Справа № 640/1206/19
Суддя: Смолій І.В.
Дата ухвалення: 2019-08-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

29 серпня 2019 року № 640/1206/19

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Смолія І.В., розглянувши в порядку письмового провадження матеріали адміністративної справи за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мішлєн Україна» до Головного управління ДФС у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ОБСТАВИНИ СПРАВИ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Мішлєн Україна» (надалі також - позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у м.Києві (надалі також - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Представником позивача зазначено, що відповідач протиправно винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, оскільки підстави на яких винесено оскаржуване рішення є необґрунтованими. Позивачем не порушено норм чинного податкового законодавства при здійсненні ним господарської діяльності.

Відповідачем подано письмовий відзив на заявлений позов, в якому зазначено про порушення позивачем пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, п.2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України, а тому винесене податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд м. Києва, встановив.

Податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2018.

За результатами перевірки складено акт № 759/26-15-14-02-03/36791032 від 08.11.2018, яким встановлено порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Влив змін валютних курсів»; п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України; п.51.1 ст.51, п.70.6 ст.70, пп.176.2 «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України.

В подальшому, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №2 від 06.12.2018, яким визначено позивачу суму податкового зобов`язання в розмірі 3241471,00грн. та суму штрафу в розмірі 137507,00грн.

Не погоджуючись з винесеним рішення, позивач оскаржив його в адміністративному порядку. Рішеннями відповідача оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, скарга без задоволення.

Вирішуючи спір по суті, суд зазначає наступне.

Відповідачем зазначено, що заниження податку на прибуток стало наслідком завищення позивачем показника у рядку 2120 «Інші операційні доходи» Звіту про фінансові результати та показника у рядку 2520 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати у зв`язку з відображення в таких рядках відповідно позитивного та від`ємного значення різниць між курсом Національного банку України та курсом міжбанку, що виникли при здійсненні Позивачем операцій з купівлі та продажу іноземної валюти. Різниці не підлягають урахуванню в податковому обліку, оскільки вони не є курсовими різницями, а пунктом 7 П(с)БО 15, пунктом 20 та пунктом 29 П(с)БО 16 не передбачено включення до складу доходів та витрат відповідно позитивних та від`ємних різниць між курсом міжбанку та курсом НБУ, які виникають при купівлі-продажу валюти.

В період з 01.01.2015 до 30.06.2018 AT «Креді Агріколь Банк» за дорученням позивача здійснював операції з купівлі та продажу іноземної валюти (доларів США, євро та російських рублів) що підтверджується виписками з банківських рахунків позивача та довідками, наданими AT «Креді Агріколь Банк».

Як зазначає позивач, курс, за яким AT «Креді Агріколь Банк» здійснював операції з купівлі та продажу іноземної валюти, відрізнявся від курсу, встановленого НБУ на дату здійснення таких операцій, що підтверджуються виписками з банківських рахунків позивача та довідками, наданими AT «Креді Агріколь Банк».

Інформація про курси, встановлені НБУ на дату здійснення операцій з купівлі-продажу іноземної валюти, розміщена на офіційній сторінці НБУ в мережі Інтернет за посиланням https://bank.gov.ua/control/uk/curmetal/detail/currencv7period-daily.

Відповідно до пункту 10 Порядку розрахунку та оприлюднення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, який затверджений Постановою Правління НБУ від 19.07.2018 №80 інформація про встановлений офіційний курс гривні до іноземних валют та курс банківських металів оприлюднюється на сторінці НБУ в мережі Інтернет.

Позитивне значення різниць, що виникали між курсом НБУ та курсом обміну, за яким фактично здійснювались операції з купівлі та продажу іноземної валюти, позивачем відображено в бухгалтерському обліку в складі інших операційних доходів шляхом здійснення записів за дебетом субрахунків 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті» та 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті» та кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці». Загальна сума доходів від позитивного значення різниць, визнаних Позивачем в період з 01.01.2015 до .30.06.2018, становить 4 721 227,00 грн, у тому числі: за 2015 рік - 415 175,00 грн; за 2016 рік - 1 851 717,00 грн; за 2017 рік - 1 303 842,00 грн; за 1 півріччя 2018 року - 1 150 493,00 грн., що підтверджується звітами по проводках.

