Справа № 808/2160/18
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2019-08-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 серпня 2019 року

Київ

справа №808/2160/18

адміністративне провадження №К/9901/17171/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

секретаря судового засідання: Хлуд Т.Ю.,

за участю представників позивача: Хомутова Г.В. ,Тищенка Г.Г.,

представників відповідача: Плотніченка Р.М., Жовтоножка Д.Ф.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 липня 2018 року (суддя Прасов О.О.)

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2019 року (колегія суддів: головуючий суддя: Бишевська Н.А., судді: Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.)

у справі за позовом Приватного підприємства "Бізон-Тех Добрива"

до Головного управління ДФС у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Приватне підприємство "Бізон-Тех Добрива" (надалі також - позивач, ПП "Бізон-Тех-Доборива") звернулось до суду із позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (надалі також - відповідач або ГУ ДФС у Запорізькій області), в якому просило визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення від 30 травня 2018 року:

- №, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на суму 1 960 564,50 грн.;

- №, яким зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість на 162 131,00 грн.

Обґрунтовуючи твердження про порушення контролюючим органом норм податкового законодавства, позивач вказував, що:

- операції між позивачем і його контрагентами ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ" та ТОВ "Солтинг" фактично здійснювались, на підтвердження чого в матеріалах справи містяться належні в розумінні статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України докази на їх підтвердження;

- висновки про завищення списаних у бухгалтерському обліку мінеральних добрив лише на підставі порівняння даних субрахунку 281 та видаткових накладних, відповідач сформував без врахування того, що позивачем на відповідному рахунку відображено не лише кількість реалізованого товару, а і переміщення його між складами позивача.

1.2.Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 липня 2018 року позов ПП "Бізон-Тех Добрива" задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30 травня 2018 року №, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 1 960 564 грн. 50 коп., з яких: 1 307 043 грн. 00 коп. - за грошовими зобов`язаннями; 653 521 грн. 50 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штраф); визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30 травня 2018 року №, яким зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість на 162 131 грн. 00 коп.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2019 року апеляційну скаргу ГУ ДФС у Запорізькій області залишено без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 липня 2018 року - без змін.

Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанції виходили із того, що висновки відповідача про порушення позивачем вимог чинного законодавства є безпідставними та необґрунтованими, оскільки:

- твердження про заниження позивачем чистого доходу в сумі 1 358 331 грн. 69 коп. ґрунтуються на непідтверджених належними доказами даних;

- досліджені під час судового розгляду докази підтверджують, що товар, попередньо придбаний ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ" у позивача, фактично повернутий останньому та використаний для його господарської діяльності;

- висновки відповідача про нереальність операцій між позивачем та ТОВ "Солтинг" також не підтверджені, оскільки позивачем надано відповідні докази, які у сукупності та взаємозв`язку вказують про їх фактичне виконання; також позивачем підтверджено факт дійсного підписання первинних документів директором контрагента.

1.3.Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1.Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

В обгрунтування порушення судами першої та апеляційної інстанції вимог законності та обґрунтованості під час ухвалення судових рішень, ГУ ДФС у Запорізькій області посилається на таке:

1. за результатами порівняння обсягу реалізованих мінеральних добрив за видатковими накладними з обсягом реалізованих мінеральних добрив, відображених в бухгалтерському обліку згідно обороту по рахунку 281 "Товари на складі", встановлено завищення списаних у бухгалтерському обліку мінеральних добрив на загальну суму 1 358 331,69 грн.; при цьому в таблиці про завщищення списаних у бухгалтеському обліку мінеральних добрив відповідач вкає суму 1 093 765,01 грн.

