Справа № 140/813/19
Суддя: Шевчук Світлана Михайлівна
Дата ухвалення: 2019-09-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 вересня 2019 рокуЛьвів№ 857/7071/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Шевчук С.М.,

суддів Кухтея Р.В., Носа С.П.,

за участі секретаря судового засідання Ігнатищ Л.М.,

позивача ОСОБА_1 ,

представника позивача ОСОБА_2 ,

представника відповідача Кушнір Ю.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року (рішення ухвалене у м. Луцьк судом у складі головуючого судді Сороки Ю.Ю., повний текст судового рішення складено 03.06.2019 року) у справі № 140/813/19 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення,

В С Т А Н О В И В :

І. ОПИСОВА ЧАСТИНА

ОСОБА_1 звернувся з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №, № та № від 28.12.2018 року, вимоги про сплату боргу №Ф- від 28.12.2018 року на суму 86 532, 84 грн. та рішення № від 28.12.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 17 306, 57 грн.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28.05.2019року адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області №, № та № від 28.12.2018 року, вимога про сплату боргу №Ф- від 28.12.2018 року на суму 86 532, 84 грн. та рішення № від 28.12.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 17 306, 57 грн.

Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області судовий збір у сумі 4 546 (чотири тисячі п`ятсот сорок шість) гривень 61 копійка.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позову. В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

На підтвердження доводів апеляційної скарги відповідач зазначає, що вході перевірки встановлено ряд обставин щодо зайвого віднесення до складу витрат господарської діяльності вартості ТМЦ (робіт та послуг), які не пов`язані з господарською діяльністю позивача. Також відповідач вказує, що позивачем пропущені строки для оскарження грошового зобов`язання з єдиного внеску. Окрім вказаного, відповідач зазначає, що позивачем занижено податкове зобов`язання з ПДВ внаслідок використання попередньо придбаних ТМЦ (послуг) (ПДВ за якими віднесено до складу податкового кредиту) поза межами господарської діяльності позивача.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу поза межами установлених строків, в якому він просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

ІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що СПД ОСОБА_1 здійснює діяльність з роздрібної торгівлі в приміщеннях семи магазинів під торговою маркою «НАШ Край».

Вказані обставини підтверджуються договорів комерційної концесії з ТзОВ «Агро-Р» від 01.12.2012 року, від 10.11.2014 року, від 01.01.2016 року, від 01.04.2016 року 01.01.2016 року, від 31.12.2015 року та від 01.11.2016 року (а.с.143-161 т.1), актами наданих послуг а.с. 110-179 т.2), свідоцтво на знак товарів і послуг (а.с. 199 т.2), випискою з Єдиного Державного реєстру свідоцтв України на знаки товарів і послуг від 04.11.2013року (а.с. 200 т.2), рішенням Державної служби інтелектуальної власності від 09.01.2013року (а.с. 201 т.2), ліцензійним договором №1 від 26.01.2013року (а.с. 202-203 т.2).

В період з 14.11 по 27.11.2018року Головним управління ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт перевірки від 11.12.2018 №26188/03-20-13-02-.

Відповідно до висновків названого акту перевірки в ході перевірки встановлено обставини щодо:

1) зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати понесені у зв`язку зі сплатою роялті у 2016 році на суму 286456,94грн та у 2017році в сумі 28875грн;

2) зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати на рекламу у 2016році в сумі 98988,96грн та у 2017році в сумі 3649,08грн;

3) зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат витрати на санстанцію (проведення аналізів харчових продуктів та продовольчої сировини на виявлення збудників інфекційних захворювань) у 2016 році в сумі 1950,27 грн., у 2017р. в сумі 650,09 грн. та витрати на дезінсекцію та дератизацію у 2016 році в сумі 448,00 грн., у 2017 році в сумі 280,00 грн;

4) зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю витрат на водопостачання у 2016 році в сумі 1047,24 грн., у 2017 році в сумі 464,36 грн. та витрат на охорону об`єктів у 2016 році в сумі 17577,58 грн. та у 2017р. в сумі 3401,26 грн.;

5) зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю витрат на оплату вартості електроенергії за 2017 рік в сумі 18093,31 грн.;

6) зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, які не були реалізовані у звітному періоді в сумі 91553, 15 грн;

7) порушення відповідачем пунктів 189.1 статті 189, абзацу г пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199 пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, суть якого полягає в необхідності нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на товари (роботи, послуги), які не призначені для використання в господарській діяльності.

28.12.2018року Головним управлінням ДФС у Волинській області, на підставі висновків названого акту перевірки, винесено податкові повідомлення-рішення:

№, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 75402, 85 грн. та штрафними санкціями в сумі 18850,71 грн.;

№, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 65440 та штрафними санкціями в сумі 32 720 грн.;

№, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, в тому числі з військового збору в сумі 6283,57 грн. та штрафними санкціями в сумі 1570, 89 грн.;

рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 17306, 57 грн.;

вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування №Ф- від 28.12.2018 в сумі 85532, 84 грн.

Не погоджуючись з такими рішеннями та вимогою позивач здійснив їх оскарження в адміністративному порядку до ДФС України.

21.02.2019року ДФС України прийнято рішення про результати розгляду скарг №8611/6/99-99-11-05-02-25 та № 12927/6/99-99-11-05-01-25 про залишення оскаржуваних рішень та вимоги без змін, а скарги позивача без задоволення.

Рішення ДФС України №8611/6/99-99-11-05-02-25 (про результати розгляду скарг позивача на вимогу про сплату боргу №Ф- від 28.12.2018 та рішення № за штрафною санкцією по єдиному внеску) отримано позивачем 25.02.2019року. Підтвердженням вказаних обставин є рекомендоване повідомлення зі штих кодом № 8136 про направлення названого рішення та відомості з офіційного сайту Укрпошта http://ukrposhta.ua/, копія яких приєднано до матеріалів справи).

Рішення ДФС України № 12927/6/99-99-11-05-01-25 (про результати розгляду скарг позивача на податкові повідомлення рішення №, №, №) отримано членами сім`ї позивача 27.03.2019року.

25.03.2019року позивач звернувся до суду з позовною заявою у якій просив суд визнати протиправними та скасувати перелічені податкові повідомленнями рішення, вимогу та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

ІІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що зібраними у справі доказами не підтверджується висновки контролюючого органу стосовно порушення позивачем п. 177.2, пп.177.4.1, пп.177.4.4, пп.177.4.5 п. 177.4 ст. 177, п. 189.1 ст. 189, пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п.200.2 ст. 200. 1,2, пп.1.6 п.16 прим.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового Кодексу України, ст. 25, п.1 ч.2 ст.6, п. 2 ч.1 ст. 7, ч5 ст.8, ч.2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а відтак відсутні правові підстави для винесення оскаржуваних рішень та вимоги.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

1. Досліджуючи доводи апеляційної скарги на предмет пропуску позивачем строку на звернення до суду з позовом про оскарження рішення № від 28.12.2018року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 17 306, 57 грн. та вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування №Ф- від 28.12.2018 в сумі 85532, 84 грн, колегією суддів враховано таке.

Не погоджуючись з вказаними вимогою №Ф- від 28.12.2018 та рішенням № від 28.12.2018року позивач 21.01.2019року оскаржив їх в адміністративному порядку до ДФС України.

21.02.2019року ДФС України прийнято рішення про результати розгляду скарг №8611/6/99-99-11-05-02-25 та № 12927/6/99-99-11-05-01-25 про залишення оскаржуваних рішень та вимоги без змін, а скарги позивача без задоволення.

Вказане рішення ДФС України №8611/6/99-99-11-05-02-25 (про результати розгляду скарг позивача на вимогу про сплату боргу №Ф- від 28.12.2018 та рішення № за штрафною санкцією по єдиному внеску) отримано позивачем 25.02.2019року. Підтвердженням вказаних обставин є рекомендоване повідомлення зі штих кодом № 8136 про направлення названого рішення та відомості з офіційного сайту Укрпошта http://ukrposhta.ua/, копія яких приєднано до матеріалів справи).