Зазначені суми відображені позивачем в рядку 2120 «Інші операційні доходи» Звіту про фінансовий результат та, відповідно, враховані (у збільшення) при розрахунку значення рядка 2290 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток)» Звіту про фінансові результати (форма №2), за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897(надалі - Наказ № 897).

Від`ємне значення різниць, що виникали між курсом НБУ та курсом, за яким здійснювались операції з купівлі та продажу іноземної валюти, позивачем відображено в бухгалтерському обліку в інших операційних витратах шляхом здійснення записів за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» та кредитом субрахунків 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті» та 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті». Загальна сума витрат від від`ємного значення різниць в період з 01.01.2015 до 30.06.2018, становить 22 729 398,00 грн, у тому числі: за 2015 рік - 15 570 350,00 грн., за 2016 рік - 3 593 261,00 грн, за 2017 рік - 2 617 991,00 грн; за 1 півріччя 2018 року - 947 796,00 грн, що підтверджується звітами по проводках.

Зазначені суми відображено позивачем в рядку 2180 «Інші операційні витрати» та рядку 2520 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансовий результат (форма №2) та, відповідно, враховані (у зменшення) при розрахунку значення рядка 2290 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток)» Звіту про фінансові результати (форма №2).

Отже, під час визначення значення рядка 2290 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток)» у Звітах про фінансові результати, складених Позивачем за 2015 рік, 2016 рік, 2017 рік та 1 півріччя 2018 року, позивачем враховувано доходи та витрати, визнані у бухгалтерському обліку, в сумі, що дорівнює розміру різниць, які виникали між курсом НБУ та курсом обміну, за яким фактично здійснювались операції з купівлі та продажу іноземної валюти.

Значення рядка 2290 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток)» Звітів про фінансові результати за 2015 рік, 2016 рік, 2017 рік та 1 півріччя 2018 року перенесені позивачем в рядок 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -)» Податкових декларацій Позивача з податку на прибуток підприємств, складених за 2015 рік, 2016 рік, 2017 рік та 1 півріччя 2018 за формою, затвердженою Наказом № 897.

Відповідачем не заперечується, що суми доходів та витрат, відображені на субрахунках 714 та 945 та враховані в рядках 2120 «Інші операційні доходи» та 2520 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати, відображають відповідно доходи та витрати від позитивного та від`ємного значення різниць між курсом НБУ та курсом обміну, за яким фактично здійснювались операції з купівлі та продажу іноземної валюти та не заперечується розмір таких різниць.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток приватних підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або- збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПК України.

Пункт 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України не містить спеціальних правил чи обмежень щодо податкового обліку доходів чи витрат, пов`язаних з купівлею та продажем іноземної валюти, а лише встановлює, що вихідним показником для початку розрахунку об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств є фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства.

Згідно з наказом «Про облікову політику підприємства» №1-ОП від 01.12.2009 фінансову звітність за звітні періоди 2015 року, 2016 року, 2017 року та перше півріччя 2018 року позивач складав відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Як зазначає, представник позивача, облікова політика позивача затверджена Наказом №1-ОП зі змінами, що вносились, зокрема, наказом «Про внесення змін до облікової політики підприємства» №3-ОП від 30.06.2014. Крім того, накази, на які посилається відповідач в Акті перевірки, а саме від01.01.2015 №4, від 01.01.2016 №5, від 01.01.2017 №6, від 01.01.2018 №7, відсутні в реєстрах документів, що надавались позивачем під час проведення перевірки.

Фінансова звітність, зокрема, Звіт про фінансові результати, в якому розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід, та сукупний дохід підприємства за звітний період, що передбачено пунктами 1 та 8 розділу II Національного положенням (стандарту) фінансової звітності 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 (надалі - П(с)БО 1).

Відповідно до форми Звіту про фінансові результати, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, показник «фінансовий результат до оподаткування» зазначається в рядках 2290 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток)» та 2295 «Фінансовий результат до оподаткування (збиток)» Звіту про фінансові результати.

Згідно форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої Наказом № 897, цей показник також зазначається в рядку декларації 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -)».