2. висновки судів першої та апеляційної інстанцій про документальне підтвердження повернення позивачем ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ" аміачної селітри є необґрунтованими, оскільки: накладна від 8 вересня 2017 року містить інформацію про повернення аміачної селітри, а розрахунок коригування від 26 вересня 2017 року містить інформацію про повернення аміачної селітри (мішок); умовами договору повернення придбаного товару передбачене лише у разі виявлення виробничих претензій та дефектів товару, про що має бути письмове повідомлення, однак таке повідомлення не надано позивачем; докази на підтвердження транспортування повернутого позивачу товару відсутні; гарантійний термін зберігання селітри аміачної становить 6 місяців, а оскільки її повернення відбулось через 10 місяців, у позивача не було законних підстав для прийняття товару, який не придатний для подальшого використання;

3. керівник контрагента позивача ТОВ "Солтинг", який, згідно з даними, що містяться в первинних документах, надавав позивачу послуги, заперечив свою причетність до фінансово-господарської діяльності такого суб`єкта господарювання;

Після відкриття касаційного провадження у справі відповідач надіслав додаткові пояснення та докази на підтвердження висновку про номінальне здійснення ТОВ "Солтинг" операцій із залучення покупців до укладання договорів на постачання товарно-матеріальних цінностей.

У судовому засіданні, проведеному у режимі відеоконференції, представники відповідача підтримали вимоги касаційної скарги.

2.2. Доводи позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач у відзиві та додаткових поясненнях вказує про дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, при цьому зазначає, що:

1. відповідач, обґрунтовуючи правильність висновку про заниження позивачем показника доходу на 1 358 331,69 грн., в касаційній скарзі у таблиці обсягів реалізованих позивачем мінеральних добрив зазначає суму 1 093 765, 01 грн., не пояснюючи співвідношення вказаних сум і не надаючи жодних доказів на підтвердження зазначених у таблиці даних;

2. ГУ ДФС у Запорізькій області не спростовано факт повернення позивачу аміачної селітри мішках, при цьому чинне законодавство не мітить положень, які б забороняли повернення покупцем раніше придбаного товару; ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ" транспортувало товарно-матеріальні цінності для повернення позивачу власним транспортом не в рамках договірних правовідносин; повернута підприємством аміачна селітра має необмежений термін агрохімічної придатності;

3. висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо реальності господарської операції із ТОВ "Солтинг" є законними та обґрунтованими з урахуванням того, що у справі містяться належні та допустимі докази здійснення господарської операції при неспростовному і беззаперечному факті існування результатів таких послуг: збільшення кількості покупців та зростання обсягу продажу товарів. Крім того, ТОВ "Бізон-Тех Добрива" вказує, що в матеріалах справи міститься нотаріально посвідчена заява директора ТОВ "Солтинг" про надання позивачу послуг, спрямованих на збільшення обсягів продажів останнього.

Щодо поданих відповідачем до суду касаційної інстанції пояснень та доказів позивач зазначив, що оскаржувані акти індивідуальної дії приймались податковим органом за відсутності відповідних доказів, що, в силу положень статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, виключає можливість їх врахування судом.

Також в суді касаційної інстанції позивач зазначив про закриття кримінального провадження, розпочатого з приводу ухилення посадовими особами позивача від сплати податків, в рамках якого й було допитано керівника ТОВ "Солтинг", на підтвердження чого надано копію ухвали слідчого судді Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 22 липня 2019 року при розгляді та матеріалів досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №0000040.

Крім того, послався на те, що, закриваючи провадження у справі, Орджонікідзевський районний суд м. Запоріжжя зазначив про проведення судової почеркознавчої експертизи, відповідно до висновку якої встановлено, що підписи у первинних бухгалтерських документах ПП "Бізон-Тех Добрива" по взаємовідносинам з ТОВ "Солтинг" (договір, акт надання послуг) від імені директора ТОВ "Солтинг" ОСОБА_2 виконані саме осатннім.

3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку ПП "Бізон-Тех Добрива" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року.

За результатами перевірки складено акт від 8 травня 2018 року №271/08-01-14-01/38267767, згідно з яким позивачем порушено наступні вимоги:

- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток на загальну суму 1 307 043,00 грн.;

- підпунктів 14.1.36, 14.1.179 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого ПП "Бізон-Тех Добрива" завищено суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (рядок 21 декларацій) на загальну суму 162131,00 грн..

Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм податкового законодавства обґрунтовуються тим, що:

- ПП "Бізон Тех Добрива" занижено чистий дохід в сумі 1 358 331, 69 грн. без податку на додану вартість, який складається з неврахованої позивачем реалізації нітроамофоски за 2017 рік, за травень на суму 547 041,90 грн., червень - 294 579,40 грн., серпень - 252 143,71 грн.

