Справа № 140/808/19
Суддя: Курилець Андрій Романович
Дата ухвалення: 2019-09-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 вересня 2019 рокуЛьвів№ 857/6822/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Курильця А.Р.,

суддів Гінди О.М., Качмара В.Я.,

з участю секретаря Михальської М.Р.,

представника позивача ОСОБА_1 О.І.,

представника відповідача Сахарчука А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 травня 2019 року у справі за позовом фізичної особи підприємця ОСОБА_2 до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

суддя в 1-й інстанції Сорока Ю.Ю.,

час ухвалення рішення 06.05.2019 року, 13:01 год.,

місце ухвалення рішення м.Луцьк,

дата складання повного тексту рішення 11.05.2019 року,

в с т а н о в и в :

ФОП ОСОБА_2 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06 травня 2019 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, рішення від 11.12.2018 року №. Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 11.12.2018 року №Ф- в сумі 136 749, 88 грн.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки тому факту, що перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у податкових деклараціях, встановлено їх завищення в сумі 2 238 100, 16 грн. в тому числі за 2016 рік на суму 237 697, 00 грн. та за 2017 рік на суму 2 000 403, 40 грн., внаслідок включення до складу валових витрат, витрати що не пов`язані з отриманням доходів. У зв`язку із зазначеним, перевіркою своєчасності та повноти сплати податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від провадження діяльності встановлено заниження податку з доходів фізичних осіб на суму 402 858, 02 грн. в тому числі за 2016 рік на суму 42 785, 46 грн. та за 2017 рік на суму 360 072, 56 грн. Зокрема, згідно представлених до перевірки документів (відомості по кредиторській заборгованості за 2016-2017 роки, накладних, зареєстрованих податкових накладних, банківських виписок по розрахункових рахунках, розрахунків витрат на придбання сировини та матеріалів на одиницю окремих видів продукції) встановлено що ФОП ОСОБА_2 до складу витрат віднесено придбані товарно-матеріальні цінності, які є неоплаченими станом на 31.12.2017 року і реалізовані в період з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року на суму 1 687 141, 00 грн. Також, в ході проведення перевірки надано документи, що засвідчують проведення зарахування однорідних вимог по наданим маркетингових, мерчендайзингових послугах та послугах з просування товарів на ринку в зарахування заборгованості за поставлені товари на суму 547 883, 09 грн. в тому числі за 2016 рік на суму 237 697, 00 грн. та за 2017 рік на суму 310 186, 09 грн. по яким (поставлені товари замовникам) рахується кредиторська заборгованість тобто є неоплаченими ФОП ОСОБА_2 . Враховуючи вищевикладене ФОП ОСОБА_2 згідно представлених до перевірки документів не понесено витрат на придбання товарів по вищевказаним операціям. В ході проведення перевірки ФОП ОСОБА_2 не представлено документів що підтверджували оплату вищевказаних товарів. При цьому, не відповідає дійсності твердження позивача про те, що залишки на складі с/м риби в розрізі видів сировини нібито перевищують вартісно і кількісно кредиторську заборгованість постачальнику ТОВ ЮНІВЕРСАЛ ФІШ КОМПАНІ, оскільки позивач хоч і сам зазначає про те, що згідно видаткових накладних здійснювалася купівля оселедця, хеку, скумбрії, окуня тощо, разом з тим з незрозумілих причин при обрахунку залишку зазначених товарно-матеріальних цінностей враховує також залишок таких складських матеріалів як відра, банки, етикетки, нитки, пакети, ящики тощо, які називає сировиною. Крім того, не відповідає дійсності твердження позивача про те, що в ході перевірки, в тому числі були надані документи, що містять інформацію про залишки товарно-матеріальних цінностей на складі сировини за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року в сумі 143 200, 32 грн., оскільки в дійсності жодних документів на підтвердження наявності залишку саме сировини, контролюючому органу надано не було. Разом з тим, в ході перевірки ФОП ОСОБА_3 контролюючому органу було надано лист, в якому останній повідомив, що залишки на складі готової продукції станом на 01.01.2016 року, на 01.01.2017 року та на 01.01.2018 року відсутні, що прямо суперечить твердженню позивача про наявність станом на 01.01.2018 року залишку філе оселедця маринованого на суму 108 622, 50 грн. Стосовно твердження позивача про те, що при аналізі не оплачених витрат в сумі 1 687 141, 00 грн. посадовими особами Головного управління ДФС у Волинській області не був врахований той факт, що згідно з договорами поставки покупці мають відтермінування в оплаті в середньому 30 днів з дати поставки, а тому при виробництві продукції сировина для її виготовлення була списана із залишків складу, перероблена та продана у грудні 2017 року, а оплачена покупцями в січні 2018 року звертає увагу на те, що факт оплати в січні 2018 року не був і не мав бути досліджений в межах даної перевірки, оскільки така перевірка проводилася за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року. При цьому ключовим у даному випадку є не той момент, коли ФОП ОСОБА_3 отримав оплату за товар від покупців, а той факт коли такий товар було продано ним самим, а відтак оскільки факт продажу відбувався в період з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року (на момент коли товар залишався неоплаченим) мало місце завишення позивачем витрат, що і було встановлено актом перевірки. Також, згідно представлених до перевірки документів встановлено що до складу витрат ФОП ОСОБА_2 віднесено витрати по судовому збору на суму 3 076, 31 грн. за 2017 рік, який, на думку представника відповідача, не є збором в розумінні ПК України, а тому не може відноситися до складу витрат в господарській діяльності позивача. Крім того, перевіркою правильності визначення бази оподаткування та повноти нарахування військового збору з доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності встановлено, що ФОП ОСОБА_2 внаслідок порушень зазначених вище, занизив суму чистого оподатковуваного доходу за 2016 - 2017 роки, і відповідно базу оподаткування військовим збором на 2 238 100, 16 грн., внаслідок чого ФОП ОСОБА_2 за 2016-2017 р.р. не нараховано та не сплачено до бюджету 3 3571, 50 грн. військового збору в тому числі за 2016 рік в сумі 3 565, 45 грн. та за 2017 рік в сумі 30 006, 05 грн. Також, у зв`язку із зазначеними вище порушеннями, перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі за 2016 рік - 22%, 2017 рік - 22% встановлено заниження єдиного соціального внеску на суму 136 749, 88 грн. в тому числі за 2016 рік в сумі 52 293, 24 грн. та за 2016 рік на суму 84 456, 64 грн. Крім того, в ході перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_2 занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 404 586 грн., в тому числі за 2016 рік на 176 569 грн. та за 2017 рік на суму 228 017 грн. В ході проведення перевірки ФОП ОСОБА_2 надано журнал обліку відходів та пакувальних матеріалів лише за 2017 року в якому кількість утвореного відходу становить лише 3 695, 26 кг. Згідно представлених до перевірки документів, а саме: інвентарних відомостей за 2016-2017 роки, розрахунків витрат на придбання сировини та матеріалів на одиницю окремих видів продукції (кг., шт.) кількість втрат при виробництві становить в 2016 року 20 258, 74 кг та в 2017 року 23 872, 47 кг, що становить в 2016 року на суму 882 844, 54 грн. та в 2017 року на суму 1 140 084, 84 грн. Вказані ТМЦ відсутні на залишках відповідно до наданих для перевірки документів (інвентарних відомостей, розрахунків витрат на придбання сировини та матеріалів на одиницю окремих видів продукції). З врахуванням вищенаведених порушень, вважає податкові повідомлення-рішення від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, рішення від 11.12.2018 року № та вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 11.12.2018 року №Ф- обґрунтованими та такими, що прийняті з дотриманням вимог чинного законодавства України

Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав, просить рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 травня 2019 року скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Представник позивача в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечила, просить рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 травня 2019 року залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення без змін з таких підстав.

Судом встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДФС у Волинській області від 26.09.2018 року №3378 Про проведення документальної планової виїзної перевірки працівниками Головного управління ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_2 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 року, за результатами якої складено акт перевірки від 04.10.2018 року №23489/03-20-13-02/ НОМЕР_1 , у якому допущено описку в даті складення акта, а саме замість 09.11.2018 року помилково зазначено 04.10.2018.

В акті перевірки від 04.10.2018 року №23489/03-20-13-02/ зазначено, що згідно представлених до перевірки документів (відомості по кредиторській заборгованості за 2016-2017 роки, накладних, зареєстрованих податкових накладних, банківських виписок по розрахункових рахунках, розрахунків витрат на придбання сировини та матеріалів на одиницю окремих видів продукції) встановлено що ФОП ОСОБА_2 до складу витрат віднесено придбані товарно-матеріальні цінності, які є неоплаченими станом на 31.12.2017 року і реалізовані в період з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року на суму 1 687 141, 00 грн. Також, в ході проведення перевірки надано документи, що засвідчують проведення зарахування однорідних вимог по наданим маркетингових, мерчендайзингових послугах та послугах з просування товарів на ринку в зарахування заборгованості за поставлені товари на суму 547 883, 09 грн. в тому числі за 2016 рік на суму 237 697, 00 грн. та за 2017 рік на суму 310 186, 09 грн. по яким (поставлені товари замовникам) рахується кредиторська заборгованість тобто є неоплаченими ФОП ОСОБА_4 С. Враховуючи вищевикладене ФОП ОСОБА_2 згідно представлених до перевірки документів не понесено витрат на придбання товарів по вищевказаним операціям. В ході проведення перевірки ФОП ОСОБА_2 не представлено документів що підтверджували оплату вищевказаних товарів. Також, згідно представлених до перевірки документів встановлено, що до складу витрат ФОП ОСОБА_2 віднесено витрати по судовому збору на суму 3 076, 31 грн. за 2017 рік. На порушення підпунктів 177.4.1, 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, ФОП ОСОБА_2 завищено валові витрати в сумі 2 238 100, 40 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 237 697, 00 грн. та за 2017 рік на суму 2 000 403, 40 грн., внаслідок включення до складу валових витрат, витрати що не пов`язані з отриманням доходів. Перевіркою своєчасності та повноти сплати податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від провадження діяльності встановлено порушення пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 177.2 статті 177, підпунктів 177.4.1, 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, що призвело заниження податку з доходів фізичних осіб на суму 402 858, 02 грн. в тому числі за 2016 рік на суму 42 785, 46 грн. та за 2017 рік на суму 360 072, 56 грн. Перевіркою правильності визначення бази оподаткування та повноти нарахування військового збору з доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності встановлено, що ФОП ОСОБА_2 внаслідок порушень зазначених вище, занизив суму чистого оподатковуваного доходу за 2016 - 2017 роки, і відповідно базу оподаткування військовим збором на 2 238 100, 16 грн., внаслідок чого ФОП ОСОБА_2 за 2016-2017р.р. не нараховано та не сплачено до бюджету 3 3571, 50 грн. військового збору в тому числі за 2016 рік в сумі 3 565, 45 грн. та за 2017 рік в сумі 30 006, 05 грн. Також, у зв`язку із зазначеними вище порушеннями, перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі за 2016 рік - 22%, 2017 рік - 22% встановлено заниження єдиного соціального внеску на суму 136 749, 88 грн. в тому числі за 2016 рік в сумі 52 293, 24 грн. та за 2016 рік на суму 84 456, 64 грн. Крім того, в ході перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_2 занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 404 586 грн., в тому числі за 2016 рік на 176 569 грн. та за 2017 рік на суму 228 017 грн.