Суд зазначає, шо положення ПК України не передбачає різниць, пов`язаних з операціями купівлі та продажу іноземної валюти, на суму яких платник податку мав би відкоригувати (збільшити або зменшити) фінансовий результат до оподаткування при розрахунку об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Тобто, для цілей розрахунку об`єкта оподаткування податком на прибуток операції платника податку з купівлі та продажу іноземної валюти мають враховуватись відповідно до правил національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних-стандартів фінансової звітності та відображатися в рядку 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -)» податкової декларації з податку на прибуток підприємств в тій мірі, в якій вони враховані у фінансовому результаті до оподаткування, визначеному в Звіті про фінансові результати.

Під час складення декларацій з податку на прибуток підприємств за період, що перевірявся, Позивач керувався зазначеними вище правилами та розраховувала податок шляхом коригування фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку на податкові різниці, передбачені ПК України.

Розмір фінансового результату до оподаткування, задекларований позивачем в рядках 02 податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за 2015 рік, 2016 рік, 2017 рік та півріччя 2018 року, співпадає з показником фінансового результату до оподаткування, визначеного у рядках 2290 Звітів про фінансові результати, складених позивачем за вказані періоди.

Відповідачем підтверджено, що позивач вірно декларував різницю, яка виникла відповідно до Податкового кодексу, що підтверджується Актом перевірки.

Отже, відповідно до п.134.1 ст. 134 ПК України, коригуючи показник «фінансовий результат дооподаткування», визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, на податкові різниці, передбачені ПК України.

Відповідно до п.44.1 ст. 44 Податкового кодексу, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Різниця між курсом НБУ та фактичним курсом обміну при здійсненні операцій з купівлі-продажу іноземної валюти не є курсовими різницями, не свідчить про відсутність підстав для врахування доходів та витрат в бухгалтерському обліку та під час визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств

Податковий кодексу України не містить правил обліку ані курсових різниць, ані різниць, що виникають під час купівлі-продажу валюти між курсом міжбанку та курсом НБУ, та не містить заборон щодо врахування різниць, які виникають під час купівлі та продажу валюти між курсом міжбанку та курсом НБУ, для цілей обчислення об`єкту оподаткування з податку на прибуток підприємств.

Заниження податку на прибуток підприємств внаслідок відображення таких доходів та витрат в бухгалтерському обліку могло б мати місце виключно в разі заниження фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності та, відповідно, відображеного в декларації з податку на прибуток підприємств.

Суд зазначає, що відповідачем зроблено помилковий висновок, що доходи та витрати, які виникають під час купівлі та продажу валюти між курсом міжбанку та курсом НБУ, не є курсовими різницями в розумінні П(с)БО 21, начебто свідчить про завищення показників у рядку 2120 «Інші операційні доходи» та рядку 2520 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати за відповідні роки.

Відповідачем зазначено, що зазначені різниці не є курсовими різницями в розумінні П(с)БО 21, та визнання зазначених різниць у доходах та витратах прямо не передбачено п.7 П(с)БО № 15 та п. 20 та 29 П(с)БО 16.

Різниця, яка виникає між курсом НБУ та курсом обміну при здійсненні операцій з купівлі-продажу іноземної валюти, відповідають визначенню доходів і витрат, а отже підлягають відображенню у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, та мають враховуватись в обліку з податку на прибуток за загальними правилами

Відповідно до абзацу 8 пункту 3 розділу 1 П(с)БО 1 доходи - це збільшення економічних вигоди у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Методологічні, засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначено П(с)БО 15.

Так, пунктом 5 П(с)БО 15 визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи, що встановлено пунктом 7 П(с)БО 15.

Відповідно до абз. 9 п. 7 П(с)БО 15 до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо. Зазначений перелік не є вичерпним. Отже, відсутність конкретного доходу в переліку, наведеного п.7 П(с)БО 15 не свідчить про те, що він не має визнаватися в складі доходів від операційної діяльності підприємств.

Відповідно до абзацу 5 пункту 3 розділу 1 П(с)БО 1 витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або "розподілення власниками).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про. витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначено П(с)БО 16.

Зокрема, пунктом 5 П(с)БО 16 визначено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. П(с)БО 16 також передбачено, що: до інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи"; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності (п. 20 П(с)БО 16); до складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг): собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов`язані з реалізацією фінансових інвестицій); втрати від зменшення корисності необоротних активів; втрати від безоплатної передачі необоротних активів; втрати від неопераційних курсових різниць; сума уцінки необоротних активів і фінансових . інвестицій; витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо); залишкова вартість ліквідованих " (списаних) необоротних активів; інші витрати діяльності (п. 29 П(с)БО 16).

Зазначений перелік витрат не є вичерпним, відсутність конкретного виду витрат в переліку, наведеному в п. 20 та п. 29 П(с)БО 16 не свідчить про те, що він не має визнаватися в складі витрат підприємства, оскільки п. 20 П(с)БО 16 передбачає існування категорії «інші операційні витрати».

Отже, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку визначають доходи як збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, а витрати - як зменшення економічних вигід у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань.

Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку не визначають виключний перелік доходів та витрат, що відносяться відповідно до інших операційних доходів та інших операційних витрат. Відповідно, в складі інших операційних доходів та інших операційних витратах очевидно можуть враховуватися доходи та витрати, пов`язані зі здійсненням операційної діяльності, інші, ніж доходи та витрати від курсових різниць.

Різниці між курсом НБУ та курсом обміну при здійсненні операцій з купівлі-продажу іноземної валюти відповідають визначенню доходів та витрат, оскільки призводять до збільшення або зменшення економічних вигід.

Відповідно до ст. 5 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (надалі - Закон №996) підприємства ведуть бухгалтерський облік і складають фінансову звітність у грошовій одиниці України.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах визначає П(с)БО 21.

Пунктом 5 П(с)БО 21 передбачено, що операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Валютний курс - установлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни (п. 4 П(с)БО 21).

Операції, що здійснюються в іноземній валюті, відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в національній валюті із застосуванням курсу НБУ.

Відповідно до п. 29 розділу І Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого постановою Правління НБУ від 10.08.2005 №281, суб`єкт ринку (уповноважений банк) зобов`язаний здійснювати за дорученням клієнта купівлю та/або продаж іноземної валюти в сумі та за курсом, які визначені клієнтом у його заяві або дорученні.

Як встановлено судом, за дорученням позивача придбання (реалізація) іноземної валюти здійснювалась по курсу, встановленим НБУ на дату проведення операцій, що підтверджується виписками з банківських рахунків та довідок, наданими AT «Креді Агріколь Банк», інформацією з офіційного сайту НБУ -

https://bank.gov.ua/control/uk/curmetal/detail/currency?period=dailv.

Курс, за яким операції в іноземній валюті відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності (курс НБУ), та курс обміну (курс, зазначений клієнтом в заяві) є різними.

Тобто, під час здійснення операцій з купівлі (продажу) іноземної валюти має місце різниця між сумою гривень, витрачених на придбання (отриманих від продажу) іноземної валюти, та гривневим еквівалентом, за яким така іноземна валюта відображається в бухгалтерському обліку.

У разі, якщо сума гривень, витрачена на придбання іноземної валюти, є меншою за гривневий еквівалент цієї іноземної валюти, визначений за курсом НБУ на дату здійснення операції, має місце позитивне значення різниці. Аналогічно, позитивне значення різниці матиме місце, якщо сума гривень, одержана від продажу іноземної валюти, є більшою за гривневий еквівалент цієї іноземної валюти, визначений за курсом НБУ на дату здійснення операції.

Позитивна різниця фактично відображає збільшення економічних вигід у вигляді збільшення активів (грошових коштів) й, відповідно, відповідають визначенню доходу згідно з абзацем 8 пункту 3 розділу 1 П(с)БО 1 та пунктом 5 П(с)БО 15 , що мають, бути відображені в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

У разі, якщо сума гривень, витрачена на придбання іноземної валюти, є більшою за гривневий еквівалент цієї іноземної валюти, визначений за курсом НБУ на дату здійснення операції, має місце від`ємне значення різниці. Аналогічно, від`ємне значення різниці матиме місце, якщо сума гривень, одержана від продажу іноземної валюти, є меншою за гривневий еквівалент цієї іноземної валюти, визначений за курсом НБУ на дату здійснення операції.

