Справа № 2а-4702/10/2270
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2019-08-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 серпня 2019 року

Київ

справа №2а-4702/10/2270

адміністративне провадження №К/9901/2809/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу за касаційною скаргою Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Хмельницькій області на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 липня 2010 року(суддя - Ніколайчук М.Є.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2013 року (головуючий суддя - Макарик В.Я., судді: Глушко І.В. Большакова О.О.) у справі за позовом Кредитної спілки «Своя копійка» до Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Кредитна спілка «Своя копійка» звернулася до суду з позовом до Камянець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Хмельницької області, в якому просила скасувати податкове повідомлення-рішення від 09 лютого 2010 року №/0, яким до кредитної спілки «Своя копійка» застосовані фінансові санкції у вигляді стягнення податку з доходів найманих працівників і штрафу у розмірі 6096,72 грн.

Позовна заява мотивована тим, що при складанні акту перевірки та винесенні податкового повідомлення-рішення відповідачем порушено вимоги пункту 4.11 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства (далі Порядок), оскільки повідомлення-рішення прийнято в день складання акту без урахування заперечень платника податків на акт; відповідачем безпідставно зазначено, що позивачем не утримано та не перераховано податок з доходів фізичних осіб в сумі 60 грн. з доходу, виплаченого приватному нотаріусу Шевчик Н.М., оскільки сплата податків приватним нотаріусом здійснюється самостійно; встановлене перевіркою неутримання та неперерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб в сумі 1972 грн. 24 коп. з сум нарахованих та виплачених доходів членам кредитної спілки у 2009 році у вигляді відсотків на додаткові пайові внески є безпідставним, так як дані суми до 2013 року не підлягали оподаткуванню.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 липня 2010 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2013 року, позов задоволено.

Ухвалюючи рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що виплата процентів на додаткові пайові внески членам КС «Своя копійка» підлягає оподаткуванню з 1 січня 2013 року. Також зазначали, що позивач по відношенню до приватного нотаріуса, який надавав відповідні нотаріальні послуги, не є податковим агентом, оскільки приватний нотаріус здійснює незалежну професійну діяльність, самостійно проводить облік своїх доходів та витрат, а також сплату податків.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій зазначає, що оскаржувані рішення не ґрунтуються на положеннях законодавства й прийняті за неповного з’ясування всіх суттєвих обставин справи. Просить скасувати судові рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.

По суті вказує на неправильне застосування судами норм матеріального права, оскільки нараховані на додаткові пайові внески доходи не є процентами у розумінні п.1.10 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та ч.1 ст.23 Закону України «Про кредитні спілки». Крім того зазначає, що приватні нотаріуси у контексті Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» вважаються самозайнятими особами, а отже, відповідно до п.17.2 ст.17 цього Закону позивач є податковим агентом і повинен був утримати податок з доходів фізичних осіб з доходів, виплачених підприємством за нотаріальні послуги.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. Вважає, що відповідачем невірно тлумачаться норми Закону України «Про кредитні спілки», який визначає, що є відсотками (процентами). Також зазначив, що особа, яка є джерелом виплат доходу на користь приватного нотаріуса, не має правових підстав визначати об’єкт оподаткування під час здійснення виплати такого доходу, оскільки це призведе до подвійного оподаткування.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Камянець-Подільською ОДПІ проведено виїзну планову перевірку кредитної спілки «Своя копійка» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 26.09.2006 року по 30.09.2009 року.

За результатами перевірки складено акт №215/220/34581453 від 09.02.2010 року, відповідно до якого встановлено порушення позивачем вимог пп. 3.1.3 п. 3.1 ст. 3, пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8, пп. 9.2.3 п. 9.2 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб". 09.02.2010 року на підставі висновків, викладених у акті відповідачем, було прийнято податкове повідомлення-рішення №/0, яким позивачу визначено податкове зобов’язання по податку з доходів найманих працівників в сумі 2032 грн. 24 коп. за основним платежем та 4064 грн. 48 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Як установлено судами, приймаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення, відповідач, крім іншого, виходив з того, що у 2009 року позивач, виплачуючи членам кредитної спілки доходи у вигляді відсотків на додаткові пайові внески, у порушення вимог Закону №889-IV не утримував та не сплачував до бюджету податок з доходів фізичних осіб.

Порядок формування і виплати процентів на вклад (внесок) до кредитної спілки визначається Законом України №2908-III від 20 грудня 2001 року «Про кредитні спілки» (далі - Закон №2908-III).

Згідно з положенням частини першої статті 1 Закону N2908-III (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) кредитна спілка - це неприбуткова організація, заснована фізичними особами, професійними спілками, їх об'єднаннями на кооперативних засадах з метою задоволення потреб її членів у взаємному кредитуванні та наданні фінансових послуг за рахунок об'єднаних грошових внесків членів кредитної спілки.

Відповідно до абзаців першого, третього частини першої статті 21 вказаного Закону кредитна спілка відповідно до свого статуту: приймає вступні та обов'язкові пайові та інші внески від членів спілки; залучає на договірних умовах внески (вклади) своїх членів на депозитні рахунки як у готівковій, так і в безготівковій формі.

Згідно з частиною другою статті 21 Закону №2908-III кредитна спілка має право самостійно встановлювати розмір плати (процентів), яка розподіляється на пайові членські внески та нараховується на внески (вклади), що знаходяться на депозитних рахунках членів кредитної спілки.

Нерозподілений доход, що залишається у розпорядженні кредитної спілки за підсумками фінансового року, розподіляється за рішенням загальних зборів, у тому числі між членами кредитної спілки, пропорційно розміру їх пайових внесків у вигляді відсотків (процентів) (частина третя статті 21 Закону №2908-III).

Таким чином, у зазначеній статті чітко розмежовано поняття «проценти, які нараховуються на внески (вклади), що знаходяться на депозитних рахунках членів кредитної спілки» та «нерозподілений доход, що залишається у розпорядженні кредитної спілки за підсумками фінансового року і розподіляється між членами кредитної спілки у вигляді відсотків (процентів)».

Відповідно до положень підпункту 9.2.1 пункту 9.2 статті 9 Закону №889-IV податковим агентом платника податку при нарахуванні (сплаті) на його користь процентів на банківський депозит (вклад), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат (далі - проценти) є особа, яка здійснює таке нарахування (сплату).

Згідно з положеннями Закону України від 1 липня 2004 року №1958-IV «Про внесення змін до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (чинного на час виникнення спірних відносин; далі - Закон №1958-IV) абзац перший підпункту 9.2.1 пункту 9.2 статті 9 Закону N 889-IV викладено у новій редакції, яка стосовно визначення доходів платника податку робить посилання на пункт 7.2 статті 7 цього Закону, який також викладено у новій редакції. Відповідно до пункту 7.2 статті 7 Закону №889-IV ставка податку становить 5 % від об'єкта оподаткування, нарахованого податковим агентом як, зокрема, процент на вклад (внесок) до кредитної спілки, створеної відповідно до закону. Тобто, положеннями зазначених норм конкретизовано об'єкт оподаткування - процент, нарахований кредитною спілкою на вклад (внесок) до цієї спілки.

Разом з тим згідно з положеннями Закону №1958-IV підпункт 22.1.4 пункту 22.1 статті 22 Закону N 889-IV викладено в такій редакції: « 22.1.4. Підпункт 4.2.12 пункту 4.2 статті 4 цього Закону у частині включення до загального місячного оподатковуваного доходу доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат та підпункти 9.2.1 і 9.2.2 пункту 9.2 статті 9 цього Закону у частині оподаткування процентів набирають чинності з 1 січня 2005 року». В подальшому набрання чинності вказаними нормами Законом України від 21 грудня 2004 року №2273-IV «Про внесення змін до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» було відтерміновано до 1 січня 2010 року, а Законом України «Про внесення змін до деяких законів України з метою подолання негативних наслідків фінансової кризи» від 23 червня 2009 року №1533-VI - до 1 січня 2013 року.

Таким чином, дія підпункту 22.1.4 пункту 22.1 статті 22 Закону №889-IV не поширюється на підпункт 9.2.3 пункту 9.2 статті 9 цього Закону.

Згідно з положенням підпункту 9.2.3 пункту 9.2 статті 9 Закону №889-IV оподаткування процентів (у тому числі дисконтних доходів), сплачених (нарахованих) з інших підстав, ніж зазначені у підпункті 9.2.1 цього пункту, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Законом для доходів, що кінцево оподатковуються при їх виплаті, за ставкою, визначеною у пункті 7.1 статті 7 цього Закону.

Отже, доходи фізичних осіб, сплачених (нарахованих) з інших підстав, зокрема у вигляді частки, отриманої з нерозподіленого доходу, що залишається у розпорядженні кредитної спілки за підсумками фінансового року, оподатковуються податком з доходів фізичних осіб за ставкою, визначеною у пункті 7.1 статті 7 Закону №889-IV.

Ураховуючи наведене, Верховний Суд дійшов висновку, що доходи членів кредитних спілок у вигляді частки, отриманої з нерозподіленого доходу, що залишається у розпорядженні кредитної спілки за підсумками фінансового року, оподатковуються у загальному порядку, встановленому Законом №889-IV для доходів, що кінцево оподатковуються при їх виплаті, за ставкою, визначеною у пункті 7.1 статті 7 цього Закону.

У справі ж, яка розглядається, підстави нарахування та виплати членам кредитної спілки доходів у вигляді відсотків залишились без дослідження та оцінки судів попередніх інстанцій й, як наслідок, висновок останніх про те, що при виплаті таких коштів податок на доходи фізичних осіб правомірно не справлявся позивачем є передчасним.

Також Верховний Суд не може погодитися з висновками судів попередніх інстанцій щодо правомірного неутримання та неперерахування податку з доходів фізичних осіб в сумі 60 грн. з доходу, виплаченого приватному нотаріусу.

Відповідно до вимог ст. 32 Закону України «Про нотаріат» від 2 вересня 1993 року N3425-XII з доходу приватного нотаріуса справляється прибутковий податок за ставками, встановленими чинним законодавством України.

Таким чином, порядок оподаткування доходів осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність, встановлюється загальними нормами закону.

Закон №889-IV не встановлює окремого податкового режиму для приватних нотаріусів та згідно з пунктом 1.9 та 1.19 ст. 1 цього Закону відносить їх до категорії платників податку - самозайнятих осіб. В свою чергу самозайнята особа - платник податку, який є суб'єктом підприємницької діяльності або здійснює незалежну професійну діяльність та не є найманою особою у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Дохід від здійснення підприємницької діяльності, а також незалежної професійної діяльності на території України є об’єктом оподаткування згідно ст.3 цього Закону як: загальний місячний оподатковуваний дохід; чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту такого звітного року; доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті.

Відповідно до п.п. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону №889-IV податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах ст. 7 цього Закону.

За змістом п.п.8.2.2. п.8.2 ст.8 вищевказаного Закону особою, яка не є податковим агентом, вважається нерезидент або фізична особа, яка не має статусу суб'єкта підприємницької діяльності, або не є особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність.

За викладених обставин, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про те, що кредитна спілка «Своя копійка» не є податковим агентом при виплаті доходів приватним нотаріусам у вигляді плати за вчинення нотаріальних дій.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з’ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Кам'янець-Подільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Хмельницькій області задовольнити частково.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 липня 2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2013 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду