Справа № 140/576/19
Суддя: Ніколін Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2019-09-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 вересня 2019 рокуЛьвів№ 857/6617/19

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді Ніколіна В.В.,

суддів Большакової О.О., Заверухи О.Б.

за участі секретаря судового засідання Ваврик Х.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 травня 2019 року (суддя Сорока Ю.Ю., м. Луцьк, повний текст судового рішення складено 17 травня 2019 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИЛА:

ТзОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» 06.03.2019 звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.11.2018 №. В обґрунтування позовних вимог вказує, що товариство належним чином веде бухгалтерський облік та зберігає первинні документи у бухгалтерії підприємства під відповідальність осіб, уповноважених на ведення бухгалтерського обліку, що прямо передбачено діючим законодавством. При цьому, по місцю реалізації товарів, на АЗС з магазином, зберігаються копії документів, що підтверджують прихід товару, зокрема ТТН, видаткові накладні, оскільки оригінали первинних документів, не рідше 10 днів передаються до бухгалтерії товариства. Звертає увагу на те, що на момент проведення перевірки на АЗС були наявні копії товарно-транспортних накладних, видаткових накладних від постачальників, які надавались інспекторам для перевірки. При цьому зазначає, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 цього Закону. Водночас, позивач вказує на дотримання товариством вимог «Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496 (надалі Інструкція №281/171/578/155). У зв`язку з цим на АЗС з магазином товариство складає в кінці кожної зміни змінні звіти форми №17-НП, які також було надано перевіряючим для огляду. Позивач вказує, що реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронні формі і призначений для роботи на автозаправних станціях. Звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП.Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації, а відтак вважає відсутніми будь-які порушення ведення обліку товарів, що зазначені в актах перевірки ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН». Щодо відповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, зазначає, що згідно положень статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» місце проведення розрахунків не обмежується виключно касовим апаратом, а включає касу, грошовий ящик, сейф тощо. В свою чергу, невідповідністю готівкових коштів слід вважати розбіжність між сумою готівкових коштів на місці проведення розрахунків (каса, грошовий ящик, сейф, тощо) і сумою коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій. Зауважує, що ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» у своїй господарській діяльності для обліку розрахункових операцій використовує реєстратор розрахункових операцій (РРО), який повністю відповідає вимогам статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». З огляду на вказані положення Закону, частину готівки можна зберігати в сейфі за умови його знаходження на місці проведення розрахунків. При цьому сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків має відповідати сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора. Відтак, у зв`язку з тим, що на АЗС здійснюється цілодобова реалізація нафтопродуктів та супутніх товарів, тому частина готівки зберігалась в сейфі. Проте, під час проведення перевірки, працівники фіскальної служби при перерахунку грошових коштів взяли до уваги лише суми готівкових надходжень, що знаходилися в ящику РРО, а готівку, яка знаходилася в сейфі до уваги не взяли, у зв`язку із чим працівники АЗС самостійно провели перерахунок коштів які знаходилися в сейфі. При цьому сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків відповідала сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 07 травня 2019 року у справі №140/576/19 заявлений позов задоволено.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» за адресою здійснення діяльності та контролюючим органом виявлено порушення пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме встановлено невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО на суму 35838,62 грн та пункту 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР - не забезпечено належне ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації на загальну суму 2125522,19 грн, а саме на АЗС зафіксовано наявність нафтопродуктів, по яким порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку за місцем їх реалізації 31.08.2018 на суму 1988695,32 грн та 23.10.2018 на суму 136826,37 грн. Також вказує, що під час проведення перевірок ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» не надало документи та письмові пояснення, що підтверджують відображення у змінному звіті за формою №17-НП та в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП паливно-мастильних матеріалів з розмежуванням власних та переданих на зберігання товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), які не належать товариству, у розрізі кожного резервуара, журнали обліку талонів на пальне, отримані від ТОВ «Нафтотрейд Ресурс», а тому вважає, що під час перевірок встановлено факт реалізації ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» паливно-мастильних матеріалів кінцевому споживачу без права власності за готівкові (безготівкові) кошти.

Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем належними та допустимими доказами не доведено правомірність та законність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 21.11.2018 №, з огляду на що таке підлягає скасуванню.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх правильними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що працівниками Головного управління ДФС у Дніпропетровській області з 22 жовтня 2018 року по 26 жовтня 2018 року, на підставі направлень на перевірку №№12084, 12083 від 22.10.2018, проведено фактичну перевірку господарської одиниці ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» АЗС з магазином, що розташована за адресою: Софіївський р-н., с.Вишневе, вул. Татарця, 21А, за результатами проведення якої, складено акт перевірки від 29.10.2018 №0407/04/36/14/РРО/410487148.

