке. Граматичний спосіб тлумачення не дозволяє однозначно встановити дійсний зміст правової норми. Граматичний спосіб є початковим серед усіх способів тлумачення правової норми та не враховує системності норм права, необхідності забезпечення єдності «букви» і «духу» закону, які виявляються за допомогою логічного, систематичного, цільового способів тлумачення тощо.

Відповідно до п.8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N 1307: « 8. При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:

01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);

02 - Складена на постачання неплатнику податку;

03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;

04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;

05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;

07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;

08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

11 - Складена за щоденними підсумками операцій;

12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);

13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;

14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються)».

Згідно з нормами ПК України (ст.195, ст.211, п.8 підрозділу 2 Перехідних положень) до операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою, відносяться операції з: - вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони; - постачання товарів: для заправки (дозаправки) або забезпечення морських та повітряних суден, космічних кораблів, космічних ракетних носіїв або супутників Землі, наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством (у визначених ПКУ випадках), магазинами безмитної торгівлі, відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України; - постачання таких послуг: міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом, послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом, послуги з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси; - У разі якщо операції з постачання товарів звільнено від оподаткування на митній території України відповідно до положення цього розділу, до операцій з експорту таких товарів застосовується нульова ставка; - На період виконання робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об`єкта "Укриття" на екологічно безпечну систему, які виконуються за рахунок коштів міжнародної технічної допомоги, що надається на безоплатній та безповоротній основі, або за рахунок коштів, які передбачаються в Державному бюджеті України …: оподатковуються за нульовою ставкою операції з постачання товарів (сировини, матеріалів, устаткування та обладнання), виконання робіт та постачання послуг на митній території України, що здійснюються в рамках міжнародної технічної допомоги; - На період до 1 січня 2020 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю.

Таким чином, всі податкові накладні, які звільнені від оподаткування ПДВ, не видаються покупцю. Податкові накладні, які складені на операції, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, можуть бути як такими, що надаються покупцю, та такими, що не надаються покупцю.

Механізм застосування штрафу за статтею 120-1 ПК України передбачає наявність бази для його нарахування - сума ПДВ, зазначена в податковій накладній - яка помножується на вказаний в нормі відсоток.

Варіант тлумачення спірної норми, якого дотримувався відповідач, не враховує контексту правової норми та її внутрішньої логіки, а також зв`язку із іншими нормами ПК України. Зокрема, враховуючи, що всі податкові накладні по звільнених від оподаткування операціях не надаються покупцю, не було необхідності в спірній нормі окремо встановлювати як додаткову умову не надання податкових накладних покупцеві; у податкових накладних по операціях, які звільнені від оподаткування ПДВ, та по операціях, що оподатковуються за нульовою ставкою, відсутня база для нарахування штрафу, оскільки сума ПДВ у таких податкових накладних, незалежно від того, чи надаються вони чи не надаються покупцю, дорівнюватиме нулю; при варіанті тлумачення спірної норми відповідачем повністю втрачається значення першої частини виключення в п.120-1.1, 121-1.2 ПК України «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)», дана фраза не несе жодного змістовного навантаження, її наявність або відсутність в нормі не впливає на можливість застосування штрафу (за умови неможливості обчислення розміру штрафу (бази для його застосування) не має жодного значення факт надання чи ненадання податкової накладної покупцю), більш того при даному варіанті тлумачення, якщо взагалі виключити повний текст винятку в дужках, то зміст норми (наслідки) жодним чином не змінюються.

Спірні податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю), а тому жоден з контрагентів позивача не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту.

Суд зауважує, що система електронного адміністрування ПДВ, запроваджена в 2015 році як механізм запобігання зловживань шляхом незаконного відшкодування ПДВ з бюджету, не внесла кардинальних змін в загальні принципи стягування ПДВ, затверджені ПК України. Норми Кодексу, що визначають коло платників ПДВ, об`єкт оподаткування, принципи формування податкових зобов`язань та податкового кредиту, залишилися незмінними.

Штраф запроваджувався з метою захисту бюджету та платників податків від зловживань та недобросовісних дій їх контрагентів, зокрема, мав дисциплінувати постачальника своєчасно реєструвати податкові накладні, щоб покупець мав законне право відобразити податковий кредит. При відсутності реєстрації (несвоєчасній реєстрації) податкових накладних, які не надаються покупцю державний бюджет жодним чином не зазнає негативних наслідків, оскільки згідно п.201.10 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів (послуг) податкових накладних в ЄРПН не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період, тобто не відбувається впливу на податковий облік платника податку чи його контрагентів, отже накладення штрафу за відсутність реєстрації (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних, які не надаються покупцю, зі стимулюючої функції перетворюється на каральну, оскільки за наведених обставин вбачається очевидним, що мету дисциплінувати постачальників - платників ПДВ не можна досягнути щодо податкових накладних, які не надаються покупцю.

