Справа № 140/1632/19
Суддя: Каленюк Жанна Василівна
Дата ухвалення: 2019-08-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 серпня 2019 року ЛуцькСправа № 140/1632/19

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Каленюк Ж.В.,

за участю секретаря судового засідання Шепталової А.П.,

представника позивача Михалевича І.М.,

представника відповідача Федорчук І.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Ковельського комунального підприємства «Добробут» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Ковельське комунальне підприємство «Добробут» (надалі ККП «Добробут», підприємство, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (надалі - ГУ ДФС у Волинській області, контролюючий орган, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 травня 2019 року № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 997296,91 грн. та податкового повідомлення-рішення від 03 травня 2019 року № про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 101676,05 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач вказав, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі акта документальної планової виїзної перевірки ККП «Добробут» від 05 квітня 2019 року №7366/03-20/13-17/30514451, яким встановлено, що підприємством не перераховано до бюджету у встановлені Податковим кодексом України (надалі - ПК України) терміни (несвоєчасно перераховано до бюджету) податок на доходи з фізичних осіб на загальну суму 1243720,92 грн. (за січень 2016 року - листопад 2018 року), а також військовий збір на загальну суму 111370,79 грн. (за той же період).

Позивач не заперечує факт несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору і пояснює це тим, що в періоди, зазначені в акті перевірки, підприємство перебувало в скрутному матеріальному становищі та не могло вчасно перераховувати до бюджету відповідні податки та збори. Однак до початку перевірки самостійно погасило борг, відтак на момент перевірки заборгованість ККП «Добробут» у нього була відсутня.

Податковими повідомленнями-рішеннями від 03 травня 2019 року № та № підприємству нараховано грошові зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на підставі статті 127 ПК України та пеню. При цьому до платежу за березень 2016 року застосовано штрафну санкцію в розмірі 25 відсотків, за квітень 2016 року - в розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (як за ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів), а з травня 2016 року по листопад 2018 року на підприємство накладено штрафну санкцію в розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (як за ті самі дії, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше).

Позивач вважає помилковим застосування штрафних санкцій у розмірі 50 та 75 відсотків, адже порушення податкового законодавства були виявлені однією перевіркою, а тому, на його думку, у вказаних діях немає повторності.

Також позивач зазначив, що під час перевірки відповідач виявив несвоєчасну сплату узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, відповідальність за це податкове правопорушення передбачене статтею 126 ПК України, однак застосував штраф за статтею 127 ПК України (як за ненарахування, не утримання та/або несплату податковим агентом податків на доходи фізичних осіб). Відтак, позивач вважає неправомірним застосування штрафних санкцій в розмірі 997296, 91 грн. та 101676,05 грн. відповідно.

Також звертає увагу, що до податкових повідомлень-рішень не додано розрахунок пені.

Оскільки штрафні (фінансові) санкції відповідач нарахував на підставі норми, яка не підлягала застосуванню в цьому випадку, то це є підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. З наведених підстав просив позов задовольнити.

Ухвалою від 24 травня 2019 року прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у справі та її розгляд визначено проводити за правилами загального позовного провадження.

Відповідач у відзиві на позов (а.с.97-101) позовні вимоги заперечив. В обґрунтування своєї позиції вказав, що в процесі проведення планової виїзної документальної перевірки за даними бухгалтерського обліку (рахунок 66 «Розрахунки за виплатами працівникам», субрахунок 661 «Розрахунки за заробітною платою», рахунок 64 «Розрахунки з податками й платежами» субрахунок 641 «Податок на доходи фізичних осіб») встановлено, що ККП «Добробут» (податковий агент) в порушення підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу Х ПК України під час виплати оподатковуваних доходів (заробітної плати) платникам податку не перерахувало до бюджету у встановлені ПК України терміни (несвоєчасно перераховувало до бюджету) податок на доходи з фізичних осіб на загальну суму 1243720,92 грн., а також військовий збір на загальну суму 111370,79 грн. Факт своєчасного неперерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору не заперечується позивачем.

Відповідач зауважує, що оскільки у даному випадку виплата доходу передувала сплаті податку, що видно з матеріалів перевірки, то податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 ПК України, яким визначено міру відповідальності за правопорушення, склад якого передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Також відповідач вважає, що кваліфікуючою ознакою для застосування збільшеного розміру штрафу є саме вчинення таких дій (ненарахування, неутримання або несплата при виплаті доходів) повторно (втретє) протягом 1095 днів. Тому виявлення під час проведення перевірки та фіксація в акті декількох (двох і більше) таких самих протиправних дій, передбачених статтею 127 ПК України, що вчинені платником протягом 1095 днів, є підставою для застосування санкції за першу таку протиправну дію у розмірі 25 відсотків, за дію вчинену повторно - 50 відсотків, за дію вчинену втретє та в подальшому - у розмірі 75 відсотків.

Відповідач вказав, що згідно з підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України на суми грошового зобов`язання (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) нараховується пеня за кожний календарний день прострочення у його сплаті, починаючи з 91-го календарного дня (чи з 271-го календарного дня у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу). З урахуванням цих правил розраховано пеню, що визначена податковими повідомленнями-рішеннями, які оскаржує позивач.

З наведених вище підстав відповідач просив у задоволенні позову відмовити повністю.

У відповіді на відзив (а.с.123-127) доводи позивача зводяться до тих, що викладені у позові.

У запереченні (а.с.130) відповідач наголосив на тому, що для визначення норми якої саме статті Кодексу (126 або 127) підлягають застосуванню до правовідносин з порушення порядку нарахування (утримання, сплати) податку на доходи фізичних осіб при виплаті їм доходу, слід з`ясувати, яка з дій сталася першою (виплата доходу чи сплата податку, хоч і з порушенням строку). Якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент сплачує суму податку (хоч і з порушенням передбаченого статтею 168 ПК України строку), то застосуванню підлягає стаття 126 Кодексу, як і у випадку одночасної сплати податку разом із доходом. Якщо виплата доходу передувала сплаті податку, як у даному разі, то податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 ПК України. В іншому доводи відповідача аналогічні тим, що викладені у відзиві.

