Справа № 807/1148/13-а
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2019-09-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

10 вересня 2019 року

Київ

справа №807/1148/13-а

адміністративні провадження №К/9901/4219/18, №К/9901/4222/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги суб`єкта підприємницької діяльності-фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області на постанову Закарпатського окружного адміністративного суду у складі судді Ващиліна Р.О. від 17 травня 2013 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Дяковича В.П., суддів Іщук Л.П., Онишкевича Т.В. від 23 квітня 2014 року у справі за позовом суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 до Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції Закарпатської області про визнання протиправними дій та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2013 року суб`єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_1 (далі - позивач, СПД) звернувся до суду з позовом до Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції Закарпатської області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просив: 1) визнати неправомірними дії Інспекції по донарахуванню йому податку з доходів фізичних осіб та штрафних санкцій у сумі 4718 грн.; 2) скасувати податкове повідомлення-рішення №17/17-2/ від 22 березня 2013 року.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 травня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2014 року, позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №17/17-2/ від 22 березня 2013 року у частині визначення грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб у розмірі 1037 грн. 95 коп.; в задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовлено.

Ухвалюючи такі рішення, суди, виходячи із змісту соціальної послуги з надання роботодавцю дотації, дійшли висновку, що суми дотацій на створення робочих місць безробітних та виплату заробітної плати таким працівникам у 2010 році не підлягали включенню до загального валового доходу позивача. Щодо нарахування податкових зобов`язань за 2011 рік, суди попередніх інстанцій, керуючись вимогами пункту 142.1 статті 142 та пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), вважали, що у 2011 році кошти, отримані фізичними особами - підприємцями (роботодавцями) від Фонду загальнообов`язкового державного соціального страхування України у вигляді дотацій на створення робочих місць для працевлаштування безробітних за направленням державної служби зайнятості, включаються до валового доходу суб`єктів підприємницької діяльності (роботодавців), а фактичні витрати на оплату праці таких фізичних осіб - до валових витрат роботодавців.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій сторони у справі подали касаційні скарги до Вищого адміністративного суду України.

Позивач, вказуючи на неповне з`ясування судами всіх обставин справи, зокрема в частині визначення порядку обліку коштів у вигляді дотацій на створення нового робочого місця, а також незастосування до спірних правовідносин положень пункту 165.1.1 статті 165 ПК України, у касаційній скарзі просить оскаржувані рішення змінити - позовні вимоги задовольнити повністю.

Інспекція у касаційній скарзі, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати оскаржувані рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Касаційна скарга відповідача мотивована помилковістю позиції судів попередніх інстанцій, оскільки між платником податків, як роботодавцем, та державою в особі центру зайнятості фактично укладено договір про надання послуг, а тому кошти, що надійшли на рахунок позивача як оплата за цим договором, є виручкою; виручка в даному випадку має розглядатися не як об`єкт оподаткування, а як критерій визначення можливості перебування суб`єкта господарювання на спрощеній системі оподаткування.

У запереченнях на касаційну скаргу Інспекції позивач зазначив, що кошти Фонду загальнообов`язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, надані роботодавцю як субсидія на покриття витрат на заробітну плату осіб, прийнятих на спеціально створені робочі місця, не є виручкою у розумінні статті 1 Указу Президента України від 03 липня 1998 року №727/98, а тому у задоволенні касаційної скарги суб`єкта владних повноважень просив відмовити.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що фізична особа - підприємець ОСОБА_1 з 01 вересня 2009 року по 31 грудня 2010 року був платником єдиного податку та здійснював господарську діяльність на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, а у 2011 році перебував на загальній системі оподаткування.

Позивач здійснював підприємницьку діяльність з використанням найманої праці у кількості до 3 найманих працівників, які були працевлаштовані на підставі договору від 25 травня 2010 року №00059 про працевлаштування безробітного з наданням дотації, укладеного Ужгородським міським центром зайнятості та позивачем, як роботодавцем, відповідно до статті 30 Закону України «Про загальнообов`язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» та Порядку надання роботодавцю дотації на створення додаткових робочих місць для працевлаштування безробітних.

Ужгородським міським центром зайнятості на виконання умов договору від 25 травня 2010 року №00059 на розрахунковий рахунок фізичної особи - підприємця з призначенням платежу «фінансування дотацій» у ІІІ кварталі 2010 року перераховано 5795,71 грн., у ІV кварталі 2010 року - 5819,68 грн., в 2011 році - 19250,38 грн., а також 04 липня 2011 року перераховано 376,56 грн. з призначенням платежу «відшкодування витрат».

Інспекцією проведено документальну позапланову перевірку дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства СПД за період з 01 вересня 2009 року по 31 грудня 2011 року, за результатами якої складено акт №1/717/-2/ від 02 січня 2013 року, в якому встановлено, що позивач в порушення вимог статей 1, 5 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва», статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», вимог підпунктів 14.1.54, 14.1.56 пункту 14.1 статті 14, пункту 22.1 статті 22 та підпункту 137.1.9 пункту 137.1 статті 137 ПК України до обсягу виручки не включав кошти, отримані від Ужгородського міського центру зайнятості, зокрема: за ІІІ квартал 2010 року - 5795,71 грн.; за ІV квартал 2010 року - 5819,68 грн.; за 2011 рік - 19626,94 грн.