Отже, системний аналіз правовідносин у цій справі свідчить про невідповідність дійсному змісту ст.120-1 ПК України варіанту тлумачення спірної норми відповідачем.

У матеріалах справи міститься науково-правовий висновок Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого від 09.09.2019 № 125-01-1428 стосовно тлумачення норми статті 120-1 ПКУ в частині визначення видів податкових накладних, на які не поширюється відповідальність у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію / відсутність реєстрації у ЄРПН. Зазначений науково-правовий висновок обґрунтований тим, що позиція Державної фіскальної служби України, що згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України штрафи не накладаються за порушення граничного строку для реєстрації або відсутність реєстрації протягом граничного строку тільки: 1) податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; 2) податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою - робить це виключення/виняток таким, що не має сенсу.

По-перше, відповідно до статті 120-1 Податкового кодексу України розмір штрафу за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обчислюється у відсотках від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування. Відтак, якщо податкова накладна складається на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою - то сума податку на додану вартість у таких випадках дорівнює нулю (0,00 грн.), отже й розмір штрафу за неподання такої податкової декларації має дорівнювати нулю (0,00 грн). Іншими словами передбачати цей виняток ніби і не потрібно, оскільки за відсутністю суми податку на додану вартість, відсутня і «база» для нарахування штрафу. Тоді як встановлення винятку для податкових накладних: 1) що не надаються отримувачу (покупцю); 2) складених на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 3) складених на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою - розширює та визначає цілком логічне коло податкових накладних, за порушення строків реєстрації яких в Єдиному реєстрі податкових накладних штраф не накладається, а отже робить цей виняток таким, що має сенс.

По-друге, всі податкові накладні, що складаються на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування - не надаються отримувачам (покупцям). Отже, не має сенсу робити додаткове уточнення стосовно того, що податкові накладні, складені на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування - не надаються отримувачам (покупцям).

По-третє, якщо виняток стосується податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою, то - стосовно податкових накладних, складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою, але надаються отримувачу (покупцю) - розмір штрафу, як зазначено раніше (див.: по-перше), так само буде дорівнювати нулю (0,00 грн). Тому, втрачається доцільність, логічність, обґрунтованість та сенс саме такого винятку, об`єднання двох обставин («що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою»), адже в будь якому випадку (як при наданні, так і при не наданні отримувачу (покупцю) податкових накладних), у разі складання податкових накладних на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою - розмір штрафу буде дорівнювати нулю (0,00 грн).

Крім цього, з точки зору (синтаксичного, граматичного) тлумачення пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, в частині фрази: «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» виходить, що:

- словосполучення «що не надається отримувачу (покупцю)» за своїм сенсовим навантаженням не деталізує наступну частину фрази «складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» оскільки тоді/інакше вся фраза в цілому мала б бути побудована таким чином: «крім податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, що не надається отримувачу (покупцю)»;

- частина фрази «що не надається отримувачу (покупцю)» за своїм сенсовим навантаженням деталізує словосполучення «податкової накладної», відтак цілком грамотною є фраза «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)»;

- слово «складеної» за своїм сенсовим навантаженням не деталізує попередню частину фрази «що не надається отримувачу (покупцю)», оскільки тоді/інакше вся фраза в цілому мала б бути побудована таким чином: «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складається на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою»;

- слово «складеної» за своїм сенсовим навантаженням деталізує словосполучення «податкової накладної», відтак маємо розуміти: «крім податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою».

Підсумовуючи наведені роз`яснення дійсного змісту спірних правових норм в науково-правовому висновку зазначено, що « 1. Норму статті 120-1 Податкового кодексу України в частині визначення видів податкових накладних, на які не поширюється відповідальність у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію/відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних з точки зору правил синтаксису і граматики та логіки побудови речення слід тлумачити таким чином: у фразі «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» йдеться про три види податкових накладних: 1) податкові накладні, що не надаються отримувачу (покупцю); 2) податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій які звільнені від оподаткування; 3) податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій які оподатковуються за нульовою ставкою. 2. Фраза пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» допускає можливість неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників, враховуючи наведене синтаксичне (граматичне) тлумачення та позицію контролюючих органів. Відтак, в силу підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України має діяти презумпція правомірності рішень платника податку. Тобто, норми пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України в частині вказаної фрази мають тлумачитись на користь платника податків».

Отже, виходячи з доктринального тлумачення спірних правових норм, суд не вбачає підстав для застосування штрафних санкцій до позивача за несвоєчасну реєстрацію чи нереєстрацію податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю).

Крім того, при прийнятті рішення у справі судом враховується таке. У статті 120-1 ПК України законодавцем визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій, а саме у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Вказана вище норма передбачає можливість неоднозначного тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, чи недотримання строку реєстрації по податкових накладних, які не надаються покупцю, є самостійним винятком з правил по застосуванню штрафу.

Про наявність неоднозначного тлумачення спірної правової норми свідчить позиція позивача та відповідача у справі, наявність суперечливих роз`яснень державних органів, судова практика, наявний в матеріалах справи науково-правовий висновок Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого від 09.09.2019 № 125-01-1428 стосовно тлумачення норми статті 120-1 ПК України в частині визначення видів податкових накладних, на які не поширюється відповідальність у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію / відсутність реєстрації у ЄРПН.

Приймаючи рішення у справі, суд враховує рішення Європейського суду з прав людини у справах «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06), якими було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати податку.

У зв`язку із неоднозначним трактуванням вказаної норми керуючись принципом презумпції правомірності рішень платника податку (п. п. 4.1.4 ПК України), яка полягає в тому, що: якщо норми законодавчих актів припускають неоднозначне (множинне) трактування, то правомірним вважається саме рішення платника податків, а не контролюючого органу та п. 56.21 ПК України, який регламентує, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Разом з тим, надаючи правову оцінку правомірності застосування контролюючим органом штрафу в наведеній ситуації, суд виходить з такого.

Серед принципів податкового законодавства України визначено принцип стабільності тобто зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року (пп.4.1.9 ПК України).

Тобто будь-який платник податків, опираючись на принцип стабільності має право на незмінність режиму оподаткування, елементів податків, які ним сплачуються протягом бюджетного року, як результат на визначеність умов здійснення тієї чи іншої оподатковуваної діяльності, пов`язаної з виникненням об`єкта оподаткування.

На переконання суду у випадку зміни елементів податків протягом такого року законодавцем, платник має право та обов`язок з урахуванням способу та змісту здійснених змін, враховуючи наявний у платника обов`язок сплачувати податки і збори в строки та у розмірах, встановлених ПК України, виконувати свої зобов`язання відповідно до закону із тими межами свободи, що допускається.

На думку Верховного Суду принцип стабільності як спеціальний принцип податкового законодавства спрямований на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу (постанови Верховного Суду від 17.10.2019 р. у справі №826/7501/16, від 22.06.2018 р. у справі №803/1618/16).

Спірна норма ст.120-1 ПК України в редакції Закону України від 21 грудня 2016 року N 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» набрала чинності з 01.01.2017 і вже з цієї дати без будь-якого перехідного періоду та без дотримання зазначеного принципу стабільності контролюючим органом застосовуються штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувачу).

Таким чином, суд вважає, що застосування відповідачем штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувачу), в цій спірній ситуації суперечить законодавству та є протиправним, а тому суд вважає протиправним застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних виписаних позивачем.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, позивачем було доведено безпідставність нарахування штрафних санкцій за спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

У відповідності до ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Під час перевірки правомірності оскаржуваного рішення, дій чи бездіяльності суд враховує, чи прийняті (вчинені) вони з використанням повноважень та спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискредитації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь яким несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Оцінюючи докази, що надані сторонами, суд відзначає, що позивачем надано належні та допустимі докази на підтвердження заявлених позовних вимог, у той же час відповідачем не надано належних доказів на підтвердження законності спірних рішень.

Отже, за сукупності вказаних обставин, позовні вимоги підлягають задоволенню, а спірне податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки суб`єктом владних повноважень у справі було ГУ ДФС у Черкаській області, то з бюджетних асигнувань цього органу повинні бути присуджені позивачу судові витрати, документально підтверджені у сумі 19 210 грн.

Керуючись ст.ст. 2, 90, 139, 242-246, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 14.01.2019 № .

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Черкаській області (ідентифікаційний код 39392109) на користь Департаменту освіти та гуманітарної політики Черкаської міської ради (ідентифікаційний код 36299692) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 19 210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) грн. 00 коп.

Копію рішення направити учасникам справи.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, яка може бути подана до Шостого апеляційного адміністративного суду через Черкаський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня проголошення рішення. У разі застосування судом частини третьої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя С.М. Гарань

Повний текст рішення виготовлено 27.09.2019.