Таким чином, документальною плановою виїзною перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_2 пунктів 189.1 статті 189, абзацу г пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199 пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та Наказу Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 року, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну 404 586 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 176 569, 00 грн., та за 2017 рік на 228 017, 00 грн.;

пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 177.2 статті 177, підпунктів 177.4.1, 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб на суму 402 858, 02 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 42 785, 46 грн. та за 2017 рік на суму 360 072, 56 грн.;

підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3. пункту 164.1 статті 164, підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, внаслідок чого не нараховано та не сплачено до бюджету 33 571, 50 грн. військового збору, в тому числі за 2016 р. в сумі 3 565, 45 грн. та за 2017 рік в сумі 30 006, 05 грн.;

пункту 2 частини 1 статті 7, пунктів 2, 3, 9 статті 9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування внаслідок чого встановлено занижена єдиного соціального внеску на суму 136 749, 88 грн., в тому числі за 2016 рік в сумі 52 293, 24 грн. та за 2017 рік на суму 84 456, 64 грн.;

пункту 177.10 статті 177 ПК України в частині обов`язку ведення Книги обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.(а.с.19-42 том 1)

Не погоджуючись з вищевикладеними порушеннями, 28.11.2018 року за вих. №37 позивачем подано до Головного управлінням ДФС у Волинській області заперечення на акт перевірки від 04.10.2018 року №23489/03-20-13-02/.(а.с.165-171 том 1)

Головне управління ДФС у Волинській області у відповіді від 07.12.2018 року за вих. №/03-20-13-02- Про розгляд заперечення до акту перевірки повідомило позивача, що в ході розгляду заперечень на акт перевірки позивачем не надано документів, які потребують додаткового аналізу та перевірки, в зв`язку із чим подане заперечення є необгрунтованим, а тому підстав для задоволення вимог викладених у запереченні немає. (а.с.151-163 том 1)

На підставі акту перевірки від 04.10.2018 року №23489/03-20-13-02/ Головним управлінням ДФС у Волинській області винесено податкові повідомлення-рішення від 11.12.2018 №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, в тому числі з військового збору в сумі 41 964, 38 грн., від 11.12.2018 №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 640 287, 03 грн., від 11.12.2018 №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 505 732, 50 грн., від 11.12.2018 №, яким до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 510 грн. за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування, рішення від 11.12.2018 року № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 68 374, 94 грн. та вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 11.12.2018 року №Ф- в сумі 136 749, 88 грн.

23.01.2019 за вих. №40 позивачем на податкові повідомлення-рішення від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, рішення від 11.12.2018 року № подано скаргу до ДФС України. (а.с.173-182 том 1)

ДФС України рішенням від 11.02.2019 року №6694/6/99-99-11-05-01-25 про продовження строку розгляду скарги, в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, строк розгляду скарги продовжено до 25 березня 2019 року.(а.с.185 том 1)

Рішенням ДФС України від 22.02.2019 №8854/6/99-99-11-08-02-25 про результати розгляду скарги, вирішено вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 11.12.2018 року №Ф- та рішення про застосування штрафних фінансових санкцій від 11.12.2018 року № залишити без змін, а скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 від 23.01.2019 №40 в частині оскарження вищезазначених виконавчих документів без задоволення.(а.с.187-189 том 1)

Рішенням ДФС України від 20.03.2019 №12925/6/99-99-11-05-01-25 про результати розгляду скарги, вирішено залишити без змін податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, від 11.12.2018 №, а скаргу позивача без задоволення. (а.с.59-64 том 2)

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначається статтею 177 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 177.1 цієї статті доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Згідно із пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Пунктом 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Таким чином, відповідно до положень пункту 177.4 статті 177 ПК України фізична особа - підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, вправі зменшити свій загальний оподатковуваний дохід тільки на суму документально підтверджених витрат, які відносять до витрат операційної діяльності згідно із розділом ІІІ цього Кодексу.

Пунктом 138.1 статті 138 ПК України (в редакції, що діяла станом на 01.01.2015 року) визначено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

При цьому, витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України).

Відповідно до пункту 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно із пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому, фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару (пункт 177.10 статті 177 ПК України).

Відповідно до підпунктів 5,6 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 № 481, самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг; у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня.

Аналізуючи вищевикладене, слід дійти висновку, що чистий оподатковуваний дохід фізичної особи-підприємця за звітний податковий період визначається як різниця між отриманим від провадження господарської діяльності в грошовій та не грошовій формі доходом та документально підтвердженими витратами, що пов`язані з її здійсненням.

При цьому, фізична особа-підприємець може віднести до складу витрат, витрати, що безпосередньо пов`язані з отримання доходів, перелік яких визначено пунктами 177.4.1-177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України за умови, що факт понесення таких витрат підтверджується документами первинного бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини першої, другої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З матеріалів справи вбачається, що 01.12.2009 ОСОБА_2 зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності та з 02.12.2009 знаходиться на обліку в Луцькій ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 зареєстрований як платник податку на додану вартість, що підтверджується свідоцтвом про реєстрацію платника податку на додану вартість №200153791 від 01.01.2014 року.

Основними видами діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 є: 10.20 перероблення та консервування риби, ракоподібних і молюсків, додатковий код 46.34 оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками. (а.с.20 том 1)

На сторінці 10 акту перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 від 04.10.2018 року №23489/03-20-13-02/ та у відповіді від 07.12.2018 року за вих. №/03-20-13-02- Про розгляд заперечення до акту перевірки Головним управлінням ДФС у Волинській області зазначено, що згідно представлених до перевірки документів (відомості по кредиторській заборгованості за 2016-2017 роки, накладних, зареєстрованих податкових накладних, банківських виписок по розрахункових рахунках, розрахунків витрат на придбання сировини та матеріалів на одиницю окремих видів продукції) встановлено що ФОП ОСОБА_2 до складу витрат віднесено придбані товарно-матеріальні цінності, які є неоплаченими станом на 31.12.2017 року і реалізовані в період з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року на суму 1 687 141, 00 грн., а саме: в ПП Касатка УК на суму з ПДВ 1 163 810, 52 грн., ТОВ Крамар ЛТД на суму з ПДВ 465 605, 76 грн., ТОВ Лазорчик на суму з ПДВ 153 188 грн., ТОВ Юніверсал Фіш Компані на суму з ПДВ 241 964, 63 грн.

Судом встановлено, що фізична особа-підприємець ОСОБА_2 протягом 2016-2017 років здійснював господарську діяльність з ПП Касатка УК, ТОВ Крамар ЛТД, ТОВ Лазорчик, ТОВ Юніверсал Фіш Компані по придбанню у вищевказаних суб`єктів господарювання товарно-матеріальних цінностей, що підтверджується наявними в матеріалах справи: договором купівлі-продажу товарів №68/2015 від 14.07.2015 року з ТОВ Крамар ЛТД(Продавець), договором поставки №Л101 від 05.08.2014 року з ТОВ Лазорчик(Постачальник), договором поставки №5 від 24.02.2014 року з ПП Касатка УК(Постачальник), договором поставки №15731 від 22.06.2015 року з ТОВ Юніверсал Фіш Компані(Постачальник) та додатковою угодою від 02.10.2017 року до договору поставки №15731 від 22.06.2015 року, укладеними з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (Покупець) (а.с.134-140 том 2)

З матеріалів справи вбачається, що станом на 31.12.2017 року кредиторська заборгованість фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 за поставлені товари становила 2 099 633, 11 грн. з ПДВ або 1 749 694, 26 грн. без ПДВ, в тому числі по постачальникам ПП Касатка УК, ТОВ Крамар ЛТД, ТОВ Лазорчик, ТОВ Юніверсал Фіш Компані на загальну суму 1 687 141, 00 грн., що також зазначено на сторінці 8 акту перевірки від 09.11.2018 року №23489/03-20-13-02/ НОМЕР_1 та не заперечується представником відповідача у письмових поясненнях. (а.с.54 том 1)

Так, кредиторська заборгованість фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 станом на 31.12.2017 року по постачальнику ПП Касатка УК становила 1 163 810, 52 грн. з ПДВ, яка виникла внаслідок поставок товару, згідно наявних в матеріалах справи видаткових накладних №Т-00000163 від 26.09.2017 року на суму 93 396, 60 з ПДВ, №Т-00000166 від 29.09.2017 року на суму 125 928, 00 грн. з ПДВ, №Т-00000232 від 18.12.2017 року на суму 119 844, 00 грн. з ПДВ, №Т-00000201 від 27.11.2017 року на суму 76 869, 00 грн. з ПДВ, №Т-00000013 від 18.01.2017 року на суму 288 675, 00 грн. з ПДВ, №Т-00000022 від 27.01.2017 року на суму 181 167, 00 грн. з ПДВ, №Т-00000133 від 24.05.2017 року на суму 167 973, 30 грн. з ПДВ, №Т-00000073 від 20.03.2017 року на суму 280 195, 20 грн. з ПДВ, №Т-00000192 від 31.10.2017 року на суму 196 732, 80 грн. з ПДВ, №Т-00000002 від 10.01.2017 року на суму 98 700, 00 грн. з ПДВ, по постачальнику ТОВ Крамар ЛТД складала 465 605, 76 грн. з ПДВ, згідно видаткових накладних №РН-0004103 від 12.10.2017 року на суму 186 905, 04 грн. з ПДВ, №РН-0005516 від 27.12.2017 року на суму 170 197, 92 грн. з ПДВ, №РН-0003519 від 12.09.2017 року на суму 81 502, 80 грн. з ПДВ, №РН-0003342 від 30.08.2017 року на суму 258 744, 00 грн. з ПДВ, по постачальнику ТОВ Лазорчик становила 153 188 грн. з ПДВ, згідно видаткових накладних №тЛ000000328 від 23.11.2017 року на суму 86 076, 00 грн. з ПДВ, №тЛ000000340 від 01.12.2017 року на суму 77 112, 00 грн. з ПДВ та по постачальнику ТОВ Юніверсал Фіш Компані 241 964, 63 грн. з ПДВ., яка виникла внаслідок поставок товару згідно видаткових накладних №73540 від 21.12.2017 року на суму 206 024, 93 грн. з ПДВ та №73733 від 22.12.2017 року на суму 35 939, 70 грн. з ПДВ. (а.с.56-57 том 1, 221-236 том 2)

З наявних в матеріалах справи, інвентарних відомостей склад свіжо-мороженої риби, склад матеріалів та склад засолочного цеху, які також були надані позивачем працівникам Головного управління ДФС у Волинській області під час проведення перевірки, вбачається, що станом на 31.12.2017 року залишки на складі свіжо-мороженої риби становили 76 715, 078 кг на суму 1 597 483, 39 грн., залишки на складі сировини становили на суму 143 200, 32 грн., залишки риби засоленої становили 2 526 кг на суму 108 622, 50 грн., а всього на загальну суму 1 849 306, 21 грн. без ПДВ.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що позивач не міг включити у податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2017 рік неоплачений постачальникам товар, згідно укладених договорів, в сумі 1 687 141, 00 грн., оскільки, по-перше, цей товар станом на 31.12.2017 року не був оплаченим, по-друге, сировина обліковувалася в складських залишках та була використана для виробництва готової продукції в 2018 році.

Розрахунок з постачальниками ПП Касатка УК, ТОВ Крамар ЛТД, ТОВ Лазорчик, ТОВ Юніверсал Фіш Компані за вищевказаний товар позивачем проведено в 2018 році, що підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями. (а.с.142-169 том 2)

Водночас, судом встановлено, що станом на 31.12.2017 року дебіторська заборгованість покупців перед фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 за придбану ними продукцію становила 1 078 819, 76 грн.

Також, з пояснень представника позивача, судом встановлено, що при виробництві продукції частина сировини для її виготовлення була списана із залишків складу, перероблена та продана у грудні 2017 року, а оплачена покупцями-дебіторами в січні 2018 року.

Окрім того, при аналізі не оплачених витрат в сумі 1 687 141,00 грн. посадовими особами ГУ ДФС України у Волинській області, не був врахований той факт, що згідно з договорами поставки покупці мають відтермінування в оплаті в середньому 30 днів з дати поставки. При виробництві продукції сировина для її виготовлення була списана із залишків складу, перероблена та продана у грудні 2017 року, а оплачена покупцями в січні 2018 року. Дохід від реалізації готової продукції та витрати на її виготовлення будуть відображені мною в Податковій декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік відповідно до вимог чинного законодавства.

