Справа № 826/15459/18
Суддя: Кузьмишина Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2019-09-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 вересня 2019 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Кузьмишиної О.М.,

суддів: Пилипенко О.Є., Файдюка В.В.

за участю секретаря судового засідання Білоус А.С.

представників позивача: Горецької М.В., Петрука В.П.;

представників відповідача: ОСОБА_28 С.В., Городецького В.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України на рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 30 січня 2019 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Страхова група «ТАС» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкової вимоги, рішення про застосування штрафних санкцій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

До Окружного адміністративного суду м. Києва звернулось Приватне акціонерне товариство «Страхова група «ТАС» (далі - позивач) з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі - відповідач), в якому з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просить суд:

- скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю- віл 31.07.18 р., згідно з якою встановлено недоїмку зі сплати єдиного внеску у сумі 4 727 093,24 грн.;

- скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № від 31.07.18 р. у сумі 2 364 179,60 грн.

- скасувати податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 на суму І 672 717,48 грн.

- скасувати податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 на суму 20 471 463,74 грн.

- скасувати податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 на суму 59 559 651,43 грн.

- скасувати податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 на суму 3 385 417,94 грн.

- скасувати податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 на суму 2 681 165,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю висновків акта Офісу ВПП від 10.07.2018 №2084/28-10-43-02/30115243 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства "Страхова група "ТАС" (код за ) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2017, та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 31.12.2017», які покладені в основу оспорюваних податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Окружного адміністративного суду м.Києва від 30.01.2019 р. позов задоволено повністю. Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю- від 31.07.18 р., згідно з якою встановлено недоїмку зі сплати єдиного внеску у сумі 4 727 093,24 грн. Визнано протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску № від 31.07.18 р. у сумі 2 364 179,60 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 на суму 1 672 717,48 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 на суму 20 471 463,74 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 на суму 59 559 651,43 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 на суму 3 385 417,94 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 на суму 2 681 165,00 грн.

Не погоджуючись із прийнятим рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Вважає, що судом першої інстанції винесено законне та обґрунтоване рішення.

У відповідності до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, виходячи із наступного.

Як вбачається матеріалів справи, Офісом великих платників податків ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства «Страхова група «ТАС» податкового законодавства за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2017 р., валютного - за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2017 р., єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2013 р. по 31.12.2017 р.

Перевіркою встановлено порушення ПАТ «Страхова група «ТАС»:

- п. 177.10 ст.177, пп. 177.4 ст.177 ПК України щодо неналежного ведення обліку доходів і витрат, що призвело до: заниження доходу в сумі 8333,35 грн., в т.ч. за 2015 р. в сумі 8333,35 грн.; завищення витрат в сумі 75856,34 грн., в т.ч. за 2015р, в сумі 7160,65 грн., за 2016 р. в сумі 18045,91 грн., за 2017 р. в сумі 50 649,78 грн. та заниження чистого оподатковуваного доходу в сумі 84189,69 грн., в т.ч. за 2015 р, в сумі 15 494,00 грн., за 2016 р. в сумі 18045,91 грн., за 2017р. в сумі 50649,78 грн.;

- п. 177.2 ст.177 ПК України, в результаті донараховано податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в сумі 14689,33 грн., в т.ч.: за 2015р. в сумі 2324,11 грн.; за 2016р. в сумі 3248,26 грн. та за 2017 р. в сумі 9116,96 грн.;

- п.п. 176.2.б п. 176.2 ст.176 ПК України, а саме: не подані звіти за II, III та IV квартал 2015 року, III та IV квартал 2016 році, II, III та IV квартал 2017 року;

- п.п.168.1.1, пп.168.1.4 п. 168.1 ст.168, пп.176.2.а п. 176.2 ст.176 ПК України: в результаті нарахована пеня за несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб в сумі 3,50 грн.;

- п.1 ч.2 ст.6 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI із змінами та доповненнями, Інструкції «Про порядок нарахування і сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове страхування» затвердженої наказом Мінфіну від 20.04.15 № 449, зокрема п.3 ч.5 розділу IV, в результаті: донараховано єдиного соціального внеску на дохід фізичної особи-підприємця в сумі 20 643,54 грн., в т.ч.: за 2015 рік у сумі 5 530,49 грн.; за 2016 рік - у сумі 3 970,10 грн. та за 2017 рік - у сумі 11 142,95 грн.;

- п.177.2 ст.177 ПК України в результаті донараховано військового збору від провадження підприємницької діяльності в сумі 1262,84 грн., в т.ч.: за 2015р. - у сумі 232,41 грн.; за 2016р. - у сумі 270,69 грн.; за 2017р. - у сумі 759,75 грн.;

- п.187.1. ст.187, п.192.1 ст.192, п.198.6 ст. 198 ПК України, в результаті встановлено: завищення суми від`ємного значення податку, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду у сумі 1920 грн., в т.ч.: за грудень 2017 року у сумі 1920 грн. та заниження суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету в сумі 87 790 грн., в т.ч.: за січень 2016 року у сумі 1 113 грн., за червень 2016 року у сумі 9 грн., за липень 2016 року у сумі 17 грн., за серпень 2016 року у сумі 17грн., за грудень 2016 року у сумі 3570 грн., за січень 2017 року 8 269 грн., за серпень 2017 року у сумі 14687 грн., за жовтень 2017 року 40 808 грн., за грудень 2017 року у сумі 19 300 грн.;

- п.286.2 ст. 286 ПК України, а саме: неподанні податкові декларації земельного податку за 2015, 2016, 2017 роки.;

- п.286.2 ст.286 ПК України: в результаті нараховано податок на землю в сумі 4 782,35 грн., в т.ч.: за 2015 рік - у сумі 128,17 грн.; за 2016 рік - у сумі 1 836,75 грн. та за 2017 рік у сумі 2 817,44 грн.

