Справа № 420/6534/18
Суддя: Ступакова І.Г.
Дата ухвалення: 2019-09-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 вересня 2019 р.м.ОдесаСправа № 420/6534/18

Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І.В. Дата і місце ухвалення: 21.02.2019р., м. Одеса Дата виготовлення повного тексту: 26.02.2019р.
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі:

головуючого - Ступакової І.Г.

суддів - Бітова А.І.

- Лук`янчук О.В.

при секретарі - Черкасовій Є.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

В грудні 2018 року товариство з обмеженою відповідальністю «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07 грудня 2018 року №054201401, № та №.

Позов обґрунтовувало тим, що при проведенні планової виїзної перевірки податковий орган дійшов помилкового висновку про те, що в порушення вимог ст.ст. 181, 185, 187 Податкового кодексу України, ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» не включило до складу рядку 1 Декларації «операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» суми ПДВ від реалізації послуг з працевлаштування громадян України за кордоном на підставі зовнішньоекономічного контракту від 01.01.2011р. №01-11 про надання персоналу. Такий висновок зроблено відповідачем з посилання на те, що послуги, які надавалися позивачем на адресу нерезидента MSC SHIPMANAGEMENT LIMITED (Лімасол, Кіпр), являються «посередництвом у працевлаштуванні на роботу за кордоном» та не являються «послугами з надання персоналу». Позивач зазначає, що надані ним компанії-нерезиденту послуги за угодою про надання персоналу від 01.01.2011р. №01-11 відповідають визначенню поняттю послуг з надання персоналу, наведеному у п.п.14.1.183 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України. Визначений вказаною нормою перелік вимог, яким повинні відповідати послуги з надання персоналу, є вичерпним та не підлягає розширеному тлумаченню. Зі змісту п.п.14.1.183 п.14.1 ст.14 ПК України не вбачається, що фізичні особи, які направляються позивачем у розпорядження компаній-нерезидентів, мають бути працівниками постачальника послуг та перебувати у трудових відносинах з постачальником послуг на підставі трудових договорів. Позивач стверджував, що така його позиція відповідає податковому роз`ясненню Державної фіскальної служби України, а також підтверджена висновком №126/82-е від 31.07.2017р. науково-правової експертизи, виготовленим Радою науково-правових експертиз при інституті держави та права ім. Корецького НАН України. Також, позивач зазначав, що правомірність дій ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» щодо визнання підприємством послуг такими, що не є об`єктом оподаткування ПДВ, підтверджена висновками податкового органу під час планової виїзної перевірки за період 2008-2011 роки, під час якої податковим органом досліджувалися фінансово-господарські відносини у рамках Угоди про надання персоналу від 01.01.2011р. №01-11, укладеної з MSC SHIPMANAGEMENT LIMITED. При цьому, протягом 2011-2017 років на змінювалося визначення «послуг з надання персоналу» у ст.14 ПК України, а також правила визначення місця постачання таких послуг відповідно до п.186.3 ст.186 Кодексу.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 07.12.2018р. №054201401, № та №.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДФС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 21.02.2019р. з прийняттям нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес».

В своїй скарзі апелянт зазначає, що відповідно до Угоди про надання персоналу від 01.01.2011р. №01-11 ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» фактично надавались на адресу суб`єкта господарювання - нерезидента MSC SHIPMANAGEMENT LIMITED (Кіпр) послуги з посередництва у працевлаштуванні за кордоном. Між позивачем та компанією-нерезидентом укладались договори та акти виконаних робіт предметом яких було не праця (виконання певних дій) фізичних осіб (персоналу), а факт їх працевлаштування. При цьому, сторонами Угоди не складалися первинні документи, які б містили інформацію про те, який саме персонал направлявся для надання послуг нерезиденту, прізвища, імена, посади, види робіт чи наданих послуг тощо. На момент складання актів наданих послуг фізичні особи - моряки не являлися персоналом (працівниками) ані ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес», ані MSC SHIPMANAGEMENT LIMITED (Кіпр).