- позивачем занижено сукупний дохід внаслідок коригування показників податкової звітності за рахунок повернення аміачної селітри, що була реалізована раніше ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ", оскільки відсутність документів, підтверджуючих транспортування селітри, помилки при заповненні первинних документів, прострочення строку реалізації селітри, відсутність документів щодо подальшого використання придбаної селітри свідчать про нереальний характер даної господарської операції;

- ТОВ "Солтинг" послуги позивачу фактично не надавались, оскільки виконавець згідно з податковою інформацією не має достатньої кількості ресурсів для надання необхідного обсягу послуг, крім того даний контрагент фігурує в кримінальному провадженні у справі щодо ухилення від сплати податків шляхом створення штучної податкової вигоди, а також його директор заперечує свою причетність до фінансово-господарської діяльності підприємства.

За результатами розгляду поданих позивачем заперечень на акт перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області надано відповідь від 25 травня 2018 року №15068/10/06-01-14-01-08, в якій зазначено, що заперечення залишаються без задоволення. Водночас така відповідь містить інформацію про те, що за результатами виключення помилково зазначених в додатку до акта перевірки видаткових накладних порівняно обсяг реалізованих мінеральних добрив, відображених в бухгалтерському обліку згідно обороту по субрахунку 281 "Товари на складі", та встановлено завищення списаних у бухгалтерському обліку мінеральних добрив на загальну суму 1 358 332, 00 грн.

На підставі акта перевірки та з урахуванням розглянутих заперечень на акт перевірки відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення від 30 травня 2019 року:

- №, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємства на суму 960 564,50 грн., з яких: 1 307 043,00 грн. - за податковим зобов`язанням; 653 521,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- №, яким позивачу зменшено на 162 131,00 грн. від`ємне значення з податку на додану вартість за податковою декларацією з податку на додану вартість від 19 січня 2018 року №.

Перевіряючи зазначені вище акти індивідуальної дії на відповідність вимог чинного законодавства, суди попередніх інстанцій встановили таке.

Щодо висновків відповідача про заниження позивачем показника доходу в сумі 1 358 331, 69 грн. з підстав неврахування платником податків реалізації мінеральних добрив за 2017 рік, за травень на суму 547 041,90 грн., червень - 294 579, 40 грн., серпень - 252 43,71 грн., то судами попередніх інстанцій встановлено, а відповідачем в касаційній скарзі підтверджено, що ГУ ДФС у Запорізькій області, зазначаючи про невідповідність показника доходу у регістрах податкового обліку та первинних документах, двічі відобразило первинні документи (видаткові накладні) на реалізацію мінеральних добрив по таких контрагентах як, ТОВ "АФ "Вишнювате", ТОВ "Придонецьке", ТОВ "Алоіс-Агро", ПП "Бізон-Тех 2006". Усунувши недоліки шляхом виключення таких накладних, відповідач послався на невідповідність обсягу реалізованих мінеральних добрив, відображених у бухгалтерському обліку згідно обороту по субрахунку 281 "Товари на складі", та відображених обсягів реалізації добрив згідно видаткових накладних.

Кількість тон добрива, яка зазначається відповідачем в оборотах по субрахунку 281, як встановили суди, це кількість добрива, по якому відбувся рух активів, що включає як реалізацію, яка підтверджена первинними документами, так і переміщення добрива між складами позивача.

Щодо операцій між ПП "Бізон-Тех Добрива" та ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ", суди встановили, що позивачем реалізовано у листопаді 2016 року ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ" аміачну селітру у кількості 164,6 тн. на загальну суму 972 786,00 грн.

В листопаді 2016 року позивачем як продавцем зареєстровано на адресу ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ" податкові накладні на реалізацію мінеральних добрив.

Листом від 30 серпня 2017 року ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ" повідомило ПП "Бізон-Тех Добрива", що у покупця відсутня можливість розрахуватися за товар у погоджений договором строк, а тому він повертає вказаний товар ПП "Бізон-Тех Добрива" у повному обсязі і просить прийняти його.

ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ" повернуто аміачну селітру позивачу, на підтвердження чого складно накладну від 8 вересня 2017 року №16.