02.03.2018 позивачем подано заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду якого відповідачем вирішено п. 7 Розділу III акту від 18.05.2018 № 292/23-00-13-0214/ викласти у наступній редакції: «п. 187.1. ст.187, п. 192.1 ст.192, п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті встановлено: завищення суми від`ємного значення податку, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду у сумі 1 920 грн., в т.ч.: за грудень 2017 року у сумі 1 920 грн. та заниження суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету в сумі 60623 грн., в т.ч.: за січень 2016 року у сумі 1113 грн., за червень 2016 року у сумі 9 грн., за липень 2016 року у сумі 17 грн., за серпень 2016 року у сумі 17 грн., за жовтень 2017 року 40521 грн., за грудень 2017 року у сумі 18946 грн.». Інші висновки акту від 18.05.2018 №292/23-00-13-0214/ залишено без змін.

За результатами перевірки складено акт від 10.07.2018 р. № 2084/28-10-43-02/30115243 та винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю- від 31.07.2018 р., згідно з якою встановлено недоїмку зі сплати єдиного внеску у сумі 4 727 093, 24 грн., рішення про застосування штрафних санкцій № від 31.07.2018 р. за своєчасно ненарахований єдиний внесок в сумі 2 364 179,60 грн.;

податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 1 672 717,48 грн., в тому числі: за податковим зобов`язанням в сумі 717 181,73 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 535 768,71 грн., сума пені - 419 766,83 грн.;

податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20 471 463,74 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 8 732 590,69 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 6 530 736,06 грн., сума пені - 5 208 136,99 грн.;

податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток страхових організацій на загальну суму 59 559 651,43 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 47 647 721,15 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 11 911 930,28 грн.;

податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 р., яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 3 385 417,94 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 2 708 334,5 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 677 083,59 грн.;

податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2018 р., яким позивачу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних визначено штрафні санкції в розмірі 2 681 165,00 грн.

За результатами розгляду заперечень на акт перевірки, Офісом великих платників податків ДФС від 26.07.2018 р. № 31466/10/28-10-43-02-11 надано відповідь, відповідно до якої висновки акту перевірки від 10.07.2018 р. № 2084/28-10-43-02/30115243 залишено без змін.

За результатами адміністративного оскарження, Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 07.09.2018 р. № 29017/6/99-99-11-02-02-25, яким сформовану вимогу про сплату боргу від 31.07.2018 р. № Ю- та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 31.07.2018 р. № залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій та податкова вимога є протиправними, оскільки позивачем не було допущено порушення податкового законодавства в частині укладення цивільно-правових договорів із фізичними особами-підприємцями та формуванні страхових резервів за наслідками таких господарських операцій.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 31.07.2018 р. № , № , вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ю- від 31.07.2018 р. та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску № від 31.07.2018 р., колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Перевіркою, заявленої ПрАТ «СГ «ТАС» у податкових розрахунках по формі №1ДФ за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2017 р. встановлено, що ПрАТ «СГ «ТАС» порушено вимоги наказу Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 р. № 49 та наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. № 4.

Перевіркою щодо правильності утримання, повноти та своєчасного перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2017 р., встановлено ненарахування, неутримання та неперахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб, які у перевіряємому періоді перебували у трудових взаємовідносинах із ПрАТ «СГ «ТАС» на загальну суму 29 235 453,85 грн.

Судом першої інстанції встановлено, що у перевіряємий період між АТ «СГ «ТАС» (приватне) та фізичними особами-підприємцями (надалі - ФОП) були укладені договори доручення та договори про надання послуг щодо консультування з питань комерційної діяльності й керування, договори про надання послуг щодо дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

ФОП зареєстровані у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, як фізичні особи-підприємці та відповідно до реєстру, мають право здійснювати діяльність, передбачену п. 66.22 КВЕД, цей клас включає діяльність страхових агентів і брокерів (страхове посередництво) під час продажу, ведення переговорів або пропонування полісів страхування й перестрахування.

На виконання вказаних договорів між сторонами на підставі звітів про виконання зобов`язань (надання послуг) складено акти виконаних робіт.

Відтак, такі особи не перебувають з позивачем в трудових відносинах, оскільки відповідно до діючого у товаристві наказу про режим робочого часу, працівники, працюють на умовах 8-ми годинного робочого дня, та п`ятиденного робочого тижня, протягом якого виконують свої трудові обов`язки.

Працівники на умовах трудового договору, входять до трудового колективу Товариства, на них розповсюджуються всі права та обов`язки, передбачені чинним законодавством про працю. Зокрема, і норми, що регулюють тривалість робочого часу, режиму роботи, надання відпусток, тощо.

Правомірність здійснення своєї діяльності, як ФОП підтверджується копією витягу/виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців та копією свідоцтва платника єдиного податку, що підтверджує реєстрацію фізичної особи (повіреного) як підприємця та платника єдиного податку.

До того ж, відповідачем не доводиться факт, що оспорювані цивільно-правові угоди регулюють процес організації трудової діяльності фізичних осіб, що включає в себе, заробітну плату, робочий час, час відпочинку, нормування праці, гарантії і компенсації, трудову дисципліну, охорону праці, участь в трудовому колективі тощо.

Згідно з п. 29 ч. 1 ст. 1 Закону «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12 липня 2001 року N 2664-III посередницькі послуги на ринках фінансових послуг - діяльність юридичних осіб чи фізичних осіб - підприємців, якщо інше не передбачено законом, що включає консультування, експертно-інформаційні послуги, роботу з підготовки, укладення та виконання (супроводження) договорів про надання фінансових послуг, інші послуги, визначені законами з питань регулювання окремих ринків фінансових послуг.

Відповідно до ст. 15 Закону України «Про страхування» від 12 липня 2001 року N 2664-III страхова діяльність в Україні може провадитися за участю страхових посередників. Страховими посередниками можуть бути страхові або перестрахові брокери, страхові агенти. Страхові агенти - фізичні особи або юридичні особи, які діють від імені та за дорученням страховика і виконують частину його страхової діяльності, а саме: укладають договори страхування, одержують страхові платежі, виконують роботи, пов`язані із здійсненням страхових виплат та страхових відшкодувань. Страхові агенти є представниками страховика і діють в його інтересах за винагороду на підставі договору доручення із страховиком.

Порядок провадження діяльності страховими посередниками (страховими агентами і страховими брокерами) регламентується Постановою КМУ від 18 грудня 1996 р. N 1523 «Про порядок провадження діяльності страховими посередниками» (надалі - Порядок N 1523).