Перевіркою встановлено порушення ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН» порядку обліку товарних запасів ПММ на складах та або за місцем їх реалізації, зокрема, 31.08.2018 на суму 1 988 695, 32 грн.

Так, в ході перевірки перевіряючим надано КОРО ф.н. р/1 від 15.11.2017, перевіркою якої встановлено збереження роздрукованих «2-звітів» №0002 від 29.08.2018 та №0003 від 31.08.2018.

За даними звіту №0002 в резервуарах, які знаходяться на АЗС за адресою: Софіївський р-н. с. Вишневе, вул. Татарця 21 А, на кінець зміни відсутні дані щодо обліку кількості нафтопродуктів за марками бензину, дизельного палива та скрапленого газу. Згідно даних звіту №0003 наявність нафтопродуктів у резервуарах АЗС на початок робочої зміни 31.08.2018 на загальну суму 1 988 695, 32 грн., встановлену за ціною реалізації на зазначену дату. Інформація щодо надходження (прийняття) нафтопродуктів на АЗС у вказаному звіті відсутня. На вимогу перевіряючих журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за форм № 13-НП та змінного звіту АЗС за формою Ш7-НП за 29 та 31 серпня 18 року не надано.

Також, 23.10.2018 на АЗС за адресою: Софіївський р-н, с АДРЕСА_1 .. Татарця АДРЕСА_2 А, перевіряючими спільно з начальником АЗС ОСОБА_1 проведено фактичне зняття залишків нафтопродуктів у резервуарах та порівняння їх з даними РРО ф.н. НОМЕР_1 . За результатами проведеного заходу встановлено розбіжність між даними РРО та фактичними залишками нафтопродуктів за марками бензину, дизельного палива та скрапленого газу на загальну суму за ціною реалізації 136 826, 37 грн., а саме: бензин АВТ «MUSTANG» А-95-Е5-Євро5 - згідно Z-звіту №0057 залишок ПММ становить 10 199 л., а згідно Z-звіту №0058 10 140 л. Розбіжність 59 л. по ціні 35, 99 грн./л. на суму 2 123, 41 грн.; бензин АВТ «MUSTANG» A-92-Євро5 - згідно Z-звіту №0057 залишок ПММ становить 11 373, 32 л., а згідно Z-звіту №0058 11 520, 32 л. Розбіжність 147 л. по ціні 33, 99 грн./л. на суму 4 996, 53 грн.; бензин АВТ А-95-Е5-Євро5 - згідно Z-звіту №0057 залишок ПММ становить 12 841, 52 л., а згідно Z-звіту №0058 12 874, 52 л. Розбіжність 33 л. по ціні 34, 99 грн./л. на суму 1 154, 67 грн.; паливо дизельне «MUSTANG+» ДП-Л-Євро5-ВО - згідно Z-звіту №0057 залишок ПММ становить 5 086, 69л., а згідно Z-звіту №0058 5 195, 69л. Розбіжність 109 л. по ціні 34, 49 грн./л. на суму 3 759, 41 грн.; паливо дизельне «MUSTANG» ДП-Л-Євро5-ВО - згідно Z-звіту №0057 залишок ПММ становить 25 447, 83 л., а згідно Z-звіту №0058 28 597, 83 л. Розбіжність 3 450 л. по ціні 33, 49 грн./л. на суму 115 540, 50 грн.; газ вуглекислий скраплений «LPG MUSTANG» згідно Z-звіту №0057 залишок ПММ становить 4 073, 52 л., а згідно Z-звіту №0058 3 518, 52 л. Розбіжність 555 л. по ціні 16, 67 грн./л. на суму 9 251, 85 грн. Таким чином, на АЗС зафіксовано наявність нафтопродуктів, по яким порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку за місцем їх реалізації на загальну суму 2 125 522, 19 грн., а саме: 31.08.2018 на суму 1 988 695, 32 грн. та 23.10.2018 на суму 136 826, 37 грн.

Крім того, перевіркою встановлено, не забезпечення відповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній в денному звіті РРО, а саме: сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків каса №1 4 957 грн. каса №2 - 365 грн., сума яка зазначена у денному звіті РРО № 41 160, 62 грн. Невідповідність готівкових коштів складає в сумі 35 838, 62 грн. Отже, перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема, пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме встановлено невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків в сумі 35 838, 62 грн. та пункту 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР - не забезпечено належне ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме: 31.08.2018 на суму 1 988 695, 32 грн. та 23.10.2018 на суму 136 826, 37 грн.