Ухвалою суду від 10 липня 2019 року закрито підготовче провадження та справу призначено до розгляду по суті (а.с.145).

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги просив задовольнити повністю з підстав, викладених у позовній заяві, відповіді на відзив; представник відповідача позовні вимоги заперечив та у задоволенні позову просив відмовити з підстав, викладених у відзиві на позов, запереченні.

Суд, заслухавши усні пояснення представників сторін (вступне слово), перевіривши доводи сторін, викладені у заявах по суті справи, письмовими доказами, встановив такі обставини та відповідні їм правовідносини.

У період з 11 по 22 березня 2019 року на підставі наказу від 28 лютого 2019 року №802 ГУ ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка ККП «Добробут» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, добросовісності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2018 року. За результатами перевірки складено акт від 05 квітня 2019 року №7366/03-20/13-17/30514451 (надалі акт перевірки).

Перевіркою встановлено, що за період січень 2016 року - грудень 2018 року нараховано 1297825,84 грн. податку на доходи фізичних осіб, перераховано податку у сумі 865804,87 грн., залишок неперерахованого податку на 31 грудня 2018 року становив 432020,97 грн. (в тому числі 48471,20 грн. із доходів за грудень 2018 року). За період січень 2016 року - грудень 2018 року нараховано 115529,66 грн. військового збору; на початок періоду, що перевірявся залишок не перерахованого податку становив 29132,28 грн.; усього перераховано до бюджету 66765,87 грн. військового збору, відтак, залишок неперерахованого на 31 грудня 2018 року збору становив 77896,07 грн. (в тому числі 4158,87 грн. за грудень 2018 року).

Перевіркою дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб встановлено, що ККП «Добробут» в порушення підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України під час виплати оподатковуваних доходів (заробітної плати) платникам податку не перерахувало до бюджету у встановлені ПК України терміни (не своєчасно перераховувало до бюджету) податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 1243720,92 грн., у тому числі: за січень 2016 року в сумі 23111,73 грн. у термін до 01 березня 2016 року, за лютий 2016 року в сумі 29784,86 грн. у термін до 30 березня 2016 року, за березень 2016 року у сумі 28919,90 грн. у термін до 04 травня 2016 року, за квітень 2016 року в сумі 28145,69 грн. у термін до 30 травня 2016 року, за травень 2016 року в сумі 33996,83 грн. у термін до 30 червня 2016 року, за червень 2016 року в сумі 30876,55 грн. у термін до 01 серпня 2016 року, за липень 2016 року в сумі 30214,24 грн. у термін до 30 серпня 2016 року, за серпень 2016 року в сумі 33218,92 грн. у термін до 29 вересня 2016 року, за вересень 2016 року в сумі 30832,28 грн. у термін до 31 жовтня 2016 року, за жовтень 2016 року в сумі 31872,80 грн. у термін до 30 листопада 2016 року, за листопад 2016 року в сумі 36869,72 грн. у термін до 30 грудня 2016 року, за грудень 2016 року в сумі 37750,89 грн. у термін до 30 січня 2017 року, за січень 2017 року в сумі 45882,85 грн. у термін до 02 березня 2017 року, за лютий 2017 року в сумі 65660,73 грн. у термін до 30 березня 2017 року, за березень 2017 року в сумі 35492,90 грн. у термін до 02 травня 2017 року, за квітень 2017 року в сумі 27457,66 грн. у термін до 30 травня 2017 року, за травень 2017 року в сумі 28148,45 грн. у термін до 30 червня 2017 року, за червень 2017 року в сумі 28145,41 грн. у термін до 31 липня 2017 року, за липень 2017 року в сумі 26661,82 грн. у термін 30 серпня 2017 року, за серпень 2017 року в сумі 28890,56 грн. у термін до 02 жовтня 2017 року, за вересень 2017 року в сумі 33784,55 грн. у термін до 30 жовтня 2017 року, за жовтень 2017 року в сумі 29426,79 грн. у термін до 30 листопада 2017 року, за листопад 2017 року в сумі 30547,41 грн. у термін до 02 січня 2018 року, за грудень 2017 року у сумі 36324,99 грн. у термін до 30 січня 2018 року, за січень 2018 року в сумі 33337,82 грн. у термін до 02 березня 2018 року, за лютий 2018 року в сумі 31871,34 грн. у термін до 30 березня 2018 року, за березень 2018 року в сумі 33815,88 грн. у термін до 30 квітня 2018 року, за квітень 2018 року 35027,41 грн. у термін до 18 травня 2018 року, за травень 2018 року в сумі 47575,67 грн. у термін до 29 червня 2018 року, за червень 2018 року в сумі 45652,63 грн. у термін до 25 липня 2018 року, за липень 2018 року в сумі 43736,02 грн. у термін до 29 серпня 2018 року, за серпень 2018 року в сумі 48423,66 грн. у термін до 01 жовтня 2018 року, за вересень 2018 року в сумі 42128,19 грн. у термін до 17 жовтня 2018 року, за жовтень 2018 року в сумі 44993,67 грн. у термін до 09 листопада 2018 року, за листопад 2018 року в сумі 45140,10 грн. у термін до 17 грудня 2018 року (стор.10-11, 33 акта перевірки а.с.21-22, 45-46).

В процесі проведення перевірки за даними бухгалтерського обліку (рахунок 66 «Розрахунки за виплатами працівникам», субрахунок 661 «Розрахунки за заробітною платою», рахунок 64 «Розрахунки з податками й платежами» субрахунок 641 «Податок на доходи фізичних осіб») встановлено, що заробітна плата до виплати за січень 2016 року в сумі 159434,87 грн. фактично була виплачена у період з 01 по 14 березня 2016 року, а податок на доходи фізичних осіб за січень 2016 року в сумі 28745,45 грн. фактично сплачений у період з 20 січня 2016 року по 31 травня 2016 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 01 березня 2016 року); заробітна плата до виплати за лютий 2016 року в сумі 162913,10 грн. фактично була виплачена у період з 14 березня 2016 року по 21 квітня 2016 року, а податок на доходи фізичних осіб за лютий 2016 року в сумі 29784,86 грн. - у період з 31 травня 2016 року по 31 серпня 2016 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 березня 2016 року); заробітна плата до виплати за березень 2016 року в сумі 161314,77 грн. фактично була виплачена у період з 21 квітня 2016 року по 24 травня 2016 року, а податок на доходи фізичних осіб за березень 2016 року в сумі 28919,90 грн. - у період з 31серпня 2016 року по 09 грудня 2016 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 04 травня 2016 року); заробітна плата до виплати за квітень 2016 року в сумі 154973,18 грн. фактично була виплачена у період з 24 травня 2016 року по 16 червня 2016 року, а податок на доходи фізичних осіб за квітень 2016 року в сумі 28145,69 грн. - у період з 09 грудня 2016 року по 01 лютого 2017 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 травня 2016 року); заробітна плата до виплати за травень 2016 року в сумі 175556,72 грн. фактично була виплачена у період з 16 червня 2016 року по 06 липня 2016 року, а податок на доходи фізичних осіб за травень 2016 року в сумі 33996,83 грн. фактично сплачений 01 лютого 2017 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 червня 2016 року); заробітна плата до виплати за червень 2016 року в сумі 170416,19 грн. фактично була виплачена у період з 06 липня 2016 року по 02 серпня 2016 року, а податок на доходи фізичних осіб за червень 2016 року в сумі 30876,55 гри. - 01 лютого 2017 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 01 серпня 2016 року); заробітна плата до виплати за липень 2016 року в сумі 161506,44 грн. фактично була виплачена у період з 02 серпня 2016 року по 08 вересня 2016 року, а податок на доходи фізичних осіб за липень 2016 року в сумі 30214,24 грн. 01 лютого 2017 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 серпня 2016 року); заробітна плата до виплати за серпень 2016 року в сумі 174613,12 грн. фактично була виплачена у період з 08 по 29 вересня 2016 року, а податок на доходи фізичних осіб за серпень 2016 року в сумі 33218,92 грн. - у період з 01 по 16 лютого 2017 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 29 вересня 2016 року); заробітна плата до виплати за вересень 2016 року в сумі 159995,06 грн. фактично була виплачена у період з 29 вересня 2016 року по 08 листопада 2016 року, податок на доходи фізичних осіб за вересень 2016 року в сумі 30832,28 грн. - у період з 16 лютого 2017 року по 01 березня 2017 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 31 жовтня 2016 року); заробітна плата до виплати за жовтень 2016 року в сумі 164148,66 грн. фактично була виплачена у період з 08 листопада 2016 року по 09 грудня 2016 року, а податок на доходи фізичних осіб за жовтень 2016 року в сумі 31872,80 грн. у період з 01 березня 2017 року по 17 травня 2017 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 листопада 2016 року); заробітна плата до виплати за листопад 2016 року в сумі 187857,53 грн. фактично була виплачена у період з 09 грудня 2016 року по 06 січня 2017 року, а податок на доходи фізичних осіб за листопад 2016 року в сумі 36869,72 грн. - у період з 17 травня 2017 року по 15 серпня 2017 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 грудня 2016 року); заробітна плата до виплати за грудень 2016 року в сумі 190914,46 грн. фактично була виплачена у період з 06 січня 2017 року по 10 лютого 2017 року, а податок на доходи фізичних осіб за грудень 2016 року в сумі 37750,89 грн. у період з 15 серпня 2017 року по 04 листопада 2017 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 січня 2017 року); заробітна плата до виплати за січень 2017 року в сумі 218993,79 грн. фактично була виплачена у період з 10 лютого 2017 року по 01 березня 2017 року, а податок на доходи фізичних осіб за січень 2017 року в сумі 45882,85 грн. - у період з 14 листопада 2017 року по 11 січня 2018 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 02 березня 2017 року); заробітна плата до виплати за лютий 2017 року в сумі 300887,37 грн. фактично була виплачена у період з 01 березня 2017 року по 04 травня 2017 року, а податок на доходи фізичних осіб за лютий 2017 року в сумі 65660,73 грн. - у період з 11 січня 2018 року по 20 квітня 2018 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 березня 2017 року); заробітна плата до виплати за березень 2017 року в сумі 175001,32 грн. фактично була виплачена у період з 04 травня 2017 року по 15 червня 2017 року, а податок на доходи фізичних осіб за березень 2017 року в сумі 35492,90 грн. - у період з 04 травня 2018 року по 15 червня 2018 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 02 травня 2017 року); заробітна плата до виплати за квітень 2017 року в сумі 131938,29 грн. фактично була виплачена у період з 15 червня 2017 року по 04 липня 2017 року, а податок на доходи фізичних осіб за квітень 2017 року в сумі 27457,66 грн. - у період з 20 червня 2018 року по 11 липня 2018 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 травня 2017 року); заробітна плата до виплати за травень 2017 року в сумі 132501,55 грн. фактично була виплачена у період з 04 по 19 липня 2017 року, а податок на доходу фізичних осіб за травень 2017 року в сумі 28148,45 грн. у період з 11 липня 2017 року по 10 серпня 2017 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 червня 2017 року); заробітна плата до виплати за червень 2017 року в сумі 132832,31 грн. фактично була виплачена у період з 19 липня 2017 року по 08 серпня 2017 року, а податок на доходи фізичних осіб за червень 2017 року в сумі 28145,41 грн. - у період 10 серпня 2017 року по 11 вересня 2017 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 31 липня 2017 року); заробітна плата до виплати за липень 2017 року в сумі 142952,54 грн. фактично була виплачена у період з 08 серпня 2017 року по 11 вересня 2017 року, а податок на доходи фізичних осіб за липень 2017 року в сумі 26661,82 грн. 11 вересня 2018 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 серпня 2017 року); заробітна плата до виплати за серпень 2017 року в сумі 139407,51 грн. фактично була виплачена у період з 11 вересня 2017 року по 10 жовтня 2017 року, а податок на доходи фізичних осіб за серпень 2017 року в сумі 28890,56 грн. - у період з 11 вересня 2018 року по 12 жовтня 2018 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 02 жовтня 2017 року); заробітна плата до виплати за вересень 2017 року в сумі 155737,14 грн. фактично була виплачена у період з 10 жовтня 2017 року по 07 листопада 2017 року, а податок на доходи фізичних осіб за вересень 2017 року в сумі 33784,55. грн. 12 жовтня 2018 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 жовтня 2017 року); заробітна плата до виплати за жовтень 2017 року в сумі 137060,02 грн. фактично була виплачена у період з 07 листопада 2017 року по 07 грудня 2017 року, а податок на доходи фізичних осіб за жовтень 2017 року в сумі 29426,79 грн. - у період з 12 жовтня 2018 року по 09 листопада 2018 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 листопада 2017 року); заробітна плата до виплати за листопад 2017 року в сумі 141178,69 грн. фактично була виплачена у період з 07 по 22 грудня 2017 року, а податок на доходи фізичних осіб за листопад 2017 року в сумі 30547,41 грн. 09 листопада 2018 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 02 січня 2018 року); заробітна плата до виплати за грудень 2017 року в сумі 168877,29 грн. фактично була виплачена у період з 22 грудня 2017 року по 01 лютого 2018 року, а податок на доходи фізичних осіб за грудень 2017 року в сумі 36324,99 грн. - у період з 09 листопада 2018 по 14 грудня 2018 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 січня 2018 року); заробітна плата до виплати за січень 2018 року в сумі 157732,42 грн. фактично була виплачена у період з 01 лютого 2018 року по 03 березня 2018 року, а податок на доходи фізичних осіб за січень 2018 року в сумі 33337,82 грн. - у період з 14 по 17 грудня 2018 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 02 березня 2018 року); заробітна плата до виплати за лютий 2018 року в сумі 150242,57 грн. фактично була виплачена у період з 03 березня 2018 року по 04 квітня 2018 року, а податок на доходи фізичних осіб за лютий 2018 року в сумі 31871,34 грн. - у період з 17 по 28 грудня 2018 року (термін сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 березня 2018 року); заробітна плата до виплати за березень 2018 року в сумі 153449,96 грн. фактично була виплачена у період з 04 по 30 квітня 2018 року, а податок на доходи фізичних осіб за березень 2018 року в сумі 33815,88 грн. з терміном сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України 30 квітня 2018 року (станом на 31 грудня 2018 року не сплачено до бюджету 30872,48грн.); заробітна плата до виплати за квітень 2018 року в сумі 164937,66 грн. фактично була виплачена у період з 30 квітня 2018 року по 18 травня 2018 року, а податок на доходи фізичних осіб за квітень 2018 року в сумі 35027,41 грн. з терміном сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України 18 травня 2018 року станом на 31 грудня 2018 року не сплачено; заробітна плата до виплати за травень 2018 року в сумі 218843,22 грн. фактично була виплачена у період з 18 травня 2018 року по 29 червня 2018 року, а податок на доходи фізичних осіб за травень 2018 року в сумі 47575,67 грн. з терміном сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України 29 червня 2018 року станом на 31 грудня 2018 року не сплачено; заробітна плата до виплати за червень 2018 року в сумі 213708,92 грн. фактично була виплачена у період з 29 червня 2018 року по 25 липня 2018 року, а податок на доходи фізичних осіб за червень 2018 року в сумі 45652,63 грн. з терміном сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України 25 липня 2018 року станом на 31 грудня 2018 року не сплачено; заробітна плата до виплати за липень 2018 року в сумі 200162,10 грн. фактично була виплачена у період з 25 липня 2018 року по 29 серпня 2018 року, а податок на доходи фізичних осіб за липень 2018 року в сумі 43736,02 грн. з терміном сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України 29 серпня 2018 року станом на 31 грудня 2018 року не сплачено; заробітна плата до виплати за серпень 2018 року в сумі 221116,60 грн. фактично була виплачена у період з 29 серпня 2018 року по 01 жовтня 2018 року, а податок на доходи фізичних осіб за серпень 2018 року в сумі 48423,66 грн. з терміном сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України 01 жовтня 2018 року фактично станом на 31 грудня 2018 року не сплачено; заробітна плата до виплати за вересень 2018 року в сумі 19263,1,43 грн. фактично була виплачена у період з 01 по 17 жовтня 2018 року, а податок на доходи фізичних осіб за вересень 2018 року в сумі 42128,19 грн. з терміном сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України до 17 жовтня 2018 року станом на 31 грудня 2018 року не сплачено; заробітна плата до виплати за жовтень 2018 року в сумі 204045,63 грн. фактично була виплачена у період з 17 жовтня 2018 року по 09 листопада 2018 року, а податок на доходи фізичних осіб за жовтень 2018 року у сумі 44993,67 грн. з терміном сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України до 09 листопада 2018 року станом на 31 грудня 2018 року не сплачено; заробітна плата до виплати за листопад 2018 року в сумі 206968,37 грн. фактично була виплачена у період з 09 листопада 2018 року по 17 грудня 2018 року, а податок на доходи фізичних осіб за листопад 2018 року в сумі 45140,10 грн. з терміном сплати до бюджету відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України до 17 грудня 2018 року станом на 31 грудня 2018 року не сплачено (а.с.11-14, 33-34 акта перевірки).

Перевіркою питань дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) до бюджету військового збору встановлено, що ККП «Добробут» в порушення підпунктів 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу Х, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України при нарахуванні (виплаті) протягом періоду, що підлягає перевірці, оподатковуваних доходів платникам податку не перераховувало до бюджету у встановлені ПК України терміни (своєчасно не перераховувало до бюджету) військовий збір на загальну суму 111370,79 грн., у тому числі: за січень 2016 року в сумі - 2865,71 грн. у термін до 01 березня 2016 року, за лютий 2016 року в сумі 2934,53 грн. у термін до 30 березня 2016 року, за березень 2016 року в сумі 2881,74 грн. у термін до 04 травня 2016 року, за квітень 2016 року в сумі 2788,56 грн. у термін до 30 травня 2016 року, за травень 2016 року в сумі 3191,23 грн. у термін до 30 червня 2016 року, за червень 2016 року в сумі 3065,43 грн. у термін до 01 серпня 2016 року, за липень 2016 року в сумі 2889,22 грн. у термін до 30 серпня 2016 року, за серпень 2016 року в сумі 3165,00 грн. у термін до 29 вересня 2016 року, за вересень 2016 року в сумі 2906,04 грн. у термін до 31 жовтня 2016 року, за жовтень 2016 року в сумі 2969,90 грн. у термін до 30 листопада 2016 року, за листопад 2016 року в сумі 3422,50 грн. у термін до 30 грудня 2016 року, за грудень 2016 року в сумі 3482,20 грн. у термін до 30 січня 2017 року, за січень 2017 року в сумі 4019,45.грн. у термін до 02 березня 2017 року, за лютий 2017 року в сумі 5607,08 грн. у термін до 30 березня 2017 року, за березень 2017 року в сумі 3138,19 грн. у термін до 02 травня 2017 року, за квітень 2017 року в сумі 2427,34 грн. у термін до 30 травня 2017 року, за травень 2017 року в сумі 2446,45 грн. у термін до 30 червня 2017 року, за червень 2017 року в сумі 2451,44 грн. у термін до 31 липня 2017 року, за липень 2017 року в сумі 2391,55 грн. у термін до 30 серпня 2017 року, за серпень 2017 року в сумі 2562,94 грн. у термін до 02 жовтня 2017 року, за вересень 2017 року в сумі 2886,11 грн. у термін до 30 жовтня 2017 року, за жовтень 2017 року в сумі 2535,33 грн. у термін до 30 листопада 2017 року, за листопад 2017 року в сумі 2615,12 грн. у термін до 02 січня 2018 року, за грудень 2017 року в сумі 3124,91 грн. у термін до 30 січня 2018 року, за січень 2018 року в сумі 2909,74 грн. у термін до 02 березня 2018 року, за лютий 2018 року в сумі 2773,29 грн. у термін до 30 березня 2018 року, за березень 2018 року у сумі 2849,54 грн. у термін до 30 квітня 2018 року, за квітень 2018 року в сумі 3037,60 грн. у термін до 18 травня 2018 року, за травень 2018 року в сумі 4057,16 грн. у термін до 29 червня 2018 року, за червень 2018 року в сумі 3949,71 грн. у термін до 25 липня 2018 року, за липень 2018 року в сумі 3714,19 грн. у термін до 29 серпня 2018 року, за серпень 2018 року в сумі 4104,69 грн. у термін до 01 жовтня 2018 року, за вересень 2018 року в сумі 3575,06 грн. у термін до 17 жовтня 2018 року, за жовтень 2018 року в сумі 3792,57 грн. у термін до 09 листопада 2018 року, за листопад 2018 року в сумі 3839,27 грн. у термін до 17 грудня 2018 року (стор. 15-19, 34 акта перевірки). Строки виплати заробітної плати працівникам, зафіксовані актом перевірки, судом наведено вище.

Результати перевірки виплати заробітної плати КПП «Добробут» найманим працівникам за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року відображені в додатку №1 до акта перевірки (а.с.105-111). Результати перевірки щодо виявлених порушень строків сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору із нарахованих (виплачених) доходів працівникам у вигляді заробітної плати відображено в додатках 2 та 3 до акта перевірки (а.с.112-121) та в підпунктах 3.2.2, 3.3.2 акта перевірки. Зауваження КПП «Добробут» щодо достовірності відображення ревізором-інспектором в акті перевірки відомостей щодо сум та строків виплачених заробітної плати, податку на доходи фізичних осіб та військового збору відсутні. Відсутні вони і з боку представника позивача у судовому засіданні, який підтвердив, що ці відомості акта перевірки відповідають даним головної книги (витяг долучено до матеріалів справи на а.с.161-164, 173-176).

Як встановлено судом, позивач заперечення на акт перевірки в порядку, встановленому пунктом 86.7 статті 86 ПК України не подавав.

03 травня 2019 року ГУ ДФС у Волинській області на підставі акта перевірки та відповідно до пункту 127.1 статті 127, підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України прийняті податкові повідомлення-рішення № про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 997296,91 грн., з них 871621,88 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) та 125675,03 грн. пені, та податкове повідомлення-рішення № про збільшення грошового зобов`язання з військового збору на 101676,05 грн., з них штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) 77039,90 грн. та 24636,15 грн. пені.

Як вбачається із розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (а.с.8-9), штрафні санкції нараховано за період березень 2016 року грудень 2018 року на суму податку на доходи фізичних осіб 1190824,33 грн. (на податкове зобов`язання за січень - лютий 2016 року штрафна санкція не застосовувалася згідно зі статтею 102 ПК України - минув строк давності для застосування штрафних санкцій). Аналогічно штрафні санкції нараховано за період березень 2016 року грудень 2018 року на суму військового збору 105570,55 грн. (а.с.11-12).

Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення від 03 травня 2019 року № та № протиправними, звернувся до суду із даним позовом.

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено обов`язок органів держаної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Рішення відповідача як суб`єкта владних повноважень, що є предметом даного позову, підлягає оцінці судом на відповідність критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України).

Згідно з підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

За правилами пункту 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Виконанням податкового обов`язку, як передбачено пунктом 38.1 статті 38 ПК України, визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

Порядок адміністрування податку на доходи фізичних осіб врегульований розділом IV ПК України.

Об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. До загального місячного оподатковуваного доходу включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податків відповідно до умов трудового договору (підпункт 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України).

За правилами підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.

Згідно із підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Зазначеній нормі кореспондує положення статті 18 ПК України, згідно з якою податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.

Відповідно до абзацу другого пункту 57.1 статті 57 ПК України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.

Пунктом 54.2 статті 54 ПК України передбачено, що грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Відповідно до пункту 31.1 статті 31 ПК України строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно. Момент виникнення податкового обов`язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою.

Пунктом 168.1 статті 168 ПК України установлено порядок утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету.

Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 Кодексу.

За правилами, встановленими підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України).

Відповідно до підпункту 168.1.6 пункту 168.1 статті 186 ПК України для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.

Пунктом 171.1 статті 171 ПК України встановлено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Згідно з підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Таким чином, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду (тобто, не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу незалежно від того, передбачено подання самої декларації чи ні).

Відповідно до підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, нарахування утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету особи, визначені статтею 171 цього Кодексу (у тому числі, роботодавці, які виплачують доходи у вигляді заробітної плати на користь платника податку) (підпункт 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України).

Податкові агенти (платники збору) зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 ПК України (підпункт 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України).

Отже, наведене дає підстави для висновку, що утримання (нарахування) та сплату (перерахування) військового збору здійснюється у тому ж порядку, що встановлений для утримання (нарахування) та сплату (перерахування) податку на доходи фізичних осіб, тобто, під час виплати доходу (або не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу, якщо дохід нарахований, але по факту не виплачений).

Відповідальність за порушення правил сплати (перерахування) податків встановлена статтею 126 ПК України. Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, встановлених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

У свою чергу, порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати тягне за собою відповідальність, встановлену статтею 127 ПК України. Так відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу. Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.

Таким чином, відповідальність за правопорушення, передбачене статтею 127 ПК України, може наставати у разі, коли платник податків, у тому числі податковий агент, допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто порушує правила чи щодо нарахування, чи щодо утримання та/або сплати податку при виплаті доходу (відсутній факт виконання вказаних обов`язків платником податків (податковим агентом), що у контексті пункту 38.1 статті 38 ПК України передбачає сплату у повному обсязі відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

Спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем на підставі статті 127 ПК України. Позивач із застосуванням санкцій за статтею 127 ПК України не погоджується та вважає, що санкції могли бути застосовані контролюючим органом виключно на підставі статті 126 ПК України.

Аналіз пункту 126.1 статті 126 ПК України вказує на те, що встановлена нею штрафна санкція (10 відсотків погашеної суми податкового боргу чи 20 відсотків погашеної суми податкового боргу) застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати. Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.

Статтею 127 ПК України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків (податкового агента), у тому числі за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто, склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу на користь іншого платника податків.

Отже, для визначення відповідальності у вигляді штрафних санкцій згідно з нормами статті 126 або ж статті 127 ПК України, насамперед підлягає з`ясуванню, яка з дій сталася першою - виплата доходу чи сплата податку, хоча і з порушенням строку.

Тобто, з метою визначення відповідальності за статтями 126 та 127 ПК України, базовим є факт виплати заробітної плати (доходу) при несвоєчасному перерахуванню/неперерахуванню до бюджету податку на доходи фізичних осіб (військового збору).

Якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент, хоча і з порушенням передбаченого статтею 168 ПК України строку, сплачує суму податку, то застосуванню підлягає стаття 126 ПК України. Аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати.

Якщо ж виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 ПК України. При цьому обов`язковою умовою для притягнення платника податків до відповідальності за вказаною статтею ПК України є встановлення обставин: чи відбулася у спірному випадку виплата доходу, в які строки, чи сплачено податок на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу або у разі невиплати доходу - у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.

Вказана правова позиція викладена у постановах Верховного Суду України від 10 листопада 2015 року у справі №813/6793/13-а та від 22 березня 2016 року у справі №813/6774/13-а.

Підсумовуючи наведене можна сказати, що штраф згідно з пунктом 127.1 статті 127 ПК України застосовується тоді, коли податковий агент виплатив дохід фізичній особі, а податок на доходи фізичних осіб (так само військовий збір) сплатив не того самого дня (тобто, виплата доходу повинна бути після сплати податку до бюджету); утримав та сплатив податок у розмірах менших, ніж потрібно; дохід нарахував, але взагалі не утримав та/або не сплатив податок на доходи фізичних осіб до бюджету.

Визначаючи предмет доказування у справі, суд виходить з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу. Акт перевірки контролюючого органу, в якому встановлено порушення платником податку статті 127 ПК України, має містити чіткі факти щодо строків виплати доходу, строків сплати податку на доходи фізичних осіб у відповідних податкових періодах, та, як наслідок, факти щодо несплати податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.

Перевіркою питань нарахування (утримання) податку на доходи з фізичних та військового збору (визначення бази оподаткування, правильності застосування до бази оподаткування розміру ставок податку, збору) порушень не встановлено.

У свою чергу, перевіркою дотримання правил сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб встановлено, що виплата заробітної плати передувала виплаті (перерахуванню) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору. При цьому згідно з пунктом 6.10 розділу 6 Колективного договору від 15 січня 2003 року №295, укладеного між адміністрацією та трудовим колективом КПП «Добробут» та зареєстрованого в управлінні праці та соціального захисту населення виконавчого комітету Ковельської міської ради від 25 березня 2004 року за №7, передбачено, що заробітна плата на підприємстві виплачується два рази на місяць 26 числа поточного місяця аванс, 10 числа наступного місяця кінцевий розрахунок. Виплата доходів працівникам ККП «Добробут» за січень 2016 року - грудень 2018 року здійснювалася несвоєчасно, із затримкою, що не заперечує позивач та відображено в додатку 1 до акта перевірки (а.с.105-111). Позивач також не заперечує той факт, що ним не виконувалася вимоги підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України щодо сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб єдиним платіжним документом під час виплати заробітної плати працівникам (оподатковуваного доходу) у періоді, що перевірявся. Отже, позивач не забезпечив виконання обов`язку, встановленого підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині повної сплати (перерахування) до бюджету податку з доходу, що виплачується на користь платника податку, до або під час такої виплати.

Перерахування до бюджету позивачем як податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду, також не забезпечено. Як видно з додатку 2 до акта перевірки (а.с.112-116), податок на доходи фізичних осіб сплачено до бюджету у цей строк частково лише за січень 2016 року (хоч цей податковий період при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень до уваги не брався згідно зі статтею 102 ПК України - за строками давності). Станом на 31 грудня 2018 року не сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб за період березень 2018 року - листопад 2018 року; податок за інші періоди сплачено поза межами строків, встановлених підпунктами 168.1.2, 168.1.5 пункту 168 статті 168 ПК України - ні до, ні під час виплати доходу (заробітної плати) працівникам. Так само відбувалася сплата військового збору, про що видно із додатку 3 до акта перевірки (а.с.117-122). Військовий збір у межах граничних строків сплачено частково за січень 2016 року, станом на 31 грудня 2018 року за лютий 2017 року листопад 2018 року збір не сплачено до бюджету; за інші періоди - поза межами граничних строків для такої сплати, у будь-якому разі після виплати доходу на користь платників податку.

Актом перевірки зазначені як дати виплати заробітної плати, так і строки фактичного перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету, що дає можливість достеменно визначити міру відповідальності платника податків за порушення податкового законодавства, що передбачена статтею 127 ПК України, оскільки виплата доходу передувала сплаті належного податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Таким чином, з огляду на перерахування позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору після виплати доходу на користь інших платників податків та не у повному обсязі, суд дійшов висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій, визначених статтею 127 ПК України. При цьому суд не бере до уваги довідку позивача від 16 травня 2019 року №193 (а.с.76) про сплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету у повному обсязі та відсутність заборгованості станом на 01 березня 2019 року, оскільки такий факт не встановлений актом перевірки і така довідка не є належним доказом у справі. Крім того, саме по собі перерахування податку (збору) поза межами строків, встановлених ПК України (після виплати доходу та після закінчення місячного податкового періоду), не свідчить про дотримання правил їх сплати (перерахування) у джерела виплати.

Відповідно до розрахунків штрафних (фінансових) санкцій за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору (а.с.8-9, 11-12) ГУ ДФС у Волинській області застосовано штрафні санкції: за перше порушення 25 відсотків суми податкового зобов`язання, за друге 50 відсотків, а наступні, вчинені в межах 1095 днів, 75 відсотків.

Диспозиція статті 127 ПК України передбачає три форми її вчинення - ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків при виплаті доходів. Отже, податкове правопорушення, передбачене статтею 127 ПК України, за своїм характером полягає у ненарахуванні та/або неутриманні та/або несплаті податку при виплаті доходу на користь іншого платника. Таке порушення є вчиненим (закінченим) саме з моменту виплати доходу на користь іншого платника без нарахування (утримання або сплати) податку незалежно від того, яка саме із вказаних дій була вчинена під час проведення виплати доходу щодо одного чи кількох платників податку або ж такі дії були вчинені сукупно. В подальшому під час проведення інших виплат таке ненарахування (неутримання або несплата) є іншими діями, які містять ознаки складу податкового правопорушення, передбаченого статтею 127 Кодексу. Тобто, елементом, який повинен бути досліджений під час проведення перевірки є саме проведення виплати доходу іншим платникам податків.

Законодавцем встановлені підстави для застосування більших розмірів штрафів (50 та 75 відсотків), якими є вчинення таких дій повторно та втретє.

Граматичне та змістовне тлумачення абзаців другого, третього статті 127 ПК України свідчить про те, що кваліфікуючою ознакою для застосування збільшеного розміру штрафу є саме допущення податковим агентом декількох правопорушень, передбачених диспозицією цієї статті, протягом 1095 днів, а не факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом. Законодавець не обумовлює існування (факту) повторності дій з їх виявленням та (або) визначенням такому платнику суми грошового зобов`язання. При цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості вчинених порушень протягом певного періоду часу. Тобто, виявлення під час проведення перевірки та фіксація в акті декількох (двох і більше) таких саме протиправних дій (як-от ненарахування, неутримання або несплата при виплаті доходів), вчинених платником (податковим агентом) протягом 1095 днів, є підставою для застосування санкції за першу таку протиправну дію у розмірі 25 відсотків, за дію вчинену повторно - 50 відсотків, за дію, вчинену втретє та в подальшому - у розмірі 75 відсотків.

Оскільки позивачем не спростовано наявність порушень щодо сплати податку з доходів фізичних осіб та військового збору протягом 1095 днів (цей факт ним і не заперечується), то суд вважає, що застосування відповідачем штрафних санкцій у розмірі 25 відсотків від суми несплачених зобов`язань за березень 2016 року є закінченим у день виплати доходів за березень 2016 року, у розмірі 50 відсотків - за квітень 2016 року є закінченим у день виплати доходів за квітень 2016 року, а у розмірі 75 відсотків - за травень 2016 року є закінченим у день виплати доходів за травень 2016 року, і у тому ж розмірі надалі відповідає пункту 127.1 статті 127 ПК України.

Висновок про можливість застосування штрафу в розмірі 50 та 75 відсотків суми податку на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України внаслідок неодноразового закінченого порушення, пов`язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податку податковим агентом за певний податковий період, незалежно від того, чи виявлено ці порушення під час здійснення одного контрольного заходу, викладений у постановах Верховного Суду від 22 травня 2018 року у справі №820/6437/16, від 14 серпня 2018 року №820/12096/15. Як вказав Верховний Суд, кваліфікуючою ознакою для застосування збільшеного розміру відповідальності є саме вчинення таких дій повторно (втретє) протягом 1095 днів та не залежить від того, чи зафіксовані ці епізоди в одному акті перевірки або в різних, а також від того, чи приймалось щодо платника раніше податкове повідомлення-рішення за ці порушення.

Податковими повідомленнями-рішеннями від 03 травня 2019 року № та № також нараховано пеню на підставі підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України, розрахунок якої наведено в додатках 2 та 3 до акта перевірки.

Відповідно до пункту 111.2 статті 111 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Положення статті 129 ПК України визначають як підставу нарахування пені порушення строків погашення податкового боргу. Об`єктом застосування пені є саме погашена сума податкового боргу, яка в розумінні пункту 14.1.175 пункту 14.1статті 14 ПК України є сумою узгодженого грошового зобов`язання, несплаченою платником податків у встановлений цим Кодексом строк. Вказані положення ПК України кореспондуються з положеннями підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.

При цьому фінансова відповідальність до платника податків у вигляді пені має бути застосована у розмірі та з дотриманням порядку нарахування пені.

Так статтею 129 ПК України передбачений порядок нарахування пені. Згідно з підпунктом 129.1.3 пункту 129.1, абзацу третього пункту 129.4 статті 129 ПК України (в редакції Закону України від 17 липня 2015 року №655-VIII, чинній з 01 вересня 2015 року по 31 грудня 2016 року) пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов`язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента. Пеня, визначена підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 цієї статті, нараховується із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків - фізичних осіб.

Законом України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (набрав чинності 01 січня 2017 року) пункти 129.1 і 129.4 статті 129 викладено в новій редакції, відповідно до якої нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (підпункт 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України); на суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), нараховується пеня за кожний календарний день прострочення у його сплаті, включаючи день погашення, із розрахунку 100 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день (абзац другий пункту 129.4 статті 129 ПК України).

Згідно зі статтею 129 ПК України нарахування пені закінчується: у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань; у день проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов`язань відповідного бюджету перед таким платником податків; у день запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів (при винесенні відповідної ухвали суду у справі про банкрутство або прийнятті відповідного рішення Національним банком України); при прийнятті рішення щодо скасування або списання суми податкового боргу (його частини). У разі часткового погашення податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку.

Отже, як бачимо, редакція статті змінювалася, зокрема, щодо порядку нарахування пені за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання, визначеного податковим агентом, і в частині визначення періоду початку нарахування пені, і в частині розміру річних облікової ставки Національного банку України.

У даному випадку застосуванню підлягають положення підпункту 129.1.3 пункту 129, пункту 129.4 статті 129 ПК України в редакції Закону №655-VIII до зобов`язань з терміном сплати по 31 грудня 2016 року та в редакції Закону №1797-VIII до зобов`язань з терміном сплати після 01 січня 2017 року.

Положення підпункту 129.1.3 пункту 129.1 та пункту 129.4 статті 129 ПК України, на які відповідач посилається у відзиві, введені в дію Законом України від 23 листопада 2018 року №2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» (набрав чинності 01 січня 2019 року) та до спірних правовідносин не застосовуються з наведених вище підстав.

Суду надано розрахунок пені за спірними податковими повідомленнями-рішеннями (а.с.178-187). Дослідженням цих розрахунків встановлено, що відповідач до податкових зобов`язань, граничний строк сплати яких згідно із чинним законодавством припадає після 01 січня 2017 року, безпідставно застосовував положення пункту 129.1.3, 129.4 в редакції, що діяла до 01 січня 2017 року (це стосується податку на доходи фізичних осіб та військового збору за грудень 2016 року зі строком сплати до 30 січня 2017 року). Пеню слід було розраховувати за обліковою ставкою Національного банку України в розмірі 100 відсотків річних, а не 120 відсотків, як це робив відповідач, діючої на кожний день прострочення, починаючи з 91 дня (ці правила відповідач проігнорував).

З розрахунків відповідача також видно, що до податкових зобов`язань за січень 2017 року березень 2018 року нараховано пеню за правилами пункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України (в редакції з 01 січня 2017 року), хоча в податкових повідомленнях-рішеннях йде посилання виключно на підпункт 129.1.3. пункту 129.1 статті 129 ПК України. Разом з тим, у підпункті 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України стосується пені при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки; у цьому випадку нарахування пені розпочинається, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження). На суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктами 129.1.1 та 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, коли її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день (абзац перший пункту 129.4 статті 124 ПК України).

Оскільки пеня нарахована не на грошове зобов`язання, визначене контролюючим органом, а на податкове зобов`язання визначене податковим агентом, то застосування порядку розрахунку пені згідно з підпунктом 129.1.1 пункту 129.1, абзацу першого пункту 129.4 статті 129 ПК України є безпідставним.

Судом перевірено застосування ставок Національного банку України (витяг з офіційного сайту Національного банку України за посиланням https://bank.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=53647&cat_id=44580 на а.с.121-154) та встановлено, що відповідач під час розрахунку пені з військового збору неправильно вказав облікову ставку Національного банку України станом на 30 червня 2016 року - 17,5 відсотків замість 16,5 відсотків, станом на 31 липня 2016 року - 18 відсотків замість 15,5 відсотків, станом на 31 серпня 2016 року - 18 відсотків замість 15,5 відсотків, станом на 30 вересня 2016 року - 18 відсотків замість 15 відсотків, станом на 31 жовтня 2016 року - 18 відсотків замість 14 відсотків, станом на 30 листопада 2016 року - 18 відсотків замість 14 відсотків.

Всього нараховано пені із порушенням встановленого статтею 129 ПК України порядку у сумі 96762,67 грн. за платежем «податку на доходи фізичних осіб» та 9754,65 грн. за платежем «військовий збір».

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд, на підставі аналізу наведених вище норм ПК України, оцінюючи обставини у справі, дійшов висновку, що відповідач не довів належними та допустимими доказами правомірності нарахування пені у частині, описаній вище.

Таким чином, з наведених вище мотивів, виходячи з наданих суду статтею 245 КАС України повноважень, позовні вимоги належить задовольнити частково шляхом прийняття судом рішення про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 травня 2019 року № в частині нарахування пені у сумі 96762,67 грн., а податкове повідомлення-рішення № - в частині нарахування пені у сумі 9754,65 грн., та про відмову у задоволенні решти позовних вимог.

Відповідно до статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

Згідно із частинами першою, третьою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Як вбачається із матеріалів справи, позивач за позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03 травня 2019 року № та №, яким позивачу визначено грошове зобов`язання на загальну суму 1098972,96 грн. сплатив судовий збір в сумі 16484,59 грн. згідно з квитанцією від 16 травня 2019 року №6559 (а.с.2), який був зарахований до спеціального фонду державного бюджету України (а.с.93). Враховуючи те, що позовні вимоги задоволені на суму 106517,32 грн. (або 9,6924 відсотків), тому на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати у вигляді судового збору в сумі 1597,76 грн.

Керуючись статтями 2, 72-77, 139, 243-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Ковельського комунального підприємства «Добробут» (45000, Волинська область, місто Ковель, вулиця Грушевського, 106А, ідентифікаційний код юридичної особи 30514451) до Головного управління ДФС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, ідентифікаційний код юридичної особи 39400859) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 03 травня 2019 року № в частині нарахування пені у сумі 96762,67 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 03 травня 2019 року № в частині нарахування пені у сумі 9754,65 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь Ковельського комунального підприємства «Добробут» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області судові витрати у сумі 1597,76 грн. (одна тисяча п`ятсот дев`яносто сім грн.76 коп.).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційна скарга подається учасниками справи до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Волинський окружний адміністративний суд.

Суддя Ж.В. Каленюк

Повне судове рішення складено 28 серпня 2019 року