Апелянт зазначає, що в порушення вимог ст.ст. 181, 185, 187 Податкового кодексу України, ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» не реєструвалося як платник податку на додану вартість, не подавало до податкового органу відповідні декларації та не відносило вищевказані послуги до складу податкових зобов`язань, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за 2015-2017р.р. на загальну суму 21 199 772 грн.

Також, апелянт посилається на те, що судом першої інстанції необґрунтовано враховано висновок науково-правової експертизи №126/82-е від 31.07.2017р., виготовлений Радою науково-правових експертиз при інституті держави та права ім. Корецького НАН України, оскільки в даному висновку відсутнє посилання на аналіз фактичної діяльності ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» згідно укладених з нерезидентом актів наданих послуг та ототожнення даної діяльності з наданням саме послуг персоналу, а зазначається лише договір, який являється наміром здійснення господарських операцій.

ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області, в якому просить скаргу податкового органу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції - без змін. Позивач зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про незаконність спірних податкових повідомлень-рішень, а позиція Головного управління ДФС в Одеській області ґрунтується на помилковому тлумаченні норм ПК України та не підтверджена документально. Товариство просить суд апеляційної інстанції врахувати положення п.56.21 ст.56 ПК України, яким передбачено прийняття рішення на користь платника податків у разі, якщо норми одного і того ж нормативно-правового акту припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Предметом спору є оскарження ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» правомірності податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС в Одеській області від 07 грудня 2018 року:

- №054201401 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 26 499 715 грн. (в т.ч. за основним платежем - 21 199 772 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 5 299 943 грн.);

- №, яким товариству нараховано штрафні санкції в сумі 4 425 951 грн. за не складання та не реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, встановленого статтею 201 ПК України, податкових накладних на загальну суму ПДВ 8 851 901 грн.;

- № про застосування до позивача штрафу в сумі 5780 грн. за не подання до податкового органу декларації з податку на додану вартість за періоди з лютого 2015 року по грудень 2017 року.

Спірні податкові повідомлення-рішення прийнято відповідачем на підставі акту від 16.11.2018р. №2503/15-32-14-01/359213 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» (код за ) податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р., у висновках якого зафіксовано порушення позивачем:

1) п.180.1 ст.180, п.181.1 ст.181, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 21 199 772 грн.;

2) п.203.1 ст.203 ПК України, в результаті чого ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» не подано до податкового органу декларації з податку на додану вартість за періоди з лютого 2015 року по грудень 2017 року;

3) п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого товариством не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні при реалізації послуг з працевлаштування громадян України на роботу за кордоном на адресу нерезидента на загальну суму 21 199 722 грн.

Зокрема, в акті перевірки зазначено, що згідно наданої до перевірки ліцензії від 04.12.2013р. серії АБ, виданої Державним центром зайнятості, видом діяльності ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» у перевірений період являлось «посередництво у працевлаштуванні на роботу за кордоном». Протягом 2015-2017р.р., на підставі угоди про надання персоналу №01-11 від 01.01.2011р., укладеної з нерезидентом MSC SHIPMANAGEMENT LIMITED (Лімасол, Кіпр), позивач - ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» надавав послуги підбору в Україні кваліфікованих українських моряків та направлення їх для праці на суднах компанії-нерезидента, залежно від потреби в якості плавскладу.

Перевіряючі дійшли висновку про те, що надані ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» послуги в періоді 01.01.2015-31.12.2017 були «посередництвом у працевлаштуванні на роботу за кордоном», а не «послугами з наданням персоналу» з огляду на наступне: між ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» та MSC SHIPMANAGEMENT LIMITED, Кіпр укладались договори та акти виконаних робіт, предметом яких було не праця (виконання певних дій) фізичних осіб (персоналу), а факт їх працевлаштування; згідно договорів та актів виконаних робіт встановлено, що ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» отримувались щомісячні разові грошові кошти у вигляді плати за свої послуги, які не залежали від періоду впродовж якого працювали фізичні особи у нерезидента, а залежали тільки від факту їх працевлаштування; між ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» та MSC SHIPMANAGEMENT LIMITED, Кіпр не укладались первинні документи (акти виконаних робіт чи наданих послуг), які б містили інформацію про те, який саме персонал направлявся для надання послуг нерезиденту, прізвища, імена, посади, вид робіт чи наданих послуг, інше; на момент складання актів наданих послуг фізичні особи моряки не були персоналом (працівниками) ані ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» ані MSC SHIPMANAGEMENT LIMITED, Кіпр; фізичні особи - моряки, які направлялись на адресу нерезидента не являлись персоналом ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» та не отримували будь-яку оплату за свою працю.