Так, колегією суддів встановлено, що по ТОВ «АРГО-Р» дебіторська заборгованість станом на 31.12.2017р. становила 112 695,39 грн. з ПДВ або 93 912,83 грн. без ПДВ. Це товар відвантажений з 30.11.2017р. по 31.12.2017р. Для його виготовлення було витрачено сировини на суму 58 667,85 грн. Дана вартість сировини відноситься до витрат за січень 2018 року, оскільки товар оплачений в січні 2018р., але сировину списали із складу в листопаді-грудні 2017 року, тобто в залишках на складі дана сировина не присутня.

З витрат на сировину в сумі 58667,85 грн. витрати на рибу с/м становлять в кількісному виразі 1563,48 кг, у вартісному 48580,73 грн. В тому числі витрати на рибу с/м від постачальників зазначених в п.3 абз.1 в кількісному виразі становлять 1416,95 кг, у вартісному 44881,44 грн.

По ПП Дніпро-Захід» дебіторська заборгованість станом на 31.12.2017р. становила 25840,28 грн. з ПДВ або 21533,57 грн. без ПДВ. Це товар відвантажений з 24.11.2017р. по 31.12.2017р. Для його виготовлення було витрачено сировини на суму 15624,61 грн. Дана вартість сировини відноситься до витрат за січень 2018 року, оскільки товар оплачений в січні 2018р., але сировину списали із складу в листопаді-грудні 2017 року, тобто в залишках на складі дана сировина не існує.

З витрат на сировину в сумі 15624,61 грн. витрати на рибу с/м становлять в кількісному вираженні 418,042 кг, у вартісному 13076,54 грн. У тому числі витрати на рибу с/м від постачальників зазначених в п.3 абз.1 в кількісному виразі становлять 365,884 кг, у вартісному 11918,60 грн.

По ПП «Торговий дім «Салют» дебіторська заборгованість станом на 31.12.2017р. становила 148818,46 грн. з ПДВ або 124015,38 грн. без ПДВ. Це товар відвантажений з 19.12.2017р. по 31.12.2017р. Для його виготовлення було витрачено сировини на суму 73314,29 грн. Дана вартість сировини відноситься до витрат за січень 2018 року, оскільки товар оплачений в січні 2018р., але сировину списали із складу в грудні 2017 року, тобто в залишках на складі дана сировина не присутня.

З витрат на сировину в сумі 73314,29 грн. витрати на рибу с/м становлять в кількісному вираженні 2235,263 кг, у вартісному 61908,88 грн. У тому числі витрати на рибу с/м від постачальників зазначених в п.3 абз.1 в кількісному виразі становлять 2085,22 кг у вартісному 58232,10 грн.

По ФОП ОСОБА_5 дебіторська заборгованість станом на 31.12.2017р. становила 5112,90 грн. з ПДВ або 4260,75 грн. без ПДВ. Це товар відвантажений з 15.12.2017р. по 31.12.2017р. Для його виготовлення було витрачено сировини на суму 3249,92 грн. Дана вартість сировини відноситься до витрат за січень 2018 року, оскільки товар оплачений в січні 2018р., але сировину списали із складу в грудні 2017 року, тобто в залишках на складі дана сировина не існує.

З витрат на сировину в сумі 3249,92 грн. витрати на рибу с/м становлять в кількісному вираженні 75,616 кг, у вартісному 2919,89 грн.

По ТОВ «КонтиніумТрейд» дебіторська заборгованість станом на 31.12.2017р. становила 161873,22 грн. з ПДВ або 134894,35 грн. без ПДВ. Це товар відвантажений з 24.11.2017р. по 31.12.2017р. Для його виготовлення було витрачено сировини на суму 82272,75 грн. Дана вартість сировини відноситься до витрат за січень 2018 року, оскільки товар оплачений в січні 2018р., але сировину списали із складу в листопаді-грудні 2017 року, тобто в залишках на складі дана сировина не існує.

З витрат на сировину в сумі 82272,75 грн. витрати на рибу с/м становлять в кількісному вираженні 2436,868 кг, у вартісному 68677,82 грн. У тому числі витрати на рибу с/м від зазначених а акті постачальників в кількісному виразі становлять 2195,953 кг, у вартісному 62475,75 грн.

По ТОВ «ПАККО ХОЛДИНГ» дебіторська заборгованість станом на 31.12.2017р. становила 300477,61 грн. з ПДВ або 250398,01 грн. без ПДВ. Це товар відвантажений з 15.11.2017р. по 31.12.2017р. Для його виготовлення було витрачено сировини на суму 155765,85 грн. Дана вартість сировини відноситься до витрат за січень 2018 року, оскільки товар оплачений в січні 2018р., але сировину списали із складу в листопаді-грудні 2017 року, тобто в залишках на складі дана сировина не існує.

З витрат на сировину в сумі 155765,85 грн. витрати на рибу с/м становлять в кількісному вираженні 4181,997 кг, у вартісному 120851,31 грн. У тому числі витрати на рибу с/м від зазначених в акті постачальників в кількісному виразі становлять 3862,001 кг, у вартісному 113546,70 грн.

По ТОВ «ТД`Аванта» дебіторська заборгованість станом на 31.12.2017р. становила 199840,27 грн. з ПДВ або 166533,56 грн. без ПДВ. Це товар відвантажений з 04.12.2017р. по 31.12.2017р. Для його виготовлення було витрачено сировини на суму 116378,67 грн. Дана вартість сировини відноситься до витрат за січень 2018 року, оскільки товар оплачений в січні 2018р., але сировину списали із складу в грудні 2017 року, тобто в залишках на складі дана сировина не існує.

З витрат на сировину в сумі 116378,67 грн. витрати на рибу с/м становлять в кількісному вираженні 2529,845 кг, у вартісному 86001,99 грн. У тому числі витрати на рибу с/м від зазначених в акті постачальників кількісному виразі становлять 2390,462 кг, у вартісному 82907,69 грн.

По УДППЗ «УКРПОШТА» дебіторська заборгованість станом на 31.12.2017р. становила 64019,26 грн. з ПДВ або 53349,38 грн. без ПДВ. Це товар відвантажений з 29.11.2017р. по 31.12.2017р. Для його виготовлення було витрачено сировини на суму 23456,99 грн. Дана вартість сировини відноситься до витрат за січень 2018 року, оскільки товар оплачений в січні 2018р., але сировину списали із складу в грудні 2017 року, тобто в залишках на складі дана сировина не існує.