Згідно з наданою ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ" довідкою перевезення аміачної селітри до складу ПП "Бізон-Тех Добрива" у смт. Комиш-Зоря в Запорізькій області здійснено належними ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ" транспортними засобами, а товарно-транспортні накладні не оформлювались.

У зв`язку із поверненням товарно-матеріальних цінностей у вересні 2017 року ПП "Бізон-Тех Добрива" у бухгалтерському та податковому обліку здійснено коригування чистого доходу від реалізації продукції та податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 972 786,00 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, повернуті позивачу товарно-матеріальні цінності реалізовані та використані ним в подальшій господарській діяльності, про що вказують надані під час розгляду справи докази.

Щодо операцій між позивачем та ТОВ "Солтинг" судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між вказаними суб`єктами господарювання укладено договір від 1 січня 2017 №0101/17-18ВД про надання послуг, спрямованих на збільшення об`ємів реалізації товарів (мінеральних добрив) позивача.

За результатами надання таких послуг підписано акт від 29 грудня 2017 року №ВД2912-02, згідно з яким ціна наданих ТОВ "Солтинг" послуг склала 5 092 316,00 грн.

Позивач частково розрахувався із ТОВ "Солтинг" сплативши 4 850 000,00 грн., що підтверджується наданими копіями платіжних доручень.

В ході розгляду справи позивач наполягав на тому, що саме внаслідок отримання послуг від вказаного суб`єкта господарювання обсяги доходів ПП "Бізон-Тех Добрива" від реалізації мінеральних добрив значно перевищили результат попереднього року.

Відповідач долучав до матеріалів справи пояснення, надані в рамках розслідування кримінального провадження, згідно з якими директор ТОВ "Солтинг" ОСОБА_2 заперечив участь у діяльності та підписанні документів від імені вказаного підприємства.

Під час судового розгляду позивач надав засвідчені приватним нотаріусом Запорізького міського нотаріального округу Запорізької області Алейніковою Н.О. пояснення директора ТОВ "Солтинг" ОСОБА_2 , в яких останній підтвердив, що договір про надання послуг та акт надання послуг підписані саме ним.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд зазначає таке.

Щодо висновків про формування позивачем показника доходу в сумі 1 358 331, 69 грн.

Відповідно до частини третьої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291 затверджена Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій.

Згідно з вказаною Інструкцією на рахунку 28 "Товари" ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування. На промислових та інших виробничих підприємствах рахунок 28 "Товари" застосовується для обліку будь-яких виробів матеріалів, продуктів, які спеціально придбані для продажу, або тоді, коли вартість матеріальних цінностей, що придбані для комплектування на промислових підприємствах, не включається до собівартості готової продукції, що виробляється на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо.

Рахунок 28 "Товари" має такий субрахунок: 281 "Товари на складі", на якому згідно із наведеним вище нормативно-правовим актом, ведеться облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться на оптових та розподільчих базах, складах, овочесховищах, морозильниках тощо.

Наведені положення законодавства, що регулює порядок ведення бухгалтерського обліку, визначають, що на субрахунку 281 "Товари на складі" відображаються рух товарних запасів, тобто не лише його реалізації, а й, зокрема, переміщення товарних запасів між складами.

Разом з тим, відповідач, роблячи висновки про завищення списань товарів у бухгалтерському обліку позивача, не врахував, що позивачем в оборотах на відповідному рахунку відображено кількість добрива, по якому відбувся рух активів, що включає як реалізацію, яка підтверджена первинними документами, так і переміщення добрива між складами позивача.

Тобто висновок фіскального органу про завищення списаних у бухгалтерському обліку мінеральних добрив лише за результатами порівняння даних по субрахунку 281 та даних по видаткових накладних суперечить вимогам чинного законодавства.

Частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Водночас відповідачем не доведено на підставі відповідних доказів, зокрема, але не виключно, пояснень посадових осіб, первинних документів, що позивач в оборотах субрахунку 281 відображав лише реалізацію мінерального добрива іншим суб`єктам господарювання (без зазначення інформації про переміщення такої між складами), як і не надано доказів того, що фактично позивачем реалізовано товар у тому розмірі, що зазначена на субрахунку 281, а не відповідно до даних, що зазначені у видаткових накладних.