При цьому ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» в зазначеному періоді не реєструвалося як платник податку на додану вартість, не подавало податковому органу відповідні податкові декларації, не відносило відповідні послуги до складу податкових зобов`язань. Даний вид послуг не включено до переліку послуг, визначених пунктами 186.2 та 186.3 ст.186 ПК України, а тому місце постачання таких послуг визначається відповідно до п.186.4 ст.186 ПК України за місцем реєстрації постачальника таких послуг.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 07.12.2018р. №054201401, № та №, дійшов висновку, що надані позивачем послуги компанії-нерезиденту відповідають всім критеріям, які визначені у п.п.14.1.183 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України для послуги з надання персоналу, оскільки між позивачем і компанією-нерезидентом укладені угоди, які передбачають направлення позивачем у розпорядження компаній-нерезидентів фізичних осіб для виконання визначених угодою функцій, з компаніями-нерезидентами моряками укладені трудові контракти, зразки яких є додатками до угод між позивачем та компаніями-нерезидентами та всі інші умови, в тому числі винагорода позивача визначені додатками до угод.

Згідно висновку суду першої інстанції, ліцензійна діяльність позивача з посередництва у працевлаштуванні за кордоном та його вид діяльність за КВЕД 78.10, який включає, в тому числі, пошук персоналу, цілком відповідає визначеному виду діяльності у п.п.14.1.183 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, тобто, послуги з надання персоналу, які є тотожними послугам з посередництва у працевлаштуванні за кордоном за всіма критеріями, мають однаковий зміст та ознаки.

При цьому, суд першої інстанції не прийняв до уваги посилання відповідача на положення ст. 39 Закону України «Про зайнятість населення», які передбачають діяльність суб`єктів господарювання, які наймають працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця, зазначивши, що вони стосуються тільки виконання робіт в Україні, а не за її межами, в той час положення п.п.14.1.183 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України дають можливість для надання послуг з надання персоналу за межами України.

Також, судом першої інстанції враховано, що фінансово-господарські відносини у рамках Угоди про надання персоналу від 01.01.2011р. №01-11, укладеної з MSC SHIPMANAGEMENT LIMITED досліджувалися податковим органом під час проведення перевірки у 2011 році, результати якої оформлено актом №1904/23- 02/35928969 від 27 липня 2011 року, яким не зафіксовано порушення ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України щодо заниження суми ПДВ від реалізації послуг з працевлаштування громадян України на роботу за кордоном на підставі зазначеного зовнішньоекономічного контракту. Суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом допущено множинне трактування прав та обов`язків платника податків на виконання одних і тих же норм податкового законодавства.

Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.

З матеріалів справи вбачається, що у перевірений період ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» здійснювало діяльність агентств нерухомості (КВЕД 78.10) та вантажний морський транспорт (КВЕД 50.20). Позивач здійснює свою господарську діяльність на підставі ліцензії Міністерства праці та соціальної політики України Серії АЕ № 272351 від 04.12.2013р. та відповідно до Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності», Закону України «Про зайнятість населення», Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з посередництва у працевлаштуванні за кордоном, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 16 грудня 2015 року №1060.

Згідно ліцензії від 04.12.2013р., виданої Державним центром зайнятості, видом діяльності ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» являлось також «посередництво у працевлаштуванні на роботу за кордоном».

У перевірений період підприємство проводило пошук та підбір кваліфікованих українських моряків і надавало персонал суб`єкту господарювання-нерезиденту MSC SHIPMANAGEMENT LIMITED (Лімасол, Кіпр) на підставі угоди про надання персоналу №01-11 від 01.01.2011р., шляхом направлення їх для праці на суднах компанії-нерезидента, залежно від потреби в якості плавскладу.

Відповідно до умов вказаного зовнішньоекономічного контракту позивач здійснює надання персоналу (моряків) на судна за заявками замовника-нерезидента. Зокрема, у рамках угоди позивач здійснює пошук та підбір персоналу (кваліфікованих моряків командного і рядового складу) за заявками іноземних замовників, на безоплатній основі укладає з персоналом (фізичні особи - моряки) договори про надання послуг з посередництва у працевлаштуванні на роботу за кордон. Моряки, підбір яких здійснило ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес», і які відповідають вимогам іноземного партнера, укладають з таким нерезидентом трудові контракти.

За результатами виконання вказаної угоди, укладеної з нерезидентом, її сторонами складалися акти виконаних робіт на суму 21 578 195 грн., зокрема: за січень 2015 року дата акту 31.01.2015 року №1-2015; за лютий 2015 року дата акту 28.02.2015 № 2-2015; за березень 2015 року дата акту 31.03.2015 року № 3-2015; за квітень 2015 року дата акту 30.04.2015 року №4-2015; за травень 2015 року дата акту 31.05.2015 № 5-2015; за червень 2015 року дата акту 30.06.2016 року № 6-2015; за липень 2015 року дата акту 31.07.2015 року № 7-2015; за серпень 2015 року дата акту 31.08.2015 року № 8-2015; за вересень 2015 року дата акту 30.09.2015 року № 9-2015; за жовтень 2015 року дата акту 31.10.2015 року № 10-2015; за листопад 2015 року дата акту 30.11.2015 року № 11-2015; за грудень 2015 року дата акту 31.12.2015 року № 12-2015; за січень 2016 року дата акту 31.01.2016 року № 1-2016; за лютий 2016 року дата акту 29.02.2016 року № 2-2016; за березень 2016 року дата акту 31.03.2016 року № 3-2016; за квітень 2016 року дата акту 30.04.2016 року № 4-2016; за травень 2016 року дата акту 31.05.2016 року № 5-2016; за червень 2016 року дата акту 30.06.2016 року № 6-2016; за липень 2016 року дата акту 31.07.2016 року № 7-2016; за серпень 2016 року дата акту 31.08.2016 року № 8-2016; за вересень 2016 року дата акту 30.09.2016 року № 9-2016; за жовтень 2016 року дата акту 31.10.2016 року № 10-2016; за листопад 2016 року дата акту 30.11.2016 року № 11-2016; за грудень 2016 року дата акту 31.12.2016 року № 12.2016; за січень 2017 року дата акту 31.01.2017 року № 1-2017; за лютий 2017 року дата акту 28.02.2017 року № 2-2017; за березень 2017 року дата акту 31.03.2017 року № 3-2017; за квітень 2017 року дата акту 30.04.2017 року № 4-2017; за травень 2017 року дата акту 31.05.2017 року № 5-2017; за червень 2017 року дата акту 30.06.2017 року № 6-2017; за липень 2017 року дата акту 31.07.2017 року № 7-2017; за серпень 2017 року дата акту 31.08.2017 року № 8-2017; за вересень 2017 року дата акту 30.09.2017 року № 9-2017; за жовтень 2017 року дата акту 31.10.2017 року № 10-2017; за листопад 2017 року дата акту року № 11-2017; за грудень 2017 року дата акту 31.12.2017 № 12-2017, предметом яких було факт працевлаштування, зауважень щодо достатності та правильності оформлення яких акт перевірки від 16.11.2018р. №2503/15-32-14-01/359213 не містить.

Сторонами угоди складались первинні документи (щорічні звіти) за вказаний період, які містять інформацію про те, що фізичні особи, які направлялись позивачем на адресу суб`єкта господарювання (нерезидента), дійсно працювали у компанії MSC SHIPMANAGEMENT LIMITED (Лімасол, Кіпр); період їх праці; посада з якої вбачається види та обсяги робіт; назва суден; дата прибуття на судно та термін дії контракту.

У період проведення перевірки, листом від 08.11.2018р. вих. №525 позивачем на запит відповідача від 30.10.2018р. було надано завірені копії всіх первинних документів, що мали відношення до справи, у загальній кількості 19353 арк.; листом від 09.11.2018р. вих. №534 позивачем на запит відповідача від 08.11.2018р. додатково наданні первинні документи за період з 01.01.2015-31.12.2017 роки, які містять інформацію про те, що фізичні особи, які направлялись ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» на адресу суб`єкта господарювання (нерезидента), дійсно працювали у компанії MSC SHIPMANAGEMENT LIMITED (Лімасол, Кіпр).

