Справа № 1.380.2019.000872
Суддя: Пліш Михайло Антонович
Дата ухвалення: 2019-09-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 вересня 2019 рокуЛьвів№ 857/7013/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Пліша М.А.,

суддів Шинкар Т.І., Судової-Хомюк Н.М.,

за участю секретаря судового засідання Федак С.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 червня 2019 року (головуючий суддя Сподарик Н.І., м. Львів, повний текст складено 11.06.2019) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправною та скасування податкової консультації, зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області в якому просило визнання протиправною та скасувати визнати індивідуальну податкову консультацію №4385/ІПК/10/13-01-12-05-09 від 11.10.2018 року та зобов`язати Головне управління ДФС у Львівській області надати Товариству з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 04 червня 2019 року позовні вимоги задоволено, визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію № 4385/ІПК/10/13-01-12-05-09 від 11.10.2018 року, зобов`язано Головне управління ДФС у Львівській області надати товариству з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду у мотивувальній частинні рішення. Стягнуто з Головного управління ДФС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» судовий збір в сумі 1921 грн.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції Головне управління ДФС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що при його винесенні судом неповно та неправильно встановлено обставини справи та порушено норми матеріального права, тому просить скасувати таке рішення по справі та постановити нове, яким відмовити повністю в задоволені позовних вимог ТзОВ «Львівська ізоляторна компанія»

В апеляційній скарзі зазначає, що задовольняючи позовні вимоги суд в своєму рішенні зазначає: «...що до платника податків - правонаступника переходять усі права та обов`язки з урахуванням зобов`язань реорганізованого підприємства зі сплати податків та з можливістю врахувати від`ємне значення об`єкта оподаткування реорганізованого підприємства на підставі п. 98.9 ст. 98, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 ПКУ. І відповідно при наданні податкової консультації контролюючому органу слід надати таку з урахуванням вимог ст. 102, 107 ЦКУ, вимог ст. 16, 17,98 ПКУ».

Однак, із даними висновками апелянт не погоджуєтьсяз наступних підстав.

Згідно матеріалів справи податковий орган на запит від 24.09 2018 №03.01-601 позивачу надано індивідуальну податкову консультацію від 11.10.2018 №4385/ІПК/10/13-01-12-05-09 щодо врахування платником податку правонаступником від`ємного значення об?єкта оподаткування підприємства, що приєдналось в результаті реорганізації.

Судом не взято до уваги, що, що нормами ПКУ не передбачено положень, що надають право підприємству-правонаступнику, що утворилось після реорганізації (злиття, розподілу виділення, тощо) враховувати при складанні податкової декларації з податку на прибуток підприємств від`ємне значення об`єкта оподаткування підприємства, що ліквідувалось.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Порядок визначення об`єкта оподаткування базується на результатах бухгалтерського обліку, відображеного платником податку у фінансовій звітності.

Фінансовий результат до оподаткування, зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових(звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням п. 3 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ (п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 ПКУ).

Порядок відображення в бухгалтерському обліку та звітності придбання інших підприємств, гудвілу, який виник при придбанні, злитті підприємств, а також розкриття інформації про об`єднання підприємств встановлено Положенням(стандартом) бухгалтерського обліку 19 «Об`єднання підприємств», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 № 163 (далі - П(С)Б019).

Згідно з п. 5 П(С)Б019, якщо підприємство внаслідок придбання його чистих активів іншим підприємством (покупцем) ліквідується, то, починаючи з дати придбання, покупець відображає в балансі активи та зобов`язання придбаного підприємства та будь-який гудвіл, що виникає в результаті придбання.

Отже, витрати за зобов`язаннями, що передаються правонаступнику у разі реорганізації шляхом приєднання та по яких дата визнання підприємством, що ліквідується, не настала, виникають у правонаступника, який враховує їх при формуванні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за правилами бухгалтерського обліку.

Однак, фінансовий результат до оподаткування платника податку - правонаступника не зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування, що обліковувалось у платника податку (платників податків), який (які) припиняється (припиняються) в процесі реорганізації шляхом приєднання, перетворення, злиття, на дату затвердження передавального акта, оскільки норми ПКУ не передбачають положень, що надають право платникам при реорганізації здійснювати врахування при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємством, яке приєднало іншого збиткового платника податку, його податкових збитків.

Крім цього суд задовольняючи позовні вимоги в своєму рішенні взяв до уваги норми пп. 98.1.2 п. 98.1 ст. 98 та п. 98.9 ст. 98 ПКУ.

Однак, судом не взято до уваги, що вказані норми ПКУ регулюють порядок погашення грошових зобов`язань або податкового боргу у разі реорганізації платника податків або передачі цілісного майнового комплексу державного чи комунального підприємства в оренду чи концесію.