Суд також звертає увагу на те, що обґрунтовуючи правильність висновку про заниження позивачем показника доходу на 1 358 331,69 грн., відповідач в касаційній скарзі у таблиці обсягів реалізованих позивачем мінеральних добрив зазначає суму 1 093 765, 01 грн. Водночас, касаційна скарга не містить пояснень щодо співвідношення вказаних сум, а відповідачем не надано належних доказів на підтвердження зазначених у таблиці даних.

За таких обставин, висновок судів попередніх інстанцій про недоведеність відповідачем порушення позивачем вимог законодавства при формуванні показника доходу в сумі 1 358 331, 69 грн. є законним та обґрунтованим.

Щодо висновків про допущення позивачем порушень при формувані даних податкового обліку під час здійснення операцій із ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ", ТОВ "Солтинг", Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств врегульовані положеннями Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з пунктами 2.1 та 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, що затверджене наказом Мінфіну України від 24 травня 1995 року № 88 (із змінами, внесеними згідно з наказом Міністерства фінансів України від 11 квітня 2017 року № 427), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Наведені норми підтверджують висновок про те, що первинні документи, створені у письмовій або електронній формі, для цілей оподаткування повинні містити відомості про факти реальної підприємницької та іншої діяльності, які впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Положення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначають, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29. листопада 1999 року N290 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Пунктом 8 вищенаведеного Положення передбачено, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності певних умов.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, в пункті 1 розділу 3 містить визначення поняття витрат.

Так, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Пункти 5, 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ16), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 регулюють порядок визнання витрат.

Так, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України. Таким чином, доходи і витрати беруть участь у розрахунку податку на прибуток, водночас визначальним для цілей податкового обліку є те, що такі витрати та доходи повинні бути сформовані на підставі реальної господарської операції.

Щодо правил формування податкового кредиту з податку на додану вартість, то Суд звертає увагу на таке.

Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Положення пункту 198.6 статті 198 ПК України передбачають, що до податкового кредиту не відносяться суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Таким чином, наведені положення податкового законодавства, підтверджують висновок про те, що суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної в разі фактичного повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, та з метою подальшого використання таких товарів/послуг для господарської діяльності платника податків.

При перевірці обставин, які вказують, що основною метою укладення платником податків угоди (операції) було не отримання результатів підприємницької діяльності, а отримання податкової економії, податкові органи повинні довести, що така угода (операція) не має будь-якої розумної мети з позиції господарської необхідності її укладення і виконання, а має на меті лише зменшення податкових зобов`язань, та (або) є частиною схеми, основною метою якої є отримання незаконної податкової вигоди.

При цьому необхідно враховувати й те, що положення чинного законодавства не обмежують саме право платників податків проводити свої господарські операції так, щоб податкові наслідки були мінімальними, проте в обраному платником податків варіанті угоди (операції) не повинна бути присутньою ознака штучності, яка позбавлена господарського сенсу.

Документи та інші дані, що спростовують або підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

При цьому самостійно факт наявності або відсутності окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не може бути підставою для висновків про відсутність господарської операції як такої, якщо іншими даними підтверджено, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Щодо тверджень відповідача про заниження позивачем сукупного доходу та податкових зобов`язань внаслідок коригування показників податкової звітності за рахунок повернення аміачної селітри, яка була реалізована раніше ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ", то Суд звертає увагу на таке.

Позивачем надано відповідні докази, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції з повернення аміачної селітри (зокрема документи щодо їх первинного продажу, а також їх повернення: накладної, розрахунку коригування, кореспонденції контрагента та ін.), оцінивши які, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність зменшення позивачем сукупного доходу та податкових зобов`язань.

Доводи відповідача в касаційній скарзі про невідповідність номенклатури товару (в накладній на повернення зазначено "аміачна селітра", а в розрахунку коригування - "аміачна селітра (мішок)"), а так само відсутність товарно-транспортної накладної на перевезення товару, не спростовують фактичного повернення придбаного у позивача товару.

Суд акцентує увагу на тому, що при встановленні факту реального чи нереального здійснення господарської операції перевірці підлягають не лише окремі документи; оцінка даних повинна здійснюватися в сукупності та взаємозв`язку із повним комплектом документів, складення яких відповідає законодавчо установленим вимогам щодо оформлення операції та/або звичаєвій практиці, та із доказами, перелік яких передбачений статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, досліджені судами попередніх інстанцій докази, зокрема довідка контрагента, підтверджують, що повертався один і той же товар - аміачна селітра, який до того ж перевозився власним автотранспортом ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ" без складення товарно-транспортних накладних.

Не спростовує реальності цієї господарської операції і факт повернення товару відсутність письмового повідомлення про виявлення виробничих претензій та дефектів товару, оскільки, як зазначено судами попередніх інстанції, повернення селітри аміачної відбувалось з підстав відсутності у покупця фінансової можливості оплатити товар.

Вказуючи в касаційній скарзі, що у позивача не було законних підстав для прийняття селітри аміачної з огляду на збіг гарантійного терміну її зберігання на час повернення, відповідач залишив поза увагою те, що наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 22 серпня 2013 року № 1010 "Про прийняття національних стандартів України, гармонізованих з міжнародними стандартами, затвердження національних стандартів України, змін до національних стандартів України, скасування національних стандартів України та міждержавних стандартів в Україні" затверджено ДСТУ 7370:2013 Амонію нітрат (селітра аміачна), відповідно до якого агрохімічна придатність селітри аміачної є необмеженою.

Відтак відсутні підстави для тверджень про те, що повернута позивачу аміачна селітра була непридатна для подальшого використання в господарській діяльності. До того ж, як встановлено судами попередніх інстанцій, повернута позивачу селітра була реалізована в подальшому іншим суб`єктам господарювання.

Таким чином, з огляду на підтвердженість фактичного повернення аміачної селітри та використання її в господарській діяльності позивача з метою одержання доходу, Суд погоджується із висновком про те, що позивач правомірно зменшив сукупний дохід та податкові зобов`язання за результатами операції з повернення ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ" селітри аміачної.

Щодо операцій надання ТОВ "Солтинг" послуг, спрямованих на збільшення об`ємів реалізації товарів (мінеральних добрив), то Суд звертає увагу на таке.

Згідно з підпунктом 1.1.1 Договору №0101/17-18ВД про надання послуг від 1 січня 2017 року визначено, що виконавець (ТОВ "Солтинг") має у 2017 році надати такі послуги:

маркетингові послуги:

- кон`юнктурне дослідження збуту товарів замовника в Україні;

- дослідження можливості та перспективи ведення комерційних операцій зі збуту товарів в Закарпатській, Львівській, Рівненській, Хмельницькій і Черкаській областях;

- визначити діючих потенційних конкурентів;

- дослідити і надати загальну характеристику умов роботи конкурентів;

- дослідити і надати загальну характеристику обігу товарів конкурентів в залежності від умов його поставки та оплати, а також інформацію про можливий об`єм поставки товару у відповідні періоди, його якість докладні умови доставки товару, порядок розрахунків за товар, можливість надання постачальниками товару сезонних знижок на нього і знижок в залежності від об`єму його закупівлі. Визначення ступеню відповідності призначеної замовником ціни реальній ціні на договірній території і розробка рекомендацій з корекції ціни;

- дослідити і надати ступінь розвитку ринкової інфраструктури (транспорт, склади, умови їх роботи і місцезнаходження та ін.);

- дослідити попит на товар, перспективи його розвитку;

- дослідити можливість, доцільність та ефективність проведення рекламних кампаній;

Підпунктами 1.1.2 - 1.1.4 вказаного договору передбачено, що виконавець має: здійснити супроводження діяльності замовника з продажу товарів, у т.ч. надавати консультації, проводити семінари і навчання менеджерів замовника; здійснити пошук потенційних покупців для товарів замовника; організовувати зустрічі замовника з потенційними покупцями його товарів, провести або забезпечити проведення переддоговірного листування, переговорів з обговорюванням умов майбутніх договорів та зі сприяння в укладенні договорів з цими покупцями на найбільш вигідних умовах.

Суд звертає увагу на те, що єдиним доказом, який міститься в матеріалах справи, на підтвердження фактичного виконання умов Договору є акт надання послуг від 29 грудня 2017 року №ВД2912-02.

Так, зі змісту вказаного акта слідує, що Замовник (позивач у справі) підтвердив надання Виконавцем (ТОВ «Солтинг») послуг із супроводження діяльності замовника згідно з договором №0101/17-18ВД від 1 січня 2017 року; ціна послуги складає 5092316, 00 грн.

Підпунктом 1.1.2 вказаного Договору передбачено, що виконавець має здійснити супроводження діяльності замовника з продажу товарів, у т.ч. надавати консультації, проводити семінари і навчання менеджерів замовника.

Матеріали справи не містять жодних доказів на підтвердження надання ТОВ «Солтинг» послуг, зазначених в акті від 29 грудня 2017 року №ВД2912-02.

Не знаходять свого підтвердження матеріалами справи твердження позивача про те, що саме за результатами наданих ТОВ «Солтинг» послуг у 2017 році збільшено кількість покупців товарів у порівнянні з 2016 роком на 443 покупця.

Суд звертає увагу на те, що з огляду на відсутність доказів на підтвердження фактів надання таких послуг та їх реальності (зокрема це могли бути відповідні звіти, письмова кореспонденція, письмові консультації тощо) суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про те, що саме за допомогою ТОВ «Солтинг» залучено до придбання товарів значну кількість нових покупців.

Не дослідили суди і те чи була у ТОВ "Солтинг" об`єктивна можливість надати послуги з урахуванням обсягів, що зазначені в наданих позивачем документах, та фактичною наявністю у нього відповідних ресурсів.

Відтак, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про підтвердження належними доказами фактичного виконання ТОВ «Солтинг» таких послуг та використання їх у господарській діяльності позивача не відповідає фактичним обставинам справи.

Крім того, під час розгляду справи судами попередніх інстанцій в матеріалах справи містилась суперечлива інформація щодо факту підписання первинних документів директором ТОВ "Солтинг" ОСОБА_2 : так в поясненнях, наданих під час розслідування кримінального провадження, останній заперечив підписання документів та здійснення господарської діяльності, а в нотаріально засвідчених поясненнях підтвердив, що підписував та вів господарську діяльність від імені зазначеного суб`єкта господарювання.

Водночас судами не усунуто, як то визначено процесуальним законодавством, розбіжностей у двох групах доказів, що свідчать про протилежне.

З урахуванням наведеного, передчасними є висновки судів попередніх інстанцій щодо правомірного включення позивачем до складу витрат витрат за результатами операцій із ТОВ "Солтинг", а відтак суд вважає, що в цій частині рішення підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд.

Згідно з положеннями частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За таких обставин, суд позбавлений повноважень надавати оцінку наданим як позивачем, так і відповідачем, до суду касаційної інстанції доказам.

Водночас під час нового розгляду справи для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку доказам та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того, статтею 2 та частиною четвертою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Як підтверджується матеріалами справи, податковим повідомленням-рішенням від 30 травня 2018 року № збільшено грошове зобов`язання внаслідок встановлених ГУ ДФС у Запорізькій області порушень за результатами оцінки податковим органом господарських операцій позивача із ТОВ "Солтинг", ТОВ "АПК ДОКУЧАЄВСЬКІ ЧОРНОЗЕМИ" та при формуванні ПП "Бізон-Тех Добрива" показника доходу в сумі 1 358 331, 69 грн.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині виновків про правомірність зменшення позивачем доходів за результатами операцій із ТОВ "Солтинг" не відповідають. Вказуючи про протиправне збільшення сум грошового зобов'язання на підставі оскарженого акта індивідуальної дії у зазначеній частині суди попередніх інстанцій зробили висновки без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Відтак судові рішення в цій частині не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Таким чином, рішення судів першої інстанції підлягають скасуванню в частині задоволеної позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 травня 2018 року №.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

В іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанцій необхідно залишити без змін.

Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 350, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 липня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2019 року скасувати в частині задоволеної позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 травня 2018 року №.

Справу №808/2160/18 в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 липня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2019 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови складено 19 серпня 2019 року.