До адміністративного суду з позовом про оскарження названої вимоги та рішення № позивач звернулася через місяць з моменту отримання рішення про результати розгляду його скарг, а саме -25.03.2019року.

В ході розгляду апеляційної скарги позивач зазначив, що вимога відповідача про залишення адміністративного позову без розгляду в частині оскарження названої вимоги та рішення № з підстав пропуску строків звернення до суду з позовом задоволенню не підлягає, оскільки ч.2 п.3 Порядку розгляду контролюючими органами скарг на вимоги про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та на рішення про нарахування пені та накладення штрафу, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 09 грудня 2015 року N 1124 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 лютого 2016 р. за N 178/28308 передбачає, що скаржник має право оскаржити в суді вимогу та рішення про нарахування пені та накладення штрафу в будь-який момент після отримання відповідної вимоги або рішення.

Частиною першою статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Згідно з абзацом 1 частини другої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Відповідно до частини четвертої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України(у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

Отже, Кодекс адміністративного судочинства України передбачає можливість встановлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків.

Згідно преамбули Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) цей Закон визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.

За визначенням, наведеним у пункті 2 частини першої статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Частиною першою статті 2 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що дія цього Закону поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону.

За положеннями частини другої статті 2 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.

Завдання та функції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, яким за положеннями пункту 31 частини першої статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є орган доходів і зборів та його територіальні органи (в частині адміністрування єдиного внеску), права та обов`язки органів доходів і зборів визначені статтями 12, 13, 14 цього Закону.

Відтак, облік платників єдиного внеску, їх права та обов`язки, порядок нарахування, обчислення і строки сплати єдиного внеску, його розмір, повноваження органів доходів і зборів, а також відповідальність за порушення законодавства про збір та облік єдиного внеску визначає виключно Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник єдиного внеску має право: оскаржувати в установленому законом порядку рішення органу доходів і зборів та Пенсійного фонду та дії, бездіяльність його посадових осіб.

Згідно абзацами 1, 2, 4 частини чотирнадцятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) про нарахування пені та застосування штрафів, передбачених цим Законом, посадова особа органу доходів і зборів у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом, приймає рішення, яке протягом трьох робочих днів надсилається платнику єдиного внеску. Суми пені та штрафів, передбачених цим Законом, підлягають сплаті платником єдиного внеску протягом десяти календарних днів після надходження відповідного рішення. Зазначені суми зараховуються на рахунки органів доходів і зборів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, для зарахування єдиного внеску. При цьому платник у зазначений строк має право оскаржити таке рішення до органу доходів і зборів вищого рівня або до суду з одночасним обов`язковим письмовим повідомленням про це територіального органу доходів і зборів, яким прийнято це рішення. Порядок, строки та процедура оскарження вимоги про сплату єдиного внеску поширюються на оскарження рішень органу доходів і зборів щодо нарахування пені та застосування штрафів.

Положеннями абзаців 5-7, 9 частини четвертої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що у разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку. Скарга на вимогу про сплату єдиного внеску подається до органу доходів і зборів вищого рівня у письмовій формі протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання платником єдиного внеску вимоги про сплату єдиного внеску, з повідомленням про це органу доходів і зборів, який прийняв вимогу про сплату єдиного внеску. Орган доходів і зборів, який розглядає скаргу платника єдиного внеску, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його платнику єдиного внеску протягом 30 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника єдиного внеску поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. Якщо протягом цього строку вмотивоване рішення органом доходів і зборів не надсилається платнику єдиного внеску, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника єдиного внеску. У разі якщо згоди з органом доходів і зборів не досягнуто, платник єдиного внеску зобов`язаний сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею протягом десяти календарних днів з дня надходження рішення відповідного органу доходів і зборів або оскаржити вимогу до органу доходів і зборів вищого рівня чи в судовому порядку.

Отже вказаними положеннями визначений порядок дій платника в частині непогодження із отриманим рішенням про нарахування пені та застосування штрафів, яким є адміністративний чи судовий вид оскарження.

З матеріалів справи вбачається, що позивач скористався процедурою адміністративного скарження, проте отримавши 25.02.2019року рішення ДФС України №8611/6/99-99-11-05-02-25 (про результати розгляду скарг позивача на вимогу про сплату боргу №Ф- від 28.12.2018 та рішення № за штрафною санкцією по єдиному внеску) до адміністративного суду із даним позовом звернувся лише 25.03.2019року.

Таким чином, звернувшись до суду лише 25.03.2019року із даним позовом про скасування вимоги про сплату боргу №Ф- від 28.12.2018 та рішення №, позивач пропустив 10-денний строк звернення до суду, який встановлений Законом Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

При цьому, посилання позивача на ч.2 п.3 Порядку розгляду контролюючими органами скарг на вимоги про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та на рішення про нарахування пені та накладення штрафу, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 09 грудня 2015 року N 1124 з приводу не пропущення ним строків звернення до суду з позовом про оскарження названого рішення та вимоги є безпідставним, оскільки із змісту вказаного пункту 3 вбачається, що абзац 2 названого пункту є нерозривно пов`язаний з абзацом 1 цього пункту і положення названої норми стосовно права на оскарження рішення в будь-який момент стосується визначеного переліку випадків обумовлених у абзаці 1 п.3 названого Порядку (до яких оскаржувані позивачем вимога та рішення не належить).

Окрім того, Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» чітко регламентовано процедуру та строки оскарження названого рішення та вимоги. Порядок розгляду контролюючими органами скарг на вимоги про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та на рішення про нарахування пені та накладення штрафу, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 09 грудня 2015 року N 1124 є підзаконним нормативним актом, який не може суперечити приписам нормативного акту, що має вищу юридичну силу та який підлягає застосуванню у випадку виявлення колізій з підзаконним нормативним актом.

Згідно з пунктом 1.1. статті 1 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 1.3 статті 1 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) Цей Кодекс не регулює питання погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», з банків, на які поширюються норми Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб», та погашення зобов`язань зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, зборів на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій.

Зазначене свідчить про те, що положення Податкового кодексу України не поширюються на відносини щодо порядку сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, як і відповідальність за порушення такого порядку.

Відтак, при оскарженні рішення податкового органу, прийнятого в межах Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», строк звернення до адміністративного суду тривалістю 1095 днів не застосовується.

Відповідно до частини 3 ст. 123 КАС України, якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.

Клопотань про поновлення строку звернення до адміністративного суду з позовом у названій частині позивач не заявляв, поважних причин, які йому перешкоджали звернутись до суду установлений законом строк не навів, судом підстав для визнання причин пропуску строку звернення до адміністративного суду поважними не знайдено.

Враховуючи положення Кодексу адміністративного судочинства України, суд може залишити позовну заяву без розгляду і в тому випадку, якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, а також і в тому випадку, якщо після відкриття провадження у справі суд дійде висновку, що викладений в ухвалі про відкриття провадження у справі висновок суду про визнання поважними причин пропуску строку звернення до адміністративного суду був передчасним, і суд не знайде інших підстав для визнання причин пропуску строку звернення до адміністративного суду поважним.

За наведених обставин справи та положень законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування вимоги про сплату боргу №Ф- від 28.12.2018 року на суму 86 532, 84 грн. та рішення № від 28.12.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 17 306, 57 грн. є таким, що постановлено без урахування всіх обставин справи та з порушенням норм матеріального закону.

Відтак, апеляційна скарга відповідача у названій частині підлягає до задоволення, а рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає до скасування з прийняттям нового судового рішення про залишення без розгляду позовної заяви Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області в частині визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу №Ф- від 28.12.2018 року на суму 86 532, 84 грн. та рішення № від 28.12.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 17 306, 57 грн.

2.Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі стосовно правомірності винесення податкових повідомлень-рішення №, № та № від 28.12.2018 року, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила наступне.