Відповідно до п.п.14.1.39 п. 14.1 ст. 14 ПКУ грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Згідно п.п. 14.1.175 п. 14.1 ст. 175 ПКУ податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

Враховуючи викладене, з системного аналізу вказаних норм апелянт вважає, що п.п. 98.2.2 п. 98.2 ст. 98 ПКУ регулює лише погашення наявних грошовихзобов`язань чи податкового боргу платників податків і відповідно пов`язаних з цим прав та обов`язків. Однак, права та обов`язки платників податків визначені ст. 16, 17 ПКУ.

Також, апелянт зазначає, що суд у своєму рішенні вказує щодо врахування контролюючим органом вимог норми ст. 102 ЦКУ (абз 8 стор. 5 рішення), однак не зрозуміло, яким чином контролюючий орган при наданні податкової індивідуальної консультації повинен врахувати дану норму, адже ст. 102 ЦКУ передбачає визначення майна яке засновник (а в разі його смерті - зобов`язана особа) повинен передати установі після її державної реєстрації в установчому акті. Порядок же припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення визначений нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ), зокрема ст. 104, 107 ЦКУ.

Проте, ні нормами ЦКУ ані нормами ПКУ не передбачено положень, що надають право підприємству-правонаступнику, що утворилось після реорганізації (злиття, розподілу виділення, тощо) враховувати при складанні податкової декларації з податку на прибуток підприємств від`ємне значення об`єкта оподаткування підприємства, що ліквідувалось.

Відтак, індивідуальна податкова консультація, надана позивачу є правомірною та такою, що відповідає нормам чинного законодавства.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

У відповідності до вимог ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що 17.05.2018 року засновником прийнято рішення про припинення діяльності дочірнього підприємства «Електротехізоляція» товариства з обмеженою відповідальністю «ГІГ Холдінгс» у зв`язку з його реорганізацією шляхом приєднання до товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія». Згідно протоколу № 15/18 загальних зборів учасників товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» від 27.12.2018 року прийнято рішення про приєднання до товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» - дочірнього підприємства «Електротехізоляція» товариства з обмеженою відповідальністю «ГІГ Холдінгс».

Відповідно до передавального акта все майно, усі права та обов`язки дочірнього підприємства «Електротехізоляція» товариства з обмеженою відповідальністю «ГІГ Холдінгс» після його припинення шляхом приєднання (реорганізації) переходить до товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія», що підтверджується фінансовим звітом станом на 31.05.2018 року та розшифруванням статей балансу наведених у додатках до цього передавального акта.

Товариством з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» 24 вересня 2018 року подано запит до Головного управління Державної фіскальної служби України про надання податкової консультації щодо врахування платником податку - правонаступником, від`ємного значення об`єкта оподаткування підприємства, що реорганізувалось шляхом приєднання.

Відповідачем надано податкову консультацію від 11.10.2018 року № 4385/ІПК/99-01-12-02-05-09, з висновком, що фінансовий результат до оподаткування платника податку правонаступника не зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування, що обліковувалась платником податку (платників податків), який припиняється в процесі реорганізації шляхом приєднання, перетворення, злиття на дату затверджувального передавального акта, оскільки Податковим кодексом України не передбачено права платникам при реорганізації здійснювати врахування при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства, яке приєднало іншого збиткового платника податку його податкових збитків.

При прийнятті рішення, суд першої інстанції вірно врахував, що згідно з підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган. Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України). За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства (пункт 52.3 статті 52 ПК України).

Згідно пунктів 52.4 та 52.5 статті 52 ПК України консультації надаються контролюючими органами. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень. При цьому у відповідності до пункту 53.3 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

З урахуванням викладеного суд першої інстанції вірно вважав, що податкова консультація надається контролюючими органами у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган, виходячи з норм або змісту відповідного податку чи збору. При цьому, дослідженню в справах про визнання протиправною та скасування податкової консультації підлягають обставини щодо: поставлених у зверненні платника про надання податкової консультації питань; викладених у податковій консультації відповідей; відповідність зазначених у податковій консультації висновків нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Судом у даній спірній ситуації з?ясовано, що основною підставою, яка зазначена в оскаржуваній податковій консультації, відповідачем визначена відсутність у Податковому кодексі України в редакції, чинній на момент звернення, норм, які б прямо передбачали право платників при реорганізації здійснювати врахування при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємством, яке приєднало іншого платника податків.