На підставі акту перевірки Інспекція 10 січня 2013 року прийняла податкове повідомлення-рішення №6/17-2/ НОМЕР_1 , яким визначила позивачу податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 4026,99 грн. та 742,26 грн. штрафних санкцій.

За результатами адміністративного оскарження Державна податкова служба у Закарпатської області частково скасувала податкове повідомлення - рішення від 10 січня 2013 року №6/17-2/ в частині 45,00 грн. податку на доходи фізичних осіб та 11,25 грн. штрафної санкції. У зв`язку із чим відповідачем прийнято нове податкове повідомлення - рішення від 22 березня 2013 року №17/17-2/ про донарахування грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб у розмірі 3981,99 грн. та застосування штрафної санкції у розмірі 736,01 грн.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з даним позовом до суду.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з наступного.

Спірні правовідносини виникли у сфері застосування податкового законодавства, зокрема щодо правильності та повноти справляння суб`єктом підприємницької діяльності податку з доходів фізичних осіб.

У перевірений податковим органом період діяльності позивача, зокрема у 2010 році, зазначене питання регулювалося Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб» №889-ІV від 22 травня 2003 року (із змінами та доповненнями у 2010 році)(далі - Закон №889), Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва» від 03 липня 1998 року №727/98 (далі - Указ №727/98), статтею 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 року (із змінами). З 01 січня 2011 року зазначені питання почали регулюватися ПК України.

Відповідно до приписів Указу №727/98 запроваджена спрощена система оподаткування - спеціальний податковий режим, для зниження податкового навантаження та стимулювання малого підприємництва в Україні. Спрощена система оподаткування має низку обмежень, зокрема: за видом діяльності, обсягом виручки та кількості найманих робітників.

Так, згідно вимог статті 1 Указу №727/98 спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, зокрема, для суб`єктів малого підприємництва - фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

За змістом положень статті 1 Указу №727/98 під виручкою розуміється сума, фактично отримана суб`єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Відповідно до статті 2 цього Указу доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладається єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов`язань як самого платника податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім`ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності.

Суб`єкт малого підприємництва - юридична особа зобов`язана вести книгу обліку доходів та витрат і касову книгу (статті 4 Указу №727/98).

Стаття 5 Указу №727/98 визначено, що у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Судами встановлено, що за даними платника податків розмір виручки у І-ІІІ кварталах 2010 року не перевищував 500000 грн. За даними податкового органу на показники валового доходу платника мали вплив отримані ним у 2010 році від центру зайнятості дотації роботодавцям для працевлаштування безробітних.

Відповідно до пункту 1 статті 1 Закону України «Про загальнообов`язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» загальнообов`язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття - це система прав, обов`язків і гарантій, яка передбачає матеріальне забезпечення на випадок безробіття з незалежних від застрахованих осіб обставин та надання соціальних послуг за рахунок коштів Фонду загальнообов`язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття;

Як передбачено частиною другою статті 7 цього Закону, видами соціальних послуг за цим Законом та Законом України «Про зайнятість населення» є, зокрема: пошук підходящої роботи та сприяння у працевлаштуванні, у тому числі шляхом надання роботодавцю дотації на створення додаткових робочих місць для працевлаштування безробітних; фінансування організації оплачуваних громадських робіт для безробітних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Частинами першою, другою статті 30 Закону України «Про загальнообов`язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» установлено, що фондом може надаватися дотація роботодавцям для працевлаштування безробітних, у тому числі молоді на перше робоче місце, у розмірі витрат на заробітну плату прийнятих за направленням державної служби зайнятості осіб (але не вище за середній рівень у галузях національної економіки відповідної області) в розрахунку на рік.

Можливості та обсяги надання дотацій визначаються правлінням Фонду виходячи з фінансового стану Фонду.

Згідно пункту 3 Порядку надання роботодавцю дотації на створення додаткових робочих місць для працевлаштування безробітних, затвердженого наказом Міністерства праці та соціальної політики України від 10 січня 2001 року №1, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 січня 2001 року за №75/5266 (далі - Порядок №1), дотація - це кошти Фонду загальнообов`язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, надані роботодавцю, що створює додаткові робочі місця для працевлаштування безробітних за направленням державної служби зайнятості, на покриття витрат на заробітну плату прийнятих на них осіб.

Дотація може надаватися роботодавцю за умови працевлаштування на строк понад два роки безробітних, які перебували на обліку в державній службі зайнятості як безробітні. Дотація надається в межах коштів Фонду, передбачених бюджетом та кошторисами на цю мету (пункти 4, 5 Порядку №1).

За змістом пункту 7 цього Порядку дотація надається щомісячно протягом року в розмірі фактичних витрат на заробітну плату прийнятих за направленням державної служби зайнятості осіб, але не вище за середній рівень заробітної плати за всіма видами економічної діяльності у відповідній області за місяць, за який нараховано заробітну плату, або обчисленої з неї відповідної суми в разі, якщо особа працювала неповний місяць.