Відповідно до ст.177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Пунктом 177.4 ст. 177ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодування вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

До складу витрат підприємця не включаються витрати визначені пп177.4.5 п. 117.4 ст.177 ПК України, а саме: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Відповідно до підпункту 1.1. та 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Статтею 163 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Згідно підпункту 1.4. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Пунктом 1.3. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачено, що ставка збору складає 1,5 % об`єкта оподаткування.

Підпунктом 1.6. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено, що платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

За наведених положень законодавства розмір військового збору напряму залежить від розміру оподатковуваного доходу звітного періоду платника податків.

З матеріалів справи вбачається, що внаслідок виявлених порушень при формуванні складу витрат господарської діяльності позивачу, як наслідок нараховано податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

2.1.Досліджуючи доводи апеляційної скарги стосовно зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати понесені у зв`язку зі сплатою роялті у 2016 році на суму 286456,94грн та у 2017році в сумі 28875грн, то колегією суддів встановлено, що позивачем не заперечуються обставини стосовно включення до складу витрат 2016-2017рр. витрат у зв`язку зі сплатою роялті.

Відповідно до наданого відповідачем детального розрахунку грошового зобов`язання визначеного за фактом віднесення до складу витрат послуг роялті позивачу визначеного грошове зобов`язання:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 56759,75грн - основний платіж та 14189,94грн штрафна санкція;

- з військового збору на суму 4729,98грн-основний платіж та 1182,49грн-штрафна санкція.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем та ТзОВ «Агро-Р» укладено ряд договорів комерційної концесії, від 01.12.2012 року, від 10.11.2014 року, від 01.01.2016 року, від 01.04.2016 року 01.01.2016 року, від 31.12.2015 року та від 01.11.2016 року, предметом яких є право користування комплексом належних ТзОВ «Агро-Р» (правоволоділець) прав інтелектуальної власності з метою виготовлення, використання, ввезення пропозиції до продажу і іншого введення в господарський обіг товарів, надання послуг і виконання робіт з використанням торговельної марки «Наш Край». За користування правом використання об`єктів інтелектуальної власності правоволодільця передбачена щомісячна плата (роялті), яку користувач зобов`язаний сплачувати у порядку та в строки передбачені відповідними договорами (а.с. 143-161 т.1).

Протягом 2016 року та січня - травня 2017 року, позивачем проводилася щомісячна сплата відсотків (роялті) за використання при здійсненні торгівельної діяльності торгової марки «Наш край», витрати на сплату яких відносилися позивачем до складу витрат, за рахунок яких зменшувався об`єкт оподаткування.

Сторонами не заперечуються обставини з приводу того, що використання названої торгової марки «Наш край» здійснювалось позивачем у межах його підприємницької, діяльності роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах алкогольними напоями та тютюновими виробами.

Стосовно ж наявності правових підстав для включення названої суми до складу витрат, то відповідно до пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПК України (в редакції 2016-2017рр) роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб підприємців визначено ст. 177 ПК України від 02.12.2010року №2755-УІ із змінами та доповненнями.

Згідно із п. 177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, серед іншого зокрема належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п. 177.4. ст. 177 ПК України).

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

З аналізу обумовлених законодавчих актів слідує, що до складу витрат фізичних осіб-підприємців входять і ряд інших витрат (конкретний перелік яких п. 177.4 ПКУ не визначений), які пов`язані з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Враховуючі наведені положення законодавства та обставин справи колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що сплачена винагорода за використання та надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме- торгової марки «Наш край» є такою, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу у межах підприємницької діяльності, яка ведеться позивачем у вигляді роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах алкогольними напоями та тютюновими виробами, а відтак понесені витрати по виплаті названої винагороди відносяться до складу витрат підприємця.

Стосовно ж доводів відповідача, щодо порушення позивачем підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, то колегія суддів зазначає, що у відповідності до вказаної норми Податкового Кодексу України не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації.

Під нематеріальними активами розуміють - право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об`єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами (п.п.14.1.120 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Отож, з аналізу вказаних норм, слідує що до складу витрат підприємця не включаються витрати на придбання (нематеріальних активів, а саме:) права власності на результати інтелектуальної діяльності.

Отож, у випадку придбання підприємцем саме права власності на результати інтелектуальної діяльності такі витрати не можуть бути віднесені до складу витрат, що зменшують об`єкт оподаткування.

В даному ж випадку позивачем право власності на торгову марку «Наш край» не придбавалось. Предметом правовідносин позивача та ТзОВ «Агро-Р» є надання позивачу права використання торгової марки «Наш край» за плату на визначений проміжок часу.

Відповідно до пункту 14.1.225. пункту 14.1 статті 14 ПК України здійснювана позивачем господарська операція підпадає під поняття роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

За наведеного, колегія суддів приходить до висновку про безпідставність доводів відповідача з приводу порушення позивачем підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, а як наслідок безпідставність висновку щодо завищення витрат понесених у зв`язку зі сплатою роялті у 2016 році на суму 286456,94грн та у 2017році в сумі 28875грн.

Враховуючи викладене, позивачем протиправно нараховано позивачу грошове зобов`язання за фактом віднесення до складу витрат послуг роялті:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 56759,75грн - основний платіж та 14189,94грн штрафна санкція;

- з військового збору на суму 4729,98 грн-основний платіж та 1182,49грн-штрафна санкція.

2.2. Досліджуючи доводи апеляційної скарги стосовно зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на рекламу у 2016 році в сумі 98988,96 грн. та у 2017 році в сумі 3649,08 грн., то колегією суддів встановлено, що позивачем не заперечуються обставини стосовно включення до складу витрат 2016-2017рр. обумовленої суми витрат на рекламу.

Відповідно до наданого відповідачем детального розрахунку грошового зобов`язання визначеного за фактом віднесення до складу витрат на рекламу, що не підтверджені документально, позивачу визначеного грошове зобов`язання:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 18474,84грн - основний платіж та 4618,71грн штрафна санкція;

- з військового збору на суму 1539,57грн-основний платіж та 384,89грн-штрафна санкція.

Відповідно до п. 177.4. ст. 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, серед іншого зокрема належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, а зокрема витрати на рекламу.

Підпунктом 177.4.5. п. 17.1 ст. 17 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою підприємцем та документально не підтверджені витрати.

Отож, витрати на придбання рекламних послуг можуть бути включені до складу витрат (за рахунок яких зменшується об`єкт оподаткування) виключно за умови доведеності первинними документами безпосереднього зв`язку понесених витрат з господарською діяльністю платника податків.

Як слідує із змісту акту перевірки (а.с.33 т.1) підставою для висновку відповідача щодо зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на рекламу у період 2016 -2017рр. слугували висновки стосовно:

відсутності в ході перевірки договорів позивача з СПД ОСОБА_3 , ТОВ АРТ-ХАУС про надання рекламних послуг;

того, що з наданих в ході перевірки актів наданих послуг та видаткових накладних неможливо з`ясувати характеру рекламної продукції та змісту отриманої послуги, змісту інформації рекламного носія у зв`язку чим неможливо встановити зв`язку рекламних послуг з господарською діяльністю позивача;

не доведення економічної доцільності отриманих послуг.

На спростування названих висновків акту перевірки позивачем надано суду договори про надання рекламних послуг від 31.12.2015року, 30.12.2013 року: між позивачем та СПД ОСОБА_3 та ТОВ АРТ-ХАУС (а.с.93-97 том 1).

При цьому, вказаних договорів з постачальниками рекламних послуг ТзОВ «АРТ-ХАУС» та ФОП ОСОБА_3 позивачем в ході перевірки не надано. Не надано вказаних договорів відповідачу також і після закінчення перевірки до моменту прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки.

Згідно пункту 44.6. статті 44 ПК України, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Оскільки позивачем не було надано до перевірки в установлені строки та порядку перелічених договорів, то в силу приписів пункту 44.6. статті 44 ПК України вважаються, що такі договори були відсутні у позивача під час складання податкової звітності.