На підставі п.п. «г» п.186.3 ст.186 Податкового кодексу України, з врахуванням того, що місце постачання послуг знаходиться за межами території України, ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» декларувало вказані операції як такі, що не є об`єктом оподаткування ПДВ.

В акті перевірки Головне управління ДФС в Одеській області дійшло висновку, що послуги з надання персоналу (послуги з посередництва у працевлаштуванні за кордоном), які надавалися позивачем компаніям-нерезидентам, підлягають оподаткуванню податком на додану вартість в Україні за ставкою 20%.

При цьому, свою позицію податковий орган обґрунтовує тим, що послуги працевлаштування фізичних осіб (моряків), які надавалися позивачем, не можуть вважатися послугами з надання персоналу, так як фізичні особи (моряки) не знаходилися у трудових відносинах з ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес». Апелянт зазначає, що головною особливістю послуги з надання персоналу є те, що підприємство, яке надає відповідні послуги, трудові відносини з своїм персоналом не розриває, а може лише тимчасово відряджати його на нове підприємство.

Згідно п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до п.п. «г» п.186.3 ст.186 Податкового кодексу України місцем постачання послуг з надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Згідно п.п.14.1.183 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, послуга з надання персоналу - господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту із особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін.

Вказаною нормою Кодексу визначено вичерпний перелік вимог, яким повинні відповідати операції з послуг про надання персоналу, а саме: надання відповідних послуг повинно бути оформлено господарською або цивільно-правовою угодою; постачальниками та отримувачами послуги можуть бути як резиденти, так і нерезиденти; постачальник послуги направляє у розпорядження отримувача послуги одну або декілька фізичних осіб для виконання визначених угодою функцій; угода про надання послуг із надання персоналу може супроводжуватися укладанням фізичними особами трудової угоди або контракту з отримувачем послуг.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що надані позивачем послуги компанії-нерезиденту відповідають всім критеріям, які визначені для послуги з надання персоналу, оскільки між позивачем і компанією-нерезидентом укладені угоди, які передбачають направлення позивачем у розпорядження компаній-нерезидентів фізичних осіб для виконання визначених угодою функцій, з компаніями-нерезидентами моряками укладені трудові контракти, зразки яких є додатками до угод між позивачем та компаніями-нерезидентами та всі інші умови, в тому числі винагорода позивача визначені додатками до угод.

При цьому, а ні в п.п.14.1.183 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, а ні в іншій нормі податкового законодавства відсутня регламентація того, які відносини повинні існувати між особою, яка надає персонал, і персоналом, що надається. Також, відсутні вимоги щодо того, у якій формі відповідні відносини закріплюються.

В апеляційній скарзі відсутні посилання на нормативно-правові акти, якими керувалося Головне управління ДФС в Одеській області при формулюванні своєї позиції щодо необхідності укладання трудового договору (контракту) між постачальником послуг з надання персоналу та персоналом, що надається.

Зі змісту п.п.14.1.183 п.14.1 ст.14 ПК України не вбачається, що фізичні особи, які направляються позивачем у розпорядження компаній-нерезидентів, мають бути працівниками позивача та перебувати з ним у трудових відносинах.

Як правильно встановлено судом першої інстанції та не заперечується апелянтом, в рамках угоди про надання персоналу позивач на безоплатній основі укладав з персоналом (фізичні особи - моряки), який відповідав вимогам іноземного партнера, договори про надання послуг з посередництва у працевлаштуванні на роботу за кордон, а в подальшому наданий персонал укладав трудові контракти з особою, у розпорядження якої вони були направлені.