На підставі акта перевірки від 29.10.2018 №0407/04/36/14/РРО/410487148 Головним управлінням ДФС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.11.2018№, яким до позивача застосовано штрафні(фінансові) санкції у розмірі 4 251 044, 38 грн.

Позивач не погоджуючись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням звернувся до суду із даним адміністративним позовом.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, вказана норма передбачає відповідальність саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Перевіряючи правильність оцінки відповідачем обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, апеляційним судом взято до уваги, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією №281/171/578/155. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281/171/578/155. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).

За умовами підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Тобто, законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

Як визначено підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16). Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень під товарної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №7-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Аналогічну правову позицію викладено у постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а, в якій суд зокрема зазначив, що «після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Як передбачено пунктом 16.1 Інструкції №281/171/578/155, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Згідно з пунктом 16.2 Інструкції №281/171/578/155 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.

Судом встановлено, що під час перевірок позивачем було надано податковому органу документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а саме: товарно-транспортні накладні, видаткові накладні №572308 від 01 вересня 2018 року, №615003 від 22 жовтня 2018 року, №615815 від 23 жовтня 20148 року, змінні звіти форми №17-НП, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми №13-НП, акти приймання-передачі майна (зі зберігання) від 23.10.2018, 22.10.2018, 01.09.2018 до договору зберігання №24/11 від 24 листопада 2017 року, акти приймання-передачі майна (на зберігання) від 23.10.2018, 22.10.2018, 01.09.2018, касові стрічки, Z-звіти №0056 за 22.10.2018 року, №0057 за 23.10.2018, №0058 за 23.10.2018. (а.с.16-60)

При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що в контролюючого органу відсутні зауваження щодо форми та змісту наданих позивачем первинних документів. В ході перевірки не виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратори розрахункових операцій, що використовуються в господарській діяльності позивача чи у змінних звітах за формою №17-НП.

Як слідує з цих документів, товариство реалізує через мережу АЗС нафтопродукти, які отримані, зокрема, від ТОВ «Нафтотрейд Ресурс» відповідно до умов договору купівлі-продажу від 11 червня 2018 року №11/06/18 та договору зберігання №24/11 від 24 листопада 2017 року та додатків №1, №2, №3 від 24.11.2017 року до нього, додатку №1 (нова редакція) від 31.08.2018 року.

Водночас, з пояснень представника позивача вбачається, що ТОВ «ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН», відповідно до умов договорів купівлі-продажу від 11 червня 2018 року №11/06/18 та договору зберігання №24/11 від 24 листопада 2017 року, через мережу АЗС може здійснювати відпуск як власних нафтопродуктів, так і тих, які передані на зберігання (в тому числі і за готівку), що не є порушенням умов вищенаведених договорів. У зв`язку з цим, суд апеляційної інстанції не бере до уваги твердження контролюючого органу про те, що позивачем не надано підтверджуючі документи на реалізоване майно, оскільки такими підтверджуючими документами згідно чинного законодавства являються, зокрема, товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми №13-НП тощо. Позивачем надавалися контролюючому органу документи, що підтверджують постачання товару відповідно до умов договору купівлі-продажу №11/06/18 від 11.06.2018 року та відповідно до умов договору зберігання №24/11 від 24 листопада 2017 року.

Крім того, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронній формі і призначений для роботи на автозаправних станціях.

Звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, позивачем до заперечень на акт перевірки від 29.10.2018 №0407/04/36/14/РРО/410487148 долучалися копії вищевказаних договорів, копії видаткових накладних, копії змінних звітів форми №17-НП за період з 01.09.2018 по 23.10.2018, копія акту інвентаризації нафтопродуктів від 23.10.2018, що підтверджують надходження паливно-мастильних матеріалів як на реалізацію, так і на зберігання. Проте, останні контролюючим органом були залишенні без уваги.

Також, суд першої інстанції цілком обґрунтовано звернув увагу на те, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» може бути застосована до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Фактично, штрафна санкція застосована до позивача податковим повідомленням-рішенням № від 21.11.2018 за порушення обліку товару на АЗС, що не є підставою для накладення на позивача штрафу, передбаченого статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Крім того, згідно з пунктом 14.3 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 встановлено, що облік нафти і нафтопродуктів на нафто- та газопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Згідно з підпунктами 4.2.2, 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози. Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.

Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм. Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції. Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах. У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара. Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.

Колегія суддів приходить до висновку, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені відповідачем з порушенням вимог Інструкції № 281/171/578/155, оскільки в акті перевірки та додатку до нього (перелік товарних запасів по яким встановлені порушення порядку обліку на складах та/або за місцем їх реалізації 23.10.2018) не зазначено інформації щодо методів, способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція, а тому її результати не можуть вважатися достовірними, а відповідно і твердження апелянта про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.

Такі ж висновки викладені у постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а та від 12 грудня 2018 року у справі №819/1026/13-а.

На думку суду апеляційної інстанції, нестача паливно-мастильних матеріалів фактично унеможливлює реалізацію цих товарів та виключає можливість застосування до суб`єкта господарювання санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

При цьому, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром), позаяк за відсутності облікованих товарів їх реалізація є неможливою та не відбувається. Фактично контролюючим органом відбулося ототожнення нестачі товарів з таким порушенням, як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку. Отже, висновок податкового органу про те, що виявлена нестача товарів є свідченням здійснення товариством реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є помилковим.

Такі ж висновки викладені у постанові Верховного Суду від 12 березня 2019 року у справі №806/1403/16.

Щодо встановленого контролюючим органом порушення позивачем пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: невідповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків, суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до пункту 1.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі Положення №637) каса - приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також приймання, видачі, зберігання готівкових коштів, інших цінностей, касових документів.

За змістом статті 2 Закону №265/95-ВР місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

Відповідно до пункту 23 «Порядку провадження торговельної діяльності та правила торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15.06.2006 №833, який визначає загальні умови провадження торговельної діяльності суб`єктами оптової торгівлі, роздрібної торгівлі, закладами ресторанного господарства, основні вимоги до торговельної мережі, мережі закладів ресторанного господарства і торговельного обслуговування споживачів (покупців), які придбавають товари у підприємств, установ та організацій незалежно від організаційно-правової форми і форми власності, фізичних осіб - підприємців та іноземних юридичних осіб, що провадять підприємницьку діяльність на території України (далі - суб`єкти господарювання), забороняється зберігання на місці проведення розрахунку (в касі, грошовому ящику, сейфі тощо) готівки, що не належить суб`єкту господарювання, а також особистих речей касира чи інших працівників.

Виходячи з аналізу наведених норм, суд приходить до висновку, що місце проведення розрахунків не обмежується виключно касовим апаратом, а включає касу, грошовий ящик, сейф тощо. При цьому, скринька РРО підприємства та сейф підприємства фактично є його касою, а тому внутрішній рух коштів у межах однієї каси не потребує оформлення касовим ордером.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 14 листопада 2018 року у справі №826/27957/15, в якій суд зокрема зазначив, що «колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що виходячи з аналізу наведених норм, місце проведення розрахунків не обмежується виключно касовим апаратом, а включає касу, грошовий ящик, сейф тощо. При цьому, скринька РРО підприємства та сейф підприємства фактично є його касою».

З пояснень представника позивача слідує, що під час проведення перевірки, працівники фіскальної служби при перерахунку грошових коштів взяли до уваги лише суми готівкових надходжень, що знаходилися в ящику РРО, а готівку, яка знаходилась в сейфі (по місцю проведення розрахунків) до уваги не взяли, що також не заперечувалося представником відповідача в судовому засіданні. В подальшому на АЗС з магазином було здійснено інкасацію готівки (яка знаходилась безпосередньо в касі та у сейфі), сума інкасованої готівки склала 98 100 грн., що підтверджується матеріалами справи. Таким чином, сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків (у ящику РРО та сейфі) відповідала сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора. Враховуючи вищенаведене, суд вважає, помилковим твердження контролюючого органу про невідповідність готівкових коштів на місці проведення розрахунків.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо обґрунтованості даного позову.

Інші доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, та є тотожними відзиву на адміністративний позов, факти та мотивування яких повністю спростовуються матеріалами справи та обставинами, які повно та об`єктивно були встановлені судом першої інстанції при вирішенні спірного питання.

Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційна, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Оцінюючи податкове повідомлення-рішення відповідача на відповідність критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, суд вважає, що таке рішення прийняте відповідачем не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені законами України, без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.

Згідно з частиною другою статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені відповідачем в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ч.3 ст.243, 308, 310, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 травня 2019 року без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя В. В. Ніколін
судді О. О. Большакова
О. Б. Заверуха
Повне судове рішення складено 05 вересня 2019 року.