На підтвердження обставин щодо фактичного виконання названих договорів на суму 102 638, 04 грн., в тому числі в 2016 році на суму 98 988, 96 грн. та в 2017 році в сумі 3 649, 08 грн. та їх зв`язку з господарською діяльністю, позивачем до матеріалів справи долучено видаткові накладні, акти наданих послуг та виписки про рух коштів на рахунку (а.с.162-163 том1, а.с.2-108 том 3).

Дослідивши долучені до матеріалів справи акти, накладні (а.с.2-108 том 3) колегією суддів встановлено, що обумовлені акти та накладні містять узагальнюючу інформацію з приводу розробки або виготовлення рекламної продукції.

При цьому перелічені первинні документи не розкривають змісту та характеру рекламної продукції та послуги, змісту інформації розміщеної на рекламному носію у зв`язку чим в ході судового розгляду також не надається за можливе встановити зв`язку рекламних послуг з господарською діяльністю позивача. Рекламні зразки чи фотозвіти, звіти з описом змісту, кількості і асортименту розданої продукції та інше позивачем до перевірки та суду не надано.

Поряд з обумовленим, колегія суддів приймає до уваги, що договір про надання рекламних послуг від 31.12.2015року, 30.12.2013 року з СПД ОСОБА_3 та ТОВ АРТ-ХАУС є реальним правочином для якого досягнення домовленості є недостатнім, моментом його укладення вважають момент фактичного виконання дій, наприклад, позика, перевезення, дарування, надання певного рядку послуг (в тому числі і послуг реклами).

На відміну від вказаної категорії правочинів консенсуальними є правочини, які вважається укладеним із моменту досягнення домовленості між сторонами за всіма істотними умовами, наприклад це- купівля-продаж.

Отож, наявність у позивача на час розгляду справи в суді перелічених договорів про надання послуг реклами не спростовує обставин стосовно відсутності у первинних документах, що були надані до перевірки фактичних даних стосовно змісту та характеру фактично виготовленої рекламної продукції, змісту інформації розміщеної на рекламному носію та фактичного змісту рекламної послуги та фактичного зв`язку такої рекламної послуги з господарською діяльністю позивача.

При цьому, як уже зазначалося, вартість реклами включається до складу витрат підприємця лише у тому разі, якщо така реклама прямо пов`язана виключно з господарською діяльністю позивача, як: реалізація товарів, наданням послуг або виконанням робіт та повинна бути підтверджена документально.

Натомість, позивачем як в ході перевірки так і вході розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій не надано належного документального підтвердження того, що придбані ним послуги реклами були безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю підприємця.

Відповідно до ч.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, ряд первинних документів (із переліку, що були надані позивачем до перевірки та до матеріалів справи (а.с.2-108 том 3) на підтвердження обставин щодо придбання рекламних послуг) не відповідають положенням ч.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», оскільки не містять всіх обов`язкових реквізитів таких як: особистий підпис, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками акту перевірки стосовно зайвого віднесення позивачем до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на рекламу у 2016 році в сумі 98988,96 грн. та у 2017 році в сумі 3649,08 грн, оскільки надані до перевірки та суду первинні документи на придбання рекламних послуг не розкривають зв`язку таких послуг з господарською діяльністю позивача.

За наведених обставин справи, правомірно нараховано позивачу грошове зобов`язання за фактом зайвого віднесення витрат на рекламу:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 18474,84грн - основний платіж та 4618,71грн штрафна санкція;

- з військового збору на суму 1539,57грн-основний платіж та 384,89грн-штрафна санкція.

2.3. Досліджуючи доводи апеляційної скарги стосовно зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на санстанцію (проведення аналізів харчових продуктів та продовольчої сировини на виявлення збудників інфекційних захворювань) у 2016 році в сумі 1950,27 грн., у 2017р. в сумі 650,09 грн. та витрати на дезінсекцію та дератизацію у 2016 році в сумі 448,00 грн., у 2017 році в сумі 280,00 грн, то колегією суддів встановлено, що позивачем не заперечуються обставини стосовно включення до складу витрат 2016-2017рр. обумовленої суми витрат.

Відповідно до наданого відповідачем детального розрахунку грошового зобов`язання визначеного за фактом віднесення до складу витрат послуг на санстанцію (проведення аналізів харчових продуктів та продовольчої сировини на виявлення збудників інфекційних захворювань) визначено грошове зобов`язання:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 468,07грн - основний платіж та 117,01грн штрафна санкція;

- з військового збору на суму 39,00грн -основний платіж та 9,75грн-штрафна санкція.

За фактом віднесення до складу витрат послуг на дезінсекцію та дератизацію визначено грошове зобов`язання:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 131,04грн - основний платіж та 32,76грн штрафна санкція;

- з військового збору на суму 10,92грн -основний платіж та 2,73грн-штрафна санкція.

Як слідує із змісту акту перевірки (а.с.33 т.1) підставою для висновку відповідача щодо зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на санстанцію у період 2016 -2017рр. слугували висновки з приводу того, що дані витрати не пов`язані провадженням господарської діяльності позивача, оскільки у названий період часу позивач займався виключно роздрібною торгівлею алкогольними напоями та тютюновими виробами.

На спростування названих висновків акту перевірки позивачем надано як в ході перевірки так і суду:

- договір укладений між позивачем та ТзОВ Дезінфекційна справа» від 04.01.2016 року. Предметом якого є надання послуг дератизації, дезінсекції;

- рахунки ТОВ Дезінфекційна справа №68/0 від 12.01.2016, акти прийому-здачі виконаних робіт №68 від 12.01.2016 за січень 2016 року на суму 104, 00 грн., №68 від 04.04.2016 за квітень 2016 року на суму 120, 00 грн., №68 за липень 2016 року на суму 120, 00 грн., №68 за жовтень 2016 року на суму 120 грн., №68 за січень 2017 року на суму 120, 00 грн., №68 за квітень 2017 року на суму 120, 00 грн., актами здачі-прийняття виконаних робіт (послуг) №Д09-0021/08/03 та №Д09-0021/12/04 від 02.12.2016 з приводу надання позивачу послуг з дератизації, дезінсекції у 2016 році в сумі 1 950, 27 гри., у 2017 році в сумі 650, 09 гри, та у 2016 році в сумі 448, 00 грн., у 2017 році в сумі 280, 00 грн. (а.с.140-148 том 3;

- виписки про розрахунки позивача за надані послуги (том 4-5).

З перелічених актів прийому- здачі виконаних робіт (послуг) слідує, що предметом наданої послуги на санстанцію є проведення аналізів харчових продуктів та продовольчої сировини на предмет виявлення збудників інфекційних захворювань таких, як сальмонела, стафілокок, кишкової палички, тощо в харчових продуктах. При цьому вказані акти не містять відомостей стосовно того які саме із харчових продуктів підлягали такому аналізу.

Колегією суддів враховано, що відносини між органами виконавчої влади, операторами ринку харчових продуктів та споживачами харчових продуктів і визначає порядок забезпечення безпечності та окремих показників якості харчових продуктів, що виробляються, перебувають в обігу, ввозяться (пересилаються) на митну територію України та/або вивозяться (пересилаються) з неї регулює Закон України Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів №771/97-ВР від 23.12.1997.

Відповідно до п. 92 ст. Закону України «Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів» (в редакції на дату формування позивачем витрат за послугами з аналізу харчових продуктів та продовольчої сировини на виявлення збудників інфекційних захворювань таких, як сальмонела, стафілокок, кишкової палички, тощо в харчових продуктах) поняття харчовий продукт включає - речовину або продукт (неперероблений, частково перероблений або перероблений), призначені для споживання людиною. До харчових продуктів належать напої (в тому числі вода питна), жувальна гумка та будь-яка інша речовина, що спеціально включена до харчового продукту під час виробництва, підготовки або обробки.

Термін "харчовий продукт" не включає: корми; живих тварин, якщо вони не призначені для розміщення на ринку для споживання людиною; рослини (до збору врожаю); лікарські засоби; косметичні продукти; тютюн і тютюнові вироби; наркотичні і психотропні речовини у межах визначень Єдиної Конвенції ООН про наркотики 1961 року і Конвенції ООН про психотропні речовини 1971 року; залишки та забруднюючі речовини.