З витрат на сировину в сумі 23456,99 грн. витрати на рибу с/м становлять в кількісному вираженні 1014,907 кг, у вартісному 13439,60 грн. Сировина отримана повністю в постачальників зазначених в акті.

По ПП ТИМАГ» дебіторська заборгованість станом на 31.12.2017р. становила 18603,52 грн. з ПДВ або 15502,93 грн. без ПДВ. Це товар відвантажений з 23.11.2017р. по 31.12.2017р. Для його виготовлення було витрачено сировини на суму 9308,72 грн. Дана вартість сировини відноситься до витрат за січень 2018 року, оскільки товар оплачений в січні 2018р., але сировину списали із складу в листопаді-грудні 2017 року, тобто в залишках на складі дана сировина не існує.

З витрат на сировину в сумі 9308,72 грн. витрати на рибу с/м становлять в кількісному вираженні 262,608 кг, у вартісному 7625,55 грн. У тому числі витрати на рибу с/м від постачальників зазначених в акті в кількісному виразі становлять 230,428 кг, у вартісному 6740,52 грн.

По ТОВ «Юльсоф» дебіторська заборгованість станом на 31.12.2017р. становила 13644,71 грн. з ПДВ або 11370,59 грн. без ПДВ. Це товар відвантажений з 29.11.2017р. по 31.12.2017р. Для його виготовлення було витрачено сировини на суму 6908,62 грн. Дана вартість сировини відноситься до витрат за січень 2018 року, оскільки товар оплачений в січні 2018р., але сировину списали із складу в листопаді-грудні 2017 року, тобто в залишках на складі дана сировина не існує.

З витрат на сировину в сумі 6908,62 грн. витрати на рибу с/м становлять в кількісному вираженні 184,855 кг, у вартісному 5257,48 грн. У тому числі витрати на рибу с/м від постачальників зазначених в акті в кількісному виразі становлять 161,055 кг, у вартісному 4729,12 грн.

По ПП «Вертикаль» дебіторська заборгованість станом на 31.12.2017р. становила 12060,00 грн. з ПДВ або 10050,00 грн. без ПДВ. Це товар відвантажений з 15.12.2017р. по 31.12.2017р. Для його виготовлення було витрачено сировини на суму 8310,30 грн. Дана вартість сировини відноситься до витрат за січень 2018 року, оскільки товар оплачений в січні 2018р., але сировину списали із складу в грудні 2017 року, тобто в залишках на складі дана сировина не існує.

З витрат на сировину в сумі 8310,30 грн. витрати на рибу с/м становлять в кількісному вираженні 283,5 кг, у вартісному 6860,70 грн. Сировина отримана повністю в постачальників зазначених в акті.

По ТОВ «Експансія» дебіторська заборгованість станом на 31.12.2017р. становила 11123,00 грн. з ПДВ або 9269,17 грн. без ПДВ. Це товар відвантажений з 23.11.2017р. по 31.12.2017р. Для його виготовлення було витрачено сировини на суму 6525,50 грн. Дана вартість сировини відноситься до витрат за січень 2018 року, оскільки товар оплачений в січні 2018р., але сировину списали із складу в грудні 2017 року, тобто в залишках на складі дана сировина не існує.

З витрат на сировину в сумі 6525,50 грн. витрати на рибу с/м становлять в кількісному вираженні 112,991 кг, у вартісному 4802,10 грн. Сировина отримана повністю в постачальників зазначених в акті.

Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що ФОП ОСОБА_2 не міг включити у витрати неоплачені товарно-матеріальні цінності в сумі 1 687 141,00 грн., оскільки вартість риби, яка знаходилась на складі, отримана від постачальників ТОВ «Касатка», ТОВ «Крамар ЛТД», ТОВ «Лазорчик» та ТОВ «Юніверсал Фіш Компані» станом на 31.12.2017р., та з якої було виготовлено готову продукцію для покупців-дебіторів сумарно становить 2 032 347,15 грн., що перевищує кредиторську заборгованість вищезазначеним постачальникам на 345 206,15 грн.(це 2 032 347,15-1 687 141,00=345 206,15 грн.).

В подальшому, дохід від реалізації готової продукції та витрати на її виготовлення, в тому числі, за поставлену постачальниками ПП Касатка УК, ТОВ Крамар ЛТД, ТОВ Лазорчик, ТОВ Юніверсал Фіш Компані сировину за якою рахувалася кредиторська заборгованість в розмірі 1 687 141, 00 грн., були відображені позивачем в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік. лише після повного розрахунку з вищевказаними постачальниками.

Враховуючи вищенаведене, суд приходить до висновку, що відповідачем не доведено завищення позивачем валових витрат на суму 1 687 141, 00 грн.

Також, з акту перевірки від 04.10.2018 року №23489/03-20-13-02/ вбачається, що податковий орган дійшов висновку про завищення позивачем валових витрат на суму 547 883, 09 грн., оскільки в ході проведення перевірки позивачем надано документи, що засвідчують проведення зарахування однорідних вимог по наданим маркетинговим, мерчендайзинговим послугах та послугах з просування товарів на ринку в зарахування заборгованості за поставлені товари на загальну суму 547 883, 09 грн. в тому числі за 2016 рік на суму 237 697, 00 грн. та за 2017 рік на суму 310 186, 09 грн. по яким за поставлені товари замовникам рахується кредиторська заборгованість, тобто є неоплаченими ФОП ОСОБА_2

Пунктом 177.1 ПК України визначено, що до загального оподатковуваного доходу відноситься виручка у грошовій та негрошовій формі. До виручки у негрошовій формі, зокрема, відноситься дохід від здійснення бартерних операцій або заліку взаємних зустрічних вимог (взаємозаліку).

Відповідно до статті 601 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги.