Відповідно до ч. 1 вказаного порядку агентська діяльність - діяльність суб`єктів підприємницької діяльності, уповноважених діяти від імені та на підставі доручення одного або більше страховиків, щодо рекламування, консультування, пропонування страхувальникам страхових послуг та проведення роботи, пов`язаної з укладенням та виконанням договорів страхування (підготовка і укладення договорів страхування, виконання робіт з обслуговування договорів), у тому числі оформлення всіх необхідних документів для своєчасної виплати страхових сум або страхового відшкодування, а також здійснення цих виплат.

Договір про надання страхових агентських послуг (агентська угода) - письмова угода між страховиком та страховим агентом, в якій визначаються права та обов`язки сторін щодо порядку укладення, обслуговування та виконання договорів страхування, порядок внесення страхових платежів, умови здійснення взаєморозрахунків між ними, відповідальність сторін за невиконання або неналежне виконання умов зазначеної угоди, інші умови за згодою сторін.

Відповідно до зазначених вище положень діяльність здійснюється суб`єктами підприємницької діяльності, які діють від імені страховика, надаючи послуги на підставі письмового договору, детальний перелік наведено в таблицях, наявних в матеріалах справи.

Статтею 1000 ЦК України передбачено, що договором доручення одна сторона (повірений) зобов`язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії.

Системний аналіз викладених правових норм дає підстави стверджувати, що якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання, з яким вона перебуває у правовідносинах, подає до державної фіскальної служби за місцем реєстрації податковий розрахунок за формою № 1-ДФ, де зазначає суму нарахованого і виплаченого їй доходу (п.п. 165.1.36, ст. 177 Податкового кодексу) з ознакою доходу « 157», проте податок на доходи фізичних осіб не утримує і не сплачує, оскільки відповідно до норм Податкового кодексу фізична особа-підприємець здійснює оподаткування такого доходу самостійно.

Працівники на умовах трудового договору, входять до трудового колективу Товариства, на них розповсюджуються всі права та обов`язки, передбачені чинним законодавством про працю. Зокрема, і норми, що регулюють тривалість робочого часу, режиму роботи, надання відпусток, тощо.

Відповідно до статті 50 Цивільного кодексу України фізична особа з повною цивільною дієздатністю має право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом.

Відповідно до ст. ст. 42, 55 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність у цілях досягнення економічних і соціальних результатів та отримання прибутку.

Підприємець визначає умови та час роботи на власний розсуд, відповідно до норм Цивільного та Господарського кодексу. Конституцією України, Цивільним, Господарським та Податковим кодексами не встановлено обмежень, щодо заняття підприємницькою діяльністю у вільний від виконання трудових обов`язків час, в тому числі і в частині надання підприємницьких послуг роботодавцю.

Виходячи з цього, у перевіряємий період між ПрАТ «СГ «ТАС» та ФОП були укладені договори доручення та договори про надання послуг щодо консультування з питань комерційної діяльності й керування і договори про надання послуг щодо дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

На виконання вказаних договорів між сторонами на підставі звітів про виконання зобов`язань (надання послуг) складено акти виконаних робіт.

Правомірність здійснення своєї діяльності, як ФОП підтверджується копією витягу/виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців та копією свідоцтва платника єдиного податку, що підтверджує реєстрацію фізичної особи (повіреного) як підприємця та платника єдиного податку.

Детальний перелік підприємницької діяльності наведено в договорах та узагальнено в таблицях, що надавались позивачем та досліджені судом, а конкретний вид послуги (зобов`язання), за який проведено виплату винагороди наведено у звітах про виконання зобов`язань (надання послуг) та актах виконаних робіт.

Сторонами за результатами надання послуг складені всі необхідні первинні документи, на підставі яких можна повно та достовірно встановити зміст господарських операцій. При виплаті винагороди контрагенту - підприємцю за вищевказаними договорами Компанія не є податковим агентом щодо таких доходів, а тому не має ані обов`язку, ані повноважень з виплачених йому суми винагороди утримувати і перераховувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб, оскільки, як було встановлено вище, це належить до зобов`язань самого підприємця і правовідносини зі сплати вказаного податку виникають безпосередньо між ним і податковим органом.

Позивач щоквартально подавав податковому органу за місцем його реєстрації податкові розрахунки за формою № 1-ДФ із визначенням суми нарахованого і виплаченого доходу підприємцям за ознакою « 157», та діяв на підставі та у відповідності з вимогами чинного податкового законодавства.

З вищевикладених законодавчих норм вбачається, що надання послуг (представництво інтересів) страховими посередниками за договорами доручення не обмежується виключно підписанням договорів від імені страхувальника, а є набагато ширшим (рекламування, консультування, пропонування страхувальникам страхових послуг та проведення роботи, пов`язаної з укладенням та виконанням договорів страхування тощо).

Із звітів про виконання зобов`язань (надання послуг) та актів виконаних робіт вбачається, що серед укладених договорів страхування значаться договори обов`язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів.

Відповідно до ч. 1 п. 49.3 ст. 49 Закону України «Про обов`язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» від 1 липня 2004 року N 1961-IV страхові агенти мають право здійснювати посередницьку діяльність з обов`язкового страхування цивільно-правової відповідальності за умови їх реєстрації в Моторному (транспортному) страховому бюро України у порядку, встановленому законодавством.

Такий порядок був затверджений розпорядженням Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг № 1270 від 18.04.2013 р. (чинний з 08.12.2013 року) (надалі - Порядок № 1270).

Згідно з п. 1.3 Порядку № 1270 реєстрація страхових агентів здійснюється шляхом внесення страховиком інформації про страхових агентів до електронної автоматизованої системи збору, накопичення та обробки даних про страхових агентів (Реєстр). Відповідно до п. 2.3. Порядку № 1270 внесення інформації про страхового агента до Реєстру є єдиною формою реєстрації страхового агента в МТСБУ. Внесення зазначеної інформації здійснюється страховиком, від імені та за дорученням якого діє такий страховий агент, через мережу Інтернет до відповідного інформаційного ресурсу.

Вказані особи внесені до Реєстру та щодо цього у відповідача не було заперечень.

Виконання підприємницької діяльності за яку отримував винагороду ФОП здійснював, використовуючи різні способи в позаробочий час за основним місцем роботи: по телефону, шляхом відвідування масових заходів, також через вже залучених страхувальників, які поширювали інформацію щодо діяльності ФОП. Всі податки з доходів, виплачених позивачем, були сплачені підприємцями.