Відтак, тютюн та тютюнові вироби не відносяться до категорії харчових продуктів, відносно яких, могли придбаватися послуги проведення аналізів харчових продуктів та продовольчої сировини на виявлення збудників інфекційних захворювань таких, як сальмонела, стафілокок, кишкової палички.

З акту перевірки та матеріалів справи вбачається, що позивач здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі алкогольними та тютюновими виробами. Доказів здійснення діяльності пов`язаної з торгівлею, виробництвом, переробкою інших продуктів харчування ні в ході перевірки позивача, ні в ході розгляду справи в суді не надано та не наведено.

Водночас, обумовлені вище акти прийому- здачі виконаних послуг не містять жодних відомостей стосовно того, що предметом придбаної позивачем послуги був аналіз алкогольних напоїв (що перебували на реалізації у позивача) на предмет виявлення в них збудників інфекційних захворювань таких, як сальмонела, стафілокок та кишкова паличка. В актах не відображено ні переліку таких алкогольних напоїв, ні виробника, ні їх товарної партії.

За наведених обставин, первинними документами на придбання послуг санстанції не підтверджуються обставини з приводу пов`язаності таких послуг з господарською діяльністю позивача щодо роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами, що виключає можливість віднесення таких послуг до складу витрат та на зменшення об`єкта оподаткування.

Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що за фактом віднесення до складу витрат послуг на санстанцію (проведення аналізів харчових продуктів та продовольчої сировини на виявлення збудників інфекційних захворювань) відповідачем правомірно нараховано грошове зобов`язання:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 468,07грн - основний платіж та 117,01грн штрафна санкція;

- з військового збору на суму 39,00грн -основний платіж та 9,75грн-штрафна санкція.

Стосовно ж таких послуг, як дезінсекція, дератизація, які були віднесені до складу витрат позивача, то колегією суддів враховано, що відповідно до статті 1 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб» поняття дезінфекційні заходи включає (дезінфекцію, дезінсекцію, дератизацію) - заходи щодо знищення у середовищі життєдіяльності людини збудників інфекційних хвороб (дезінфекція) та їх переносників - комах (дезінсекція) і гризунів (дератизація).

Відповідно до статті 18 названого Закону юридичні особи незалежно від форм власності та громадяни забезпечують проведення профілактичних дезінфекційних заходів у жилих, виробничих та інших приміщеннях (будівлях) і на земельних ділянках, що належать їм на праві власності чи надані в користування, здійснюють інші заходи з метою недопущення розмноження гризунів і комах у приміщеннях (будівлях) і на земельних ділянках.

З акту перевірки (а.с. 14,15 т.1), пояснень сторін та зібраних у справі доказів вбачається, що в період 2016-2017рр позивач орендував не житлові об`єкти нерухомого майна у яких було розміщено сім торгових магазинів роздрібної торгівлі- «Наш Край» у яких позивач здійснював такий вид діяльності, роздрібна торгівля алкогольними та тютюновими виробами.

За наведених обставин справи та положень законодавства, зібраними у справі доказами підтверджується зв`язок придбаних позивачем послуг по дезінсекції та дератизації з його господарською діяльністю.

Відтак, з огляду на положення п. 177.4 ст.174 ПКУ який передбачає, що до складу витрат фізичних осіб-підприємців входять і ряд інших витрат (конкретний перелік яких не визначений), які пов`язані з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг), колегія суддів приходить до висновку, що позивач правомірно включив витрати дезінсекцію та дератизацію в 2016 році в сумі 448, 00 грн., у 2017 році в сумі 280, 00 грн. до складу витрат.

За наведених обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що позивачу за фактом віднесення до складу витрат послуг на дезінсекцію та дератизацію протиправно визначено грошове зобов`язання:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 131,04грн - основний платіж та 32,76грн штрафна санкція;

- з військового збору на суму 10,92грн -основний платіж та 2,73грн-штрафна санкція.

2.4. Досліджуючи доводи апеляційної скарги стосовно зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю витрат на водопостачання у 2016 році в сумі 1047,24 грн., у 2017 році в сумі 464,36 грн. та витрат на охорону об`єктів у 2016 році в сумі 17577,58 грн. та у 2017р. в сумі 3401,26 грн., то колегією суддів встановлено, що позивачем не заперечуються обставини стосовно включення названих витрат до складу витрат 2016-2017рр. за рахунок яких зменшено об`єкт оподаткування.

Відповідно до наданого відповідачем детального розрахунку грошового зобов`язання визначеного за фактом віднесення до складу витрат на водопостачання визначено грошове зобов`язання:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 272,09грн - основний платіж та 68,02грн штрафна санкція;

- з військового збору на суму 22,67грн -основний платіж та 5,67грн-штрафна санкція.

За фактом віднесення до складу витрат послуг на охорону об`єктів визначено грошове зобов`язання:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 3776,19грн - основний платіж та 944,05грн штрафна санкція;

- з військового збору на суму 314,68грн -основний платіж та 78,67грн-штрафна санкція.

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 до складу інших витрат було також віднесено витрати на водопостачання та охорону, які не пов`язані з провадженням його господарської діяльності.

На підтвердження обставин щодо підставного формування витрат на водопостачання позивачем надано: угоду на відшкодування витрат балансоутримувача нерухомого майна та надання комунальних послуг від01.11.2016року по приміщенню за адресою м.Луцьк, пр. Перемоги,14 (а.с.109-110 т.3); акти приймання наданих послуг по вказаному об`єкту (а.с.11-113,115,118 т.3); акти виконаних робіт (наданих послуг водопостачання) по об`єкту за адресою смт. Ємільчене вул. Соборна,29 Житомирська область (а.с.114,116,117,119-123,125-131 т.3).

На підтвердження витрат обставин щодо підставного формування витрат на охорону об`єктів, у яких розміщені названі магазини роздрібної торгівлі «Наш Край» позивачем надано акти виконаних робіт та послуг по об`єктах: в смт. Ємільчене вул. Соборна,29 Житомирська область; м.Олевськ вул. Виговського, 34 Житомирська область; м. Луцьк, проспект Відродження 5; (а.с. 149-239 т.3), договір №01/1689-16 від 08.11.2016року на централізовану охорону майна (а.с.204-210 т.2), виписки по рахунку про рух коштів. (а.с.149-239 том 3, том 4-5).

Відповідно до п. 177.4 ст.174 ПКУ до складу витрат фізичних осіб-підприємців відносяться і ряд інших витрат (конкретний перелік яких не визначений), які пов`язані з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг).

Як слідує із змісту акту перевірки (а.с.34 т.1) підставою для висновку відповідача щодо зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на водопостачання та охорону у період 2016-2017рр. слугували висновки з приводу того, що в приміщеннях за адресами: м.Луцьк, пр. Перемоги,14 та проспект Відродження 5; смт АДРЕСА_1 вул. Соборна,29 Житомирська область; м. АДРЕСА_2 вул. Виговського, 34 Житомирська область, де здійснювалась діяльність позивача поряд здійснювали діяльність також інші суб`єкти господарювання, проте витрати на водопостачання приміщення за вказаною адресою повністю відшкодовувались за рахунок позивача.

З акту перевірки (а.с. 14,15 т.1) слідує що в період 2016-2017рр. позивач орендував не житлові об`єкти нерухомого майна у яких було розміщено сім торгових магазинів роздрібної торгівлі- «Наш Край», серед яких і приміщення за переліченими вище адресами.

Діяльність з магазинів роздрібної торгівлі супроводжується необхідністю споживання послуг:

- по водопостачанню та водовідведенню для забезпечення дотримання санітарно-епідеміологічних норм при здійсненні господарської діяльності з роздрібної торгівлі;

- функціонуванню охорони об`єктів роздрібної торгівлі та охоронної сигналізації.

Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що до складу витрат пов`язаних з здійсненням господарської діяльності по функціонуванню магазинів роздрібної торгівлі відносяться витрати на водопостачання та водовідведення, а також витрати пов`язані з охороною вказаних об`єктів, оскільки діяльність позивача є такою, що спрямована на отримання доходу.

Стосовно ж виявленого відповідачем порушення, то колегія суддів зазначає, що відповідно до п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (зі змінами і доповненнями), факти виявлених порушень законодавства з питань податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Натомість, акт перевірки складено в супереч положень обумовленого порядку, оскільки названий акт в частині висвітленого порушення не містить жодного посилання на первинні та інші документи, що підтверджують викладені висновки відповідача.

В ході розгляду справи, як в суді першої так і апеляційної інстанцій відповідачем в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України також не надано суду доказів, що підтверджували викладені обставини стосовно того, що орендованому позивачем приміщенні за названими вище адресами, поряд з позивачем здійснювали діяльність інші суб`єкти господарювання. Відповідач не зазначив, на не надав доказів яких саме площах здійснювалась діяльність іншими суб`єктами (на площах, що були орендовані позивачем чи на інших площах, які в оренді у нього не перебували), як забезпечувався облік водопостачання на зазначених площах (разом, чи окремо), чи забезпечувалась охорона площ на яких здійснювали діяльність інші суб`єкти господарювання.

Відтак, з огляду на приведені обставини справи (за виявлених судом порушень щодо неналежного складання акту перевірки зібраними) дослідженими судом доказами не підтверджується обґрунтованість та правомірність висновків і доводів відповідача стосовно зайвого віднесення позивачем до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю витрат на водопостачання та охорону перелічених вище об`єктів у період 2016-2017рр.

За наведених обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що позивачу за фактом віднесення до складу витрат послуг на водопостачання протиправно нараховано позивачу грошове зобов`язання:

- з податку на доходи фізичних осіб суму 272,09грн - основний платіж та 68,02грн штрафна санкція;

- з військового збору на загальну суму 22,67грн -основний платіж та 5,67грн-штрафна санкція.

Також колегія суддів вважає, що позивачу за фактом віднесення до складу витрат послуг на охорону об`єктів протиправно визначено грошове зобов`язання:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 3776,19грн - основний платіж та 944,05грн штрафна санкція;

- з військового збору суму 314,68грн -основний платіж та 78,67грн-штрафна санкція.

2.5. Досліджуючи доводи апеляційної скарги стосовно зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю витрат на оплату вартості електроенергії за 2017 рік в сумі 18093,31 грн., то колегією суддів встановлено, що позивачем не заперечуються обставини стосовно включення названих витрат до складу витрат 2017рр. за рахунок яких зменшено об`єкт оподаткування.

Відповідно до наданого відповідачем детального розрахунку грошового зобов`язання визначеного за фактом віднесення до складу витрат на електроенергію визначено грошове зобов`язання:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 3 256,80 - основний платіж та 814,20грн штрафна санкція;

- з військового збору на суму 271,40грн -основний платіж та 67,85грн-штрафна санкція;

Перевіркою встановлено, що позивачем віднесено до складу витрат господарської діяльності витрати на оплату вартості використаної електроенергії по ПрАТ «Волиньобленерго» в загальній сумі 112886,47 грн., в тому числі в 2016 році в сумі 36789,03 грн., в 2017 році в сумі 76097,44 грн., однак згідно наданих для перевірки документів за період з жовтня 2016 року по травень 2017 року позивачем було отримано та оплачено послуг постачання електричної енергії на загальну суму 113751,79 грн., в тому числі ПДВ 18958,63 грн., що підтверджується наявним актом звіряння розрахунків.

На підтвердження обставин з приводу правомірності віднесення витрат на оплату послуг електроенергії у розмірі 112886,47грн позивачем надано, як в ході перевірки так і до матеріалів справи:

-договір про постачання електричної енергії №529-2915000 від 01.10.2016 року укладений позивачем та ПрАТ Волиньобленерго послуги щодо постачання електричної енергії.

- рахунки на оплату вартості електроенергії ПрАТ Волиньобленерго (а.с.131-137 т.3);

- акт звіряння взаєморозрахунків між позивачем та ПрАТ Волиньобленерго (164-165 т.1).

З названих документів вбачається, що сума фактично понесених позивачем витрат на оплату вартості фактично використаної електроенергії становить 94793,16 грн. (Розрахунок: вартість оплаченої позивачем електроенергії у розмірі 113751,79 суму ПДВ, яка припадає на зазначену оплату у розмірі 18958,63 грн), в тому числі за 2016 рік в сумі 36789,03 грн., за 2017 в сумі 58004,13 грн.

Відтак, задекларована позивачем сума витрат на електроенергію у розмірі 112886,47грн є більшою ніж фактично понесені витрати на придбання використаної електроенергії на суму 18093,31 грн (розрахунок: задекларовані позивачем витрати у розмірі 112886,47грн - фактично понесені витрати на придбання використаної електроенергії у розмірі 94793,16 грн/, без ПДВ).

При цьому, як слідує із змісту позовної заяви позивачем не заперечуються обставини з приводу того, що у звітному періоді 2017року ним здійснювались авансові платежі на придбання послуг з постачання електроенергії, які в свою чергу відповідно до додаткової угоди про розірвання Договору про постачання електричної енергії від 03.05.2017 року та банківської виписки від 11.07.2017року, як накопичений залишок авансових коштів повернуті позивачу в цьому ж звітному періоді.

За наведених обставин, зібраними у справі доказами підтверджуються доводи відповідача стосовно зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю витрат на оплату вартості електроенергії за 2017 рік в сумі 18093,31 грн, оскільки позивач у звітному періоді 2017 року не поніс фактичних витрат на вказану суму, що підтверджується актом звіряння взаєморозрахунків між позивачем та ПрАТ Волиньобленерго (164-165 т.1).

Отож, попередньо сплачені позивачем авансові платежі, які в тому ж звітному періоді 2017року були повернуті на користь позивача не включаються до складу витрат при складанні декларації за 2017рік.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками акту перевірки стосовно зайвого віднесення позивачем до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрат на електроенергію у 2017 році в сумі 18093,31грн.

За наведених обставин справи, правомірно нараховано позивачу грошове зобов`язання:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 3 256,80 - основний платіж та 814,20грн штрафна санкція;

- з військового збору на суму 271,40грн -основний платіж та 67,85грн-штрафна санкція.

2.6. Досліджуючи доводи апеляційної скарги стосовно зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, які не були реалізовані у звітному періоді в сумі 91 553, 15 грн., то колегією суддів встановлено таке.

Відповідно до наданого відповідачем детального розрахунку грошового зобов`язання визначеного за фактом віднесення до складу витрат пов`язаних з господарською діяльністю вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, які не були реалізовані у звітному періоді визначено грошове зобов`язання:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 16479,57 - основний платіж та 4119,89грн штрафна санкція;

- з військового збору на суму 1373,30грн -основний платіж та 343,32грн-штрафна санкція.

Даний висновок мотивовано тим, що вказана розбіжність виникла внаслідок неналежного ведення позивачем Книги доходів та витрат, включення до витрат фактично понесених витрат на придбання товарів, які не були реалізовані в звітному періоді і за участю яких в звітному періоді не було отримано дохід. При цьому, як слідує із змісту акту перевірки позивач дійшов до таких з висновків на підставі аналізу первинних документів.

Дослідивши, акт перевірки в частині виявлених порушень колегією суддів встановлено, що перелічений акт перевірки не містить відомостей стосовно переліку первинних документів (найменування, номер та дата), якими підтверджувались виявлені в ході перевірки порушення, а відтак акт перевірки в частині обумовленого порушення є таким, що складено в супереч положень п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745.

Відповідно до пунктів 85.4., 85.6 ст. 85 Податкового Кодексу України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови.

Відповідно до ч. 2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В супереч обумовленим положенням законодавства, відповідач не довів правомірності оскаржуваних рішень у частині, визначених грошових зобов`язань за обумовлене порушення, оскільки приведені ним твердження не містять детального переліку первинних та інших документів, якими підтверджувалися висновки акту перевірки стосовно зайвого віднесення до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей.