Дослідивши матеріали справи колегією суддів встановлено, що ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» дотримано вимоги п.п.14.1.183 п.14.1 ст.14 ПК України, зокрема: правовідносини з надання персоналу між іноземним замовником та позивачем оформлено письмовим зовнішньоекономічним контрактом; постачальник послуг є резидентом, зареєстрованим і діючим відповідно до законодавства України, а отримувач послуг - нерезидентом, зареєстрованим і діючими відповідно до законодавства іноземних держав; постачальник послуги за умовами договору направляє персонал у розпорядження іноземного замовника послуг; умовами договору між позивачем та іноземним замовником прямо передбачається порядок укладення трудових договорів між персоналом та отримувачем послуг з надання персоналу.

За таких обставин, колегія суддів доходить висновку, що судом першої інстанції правильно встановлено, що ліцензійна діяльність ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» з посередництва в працевлаштуванні за кордоном відповідає визначенню терміну «послуга з надання персоналу» у п.п.14.1.183 п.14.1 ст.14 ПК України. Якщо платником ПДВ послуги з надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності особи, у розпорядження якої вони направлені, надаються нерезиденту, то така операція не є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки місцем постачання таких послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання.

Колегією суддів, також, встановлено, що правомірність застосування позивачем положень п.п. «б» п.185.1 ст.185 та п.п. «г» п.186.3 ст.186 Податкового кодексу України до господарських операцій з надання послуг по укомплектуванню суден екіпажами було предметом планової виїзної перевірки за період 2008-2011 рр., оформленої актом перевірки №1904/23- 02/35928969 від 27 липня 2011 року, під час якої контролюючим органом, серед іншого, досліджувалися фінансово-господарські відносини у рамках угоди про надання персоналу №01-11 від 01.01.2011р., і не встановлено порушень ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» вимог Податкового кодексу України щодо нарахування та сплати ПДВ.

При цьому, як правильно зазначив суд першої інстанції, впродовж 2011 - 2017 рр. не змінювалося визначення «послуг з надання персоналу» у п.п. 14.1.183 п.14.1 ст. 14 ПК України, а також правила визначення місця постачання таких послуг відповідно до п.186.3 ст.186 ПК України.

Варто зазначити, що у цей період залишалася незмінною суть послуг, які надавались ТОВ «Ем Ес Сі Крюінг Сервісес» іноземному партнеру MSC SHIPMANAGEMENT LIMITED (Лімасол, Кіпр) на підставі цієї ж самої угоди з надання персоналу №01-11 від 01.01.2011р., яка була предметом перевірки.

Згідно п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 Податкового кодексу України, податкове законодавство України ґрунтується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відповідно до п.56.21 ст.56 Податкового кодексу України у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

На підставі викладеного вище, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про незаконність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС в Одеській області від 07 грудня 2018 року №054201401, № та №.

Доводи апеляційної скарги правильність рішення суду першої інстанції не спростовують, містять обґрунтування, яким судом першої інстанції надано правильну правову оцінку, а тому підстав для задоволення скарги та скасування рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року колегія суддів не вбачає.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

При відкритті провадження у справі за апеляційною скаргою Головного управління ДФС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21.02.2019р. відстрочено апелянту сплату судового збору в сумі 695957,54 грн. до ухвалення судового рішення.

Враховуючи те, що апелянт не відноситься до категорії осіб, які користуються пільгами щодо сплати судового збору, при зверненні до суду з апеляційною скаргою судовий збір ним не сплачений, а тому з Головного управління ДФС в Одеській області належить стягнути судовий збір у розмірі 695957,54 грн.

Керуючись ст.ст. 133, 139, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року залишити без змін.

Стягнути з Головного управління ДФС в Одеській області (, 65044, м.Одеса, вул. Семінарська, 5) несплачений судовий збір за подачу апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції в сумі 695957,54 грн. (шістсот дев`яносто п`ять тисяч дев`ятсот п`ятдесят сім гривень 54 копійок) до спеціального фонду Державного бюджету України за наступними реквізитами: отримувач коштів - ГУК у м. Києві / м. Київ / 22030106, код отримувача (код за ЄДРПОУ) 37993783, банк отримувача - Казначейство України (ЕАП), код банку отримувача (МФО) 899998, рахунок отримувача - 6001, код класифікації доходів бюджету - 22030106.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.

Повний текст судового рішення виготовлений 11 вересня 2019 року.

Головуючий: І.Г. Ступакова

Судді: А.І. Бітов

О.В. Лук`янчук