Такі від`ємні різниці фактично відображають зменшення економічних вигід у вигляді зменшення активів (грошових коштів) й, відповідно, є витратами в розумінні абзацу 5 пункту 3 розділу 1 П(с)БО 1 та пункту 5 П(с)БО 16, що мають бути відображені в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

Відображення різниць між курсом НБУ та курсом обміну, що виникають при здійсненні операцій з купівлі-продажу іноземної валюти, в складі інших операційних доходах та інших операційних витратах прямо передбачено підзаконними нормативно-правовими актами Міністерства фінансів України та роз`ясненнями Міністерства фінансів

Відповідно до ч.2 ст.6 Закону № 996, п. 1, пп. 5 та пп. 18 п. 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 №375 (надалі - Положення), Міністерство фінансів України (надалі - «Міністерство») є центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, здійснює нормативно-правове регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку. Міністерство також здійснює розгляд звернень підприємств стосовно актів, які ним видаються, відповідно до пп. 90 п. 4 Положення.

Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1591, надалі - «Наказ № 291») затверджено План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (надалі - «План рахунків») та Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (надалі - «Інструкція»).

Відповідно до Наказу № 291 План рахунків є переліком рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності (кореспонденція рахунків) у бухгалтерському обліку і є обов`язковим до застосування підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (крім банків і бюджетних установ) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб.

Інструкція встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств.

Інструкцією передбачено, що інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема додатна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю, узагальнюється на субрахунках до рахунку 71 «Інші операційні доходи»; інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, зокрема від`ємна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю, узагальнюється на субрахунках до рахунку 94 «Інші операційні витрати».

Нормативно-правовими актами Міністерства фінансів України, що встановлюють порядок відображення інформації про факти фінансово-господарської діяльності підприємств на бухгалтерських рахунках, прямо передбачено відображення на рахунках обліку інших операційних доходів та інших операційних витрат різниць, що виникають при здійснені операцій купівлі-продажу іноземної валюти між курсом НБУ та курсом обміну.

У свою чергу інформація, узагальнена на таких рахунках, переноситься відповідно до статей «Інші операційні доходи» (рядок 2120 розділу І) та «Інші операційні витрати» (рядок 2180 розділу І та рядок 2520 розділу III) Звіту про фінансові результати (п. 3.10, п. 3.13, п. 3.37 розділу III Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433, надалі - «Методичні рекомендації»).

Листом від 01.03.2012 №31-08410-07-27/5199, Міністерство фінансів України роз`яснило: «[...] Таким чином, витрати, пов`язані з купівлею-продажем іноземної валюти, відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, 3 "Звіт про фінансові результати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р Ns 87, включають до статті "Інші операційні витрати" (рядок 090) Звіту про фінансові результати (форма № 2)».

Відповідно до чинної форми Звіту про фінансові результати зазначені витрати мають відображатися в рядках 2180 «Інші операційні витрати» розділу І та 2520 «Інші операційні витрати» розділу III.

Суми різниць, які враховано товариством у рядку 2120 «Інші операційні доходи» та рядках 2180 та 2520 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати за періоди, що перевірялися, відображаються відповідно різниці між курсом НБУ та курсом обміну, за яким фактично здійснювались операції з купівлі та продажу іноземної валюти за дорученням позивача, що підтверджується актом перевірки.

Тобто, можна дійти висновку, що позивач правомірно враховував суми різниць між курсом НБУ та курсом обміну, за яким фактично здійснювались операції з купівлі та продажу іноземної валюти у рядку 2120 «Інші операційні доходи» та в рядках 2180 та 2520 «Інші операційні витрати» Звітів про фінансові результати за 2015, 2016, 2017 та півріччя 2018 року та, відповідно, при розрахунку фінансового результату до оподаткування й визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом № 996.

Статтею 4 Закону № 996 визначено принципи, на яких ґрунтуються бухгалтерський облік та фінансова звітність. Зокрема, бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на принципі «повного висвітлення», який передбачає, що фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

Дотримання принципу «повного висвітлення» при формуванні фінансової звітності також вимагається нормами п. 6 П(с)БО 1.

Фінансова звітність включає, зокрема, звіт про фінансові результати, в якому розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період (п. 1 т п. 8 розділу II П(с)БО 1).

Операції з купівлі та продажу іноземної валюти фактично здійснюються за курсом обміну, який відрізняється від курсу, встановленого НБУ на дату здійснення таких операцій, що має наслідком виникнення різниці між сумою в національній валюті, витраченою на придбання іноземної валюти (отриманою від продажу іноземної валюти), та гривневим еквівалентом придбаної (реалізованої), що відображається в бухгалтерському обліку за курсом НБУ відповідно до П(с)БО 21. Відповідно до П(с)БО 1,15 та П(с)БО 16 такі різниці є доходами та витратами.

Отже, різниці між курсом НБУ та курсом обміну є фактичними наслідками здійснення господарських операцій з купівлі-продажу іноземної валюти, які відповідно до принципу «повного висвітлення» мають бути враховані при складанні фінансової звітності (зокрема, при складанні Звіту про фінансові результати) у складі доходів та витрат.

Відображення товариством різниць на субрахунках, призначених для обліку курсових різниць, не суперечить законодавству та не призводить до завищення операційних доходів і витрат та, відповідно заниження фінансового результату до оподаткування, що відображається в декларації з податку на прибуток підприємств.

Позивачем здійснено облік різниць між курсом НБУ та курсом обміну, що виникають при здійсненні операцій з купівлі-продажу іноземної валюти на субрахунках синтетичних рахунків 71 та 94, призначених для обліку курсових різниць.

Відповідно до ч.3 ст.9 Закону № 996 інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.

Наказом № 291 затверджено План рахунків та Інструкція про його застосування. Зазначеним Наказом визначено наступне: План рахунків та Інструкція застосовується підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (крім банків і бюджетних установ) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб; План рахунків є переліком рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності (кореспонденція рахунків) у бухгалтерському обліку. У ньому за десятковою системою наведені найменування та коди (номери) синтетичних рахунків (рахунків першого порядку): першою цифрою коду визначено клас рахунків, другою - номер синтетичного рахунку; субрахунки (код/номер на рівні третього та наступних знаків) до синтетичних рахунків уводяться підприємствами самостійно, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу та звітності. Підприємства, які застосовують Інструкцію, використовують субрахунки, визначені цією Інструкцією.

Таким чином, застосування синтетичних рахунків бухгалтерського обліку, передбачених Планом рахунків (на рівні двох перших знаків коду/номеру) є обов`язковим, у той час як застосування синтетичних рахунків (на рівні третього та наступних знаків коду/номеру) підприємства можуть визначати самостійно виходячи з потреб управління, контролю, аналізу та звітності.

Інструкція встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств.

Інструкцією визначено, що на синтетичному рахунку 71 "Інший операційний дохід" ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді (крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)), зокрема, доходи від реалізації іноземної валюти. До синтетичного рахунку 71 "Інший операційний дохід" Інструкцією передбачено, зокрема, такі субрахунки:

- субрахунок 711 "Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти", на якому відображається інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема додатна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю2;

- субрахунок 714 "Дохід від операційної курсової різниці", на якому відображається інформація про доходи від курсових різниць за активами й зобов`язаннями підприємства - пов`язаними з операційною діяльністю підприємства.

Інформація про інші операційні доходи, узагальнена на рахунку 71 «Інші операційні доходи», включається в статтю «Інші операційні доходи» (рядок 2120) Звіту про фінансові результати (п. 3.10 розділу 111 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства* фінансів України від 28 ббрезня-2013 року № 433, надалі - «Методичні рекомендації»).

Інструкцією визначено, що на синтетичному рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства (крім витрат, які відображаються на рахунках 90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут"). До синтетичного рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" Інструкцією передбачено, зокрема, такі субрахунки:

- субрахунок 942 "Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти", на якому відображається інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти, зокрема від`ємна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю.

- субрахунок 945 "Витрати від операційної курсової різниці", на якому ведеться облік втрат за активами й зобов`язаннями операційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти.

Інформація про інші операційні витрати, узагальнена на рахунку 94 «Інші операційні витрати», включається в статтю «Інші операційні витрати» (рядок 2180) Звіту про фінансові результати (п. 3.13 розділу III Методичних рекомендацій).