Згідно із пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Таким чином, законодавцем чітко визначено можливість віднесення до загального оподатковуваного доходу виручки у грошовій та негрошовій формі, зокрема, до виручки у негрошовій формі, дохід від здійснення бартерних операцій або заліку взаємних зустрічних вимог (взаємозаліку)

Сторонами не заперечується, що ФОП ОСОБА_2 під час перевірки надавалися первинні документи щодо реалізації продукції та отриманих послуг, а саме: договори про надання послуг, акти наданих послуг, податкові накладні, розхідні накладні, правочини про зарахування зустрічних однорідних вимог, реєстри проведених взаємозаліків із постачальниками за 2016-2017 роки. Судом такі докази оглянуті в судовому засіданні.

При цьому, зауважень посадових осіб Головного управління ДФС України у Волинській області в акті перевірки щодо оформлення вищевказаних первинних документів не виникало.

Суми зарахувань по наданим та отриманим послугам, зараховувалися фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 в дохід, як оплата за товар, та у витрати, як оплату за отримані послуги.

Разом з тим, суд звертає увагу на те, що згідно п.1.17.2 акту перевірки перевіркою питань щодо декларування самозайнятою особою чистого оподатковуваного доходу у періоді, що перевірявся, порушень не встановлено, що підтверджує правомірність включення позивачем сум по зарахованим зустрічним однорідним вимогам до складу оподатковуваного доходу.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що виключення відповідачем з витрат фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 , проведені зарахування однорідних вимог по наданим маркетинговим, мерчендайзинговим послугам та послугам з просування товарів на ринку в зарахування заборгованості за поставлені товари на суму 547 883, 09 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 237 697, 00 грн. та за 2017 рік на суму 310 186, 09 грн. не обґрунтованим та таким, що суперечить чинному законодавству.

З урахуванням встановлених в ході судового розгляду обставин, суд вважає не доведеним відповідачем належними та допустимими доказами завищення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік валових витрат на суму 2 238 100, 16 грн. в тому числі за 2016 рік на суму 237 697, 00 грн. та за 2017 рік на суму 2 000 403, 40 грн., внаслідок включення до складу валових витрат, витрати що не пов`язані з отриманням доходів.

Водночас, оскільки відповідачем не доведено завищення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 валових витрат у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік на суму 2 238 100, 16 грн. та, як наслідок, заниження чистого оподаткованого доходу на вказану суму, відтак висновки податкового органу про порушення позивачем пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 177.2 статті 177, підпунктів 177.4.1, 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб на суму 402 858, 02 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 42 785, 46 грн. та за 2017 рік на суму 360 072, 56 грн. є безпідставними.

Також, згідно представлених до перевірки документів встановлено, що до складу витрат фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 віднесено витрати по сплаті судового збору на суму 3 076, 31 грн. за 2017 рік.

Пунктом 177.3 статті 177 ПК України визначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, у тому числі суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи підприємця.

При цьому, відповідно до пункту 6.1 статті 6 ПК України, податком є обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.

Згідно пункту 6.2 статті 6 ПК України, збором (платою, внеском) є обов`язковий платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників зборів, за умови отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично-значимих дій.

Колегія суддів приходить до висновку, що вірними є висновки суду першої інстанції, що судовий збір є збором в розумінні ПК України, який відноситься до складу валових витрат при обчисленні оподаткованого доходу.

А відтак, суд вважає правомірним віднесення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 до складу витрат у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік суми сплаченого судового збору в розмірі 3 076, 31 грн.

Щодо порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 пунктів 189.1 статті 189, абзацу г пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199 пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України та Наказу Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 року, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну 404 586 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 176 569, 00 грн., та за 2017 рік на 228 017, 00 грн., колегія суддів зазначає наступне.

З акта перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 від 04.10.2018 року №23489/03-20-13-02/ НОМЕР_1 , відзиву на позовну заяву та пояснень представника відповідача вбачається, що контролюючим органом було визначено податкові зобов`язання з податку на додану вартість, з огляду на те, що позивачем не нараховано такі податкові зобов`язання на суми відходів, а саме на товар, який перестав використовуватися позивачем в господарській діяльності платника, в той час як при купівлі такого товару відповідні суми включалися до податкового кредиту.

Порядок розробки норм відходів, втрат, виходу готової продукції та витрат сировини при виробництві продукції з риби встановлюється Інструкцією з нормування витрат сировини при виробництві продукції з риби та інших водних живих ресурсів І 15.2-1.1-001:2008, затвердженою Головою Державного комітету рибного господарства України 25.02.2009 року.

Загальні правила нормування затрат сировини, класифікацію та методи розробки норм витрат сировини також встановлює ГОСТ 14.322-83 Нормирование расхода материалов. Основні положення, затверджений постановою Держкомітету СРСР зі стандартів від 09.02.1983 року №713.

З пояснень представника позивача як в суді першої так і в суді апеляційної інстанції встановлено, що на продукцію, яка була непридатна для реалізації, тобто закінчився строк реалізації, позивачем нараховувалися податкові зобов`язання по податку на додану вартість, складалися бухгалтерські довідки по собівартості даної продукції, акти списання із складу, податкові накладні та включено суми податку на додану вартість в податкові зобов`язання, на підтвердження чого позивачем під час проведення перевірки були надані підтверджуючі документи, зокрема, розрахунки, калькуляційні карти виробництва, акти контрольних виробіток готової продукції.

Сировина на виробництво готової продукції списується згідно затверджених фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 . калькуляційних карт, які розроблені на основі контрольних виробіток оформлених актами та підписані членами комісії.

Всі інші втрати сировини обумовлені технологічним процесом переробки риби, а не використанням сировини в операціях, що не є господарською діяльністю або в неоподатковуваних операціях.

Зокрема, втрати сировини виникають внаслідок розморожування, втрат при розробці, втрат при засолці, втрат при копченні. Без таких втрат технологічний процес неможливий в принципі у зв`язку з природними особливостями такої продукції. Тобто це витрати, які пов`язані саме зі специфікою здійсненої підприємцем господарської діяльності, а не поза нею.

Водночас, згідно з роз`ясненнями ДФС України у листах від 17.12.2015 року №27000/6/99-99-19-03-02-15 та від 06.02.2017 року №2103/6/99-99-15-03-02-15, нестача в межах норм природних втрат не призводить до нарахування податкових зобов`язань на підставі п.198.5 Податкового кодексу України. Адже втрати в межах норм природних втрат не можна вважати використанням у негосподарській діяльності.

