Справа № 808/268/18
Суддя: Дурасова Ю.В.
Дата ухвалення: 2019-09-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

04 вересня 2019 року м. Дніпросправа № 808/268/18

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді: Дурасової Ю.В.,

суддів: Баранник Н.П., Божко Л.А.,

секретар судового засідання: Новошицька О.О.

за участю: представника позивача Журавльова Олександра Сергійовича;

представника відповідача: Дейкун Юліанни Миколаївни

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства Запоріжжяобленерго

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.04.2018 (головуючий суддя Бойченко Ю.П., повний текст складено 26.04.2018)

в адміністративній справі за позовом Публічного акціонерного товариства Запоріжжяобленерго до відповідача Офісу великих платників Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ПАТ Запоріжжяобленерго, звернувся до суду з позовом до відповідача Офісу великих платників податків ДФС, просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 11.09.2017, прийняте Офісом ВПП ДФС.

Позов обґрунтовано тим, що податкове повідомлення-рішення № від 11.09.2017 прийняте відповідачем на підставі хибних висновків акту камеральної перевірки про порушення позивачем граничних строків для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, які були складені в 2017 році та не підлягають наданню покупцям (споживачам електричної енергії) не платникам податку на додану вартість. Так за вказане порушення відповідачем застосовано до позивача штрафні санкції, передбачені п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26.04.2018 в задоволенні позову відмовлено.

Свою позицію суд першої інстанції обґрунтував тим, що ст. 120-1 ПК України містить підстави для застосування штрафних санкцій до платника податків, їх розмір, а також випадки, в яких штрафні санкції не застосовуються. При цьому, посилання в ст. 120-1 ПК України на норму ст. 201 ПК України слугує лише підставою для визначення термінів реєстрації податкових накладних, за порушення яких платник податків притягується до відповідальності, а не позначає випадки звільнення від відповідальності.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість висновків акту камеральної перевірки та наявність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених ст. 120-1 ПК України, у зв`язку з чим підстави для визнання оскаржуваного податкового повідомлення-рішення протиправним та його скасування відсутні, а позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та винести нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Посилається на те, що податкове повідомлення-рішення № від 11.09.2017 прийняте на підставі акту камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних. Згідно акту позивачем були порушені граничні строки для реєстрації податкових накладних, які були складені в 2017 році та не підлягають наданню покупцям не платникам податку на додану вартість. Порушений строк реєстрації від 16 до 30 календарних днів, загальна сума ПДВ по несвоєчасно зареєстрованим податковим накладним, складеним в 2017 році, що не підлягають наданню покупцям не платникам ПДВ, становить 71 353 930,96грн., внаслідок чого відповідач відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України застосував до позивача штрафні санкції в розмірі 20% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних на загальну суму 14 270 786,19грн., у зв`язку з чим винесено податкове повідомлення-рішення № від 11.09.2017. Зазначає, що тлумачення норми Податкового кодексу України відповідачем базується на індивідуальній податковій консультації Державної фіскальної служби України №3604/6/99-99-15-03-02-15 від 28.03.2017 року, наданій на звернення ПАТ Запоріжжяобленерго, однак рішенням суду вказана податкова консультація була скасована. Позивач вважає, що санкції, передбачені п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України не застосовуються до платників податку за порушення ними граничного строку реєстрації в ЄРПН податкових накладних трьох окремих видів: 1) що не надаються отримувачу (покупцю), 2) складених на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, 3) складених на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Вказує на множинне/неоднозначне трактування прав та обов`язків платника податків та контролюючого органу.

Відповідачем до суду апеляційної інстанції подано відзив на апеляційну скаргу згідно якого просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, залишивши рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. Посилається на те, що нормами податкового законодавства передбачені штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, при цьому не застосовуються штрафні санкції виключно до податкових накладних, що не надаються отримувавчу/покупцю та складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою. В іншому випадку порушення платником податку термінів реєстрації податкових накладних до такого платника застосовуються штрафні санкції, визначені п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України. Щодо рішення суду апеляційної інстанції, яким скасована податкова консультація, зазначає, що в висновках цього рішення зазначено, що є два види податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких не застосовуються штрафні санкції: що не надаються покупцю та складену на постачання товарів/послуг для операцій, що звільнені від оподаткування; та податкову накладну, складену на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Вказує, що суд апеляційної інстанції не прийшов до висновків про те, що до підприємства не застосовуються штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що не надаються отримавачу/покупцю та взагалі не виокремив такий вид податкових накладних за статтею 120-1 ПК України.

У судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, просив апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та задовольнити позовні вимоги. Надав пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі.

Представник відповідача в судовому засіданні проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив відмовити в її задоволенні, залишивши рішення суду першої інстанції без змін.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що ПАТ Запоріжжяобленерго зареєстроване як юридична особа та має статус платника податку на додану вартість. Відповідачем проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних та даних, зазначених в декларації з податку на додану вартість за червень 2017 року ПАТ Запоріжжяобленерго, результати якої викладені в акті камеральної перевірки №891/28-10-47-09/00130926 від 19.08.2017.

За результатами перевірки за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 71354230,96 грн. (податкові накладні, що не підлягають наданню покупцям в розмірі 71353930,96 грн. - порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; податкові накладні, що підлягають наданню покупцям в розмірі 300 грн. - порушення терміну реєстрації більше 365 календарних днів).

11 вересня 2017 року на підставі висновків акту камеральної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №, яким згідно з ст. 120-1 Податкового кодексу України:

- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 71353930,96 грн. застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 14 270 786,19 грн.

За результатами адміністративного оскарження вищевказаного податкового повідомлення-рішення, податкове повідомлення-рішення № від 11.09.2017 залишено без змін, а скарга ПАТ Запоріжжяобленерго №008-32/15057 від 22.09.2017 без задоволення.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що суд першої інстанції до даних правовідносин правильно застосував норми Конституції України, Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини.

Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010.

Зокрема Податковий кодекс України визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (абз. 1 п. 1.1 ст. 1 ПК України).

При цьому, в силу п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

Водночас колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що вказаною нормою передбачено виключення, згідно з яким штраф не накладається у певних випадках, зокрема: крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Таким чином вказаною нормою чітко передбачено, що штраф не накладається за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної, якщо:

- податкова накладна не надається отримувачу (покупцю), при цьому така податкова накладна складена на постачання товарів/послуг для операцій, які:

1. звільнені від оподаткування або

2. оподатковуються за нульовою ставкою.

Отже дана норма, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, не викликає множинного трактування.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

У разі реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної до початку проведення перевірки, предметом якої є дотримання вимог цього Кодексу щодо своєчасності реєстрації таких документів в Єдиному реєстрі податкових накладних, штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.2 цієї статті, не застосовуються.

Отже, підпунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України передбачено звільнення платника податку на додану вартість від накладення на нього штрафу у випадку порушення таким платником граничного строку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН/відсутності реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН щодо податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складених на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що перелік операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою визначено статтею 195 ПК України, а перелік операцій, звільнених від оподаткування, - статтею 197 ПК України, а також окремими пунктами підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

Згідно з п.п. 201.1, 201.2 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:

а) порядковий номер податкової накладної;

б) дата складання податкової накладної;

в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;

г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);

д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;

е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;

є) ціна постачання без урахування податку;

ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;

з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;

і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.

За приписами п. 201.3 ст. 201 ПК України, у разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис "Без ПДВ" з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні (п. 201.5 ст. 201 ПК України).

Згідно з абз. 4 п. 201.10 ст. 201 ПК України, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Колегія суддів апеляційної інстанції вважає обґрунтованими твердження позивача, що стаття 201 ПК України містить три види податкових накладних, які підлягають реєстрації в ЄРПН. Водночас, на відміну від статті 201 ПК України, стаття 120-1, в свою чергу, містить лише 2 виключних види податкових накладних за несвоєчасну реєстрацію яких в ЄРПН платника ПДВ не може бути притягнуто до відповідальності у вигляді застосування до нього штрафу.

В даному випадку позивача притягнуто до відповідальності за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, встановлених ст. 201 ПК України, а не за віднесення відповідної податкової накладної до певного типу податкових накладних.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що правовою основою даного порушення вимог податкового законодавства є:

1) стаття 201 ПК України - виключно в частині строків реєстрації податкових накладних;

2) та стаття 120-1 ПК України в частині розміру штрафних санкцій залежно від термінів порушення встановлених строків.

При цьому, в даному випадку для тлумачення норм статті 120-1 ПК України метод системного аналізу, до якого прибігає позивач, є недоречним, виходячи із того, що наведена норма ПК України регулює вузький спектр суспільних відносин, що випливає із порушень платником податку на додану вартість податкового законодавства щодо термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН та відповідно притягнення його до відповідальності за це порушення.

Названа норма носить імперативних характер та містить чітко регламентовані приписи щодо видів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію/відсутність реєстрації яких законодавець передбачив застосування штрафу. Так само однозначно виокремлені в цій нормі й виключення з неї. В даному випадку, використання законодавцем в тексті статті 120-1 ПК України в дужках після слів крім податкової накладної синтаксичного знаку кома позначає не перелічення іменників, тобто видів податкових накладних, про які йде мова, а слугує орфографічним переходом до деталізуючого союзу що.

З наведеного можна зробити висновок, що хоча стаття 201 ПК України і передбачає наведені позивачем три види податкових накладних, водночас ст. 120-1 ПК України, виключає відповідальність платника податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН виключно по тим видам податкових накладних, що в ній наведені, а саме: податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складених на постачання товарів/послуг для операцій:

1) які звільнені від оподаткування або

2) які оподатковуються за нульовою ставкою.

При цьому, в переліку виключень, наведеному в ст. 120-1 ПК України, відсутній такий тип податкової накладної як лише податкова накладна, яка не надається покупцю, передбачена ст. 201 ПК України. Оскільки така податкова накладна (яка не надається покупцю) в обов`язковому порядку повинна підпадати під вимогу: складена на постачання товарів/послуг для операцій звільнення від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою.

Отже, ст. 120-1 ПК України містить підстави для застосування штрафних санкцій до платника податків, їх розмір та випадки, в яких штрафні санкції не застосовуються. При цьому, посилання в ній на норму ст. 201 ПК України слугує лише підставою для визначення термінів реєстрації податкових накладних, за порушення яких платник податків притягується до відповідальності, а не позначає випадки звільнення від відповідальності.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про обґрунтованість висновків акту камеральної перевірки та наявність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених ст. 120-1 ПК України, у зв`язку з чим підстави для визнання оскаржуваного податкового повідомлення-рішення протиправним та його скасування відсутні, а позовні вимоги задоволенню не підлягають.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції, судом першої інстанції зроблений правильний висновок щодо не прийняття до уваги посилання позивача на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017 у справі №808/1842/17, якою скасовано постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.09.2017 у цій справі та прийнято нову постанову, якою позов ПАТ Запоріжжяобленерго до ДФС України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації задоволено, оскільки за суттю вказаної справи, спір між сторонами виник з приводу практичного застосування положень п.п. 120-1.1, 120-1.2 ст. 120-1 ПК України, однак відповідно до ч. 4 ст. 78 КАС України, обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Норма ч. 4 ст. 78 КАС України передбачає звільнення від доказування у зв`язку із преюдиційними обставинами, тобто такими, що встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили. Під преюдиційними обставинами належить розуміти фактичні обставини справи, тобто факти, дії або події, що мали місце.

Водночас частиною 7 статті 78 КАС України передбачено, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Отже, враховуючи викладене та беручи до уваги, що постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017 у справі №808/1842/17 надано правову оцінку не певному факту, а питанням практичного застосування положень п.п. 120-1.1, 120-1.2 ст. 120-1 ПК України, суд першої інстанції правильно зазначив, що при розгляді даної справи, не можуть прийматися до уваги правові висновки Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду, викладені в постанові від 12.12.2017 у справі №808/1842/17.

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. При цьому, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції суд першої інстанції відповідач, як суб`єкт владних повноважень довів правомірність своїх рішень, дій чи бездіяльності. Разом з тим, відповідно до принципу змагальності, суб`єкт господарювання (позивач) не довів правомірність своїх вимог.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову в задоволенні позовних вимог.

З огляду на результати розгляду справи, судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись ст. 241-245, 250, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства Запоріжжяобленерго на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.04.2018 залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.04.2018 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили 04.09.2019 та може бути оскаржена до Верховного Суду в силу ст. 328, ст. 329 КАС України протягом 30 днів згідно з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 04.09.2019.

В повному обсязі постанова виготовлена 11.09.2019.

Головуючий суддя Ю. В. Дурасова

суддя Н.П. Баранник

суддя Л.А. Божко