Відповідно до Інструкції, різниці між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю відносяться до інших операційних доходів та інших операційних витрат, інформація про які відображається на субрахунках 711 та 942 і узагальнюється на синтетичних рахунках 71 та 94. У свою чергу, згідно з Методичними рекомендаціями інформація з рахунків 71 та 94 включається до рядків 2120 «Інші операційні доходи» та 2180 (2520) «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати.

Курсові різниці від зміни курсу гривні до іноземної валюти також відносяться до інших операційних доходів та інших операційних витрат. Інформація про курсові різниці відображається на субрахунках 714 та 945 і також узагальнюється на синтетичних рахунках 71 та 94.

Порядок відображення різниць між курсом НБУ та курсом обміну, що виникають за операціями купівлі-продажу валюти (на субрахунках 714 та 945 замість субрахунків 711 та 942) не суперечить Плану рахунків та Інструкції, а також не призводить до завищення інших операційних доходів та інших операційних витрат, оскільки Наказом № 291 прямо передбачено право підприємств самостійно вводити субрахунки до синтетичних рахунків на рівні третього та наступних знаків коду/номеру.

Позивач при затверджені Наказу № 3-ОП, в якому передбачена можливість відступати від положень Інструкції при відображенні інформації на субрахунках на рівні третього та подальших знаків коду/номеру; інформація з субрахунків 711 та 714 узагальнюється в межах єдиного синтетичного рахунка 71 та включається в рядок 2120 «інші операційні доходи» Звіту про фінансові результати; інформація з субрахунків 942 та 945 узагальнюється в межах єдиного синтетичного рахунка 94 та включається в рядок 2180 «Інші операційні витрати» та рядок 2520 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати.

Ввідображення в інших операційних доходах (в межах синтетичного рахунку 71) та інших операційних витратах (в межах синтетичного рахунку 94) різниць між курсом НБУ та курсом обміну, що виникають при здійсненні операцій купівлі- продажу іноземної валюти, прямо передбачено Інструкцією.

При цьому, відображення таких різниць на субрахунках інших, ніж передбачені Інструкцією, але відкритих до синтетичних рахунків 71 та 94 (тобто на субрахунках 714 та 945, а не на субрахунках 711 та 942), не є порушенням Наказу № 291.

Оскільки як субрахунки 714 та 945, так і субрахунки 711 та 942 узагальнюються на синтетичних рахунках 71 та 94, підхід позивача до використання субрахунків не призводить до завищення інших операційних доходів та інших операційних витрат та, відповідно, до заниження фінансового результату до оподаткування, що відображається в фінансовій звітності та податковій декларації.

Відповідно до пункту 49 рішення Європейського суду з прав людини від 22.11.2007 у справі «Україна-Тюмень» проти України» судом вказано, що найважливіша вимога статті 1 Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод полягає в тому, що будь-яке втручання публічної влади в право на мирне володіння майном має бути законним. Позбавлення власності дозволяється лише «на умовах, передбачених законом».

Частиною 2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з ч.1 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ст.72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частиною 2 ст.7 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

На думку Окружного адміністративного суду міста Києва, відповідачем не доведено правомірність та обґрунтованість оскаржуваного рішення з урахуванням вимог, встановлених ч.2 ст.19 Конституції України та ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому, виходячи з меж заявлених позовних вимог та системного аналізу положень законодавства України, суд приходить до висновку про наявність підстав для задоволення позову.

Відповідно до ч.1 ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи викладене, керуючись статтями 72-77, 139, 143, 241-246, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Мішлєн України», задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 2 від 06 грудня 2018 року Головного управління ДФС у м. Києві.

Присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Мішлєн України» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 19210,00грн. (дев`ятнадцять тисяч двісті десять гривень).

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю «Мішлєн України» (04070, м.Київ, вул.Спаська, 30-А, ).

Відповідач: Головне управління Державної фіскальної служби у м.Києві (04116, м. Київ, вул.Шолуденка, 33/19, ).

Рішення суду, відповідно до частини 1 статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України, набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене до суду апеляційної інстанції протягом тридцяти днів з дня його проголошення за правилами, встановленими статтями 293-297 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до суду апеляційної інстанції.

Відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України до дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні та касаційні скарги подаються учасниками справи до або через відповідні суди за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Суддя І.В. Смолій