Надаючи оцінку таким твердження відповідача суд першої інстанції, з чим погодилась колегія суддів, правильно вказав, що відповідно до пункту 1 статті 104 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників. Згідно з пунктом 2 статті 107 ЦК України, після закінчення строку для пред`явлення вимог кредиторів та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт, який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов`язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов`язання, які оспорюються сторонами.

З урахуванням цього суд вірно вважав, що витрати за зобов`язаннями, що передаються правонаступнику у разі реорганізації шляхом приєднання та по яких дата визнання підприємством, що ліквідується, не настала, виникають у правонаступника, який враховує їх при формуванні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за правилами бухгалтерського обліку. Таким чином, у балансі позивача, як правонаступника, містяться відображення як власних активів, зобов`язань та капіталу, а також активів, зобов`язань та капіталу платника податку, який ліквідується шляхом приєднання. При цьому в складі власного капіталу відображається нерозподілений прибуток (накопичений збиток), який є наслідком у тому числі і всіх раніше отриманих прибутків та/чи збитків платника податків, який ліквідується шляхом приєднання.

Крім того судом першої інстанції при розгляді справи враховано, що згідно з підпунктом 98.1.2 пункту 98.1 статті 98 ПК України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання, в тому числі злиття платників податків, а саме - передачу майна платника податків до статутних фондів інших платників податків, внаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими. У разі якщо власник платника податків або уповноважений ним орган приймає рішення про реорганізацію такого платника податків або цілісний майновий комплекс державного чи комунального підприємства передається в оренду чи концесію, грошові зобов`язання чи податковий борг підлягає врегулюванню в порядку визначеному Податковим кодексом України. Якщо реорганізація здійснюється шляхом зміни найменування, організаційно-правового статусу або місця реєстрації платника податків, після реорганізації він набуває усіх прав і обов`язків щодо погашення грошових зобов`язань чи податкового боргу, які виникли до його реорганізації. А отже вказані вище норми ПК України не містять жодних обмежень щодо врахування правонаступником у складі від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів збитків реорганізованого підприємства.

З огляду на вказані норми, суд першої інстанції дійшов підставного висновку, що товариство з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія», як правонаступник, приймає на себе всі права та обов`язки платника податків, у тому числі негативний фінансовий результат (від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств).

Відповідно до вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, порядок визначення об`єкта оподаткування базується на результатах бухгалтерського обліку, відображеного платником податку у фінансовій звітності та скоригованого на різниці, які передбачені Розділом 3 Податкового кодексу України. Цим же розділом ПК України (підпункту 140.4.2 статті 140 ПК України) надана можливість зменшувати фінансовий результат до оподаткування на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Вказана редакція Податкового кодексу України не містить заборони на врахування правонаступником збитків підприємств, що припиняються в результаті реорганізації.

Крім того судом правильно враховано, і те, що підпункт 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України передбачає, що одним із принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство України, є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Окрім того, пунктом 56.21 статті 56 ПК України передбачає, що у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Тобто Податковим кодексом України встановлена можливість використання положень інших нормативно-правових актів для цілей оподаткування, якщо вони не суперечать Податковому кодексу України.

З огляду на це суд першої інстанції вважав, що до платника податків-правонаступника переходять всі права та обов`язки з урахуванням зобов`язань реорганізованого підприємства зі сплати податків та з можливістю врахувати від`ємне значення об`єкта оподаткування реорганізованого підприємства на підставі пункту 98.9 статті 98, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 статті 140 Податкового кодексу України. І відповідно при наданні податкової консультації контролюючому органу слід надати таку з врахуванням вимог 102, 107 Цивільного кодексу України, вимог ст. 16,17,98 Податкового кодексу України.

Однак при цьому суд апеляційної інстанції вважає, за необхідне зазначити, що врахування відповідачем при наданні податкової консультації вимог ст. 102 Цивільного кодексу України, як то вказав суд першої інстанції є помилковим, оскільки згідно вказана норма регулює питання передання майна установі, і в ній зазначено, що в установчому акті визначається майно, яке засновник (а в разі його смерті - зобов`язана особа) повинен передати установі після її державної реєстрації. Тобто зазначене не стосується спірного питання.

В даній спірній ситуації відповідачу окрім врахування вимог ст.. 107 ЦК України слід врахувати положення ст. 104 ЦК України згідно якої юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскаржуване в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції слід змінити в частині викладених вище мотивів, бо висновки суду в цій частині не відповідають обставинам справи.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1, 2 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 317, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 червня 2019 року по справі № 1.380.2019.000872 змінити в частині мотивів.

У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 червня 2019 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя М.А. Пліш

Судді Т.І. Шинкар

Н.М. Судова-Хомюк

повний текст складено 12.09.2019