Ці витрати включають основну та додаткову заробітну плату, визначену відповідно до першої та другої частин статті 2 Закону України «Про оплату праці», та суми страхових внесків (збору), що сплачують роботодавці відповідно до Закону України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов`язкового державного соціального страхування», Закону України «Про страхові тарифи на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності» та Закону України «Про збір на обов`язкове державне пенсійне страхування».

Дотація надається за умови, що трудовий договір з цим працівником не буде розірвано у зв`язку із змінами в організації виробництва і праці, в тому числі реорганізації або перепрофілювання підприємства, установи, організації, скорочення чисельності або штату, за угодою сторін протягом двох років.

Таким чином, держава стимулює створення суб`єктами господарювання нових робочих місць з метою працевлаштування безробітних, які знаходяться на обліку Фонду загальнообов`язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття та отримують відповідну допомогу по безробіттю.

В даному контексті створення нових робочих місць та працевлаштування безробітних не є послугою в розумінні виду підприємницької діяльності, оскільки не переслідує мету отримання винагороди.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що готівкові кошти, перераховані позивачу центром зайнятості у вигляді дотацій, не є виручкою останнього від реалізації продукції( послуги) у розумінні положень Указу №727/98.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що виручка позивача у І-ІІІ кварталі 2010 року без урахування сум дотацій не перевищувала розміру 500000 грн. У ІV кварталі цього року виручка позивача склала понад 500000 грн., що обумовило перехід останнього у наступному періоді на загальну систему оподаткування. З І кварталу 2011 року позивач перебував на загальній системі оподаткування.

Враховуючи викладене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про безпідставність нарахування відповідачем податкового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб у розмірі 1037,95 грн. за результатами підприємницької діяльності 2010 року.

Доводи Інспекції, наведені у касаційній скарзі, зазначених висновків не спростовують.

Щодо визначення податкових зобов`язань за результатами підприємницької діяльності 2011 року, Верховний Суд звертає увагу на наступне.

Спірні правовідносини в цей період регулювалися нормами ПК України, зокрема розділом ІV.

Згідно із пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, врегульовано приписами статті 177 ПК України.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що Ужгородським міським центром зайнятості на виконання умов укладеного із позивачем договору від 25 травня 2010 року №00059 та Ужгородським районним центром зайнятості - робочим органом виконавчої дирекції Фонду загальнообов`язкового державного страхування України на виконання умов укладеного із позивачем договору від 27 травня 2011 року №00032 на розрахунковий рахунок фізичної особи - підприємця з призначенням платежу «фінансування дотацій» в 2011 році перераховано 19250,38 грн., а також 04 липня 2011 року перераховано 376,56 грн. з призначенням платежу «відшкодування витрат». За умовами вказаних договорів роботодавець (позивач) влаштовує на постійну роботу за направленням Центру зайнятості безробітного, а Центр зайнятості надає дотацію на створення додаткового робочого місця для працевлаштування безробітного у розмірі витрат на заробітну плату прийнятої за направленням державної служби зайнятості особи. Умовою для перерахування дотації є подання роботодавцем довідки про нараховану та виплачену заробітну плату особі, працевлаштованій за направленням Центру зайнятості, та сплату страхових внесків.

Наведене дає підстави для висновку, що одержання позивачем коштів в рамках виконання програми створення нових робочих місць для працевлаштування незайнятого населення виключно на визначені цілі й за умови виплати працевлаштованим особам заробітної плати не може кваліфікуватися як операція з поставки послуг у межах господарської діяльності фізичної особи - підприємця й не збільшує оподатковуваний дохід платника.

Грошові суми, які одержувались від Центру зайнятості, не обліковувались у книзі обліку доходів та витрат позивача та у звітності не відображались, що, однак, не призвело до заниження об`єкту оподаткування та, відповідно, податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб.

За таких обставин висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності визначення податковим органом грошових зобов`язань позивачу по податку з доходів фізичних осіб у сумі 2944,04 грн. за 2011 рік й, відповідно, застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 736,01 грн. ґрунтується на неправильному застосуванні норм матеріального права.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Таким чином, постановлені у справі рішення судів першої та апеляційної інстанцій у частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №17/17-2/ від 22 березня 2013 року в частині визначення грошового зобов`язання за основним платежем у сумі 2944,04 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 736,01 грн. підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позову у цій частині.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу суб`єкта підприємницької діяльності-фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 травня 2013 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2014 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №17/17-2/ від 22 березня 2013 року в частині визначення грошового зобов`язання за основним платежем у сумі 2944,04 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 736,01 грн. скасувати та прийняти у цій частині нове рішення.

Позов суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №17/17-2/ від 22 березня 2013 року в частині визначення грошового зобов`язання за основним платежем у сумі 2944,04 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 736,01 грн.

В решті постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 травня 2013 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2014 року залишити без змін.

Касаційну скаргу Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області залишити без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду