Справа № 2а-15101/09/0470
Суддя: Васильєва І.А.
Дата ухвалення: 2019-08-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 серпня 2019 року

Київ

справа №2а-15101/09/0470

адміністративне провадження №К/9901/2536/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.10.2011 (суддя Єфанова О.В.)

та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.03.2014 (судді Панченко О.М., Чередниченко В.Є., Коршун А.О.)

у справі №2а-15101/09/0470

за позовом Приватного акціонерного товариства «Дніпровський завод мінеральних добрив»

до Державної податкової інспекції у місті Дніпродзержинську,

третя особа - Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у місті Дніпропетровську

про скасування податкових повідомлень-рішень та визнання протиправними дій,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2009 року Приватне акціонерне товариство «Дніпровський завод мінеральних добрив» (далі - позивач, ПАТ «Дніпровський завод мінеральних добрив») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Дніпродзержинську (далі - відповідач, ДПІ у м. Дніпродзержинську), третя особа - Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у місті Дніпропетровську (далі - третя особа, СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську) про скасування податкових повідомлень-рішень №/0 від 14.05.2009, №/1 від 15.06.2009, №/2 від 04.09.2009, №/3 від 03.11.2009 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій, №/0 від 14.05.2009, №/1 від 15.06.2009, №/2 від 28.08.2009, №/3 від 05.11.2009 та визнання протиправними дії щодо зменшення валових витрат Закритого акціонерного товариства «Дніпровський завод мінеральних добрив» на суму 5 447 149 грн.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.10.2011 адміністративний позов задоволено частково: скасовано податкові повідомлення рішення винесені Державною податковою інспекцією у м. Дніпродзержинську №/0 від 14.05.2009, №/1 від 15.06.2009, №/2 від 04.09.2009, №/3 від 03.11.2009 в частині нарахування штрафних (фінансових ) санкцій. Скасовано податкові повідомлення рішення винесені Державною податковою інспекцією у м. Дніпродзержинську №/0 від 14.05.2009, №/1 від 15.06.2009, №/2 від 28.08.2009, №/3 від 05.11.2009. Визнано протиправними дії Державної податкової інспекції у м. Дніпродзержинську щодо зменшення валових витрат Приватного акціонерного товариства «Дніпровський завод мінеральних добрив» на суму 4 003 451,99 грн. В решті позовних вимог відмовлено.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.03.2014 скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.10.2011 в частині відмови у визнанні протиправними дій ДПІ у м. Дніпродзержинському щодо зменшення валових витрат в розмірі 1 443 697,01 грн та задоволено позов у цій частині. В іншій частині постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.10.2011 залишено без змін.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.10.2011 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.03.2014 і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що позивачем безпідставно не віднесено до складу валового доходу дохід від здійснення реалізації готової продукції власного виробництва особі, яка не є платником податку за цінами нижчими виробничої собівартості. Також ПАТ «Дніпровський завод мінеральних добрив» не відображено вартість запасів, що використані не у господарській діяльності товариства, в розмірі різниці між собівартістю виготовленої продукції та цінами її реалізації. Також, підприємство не здійснило коригування податкового кредиту з ПДВ при використанні матеріальних ресурсів не у господарській діяльності по операціях з реалізації продукції власного виробництва за цінами нижчими виробничої собівартості. Позивачем безпідставно віднесено на поліпшення основних засобів заробітну плату, нарахування у фонди державного загальнообов`язкового страхування робітників та вартість матеріалів, використаних на поліпшення основних засобів. Крім того, мораторій відповідно до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» не зупиняє виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які виникли після дня введення мораторію. Отже, нарахування пені та застосування штрафних санкцій застосовуються на загальних підставах.

Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 10.01.2018 касаційну скаргу було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 10.03.2009 по 21.04.2009 (термін проведення перевірки продовжувався з 07.04.2009 по 21.04.2009) згідно направлення від 10.03.2009 № 224, відповідно до пункту 1 статті 11-1 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» та згідно плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання посадовими особами відповідача проведено планову виїзну перевірку ЗАТ «Дніпровський завод мінеральних добрив» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2007 по 31.12.2008, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007 по 31.12.2008, результати якої оформлені актом від 28.04.2009 № 25/2053/23-206/31980517.

Перевіркою встановлені порушення позивачем вимог підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 1.31 статті 1, підпункту 4.1.3 статті 4, підпункту 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 пункту 1.32 статті 1, пунктів 5.1 , 5.9 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»; підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»; підпункту 6.3.3 «е» пункту 6.3 статті 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Не погодившись з даним актом 05 травня 2009 року ЗАТ «ДЗМД» до ДПІ у м. Дніпродзержинську направлено заперечення на нього. Але листом від 08.05.2009 № 13190/10/23-215 ДПІ у м. Дніпродзержинську дане заперечення ЗАТ «ДЗМД» було задоволено частково.

У зв`язку із цим 15.05.2009 ЗАТ «ДЗМД» отримано податкове повідомлення-рішення від 14.05.2009 № /0, а 18.05.2009 отримано податкове повідомлення-рішення від 14.05.2009р. №/0.

В подальшому ЗАТ «Дніпровський завод мінеральних добрив» оскаржувало вказані вище податкові повідомлення-рішення до ДПІ у м. Дніпродзержинську, ДПА у Дніпропетровській області та до ДПА України.

Рішеннями за результатами розгляду скарг відмовлено ЗАТ «Дніпровський завод мінеральних добрив» у задоволенні зазначених скарг, у зв`язку з чим до ЗАТ «ДЗМД» направлено податкові повідомлення-рішення:

від 15.06.2009 №/1 та №/1;

від 28.08.2009 №/2 та від 04.09.2009 №/2;

від 05.11.2009 №/3 та від 03.11.2009 №/3.

Податковим повідомленням-рішенням №/0 від 14.05.2009 (в подальшому №/1, №/2, №/3) визначено суму податкового зобов`язання по податку з доходів найманих працівників в розмірі 379,85 грн. та суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 579,7 грн.

Податковим повідомленням-рішенням № /0 від 14.05.2009 (в подальшому № /1, № /2, № /3) визначено суму податкового зобов`язання по податку на додану вартість в розмірі 718 670 грн та суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 359 335 грн.

Також внаслідок висновків, зроблених перевіряючими за наслідками перевірки зменшено підприємству від`ємне значення по податку на прибуток за період з 01.07.2007 по 31.12.2008 на загальну суму 5 447 149,00 грн.

З сумою податкового зобов`язання по податку з доходів найманих працівників в розмірі 379,85 грн. позивач погодився та не оспорює в даному судому процесі.

Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що обов`язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. Разом з тим, ані в ході перевірки, ані в судовому засіданні відокремити які роботи проведено працівниками відповідних категорій за основним місцем роботи від роботи, пов`язаної з поліпшенням основних фондів не вбачалось можливим. Аналогічно не можливо відокремити вартість витрачених матеріалів які застосовано або на поточні ремонтні роботи, або в ході ремонтних робіт пов`язаних з поліпшенням основних фондів. В зв`язку з чим, суд погодився, що підприємству обґрунтовано не визнано валових витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, у сумі 1 445 727,00 грн.

Суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, виходив з того, що обов`язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. В даній справі не було доведено податковим органом, що ціни продажу продукції були нижчими за звичайні. Отже, висновок ДПІ у м. Дніпродзержинську про неправомірне завищення позивачем валових витрат у розмірі 4033451,99 грн. не відповідає фактичним обставинам. Крім того, підприємству безпідставно не визнано валових витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, у сумі 1 445 727 грн. Також, штрафні санкції, згідно податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Дніпродзержинську, були нараховані підприємству на підставі Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Однак, у відповідності до преамбули цього ж закону, він не регулює питання погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом».

З такими висновками суду апеляційної інстанції, частково погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції, виходячи з такого.

Відповідно до пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Обов`язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов`язаний обґрунтувати рівень договірних цін або посилатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Отже, обов`язок доведення того, що позивач реалізував товари за ціною відмінною від звичайної ціни покладається на податковий орган. Пунктом 1.20.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» законодавцем визначено способи визначення рівня звичайних цін.

Однак податковий орган не застосовував положення пункту 1.20.2 Закону та не виконав покладений на нього обов`язок встановлення рівня звичайних цін та доведення, що позивач реалізовував товари за цінами, що не відповідають рівню справедливих ринкових цін.

До факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних з виробництвом товару, належать також рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, чинним законодавством не передбачено обов`язковості визначення бази оподаткування товару, виходячи із його собівартості.

Крім того, для визначення прибутковості господарської діяльності має аналізуватись не окрема операція, а господарська діяльність в сукупності. Прибутковість кожної окремої господарської операції не є безумовною умовою здійснення господарської діяльності, а, отже, отримання збитків при здійсненні певної операції не може у всіх випадках свідчити про те, що товари (роботи, послуги) не використовуються у господарській діяльності платника податків, якщо здійснення збиткової господарської операції обумовлено загальноприйнятними умовами господарювання.

Щодо правомірності формування валових витрат на поліпшення основних засобів, колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, виходячи з такого.

Згідно з підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь - які витрати, пов`язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Судами встановлено, що за підсумками 1-го півріччя 2008 року сума фактичних витрат підприємства, пов`язаних з поліпшенням основних фондів, склала 3 249 226,89 грн., у тому числі: суми по актам виконаних робіт у разі виконання сторонніми організаціями 981 453,07 грн.; заробітна плата робітників ремонтних спеціальностей 1 025 197,64 грн.; нарахування на заробітну плату робітників ремонтних спеціальностей 379 009,70 грн.; матеріали, використані у зв`язку з поліпшенням основних фондів - 863 566,48 грн.

Фактично за 1-е півріччя 2008 до рядку 04.10 Декларації "витрати на поліпшення основних фондів" включено витрати лише у межах ліміту, тобто - 3 153 799,00 грн., у тому числі: суми по актам виконаних робіт у разі виконання сторонніми організаціями 981 453,07 грн., заробітна плата робітників ремонтних спеціальностей 1 025 197,64 грн.; нарахування на заробітну плату робітників ремонтних спеціальностей 379 009,70 грн.; матеріали, використані у зв`язку з поліпшенням основних фондів - 768 139,00 грн. (тобто на 95 427,48 грн. менше, ніж фактично використано, щоб укластися у встановлений ліміт).

При виконанні ремонтних робіт підрядним способом у разі, якщо це передбачалося угодою, виконавцю для виконання ремонтних робіт передавалися матеріали замовника (підприємства).

До перевірки разом з актами виконаних робіт було надано акти прийому-передачі матеріалів підрядним організаціям (виконавцям ремонтів) та акти фактичного використання цих матеріалів для проведення ремонтів основних засобів підприємства підрядним способом. На підставі цих документів в бухгалтерському обліку відбувалося списання матеріалів.

При виконанні поточних ремонтів та профілактичного обслуговування основних засобів власними силами видача матеріалів зі складу відбувалася на підставі лімітно-забірних карток за типовою формою М-9, оформлених належним чином з усіма підписами матеріально-відповідальних та посадових осіб (до перевірки також надавались).

Також на підтвердження позиції позивача та з метою документального підтвердження витрат на матеріали, що використані у зв`язку з поліпшенням основних фондів, в матеріалах справи маються:

- завірені копії актів прийому-передачі матеріалів підрядним організаціям (виконавцям ремонтів) та акти фактичного використання цих матеріалів для проведення ремонтів основних засобів підприємства підрядним способом;

- завірені копії актів за 1-й та 2-й квартали про фактичне використання кожної номенклатури матеріалів для ремонтів з зазначенням кожного об`єкту, що ремонтувався, та на який конкретно об`єкт основних засобів було витрачено окремі матеріали.

На підприємстві діє погодинна форма оплати праці, тобто підставою для нарахування заробітної плати є фактично відпрацьований час згідно табелів використання робочого часу. За структурою підприємства робітники ремонтних спеціальностей входять до складу виробництва мінеральних добрив та залізничного цеху (без створення відокремленого ремонтного підрозділу). Основними функціональними обов`язками цієї категорії працівників є забезпечення безперебійної роботи основних засобів підприємства шляхом проведення поточних ремонтів та профілактичного обслуговування основних засобів. Перелік таких ремонтних спеціальностей є абсолютно типовим для виробничого підприємства, відтак правильним є висновок суду апеляційної інстанції, що не визнавати валовими витратами заробітну плату та нарахування по цій категорії працівників немає жодних підстав.

Віднесення позивачем вказаного виду витрат в рядок 4.10 Декларації не впливає на загальний обсяг витрат та не призводить до викривлення показників податкової декларації платника.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанцій щодо задоволення позовних вимог в цій частині.

Згідно зі статтею 1 Закону №2343-ХІІ мораторій на задоволення вимог кредиторів це зупинення виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), застосованих до прийняття рішення про введення мораторію.

Положення статті 12 Закону №2343-ХІІ, яка встановлює, зокрема, заборону нараховувати протягом дії мораторію неустойку (штраф, пеню), інші фінансові (економічні санкції) за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), стосується вимог, зобов`язань, які підпадають під поняття мораторію. Таким чином, це положення слід застосовувати у контексті статті 1 цього Закону, де наведене саме визначення мораторію.

Системний аналіз змісту вищезазначених норм права свідчить про те, що мораторій не зупиняє виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), які виникли після дня введення мораторію, а отже, і не припиняє заходів, спрямованих на їх забезпечення.

Невиконання таких зобов`язань є правопорушенням. Отже, нарахування санкцій, застосування заходів забезпечення за невиконання згаданих зобов`язань та примусове стягнення на підставі виконавчих документів коштів на виконання таких грошових зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), а також штрафних санкцій, ґрунтується на законі.

Враховуючи те, що строк виконання податкових зобов`язань настав у позивача після 07 квітня 2004 року, тобто після порушення провадження у справі про банкрутство, дія мораторію на виконання цих зобов`язань не поширюється.

Нарахування неустойки (штрафу, пені), процентів та інших економічних санкцій з усіх видів заборгованості за зобов`язаннями, строк виконання яких настав після порушення справи про банкрутство та введення мораторію, припиняється згідно з частиною першою статті 23 Закону №2343-ХІІ лише з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відтак, колегія суддів суду касаційної інстанції приходить до висновку щодо необхідності скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 14.05.2009 № /0, від 15.06.2009 № /1, від 04.09.2009 № /2, від 03.11.2009 № /3 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій та відмовити у задоволенні позовних вимог в цій частині.

Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.10.2011 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.03.2014 скасувати в частині позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 14.05.2009 № /0, від 15.06.2009 № /1, від 04.09.2009 № /2, від 03.11.2009 № /3 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій та відмовити у задоволенні позовних вимог в цій частині.

В іншій частині постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18.03.2014 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. Васильєва
Судді: С.С. Пасічник
В.П. Юрченко