Надання послуг підтверджується звітами про виконання зобов`язань (надання послуг) та актами виконаних робіт.

Відповідно до п. 14.1.226. ст. 14 Податкового кодексу України, самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Судом першої інстанції встановлено, що виплата винагороди по договорам доручення проводилась із врахуванням наказу Товариства № 150/ГО/заг від 05.07.2012 р., а саме: з огляду на посаду, яку займає особа згідно трудового договору, винагорода виплачувалась виключно за здійснення діяльності (виконання зобов`язань, надання послуг), яка не передбачена посадовими обов`язками.

На підтвердження чого, позивачем надано звіти виконання зобов`язань (надання послуг) виплата винагороди виплачена для вказаних осіб (конкретний вид наданої послуги вказано в звітах): по договорам доручення з ФОП: ОСОБА_20, ОСОБА_1 , ОСОБА_25, ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_21, ОСОБА_4 , ОСОБА_26, ОСОБА_27, ОСОБА_28, ОСОБА_29, ОСОБА_30, ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_31, ОСОБА_22, ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_32, ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 за - 1. поширення достовірної інформації про діяльність Довірителя щодо страхових продуктів Довірителя; 2. Проведення зустрічей; 3. Роздання рекламної продукції із контактами повіреного (візитки, флаєри, тощо); 4. Виїзні зустрічі із потенційними клієнтами у гаражних кооперативах, ОСББ, ЖЕК, дачних кооперативах, автомобільних стоянках; 5. Роздання рекламної продукції на виставках, ярмарках, спортивних заходах, інших громадсько-суспільних заходах; 6. Надання страхувальникам платіжних доручень (рахунків) встановленої форми на сплату страхових платежів через установи банків, з якими у Довірителя підписані договори на приймання платежів, приймались від страхувальників квитанції, інші дії щодо супроводу оплати платежу страхувальником;

ОСОБА_33, ОСОБА_34, ОСОБА_19, ОСОБА_18 - здійснювали пошук потенційних страхувальників Довірителя.

-по договорам про надання послуг щодо консультування з питань комерційної діяльності й керування і договорам про надання послуг щодо дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, укладеними із ФОП: ОСОБА_33, ОСОБА_34, ОСОБА_19 , ОСОБА_18 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 - дослідження та вивчення рівня розвитку комерційної інфраструктури регіонів України (біржі, оптові торги, посередники); ОСОБА_20 , ОСОБА_1 , ОСОБА_25, ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_21 , ОСОБА_4 , ОСОБА_26, ОСОБА_27, ОСОБА_28, ОСОБА_29, ОСОБА_30, ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_31, ОСОБА_22 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_32 за - 1. надання інформації про стан ринку страхових послуг; 2. Розповсюдження рекламної продукції; 3. Визначення дійсних та потенційних конкурентів; 4. Надання інформації стосовно обороту продукції конкурентів; 5. Надання інформації щодо доцільності проведення рекламних компаній; 6. Вивчення взаємовідносин з клієнтами і партнерами.

Розрахунки між сторонами здійснені на підставі зведених звітів, складених у відповідності до постанови Кабінету Міністрів України «Про порядок провадження діяльності страховими посередниками» від 18.12.1996 р. № 1523, передбачений в договорі доручення та актах виконаних робіт.

З наведеного випливає висновок, що цивільно-правовий договір - це угода між організацією (підприємством, установою тощо) і громадянином на виконання останнім певної роботи, предметом якого є надання певного результату праці.

Отже, основною ознакою, яка відрізняє трудові відносини від підрядних є те, що трудове законодавство регулює процес трудової діяльності, її організації, а за цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається поза його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. При цьому, підрядник, на відміну від працівника, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує і виконує свою роботу.

Таким чином, трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу однієї або декількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації. Предметом трудового договору є праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.

Як вбачається із апеляційної скарги відповідача, на виконання функцій податкового агента ПрАТ «СГ «ТАС» подано податкові розрахунки за формою №1ДФ, які в подальшому виправлено шляхом подання уточнюючих податкових розрахунків по формі №1ДФ за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2017 р.

Відповідач зазначає, що на виконання функцій податкового агента ПрАТ «СГ ТАС» несвоєчасно подано податковий розрахунок за формою №1ДФ за ІІІ квартал 2014 р., дата реєстрації від 27.10.2015 р. (вх. № ), термін подання 10.11.2014 р.

Колегія суддів не приймає до уваги вищевказаний аргумент, оскільки порушення строків реєстрації вищевказаного податкового розрахунку не є предметом розгляду даної справи.

Окрім того, представник відповідача в судовому засіданні вказав, що фізичні особи-підприємці є працівниками позивача та паралельно отримували заробітну плату та винагороду за договорами, а відтак укладення останніх свідчить про виконання ФОП трудових функцій.

Колегія суддів критично оцінює вказані посилання, оскільки чинне законодавство в даних правовідносинах не містить прямої заборони щодо суміщення працівниками основної роботи на підприємстві та незалежної професійної діяльності. В якості прикладу можна навести суміщення адвокатами як самозайнятими особами своєї професійної діяльності з паралельним оформленням в якості юриста на підприємстві.

В контексті вищевикладеного, слід погодитися із судом першої інстанції про те, що укладені між позивачем та ФОП цивільно-правові договори, не можуть із урахуванням їх предмету, змісту, характеру виконуваних робіт, порядку оплати винагороди відноситися до трудових договорів, а відтак нарахування позивачу сум податку з доходів фізичних осіб та відповідно військового збору, єдиного соціального внеску, є протиправним, а винесені податкові повідомлення-рішення від 31.07.2018 р. № , № , вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ю- від 31.07.2018 р. та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску № від 31.07.2018 р. є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 31.07.2018 р. № , колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Перевіркою встановлено, порушенням позивачем вимог пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140, пп. 141.1.4 п. 141.1 ст. 141 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 47 647 721,15 грн.

Під час перевірки встановлено, що позивачем у 2016 році коригування фінансового результату на різниці страховика відповідно до п.141.1 ст.141 ПК здійснювалося наступним чином.

Позивачем включено до складу різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування у 2016 році суму 139 209 828,00 грн. та відображено у р.4.1.1 Додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток за 2016 рік «Сума витрат страховика на формування страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.1.3 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)»., в тому числі по періодах: І квартал 2016 року - 25 024 878,00 грн.; Півріччя 2016 року - 46 755 047,00 грн.; три квартали 2016 року - 73 352 839,00 грн.; 2016 рік - 139 209 828,00 грн.

ПрАТ «СГ «ТАС» включено до складу різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування у 2016 році суму 371 182 237,00 грн. та відображено у р.4.2.1 Додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток за 2016 рік «Сума страхового резерву (технічного або математичного), сформованого страховиком в розмірі та порядку, передбачених методикою, яка визначається Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (підпункт 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)», в тому числі по періодах: І квартал 2016 року - 351 776 225,00 грн.; Півріччя 2016 року - 301 695 302,00 грн.; три квартали 2016 року - 313 755 405,00 грн; 2016 рік - 371 182 237,00 грн.

Перевіркою встановлено, що відображений ПрАТ «СГ «ТАС» показник р.4.2.1 Додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток за 2016 рік «Сума страхового резерву (технічного або математичного), сформованого страховиком в розмірі та порядку, передбачених методикою, яка визначається Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (підпункт 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України)» (зменшення фінансового результату до оподаткування) розрахований як сума залишків за рахунками 4911, 4912, 4914 станом на 31.12.2016 за вираховуванням частки перестраховиків (сума залишків за рахунками 4931, 4932, 4934 станом на 31.12.2016).

Так, відповідно до наданих до перевірки регістрів бухгалтерського обліку встановлено наступне.

За даними оборотно-сальдової відомості ПрАТ «СГ «ТАС» сума залишків за рахунками 4911 «Резервы незаработанных премий», 4912 «Резервы убытков», 4914 «Резервы убытков, которые возникли, но не заявлены» становить: станом на 01.01.2016 - 328 656 095,83 грн.; станом на 31.03.2016 - 356 681 815,46 грн.; станом на 30.06.2016 - 365 564 302,01 грн.; станом на 30.09.2016 - 379 410 658,66 грн.; станом на 31.12.2016 - 446 931 703,62 грн.

За даними оборотно-сальдової відомості ПрАТ «СГ «ТАС» сума залишків за рахунками 4931 «Доля перестраховщиков в резервах незаработанных премий», 4932 «Доля перестраховщиков в резервах убытков», 4934 «Доля перестраховщиков в технических резервах не заявленных убытков» становить:

станом на 01.01.2016 - 57 889 806,64 грн.; станом на 31.03.2016 - 66 417 437,76 грн.; станом на 30.06.2016 - 63 868 999,90 грн.; станом на 30.09.2016 - 65 655 253,26 грн.; станом на 31.12.2016 - 75 749 466,37 грн.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Підпунктом 141.1.4 п. 141.1 ст.141 ПК України (у редакції яка діяла в перевіряємому періоді) визначено, що фінансовий результат до оподаткування страховика зменшується, зокрема, на суму страхового резерву (технічного або математичного) сформованого в розмірі та порядку, передбачених Методикою.

Водночас, п.2.8 Розділу 2 Методики формування страхових резервів за видами страхування, іншими, ніж страхування життя, затвердженої Розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 17.12.2004 №3104, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 10.01.2005 за №19/10299 (далі - Методика №3104; у редакції, яка вступила в дію починаючи з 25.03.2016) визначено, що для коригування фінансового результату для цілей оподаткування відповідно до підпунктів 141.1.3 та 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України розраховується величина зменшення (збільшення) протягом звітного періоду суми технічних резервів, сформованих відповідно до вимог цієї Методики, а саме: резерву незароблених премій; резерву заявлених, але не виплачених збитків; резерву збитків, які виникли, але не заявлені.

Враховуючи вищенаведене, відповідно до норм п.п.141.1.4 п. 141.1 ст.141 ПК України (у редакції яка діяла в перевіряємому періоді) та п.2.8 Розділу 2 Методики №3104 показник р.4.2.1 Додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток за 2016 рік ПрАТ «СГ «ТАС» має бути розрахований як величина зменшення (збільшення) протягом звітного періоду суми технічних резервів, а саме різниця між розміром резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду та початок податкового (звітного) періоду за вирахуванням частки перестраховиків у таких резервах, тобто фактично сформований протягом звітного періоду розмір резерву, що становить 100 415 948,06 грн., у тому числі по періодах: І квартал 2016 року - 19 498 088,51 грн.; півріччя 2016 року - 30 929 012,92 грн.; три квартали 2016 року - 42 989 116,21 грн.; 2016 рік - 100 415 948,06 грн.

На думку відповідача ПрАТ «СГ «ТАС» порушено вимоги п.п.141.1.4 п. 141.1 ст.141 Податкового кодексу України з урахуванням вимог п.2.8 Розділу 2 Методики №3104 у частині невірного розрахунку суми страхового резерву (технічного або математичного) сформованого в розмірі та порядку, передбачених Методикою, що призвело до завищення різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування, у розмірі 270 766 288,94 грн., у тому числі по періодах: І квартал 2016 року - 332 278 136,49 грн.; півріччя 2016 року - 270 766 289,08 грн.; три квартали 2016 року - 270 766 288,79 грн.; 2016 рік - 270 766 288,94 грн.

Відповідно до даних Податкових декларацій з податку на прибуток підприємства, поданих ПрАТ «СГ «ТАС» за звітні періоди 2017 року, встановлено, що платником податків задекларовано різниці, що зменшують фінансовий результат до оподаткування, у вигляді сум від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (р.3.2.4 Додатку РІ до Податкових декларацій з податку на прибуток підприємства), у тому числі по періодах: І квартал 2017 року - 73 202 270,00 грн.; Півріччя 2017 року - 48 023 623,00 грн.; три квартали 2017 року - 73 202 270,00 грн.; 2017 рік-73 202 270,00 грн.

Отже, відповідач вказує на порушення позивачем п. 2.8 Розділу Методики № 3104 у частині невірного розрахунку суми страхового резерву, у зв`язку із чим донараховано суми грошового зобов`язання.

Відповідно до пп. 140.4.2 п. 140.4 ст.140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.

Зазначені вище суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (р.3.2.4 Додатку РІ до Податкових декларацій з податку на прибуток підприємства) визначені платником податків на підставі задекларованих показників діяльності протягом 2016 року та відображених у Податковій декларації з податку на прибуток за звітний 2016 рік, а саме:

- Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (р.02), становить 173 779 387,00 грн.;

- Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (р.03), у розмірі «-» 246 981 657,00 грн.

Відповідно до п. 135.1 ст. 135 розд. ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПК України (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

В розумінні норм 134.1 ст. 134 ПК України, об`єктом оподаткування, зокрема, є

- прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку) збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно ж до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку) (пп. 134.1.1);

- дохід за договорами страхування, визначений згідно з підпунктом 141.1.2 пункту 141.1 статті 141 цього Кодексу (пп. 134.1.2).

За змістом п. 137.1 ст. 137 ПК України, податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.

При цьому, податок, що підлягає сплаті до бюджету платниками податку, які провадять страхову діяльність, визначається в порядку, передбаченому пунктом 141.1 статті 141 цього Кодексу (п. 137.2 ст. 137 ПК України).

Так, відповідно до пп. 141.1.1 п. 141.1 ст. 141 ПК України страховики сплачують податок на прибуток за ставкою, визначеною відповідно до пункту 136.1 статті 136 цього розділу, та податок на дохід за ставкою, визначеною відповідно до підпунктів 136.2.1 та 136.2.2 пункту 136.2 статті 136 цього Кодексу.

Нарахований страховиком податок на дохід за ставкою, визначеною в підпункті 136.2.1 пункту 136.2 статті 136 цього Кодексу, є різницею, яка зменшує фінансовий результат до оподаткування такого страховика.

Пунктом 136.1 та пп. 136.2.1 п 136.2 ст. 136 ПК України визначено, що базова (основна) ставка податку становить 18 відсотків.

Водночас, під час провадження страхової діяльності юридичних осіб - резидентів одночасно із ставкою податку на прибуток, визначеною у пункті 136.1 цієї статті, ставки податку на дохід встановлюються у таких розмірах - 3 відсотки за договорами страхування від об`єкта оподаткування, що визначається у підпункті 141.1.2 пункту 141.1 статті 141 цього Кодексу.

Згідно з пп. 141.1.2 п. 141.1 ст. 141 ПК України об`єкт оподаткування страховика, до якого застосовується ставка, визначена відповідно до підпунктів 136.2.1 та 136.2.2 пункту 136.2 статті 136 цього Кодексу, розраховується як сума страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих за договорами страхування і співстрахування. При цьому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу об`єкта оподаткування страховика тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування.

Як вбачається з наявних у справі матеріалів, ПрАТ «Страхова група «ТАС», відповідно до статутних документів та задекларованих у відповідних Реєстрах видів господарської діяльності та за наявності відповідних дозвільних документів здійснює діяльність у сферах: страхування.

Відповідно до пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Форма податкової декларації з податку на прибуток (з додатками), яка була чинною у 2016 році, була затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897 (набрав чинності з 1.12.2015), та встановлювала таке формулювання рядків, зокрема: 4.1.1 - «Сума витрат страховика на формування страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до національних положень (стандартів бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.1.3 пункту 141.1 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України)»; 4.2.1 - «Сума страхового резерву (технічного або математичного), сформованого страховиком в розмірі та порядку, передбачених методикою, яка визначається Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (підпункт 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України».

Відповідно до пп. 141.1.3 п. 141.1 ст. 141 ПК України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) фінансовий результат до оподаткування страховика збільшується:

на суму витрат на формування страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму коригування (зменшення) страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до методики, яка визначається Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (далі - Методика).

Згідно зі пп. 141.1.4 п. 141.1 ст. 141 ПК України фінансовий результат до оподаткування страховика зменшується:

на суму коригування (зменшення) страхових резервів (технічних або математичних), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму страхового резерву (технічного або математичного) сформованого в розмірі та порядку, передбачених Методикою.

Суми витрат страховика на формування страхових резервів (технічних або математичних) відображаються в розділі 4 «Інші різниці» додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний звітний (податковий) період (код рядка 4.1.1).

Облік витрат на формування страхових резервів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 2 ст. 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Поряд з цим, в розділі 4 «Інші різниці» додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний звітний (податковий) період (код рядка 4.2.1) відображається сума страхового резерву (технічного або математичного) сформованого в розмірі та порядку, передбачених Методикою, яка визначається Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Методика формування страхових резервів за видами страхування, іншими, ніж страхування життя затверджена розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 17.12.2004 № 3104 (далі - Розпорядження № 3104).

Так, відповідно до п. 2.1, 2.2 цієї Методики (у редакції чинній станом початок 2016 року) страховики, які здійснюють види страхування, інші, ніж страхування життя, зобов`язані формувати і вести облік таких технічних резервів за видами страхування: незароблених премій (резерви премій), що включають частки від сум надходжень страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), що відповідають страховим ризикам, які не минули на звітну дату; збитків, що включають зарезервовані несплачені страхові суми та страхові відшкодування за відомими вимогами страхувальників, з яких не прийнято рішення щодо виплати або відмови у виплаті страхової суми чи страхового відшкодування.

Страховики можуть прийняти рішення про запровадження, формування і ведення обліку таких технічних резервів: резерв незароблених премій, резерв заявлених, але не виплачених збитків, резерв збитків, які виникли, але не заявлені, резерв катастроф, резерв коливань збитковості.

25.03.2016 набрала чинності нова редакція вказаної Методики, за змістом п. 2.8 якої встановлено правило, згідно з яким для коригування фінансового результату для цілей оподаткування відповідно до підпунктів 141.1.3 та 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України розраховується величина зменшення (збільшення) протягом звітного періоду суми технічних резервів, сформованих відповідно до вимог цієї Методики, а саме: резерву незароблених премій; резерву заявлених, але не виплачених збитків; резерву збитків, які виникли, але не заявлені.

За даними рядка 4.1.1. Додатку РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2016 рік Страховик відобразив суму 139 209 828,12грн., на яку збільшив свій фінансовий результат до оподаткування, а у рядку 4.2.1. цього ж додатку зазначив суму 371 182 237,25 грн. на яку зменшив свій фінансовий результат до оподаткування.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідач не має заперечень щодо розміру суми сформованих страхових резервів (технічного або математичного) у розмірі та в порядку, передбаченими методикою Нацкомфінпослуг у відповідності до пп. 141.1.4 п. 141.1 ст.141 ПК України, та становлять на 31.12.2016 р. 371 182 237,25 грн. Втім, на думку контролюючого органу у рядку 4.2.1. Додатку РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2016 рік має відображатися величина загальної зміни (як збільшення так і зменшення) технічних резервів станом на кінець і станом на початок звітного періоду, що у випадку Страховика складає 100 415 948,06 грн.(збільшення 139 209 828,12 грн. - зменшення 38 793 880,06 грн.).

З наведеною правовою позицією суд першої інстанції не погодився, оскільки за змістом наведеного вище п. 2.8 Методики можна дійти висновку про внесення до порядку коригування фінансового результату до оподаткування страховика, який був визначений пп. 141.1.3 та пп. 141.1.4 п. 141.1 ст. 141 ПК України в редакції до 01.01.2017 уточнень, що: у разі зменшення у страховика страхових резервів для розрахунку величини такого зменшення у 2016 році (для подальшого коригування фінансового результату для оподаткування відповідно до ряд. 4.1.2 Додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств) можуть братись до уваги суми тільки трьох резервів з п`яти можливих.

При цьому, безпосередньо норми пп. 141.1.4 п. 141.1 ст. 141 ПК України, у періоді, що підлягав перевірці, не змінювалися і відповідно до них фінансовий результат до оподаткування страховика мав зменшуватись не тільки на суму коригування (зменшення) страхових резервів (технічних або математичних), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, а й на суму страхового резерву (технічного або математичного) сформованого в розмірі та порядку, передбачених Методикою.

Крім того, Методика продовжувала містити розрахунок загальної суми (величини) таких страхових резервів: резерву незароблених премій (розд. 3 Методики); резерву заявлених, але не виплачених збитків (розд. 4 Методики); резерву збитків, які виникли, але не заявлені (розд. 5 Методики), а також розрахунок загальної суми інших резервів, зменшення яких не впливало на фінансовий результат до оподаткування страховика (відповідно до п. 2.8 Методики).

З пояснень позивача вбачається, що ПрАТ «Страхова група «ТАС» застосувало норми ПК України, - відобразило зменшення фінансового результату на величину, передбачену в абз. 2 п.п. 141.1.4 п. 141.1 ст. 141 Кодексу - тобто на суму страхового резерву (технічного або математичного), сформованого в розмірі та порядку, передбачених Методикою у п.4.2.1. Додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток за 2016 рік.

При цьому, оскільки страхові резерви у 2016 році не зменшувались, то коригування на таку суму зменшення (в порядку, який визначено абз. 2 пп. 141.1.3 п. 141.1 ст. 141 і абз. 1 пп. 141.1.4 п. 141 1 ст. 141 ПК України) не могли здійснюватися. У свою чергу, як видно з тексту акта перевірки, в ході проведеної перевірки контролюючий орган не досліджував склад страхових резервів, за рахунок яких були сформовані показники ряд. 4.2.1 податкових декларацій з податку на прибуток за 2016 рік.

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що позивачем правомірно визначено суму об`єкту оподаткування у 2016 р. у розмірі 73 202 270,00 грн. (173 779 378,00 грн. (ряд. 02 (Податкової декларації) + 187 529 235,00 грн. (різниця збільшення, Додаток РІ Податкової декларації) - 434 510 892,00 грн. (різниця зменшення, Додаток РІ Податкової декларації, в яку в тому числі входить сума резервів 371 182 237,25 грн.).

Беручи до уваги вищевикладене, зважаючи на те, що об`єкт оподаткування має від`ємне значення податок на прибуток підприємств за підсумками 2016 р. та 2017 р. склав нуль гривень.

Отже, позивачем правомірно застосовано норми ПК України, відображено зменшення фінансового результату на величину, передбачену в абз. 2 п.п. 141.1.4 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, тобто на суму страхового резерву (технічного або математичного), сформованого в розмірі та порядку, передбачених Методикою у п. 4.2.1 Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток за 2016 рік, а відтак податкове повідомлення-рішення від 31.07.2018 р. № , яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 31.07.2018 р. № , № , колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Перевіркою встановлено порушення вимог п. 187.1 ст. 187, п. 192.1 ст. 192, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, з урахуванням п. 196.1.3 п. 196.1, абз. «а», п. 198.1, п. 198.2 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2 708 334,35 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 677 083,59 грн., 2 681 165,00 грн.

Вибірковою перевіркою повноти визначення ПрАТ «СГ «ТАС» податкових зобов`язань за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2017 р. встановлено заниження ПрАТ «СГ «ТАС» суми податкового зобов`язання в р. 1.1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою» у поданих податкових деклараціях з податку на додану вартість по взаємовідносинам з наступними контрагентами: ТОВ «Євроджет», ПП «АЛИС», ТОВ «ЄАПБ», ФОП ОСОБА_23 .

Вказаними контрагентами виписано на користь ПрАТ «СГ «ТАС» ряд податкових накладних, однак в ході перевірки встановлено, що ПрАТ «СГ «ТАС» не відображено суми податкового зобов`язання з ПДВ по даним податковим накладним, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за відповідні періоди.

В той же час, колегія суддів вважає помилковими висновки відповідача, оскільки згідно із п.п.120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, операції з надання послуг страхування не підлягають оподаткуванню, а страхові платежі не об`єктом оподаткування ПДВ.

Також колегія суддів зауважує, що п. 1201.2 ст. 120 ПК України (в редакції станом на 20.11.2016 р.) було визначено, що відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування.

Разом з тим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року N 1797-VIII, який набрав чинності з 01.01.2017 р., п. 1201.2 ст. 201 ПК України було викладено в наступній редакції: «Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведеної норми свідчить про те, що податкові накладні не виписуються отримувачу послуг у разі якщо операції з надання послуг звільненні від оподаткування.