В ході розгляду апеляційної скарги відповідач також не надав суду відповідних доказів та не повідомив переліку первинних та інших документів, якими підтверджувалися приведені висновки акту перевірки.

Відтак, з огляду на приведені обставини справи за виявлених порушень щодо складання акту перевірки у названій частині зібраними та дослідженими судом доказами не підтверджується обґрунтованість та правомірність висновків і доводів відповідача стосовно зайвого віднесення позивачем до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей у період 2016-2017рр.

Водночас, позивачем на спростування доводів відповідача щодо завищення розмірів витрат на суму 91 553, 15 грн (які не були реалізовані у звітному періоді) надано висновок судово-економічної експертизи від 24.05.2019, яким за результатами дослідження, в об`ємі наданих документів, визначення за даними Акту перевірки Головного управління ДФС у Волинській області №26188/03-20-13-02- від 11 грудня 2018 року завищення ФОП ОСОБА_1 суми витрат понесених на придбання товарів в розмірі 91 553, 15 грн. за 2016 рік та віднесених до статті Вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції, включаючи вартість виконаних робіт документально не підтверджено. (а.с.220-227 том 5).

За наведених обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що по факту віднесення до складу витрат пов`язаних з господарською діяльністю вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, які не були реалізовані у звітному періоді позивачу протиправно нараховано грошове зобов`язання:

- з податку на доходи фізичних осіб на суму 16479,57 - основний платіж та 4119,89грн штрафна санкція;

- з військового збору на суму 1373,30грн -основний платіж та 343,32грн-штрафна санкція.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем протиправно визначено в ході перевірки грошові зобов`язання для позивача (внаслідок зменшення витрат на роялті, водопостачання, охорону, дезинсекцію та дератизацію, завищення вартості ТМЦ) з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 77418,64грн основний платіж та 19 354,66 грн-штрафна санкція та з військового збору на загальну суму 6451,55грн-основний платіж та 1612,88грн-штрафна санкція.

З названої суми протиправно нарахованого грошового зобов`язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 77418,64грн основний платіж та 19 354,66 грн-штрафна санкція з урахуванням наявних у позивача збитків (про які зазначено у детальному розрахунку, нарахованих грошових зобов`язань, до податкових повідомлень рішень № від 28.12.2018року та № від 28.12.2018року) відповідачем протиправно:

- нараховано до сплати податок на доходи фізичних осіб (за оскаржуваним податковим повідомленням №) у розмірі 75 402,85 грн. основного платежу та 18 850,71грн штрафна санкція;

- зменшено збиток на суму 2 015,79грн.

З суми протиправно нарахованого грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 6451,55грн-основний платіж та 1612,88грн-штрафна санкція з урахуванням наявних у позивача збитків (про які зазначено у детальному розрахунку, нарахованих грошових зобов`язань, до податкових повідомлень рішень № від 28.12.2018року та № від 28.12.2018року) відповідачем протиправно:

- нараховано до сплати військовий збір (за оскаржуваним податковим повідомленням №) у розмірі 6 283,57 грн-основний платіж та 1570,89грн штрафна санкція;

- протиправно зменшено збиток на суму 167,98 грн.

Стосовно ж решти донарахувань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, які були предметом дослідження у даній справі та донарахування за якими визнано судом правомірним, то колегією суддів встановлено, що такі донарахування не ввійшли до складу визначених грошових зобов`язань, які підлягають сплаті за оскаржуваними податковими повідомленнями рішеннями № та № від 28.12.2018року. За рахунок таких донарахувань позивачу правомірно зменшено наявні у нього збитки.

2.7. Досліджуючи доводи апеляційної скарги щодо правомірності винесення податкового повідомлення - рішення від 28.12.2018 року №046648130 про визначення податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, то колегією встановлено що підставою для винесення вказаного рішення слугували висновки акту перевірки з приводу порушення відповідачем пунктів 189.1 статті 189, абзацу г пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199 пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України.

Відповідно до наданого відповідачем детального розрахунку грошового зобов`язання з податку на додану вартість до податкового повідомлення - рішення від 28.12.2018 року №046648130 за фактом:

- заниження податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 21593,26грн (з вартості придбаних ТМЦ, які були включені до податкового кредиту та які перестали використовуватись в господарській діяльності позивача у зв`язку з розірванням договору оренди) позивачу визначено грошове зобов`язання у розмірі 21 166грн-основний платіж та 10583грн-штрафна санкція;

- заниження податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 44273,72грн (з вартості ТМЦ включених до складу податкового кредиту, що не призначені для використання в його господарській діяльності) позивачу визначено грошове зобов`язання у розмірі 44274грн-основний платіж та 22137-штрафна санкція.

Відповідно до п. 189.1.ст. 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно із пп «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Пункт 199.1. ст. 199 ПК України передбачає, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (п.200.1.ст. 200 ПК України).

З наведеного слідує, що за товарами та послугами які придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання.

2.7.1. Досліджуючи доводи апеляційної скарги з приводу заниження податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 21593,26грн, то колегією суддів встановлено, що у період 2016-2017рр позивач придбав у ТзОВ «Термопласт» та ПАТ «Агроресурс» і ряд ТМЦ (таких як: двері металопластикові, дверні конструкції, полички, панелі, стійки полички, стійки балки) на загальну суму ПДВ суму 21593,26грн за переліком податкових накладних приведених на сторінці 44 акту перевірки (а.с.52-53 т.1). На час проведення перевірки вказані ТМЦ в товарних залишках та в переліку реалізованих товарів були відсутні.

Як слідує з пояснень позивача та актів проведених ремонтних робіт від 12.04.2016, від 31.05.2016, від 16.11.2016, актом наданих послуг №41 від 16.01.2017 (а.с.166-168 том 1, а.с.180 том 2) у період 2016-2017років у позивача в оренді перебували об`єкти нерухомого майна у яких розміщено магазини роздрібної торгівлі «Наш край», що не заперечується відповідачем.

Придбані позивачем у ТзОВ «Термопласт» та ПАТ «Агроресурс» і ряд ТМЦ (таких як: двері металопластикові, дверні конструкції, полички, панелі, стійки полички, стійки балки) на загальну суму ПДВ суму 21593,26грн були використані позивачем при проведенні ремонтних робіт у приміщеннях, де здійснював господарську діяльність позивач (за адресою: м.Рожище, вул.Незалежності, 2 та м. Луцьк, проспект Перемоги, 14), що стверджується наявними в матеріалах справи актами проведених ремонтних робіт від 12.04.2016, від 31.05.2016, від 16.11.2016, актом наданих послуг №41 від 16.01.2017 (а.с.166-168 том 1, а.с.180 том 2).

Відповідно до викладених позивачем письмових пояснень діяльність названих торгових об`єктів, у якому позивач здійснив ремонтні роботи була припинена у зв`язку з розірванням договору оренди, а названі товарно матеріальні цінності (двері, дверні блоки та інші будівельні матеріали) які були використані ним під час ремонту вказаних орендованих приміщень магазинів, залишилися в цих приміщеннях, як його є невід`ємні поліпшення, які не могли бути відокремлені без заподіяння йому шкоди.

Верховний Суд в постанові від 14.05.2019 року по справі №820/4398/11 приймаючи рішення у подібних правовідносинах зазначив, що з метою встановлення наявності чи відсутності складу податкового правопорушення, визначеного пунктом 198.5 статті 198 ПК України, додаткового дослідження вимагають обставини щодо фактичного використання вказаних матеріалів, дослідження умов договорів оренди, зокрема питання щодо того чому орендодавець проводив ремонтні роботи і що це були за роботи (капітальні чи поточні, поліпшення тощо) чи відшкодовував орендар вартість таких будівельних матеріалів та робіт або чи здійснювалося зарахування вартості придбаних будівельних матеріалів у рахунок орендних платежів.