Також, в роз`ясненнях зазначено, що компенсуючі податкові зобов`язання в разі втрат у межах норм природних втрат не нараховуються за умови, що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню.

В свою чергу, з досліджених в судовому засіданні калькуляційних карт виробництва на одиницю готової продукції, зокрема, скумбрії холодного копчення 4-600, оселедцю соленого, салаки холодного копчення вбачається, що вартість сировини повністю включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню.(а.с.27-29 том 2)

На підставі вищевикладеного, суд дійшов висновку про неприпустимість нарахування фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2 податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 404 586, 00 грн., з посиланням на п.198.5 ст.198 та п.199.1 ст.199 ПК України, при убутку (витратах) в межах норми при технологічному процесі виготовлення готової продукції та включенні вартості сировини в повному обсязі у вартість готової продукції.

З матеріалів справи вбачається, що до фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн., у зв`язку із порушення останнім п.177.10 ст.177 ПК України, а саме, як зазначено на стор.11 акту перевірки від 04.10.2018 року №23489/03-20-13-02/ В ході проведення перевірки Книгу обліку доходів і витрат не пред`явлено.

В судовому засіданні з долученої позивачем до матеріалів справи копії Книги обліку доходів і витрат, зокрема за період 2016-2017 року, вбачається, що така Книга у встановленому законодавством порядку ведеться підприємцем та є належним чином заповнено та оформленою.(а.с.70-87 том 2)

З огляду на що, у суду відсутні підстави вважати, що позивачем порушено вимоги пп.177.10 статті 177 ПК України, а тому застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 510 грн. є протиправним.

Щодо встановленого ГУ ДФС у Волинській області порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 . підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3. пункту 164.1 статті 164, підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, внаслідок чого не нараховано та не сплачено до бюджету 33 571, 50 грн. військового збору, в тому числі за 2016 р. в сумі 3 565, 45 грн. та за 2017 рік в сумі 30 006, 05 грн. та пункту 2 частини 1 статті 7, пунктів 2, 3, 9 статті 9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування внаслідок чого встановлено заниження єдиного соціального внеску на суму 136 749, 88 грн., в тому числі за 2016 рік в сумі 52 293, 24 грн. та за 2017 рік на суму 84 456, 64 грн. суд зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 1.1. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Згідно підпункту 1.4. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Пунктом 1.3. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачено, що ставка збору складає 1,5 % об`єкта оподаткування.

Підпунктом 1.6. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено, що платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Відповідно п.4 ч.1 ст.4 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 08.07.2010 №2464-VI (далі Закон України №2464-VI) платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.

Пунктом 2 частини 1 статті 7 Закону України №2464-VI визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

До членів сімей фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності, належать дружина (чоловік), батьки, діти та інші утриманці, які досягли 15-річного віку, не перебувають у трудових або цивільно-правових відносинах з такою фізичною особою - підприємцем, але спільно з ним провадять підприємницьку діяльність і отримують від цього частину доходу.

Згідно ч.3 ст.7 Закону України №2464-VI нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.

Статтею 1 Закону України №2464-VI визначено, що максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок.

Відповідно до ст.177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню від 11.12.2018 №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, в тому числі з військового збору в сумі 41 964, 38 грн., рішенню від 11.12.2018 року № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 68 374, 94 грн. та вимозі про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 11.12.2018 року №Ф- в сумі 136 749, 88 грн., колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що вони є похідними від податкового повідомлення-рішення від 11.12.2018 №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 640 287, 03 грн.

Враховуючи те, що в ході судового розгляду справи судом не встановлено завищення позивачем валових витрат на суму 2 238 100, 16 грн., а відтак заниження чистого оподатковуваного доходу на відповідну суму, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 вірно нараховано та сплачено єдиний соціальний внесок за 2016-2017 роки, що унеможливлює донарахування військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосування штрафних санкцій, передбачених Законом України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Щодо покликання відповідача та відповідної заяви останнього, наданої суду апеляційної інстанції щодо залишення позовних вимог ФОП ОСОБА_2 без розгляду, колегія суддів зазначає, що податкове повідомлення-рішення від 11.12.2018 р. позивачем було отримано 15.01.2019 р. засобом поштового зв`язку. Після цього, у відповідності до п. 56.2, 56.3 ПК України, позивач у скористався процедурою адміністративного оскарження даного податкового повідомлення-рішення 23.01.2019 р. Також 23.01.2019 р. підприємець повідомив орган ДФС у Волинській області про використання процедури адміністративного оскарження.

Згідно статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» платник єдиного внеску зобов`язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею. У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку.

Таким чином при процедурі адміністративного оскарження підприємцем не було порушено норми вищезазначеного закону щодо строків оскарження.

26.02.2019 р. було отримано рішення ДФС України № 8854/6/99-99-11-05-02-25 від 22.02.2019 р. про результати розгляду скарги ФОП ОСОБА_2 у частині, що стосується вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 11.12.2018 р. №Ф- та рішення про застосування штрафних санкцій від 11.12.2018 р. № НОМЕР_2 . Згідно вказаного рішення, , оскаржувані рішення винесені відповідно до вимог чинного законодавства, а скарга ФОП ОСОБА_2 в частині оскарження податкового зобов`язання з ЄСВ залишена без задоволення.

25.03.2019 р. позивач звернувся до Волинського окружного адміністративного суду із позовною заявою в розрізі даної справи.

Згідно п. 56.19. ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

П. 56.17.3. ПК України визначено, що процедура адміністративного оскарження закінчується днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

В той же час п. 4 ст. 122 КАС України встановлено, що якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

Відтак, оскільки рішення ДФС України № 8854/6/99-99-11-05-02-25 від 22.02.2019 р. про результати розгляду скарги ФОП ОСОБА_2 було отримане 26.02.2019 р., позовна заява була подана у встановлений КАС України строк.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.

Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст. 308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 травня 2019 року у справі № 140/808/19 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А. Р. Курилець
судді О. М. Гінда
В. Я. Качмар

Повне судове рішення складено 11 вересня 2019 року.