Зважаючи на те, що правовідносини щодо реєстрації податкових накладних виникли у червні, липні 2017 року, а операції з надання послуг страхування не підлягають оподаткуванню, відповідно позивачем правомірно не подано на реєстрацію податкові накладні по взаємовідносинам з наступними контрагентами: ТОВ «Євроджет», ПП «АЛИС», ТОВ «ЄАПБ», ФОП ОСОБА_23 , а, отже, відповідач неправомірно донарахував суми податкового зобов`язання із штрафними санкціями., а відтак податкові повідомлення-рішення від 31.07.2018 р. № , № є протиправними та підлягають скасуванню.

Разом з тим, колегія суддів не може погодитися із висновками суду першої інстанції про необхідність присудження на користь позивача витрат на правову допомогу у сумі 140 100,00 гривень, виходячи із наступного.

Відповідно до статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу; сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

За змістом частини третьої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат на правничу допомогу адвоката, серед іншого, складає гонорар адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, які визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.

Розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Згідно з пунктом 4 частини першої статті першої Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.

Статтею 19 цього ж Закону визначено такі види адвокатської діяльності як надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.

Отже, правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах, захист від обвинувачення тощо, а договір про надання правової допомоги укладається на такі види адвокатської діяльності як захист, представництво та інші види адвокатської діяльності.

Представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні (пункт 9 частини першої статті 1 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність").

Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (пункт 6 частини першої статті 1 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність").

Відповідно до статті 30 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

З матеріалів справи вбачається, що між ПрАТ «СК «ТАС», в особі голови правління Царука П.В . (надалі- Клієнт), з однієї сторони, та адвокатом Ради адвокатів Київської області Горецькою Мар`яною Василівною (надалі - адвокат), з іншої сторони, було укладено договір про надання правової допомоги, відповідно до якого адвокат зобов`язується надавати правову допомогу клієнту, а саме: проводити в інтересах клієнта всі необхідні дії, пов`язані із представленням інтересів клієнта у справі щодо скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ю- від 31.07.2018 р., рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску № від 31.07.2018 р., податкового повідомлення-рішення № від 31.07.2018 р., податкового повідомлення-рішення № від 31.07.2018 р., податкового повідомлення-рішення № від 31.07.2018 р., податкового повідомлення-рішення № від 31.07.2018 р., податкового повідомлення-рішення № від 31.07.2018 р. на суму 2 681 165,00 грн. в органах державної влади та місцевого самоврядування, зокрема, включаючи, але не обмежуючись, в органах судової влади (судах всіх інстанцій та юрисдикцій), у Вищій раді правосуддя, органах прокуратури, податкових органах, митних органах, органах валютного контролю, Пенсійному фонді України, правоохоронних органах, структурних підрозділах Національної поліції України, органах податкової міліції, органах державної виконавчої служби, органах юстиції, органах уповноважених здійснювати захист прав споживачів, а також у відносинах з підприємствами, установами, організаціями будь-яких форм власності та організаційно-правових форм, а також фізичними особами без будь-яких обмежень, з усіма необхідними для цього правами та обов`язками.

В матеріалах справи знаходиться ордер серії КС № 454533 від 13.09.2018 р. на представлення адвоката Горецькою М.В. інтересів позивача в судових установах.

На підтвердження надання послуг суду надано акт приймання-передачі виконаних (наданих) послуг № 1 до договору про надання правової допомоги № 13/09-18 від 13.09.2018 р., відповідно до якого адвокатом надано позивачу правничі послуги на суму 140 100,00 грн. та звіт про виконану роботу за договором про надання правової допомоги № 13/09-18 від 13.09.2018 р., відповідно до якого адвокатом виконано наступний перелік робіт: аналіз законодавства та судової практики на предмет правомірності стягнення недоїмки зі сплати єдиного внеску у випадку укладення між страховиком та страховим агентом зареєстрованим як фізична особа-підприємець договору доручення - 18 год., аналіз законодавства та судової практики на предмет правомірності збільшення суми грошового зобов`язання за податком на прибуток підприємств у зв`язку із формуванням страховиком резервів - 14 год., аналіз законодавства та судової практики на предмет правомірності оподаткування податком на додану вартість з надання послуг страхування - 12 год., складання позовної заяви -18 год., складання та подання заяви про збільшення позовних вимог від 18.10.2018 р. - 16 год., складання заяви про збільшення позовних вимог від 18.10.2018 р. - 11 год., всього витраченого часу 89 год.

На підтвердження оплати за надані послуги суду надано платіжне доручення № 103680 від 23.10.2018 р. на суму 140 100,00 грн.

Разом з тим, колегія суддів звертає увагу на відсутність у договорі про надання правничої допомоги порядку визначення вартості гонорару адвоката, із урахуванням вартості його погодинної роботи. Такі відомості також відсутні і в акті виконаних робіт.

Окрім того, платіжне доручення не містить інформації в призначенні платежу щодо номеру справи та реквізитів договору, відповідно до якого адвокатом надаються послуги, у зв`язку із чим неможливо встановити, що сплата коштів в сумі 140 100,00 грн. відбулась саме в даній справі.

За таких обставин колегія суддів приходить до висновку, що позивачем не надано належних та достатніх доказів, які свідчать про обґрунтованість та реальність понесених витрат в даній справі, що є підставою для відмови в задоволенні позову в цій частині.

Судом першої інстанції не було надано оцінки наявним в матеріалах справи доказам понесених позивачем витрат на правничу допомогу, що призвело до неправильного вирішення справи в частині присудження на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрат на правничу допомогу, а відтак є підставою для скасування рішення суду в цій частині.

В решті рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, оскільки суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Враховуючи вищенаведене, доводи апеляційної скарги частково спростовують висновки суду першої інстанції.

Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційну скаргу задовольнити частково, рішення суду першої інстанції скасувати в частині присудження правничої допомоги в розмірі 140 100,00 грн. на користь позивача, в решті рішення суду слід залишити без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 311, 313, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 30 січня 2019 року скасувати в частині стягнення за рахунок бюджетних асигнувань з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11г, ) на користь Приватного акціонерного товариства «Страхова група «ТАС» (адреса: 03062, м. Київ, проспект Перемоги, 65 ) витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 140 100 (сто сорок тисяч сто гривень) 00 копійок та прийняти нове рішення в цій частині, яким в задоволенні позову відмовити.

В решті рішення суду залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя: О.М. Кузьмишина

Судді: О.Є. Пилипенко

В.В. Файдюк

Повний текст судового рішення виготовлено 17.09.2019 р.