Відповідно до розділу 8 договорів оренди приміщень (за адресою: АДРЕСА_3 . АДРЕСА_4 , вул.Незалежності, 2 та м. Луцьк, проспект Перемоги, 14) на орендаря покладається лише обов`язок здійснення за власний рахунок робіт з поточного ремонту приміщення за (а.с. 148, 153 т.6). Відшкодування орендарю вартості робіт з капітального ремонту або інших здійснених поліпшень орендованого приміщення умовами договору не передбачено. Не передбачено умовами договору і умов щодо обов`язку орендаря за власний рахунок здійснювати роботи щодо капітального ремонту та інших поліпшень орендованих приміщень.

Наказом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 10.08.2004року №150, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21 серпня 2004 р. за № 1046/9645 затверджено Примірний перелік послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд. Розділом 1.2 якого визначено перелік робіт поточного ремонту приміщення. Використані позивачем при ремонті приміщення двері, дверні конструкції вказують на проведення позивачем робіт, визначених 2 вказаного Наказу, які відносяться до капітального ремонту. Стосовно ж інших ТМЦ (поличок, панелей, стійок, поличок, балок) які за повідомленням позивача залишились в орендованих приміщеннях, то використання названих ТМЦ не відноситься до переліку робіт поточного ремонту орендованих приміщень (перелік яких визначено 1.2 названого Наказу).

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПКУ, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Відповідно до підпункту «в» підпункту 14.1.185 та підпункту «в» підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ постачання товарів/послуг включає, зокрема, безоплатну передачу майна іншій особі, постачання послуг іншій особі на безоплатній основі.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Крім того, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Враховуючи викладене, якщо платником орендарем понесено витрати на капітальний ремонт та інші поліпшення об`єкта оренди, які за умовами договору не належать до його зобов`язань, що здійснюються за його рахунок. Такі витрати позивача не компенсовано орендодавцем, то при поверненні об`єкта оренди таке поліпшення вважається безоплатно наданою послугою, яка підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою, виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.

Враховуючи викладені обставини справи, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач дійшов вірного висновку, про необхідність включення до складу податкового зобов`язання сум ПДВ у розмірі 21593,26грн з товарно-матеріальних цінностей (двері металопластикові, дверні конструкції, полички, панелі, стійки полички, стійки балки, тощо), які були використані позивачем для капітального ремонту та інших поліпшень орендованих приміщень, які повернуто орендодавцю разом з такими поліпшеннями без компенсації вартості такого поліпшення. Позаяк умовами договору оренди на позивача не було покладено обов`язку щодо проведення зазначених поліпшень за власний рахунок.

З огляду на приведені обставини справи, зібраними та дослідженими судом доказами підтверджується обґрунтованість та правомірність висновків і доводів відповідача стосовно заниження позивачем у період 2016-2017рр. податкового зобов`язання з ПДВ на суму 21593,26грн. Як наслідок відповідачем правомірно нараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість за податковим повідомленням рішенням № від 28.12.2018року у розмірі 21166грн-основний платіж та 10583грн-штрафна санкція.

2.7.2. Досліджуючи доводи апеляційної скарги з приводу заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 44273,72грн (з вартості ТМЦ включених до складу податкового кредиту, що не призначені для використання в його господарській діяльності), то колегією суддів встановлено, що позивачем придбано у ТзОВ «Північ Центр ЛТД», ТзОВ «Техно Модуль Ультра», ТзОВ «Термопласт» та ПАТ «Агроресурс», Житомирського обласного лабораторного центру Держсанепідемслужби України товарно-матеріальні цінності та послуги (піч, фільтри до печі, тістоміси, столи виробничі, тен, гриль контактний, розстійну шафу, рідину для миття пічок, контейнери для зберігання, піддони, ящики, деко для багет, послуги транспортування та ремонту печі, тощо та послуги по проведенню аналізів води і виявлення в харчових продуктах та продовольчій сировині інфекційних хвороб) на загальну суму ПДВ суму 44273,72грн за переліком податкових накладних приведених на сторінці 42-43 акту перевірки (а.с.50-52 т.1).

Відповідач вважає, що придані ТМЦ не є такими, що використані у господарській діяльності позивача, оскільки позивач у названий період здійснював виключно лише діяльність пов`язану з роздрібною торгівлею алкогольними напоями та тютюновими виробами, а придбані ТМЦ не є такими, що пов`язані з господарською діяльністю позивача.

Також в ході перевірки було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 було включено в додаток №5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларацій з податку на додану вартість за відповідні місячні податкові періоди ПДВ з вартості вищезазначених товарно-матеріальних цінностей. Коригування сум податку на додану вартість по вище зазначених ТМЦ не проводилось. Вказані обставини позивачем не заперечувались.

Заперечуючи викладені обставини, позивач в позовній заяві зазначив, що зазначені товарно матеріальні цінності (контейнери, піддони, підставки) є тарою для зберігання харчових продуктів. Придбане обладнання (піч, фільтри до печі, тістоміси, столи виробничі, тен, гриль контактний, розстійна шафа), майонез є таким що призначені для випікання, розігріву продуктів. Відтак придбання названих ТМЦ є таким, що пов`язане з господарською діяльністю позивача.

Придбання товарно-матеріальних цінностей у вищевказаних контрагентів підтверджується наявними в матеріалах справи видатковими накладними, рахунками-фактурами, податковими накладними, фіскальними чеками та банківськими виписками про рух коштів на рахунку фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 В ОСОБА_5 (а.с.181-198 том 2).

Судом апеляційної інстанції витребувано від позивача ухвалою від 23.07.2019року (а.с. 48 т.6) відомості та докази здійснення у період 2016-2017рр діяльності з виробництва та/або торгівлі харчовими продуктами (відмінними від алкогольних напоїв) та використання перелічених ТМЦ та послуг в такій господарській діяльності.

Однак, на виконання ухвали суду позивач жодних доказів не надав, а відтак в супереч положень ч.1 ст.77 КАС України не довів обставин з приводу здійснення ним господарської діяльності з виробництва та/або торгівлі харчовими продуктами відмінними від алкогольних напоїв. Як наслідок позивачем не доведено зв`язку понесених ним витрат на придбання перелічених ТМЦ з його господарською діяльністю, яка полягає у роздрібній торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами.

За наведених обставин справи, відповідачем правомірно нараховано позивачу (оскаржуваним рішенням) грошове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі у розмірі 44274 грн-основний платіж та 22137-штрафна санкція.

Враховуючи викладені обставини справи та приведені положення законодавства, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що оскаржуване рішення суду не в повній мірі відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду скасувати та ухвалити нову постанову про часткове задоволення позову.

Відповідно до частини 3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Під час розгляду даного адміністративного позову, позивачем понесено судові витрати у вигляді сплати судового збору розмірі 4546,61 грн. Загальна сума заявлених позовних вимог складає 304 107,43грн. Частка вимог, що підлягають до задоволення на користь позивача становить- 102108,02грн, що становить 33,58 % від суми всіх вимог. Відтак, розмір судових витрат які підлягають присудженню з відповідача на користь позивача становить 1526,75 грн (33,58% відсотків від суми задоволених вимог).

Керуючись ст. 308, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 325, ст. 328, ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 травня 2019 року у справі № 140/813/19 скасувати та ухвалити нову постанову про часткове задоволення позову.

Позовну заяву Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області в частині визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу №Ф- від 28.12.2018 року та рішення № від 28.12.2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску - залишити без розгляду.

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення рішення № від 28.12.2018 року та № від 28.12.2018 року.

У задоволенні решти вимог позовної заяви Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області (КОД , адреса Київський майдан, буд.4, м. Луцьк Волинської області) на користь Фізичної особи-підприємця Веремчука ОСОБА_6 Степановича (ІПН НОМЕР_1 , адреса АДРЕСА_4 ) судові витрати у вигляді сплати судового збору у розмірі 1526,75 грн.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення. У випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Шевчук
судді Р. В. Кухтей
С. П. Нос
Повне судове рішення складено 19 вересня 2019 року.