Справа № 808/1086/17
Суддя: Малиш Н.І.
Дата ухвалення: 2019-08-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

12 серпня 2019 року м. Дніпросправа № 808/1086/17

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Малиш Н.І. (доповідач),

суддів: Білак С.В., Шальєвої В.А.,

за участю секретаря судового засідання Лащенко Р.В.,

за участю сторін (представників): представник позивача - адвокат Леус Г.О., представник відповідача - Єгоров О.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Дочірнього підприємства"Запорізький облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року (суддя 1-ї інстанції Батрак І.В.) у справі №808/1086/17 за позовом Дочірнього підприємства "Запорізький облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, з урахуванням уточнених позовних вимог, про:

визнання протиправним та скасування частково податкове повідомлення - рішення № від 03.01.2017 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі за півріччя 2016 року - 9 591 137,00 грн.;

визнання протиправним та скасування частково податкове повідомлення - рішення № від 03.01.2017 в частині сплати 1 402 107,00 грн. грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток, в т.ч. за податковими зобов'язаннями 934 738,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 467 369,00 грн.;

визнання протиправним та скасування частково податкове повідомлення - рішення № від 03.01.2017 в частині сплати 2 477 451,00 грн. грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість, в т.ч. за податковими зобов'язаннями 1 651 634,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 825 817,00 грн.;

визнання протиправним та скасування в повному обсязі податкове повідомлення - рішення № від 03.01.2017 про зменшення розміру від'ємного значення податку на додану вартість за червень 2016 року - 215 792,00 грн.;

визнання протиправним та скасування в повному обсязі податкове повідомлення - рішення № від 03.01.2017 сплату 4 923,18 грн. грошового зобов'язання за платежем орендна плата за землю, в т.ч. за податковими зобов'язаннями 3 938,54 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 984,64 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані незгодою, в частині оскарження, з рішеннями відповідача, які прийняті за результатами перевірки та висновками перевіряючих щодо завищення витрат рядку 05.1 "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" податкової декларації з податку на прибуток позивача за 2014, 2015 рік та перше півріччя 2016 року. Вважає такі висновки є безпідставними, оскільки не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки фактична собівартість, наданих замовнику Службі автомобільних доріг у Запорізькій області послуг з експлуатаційного утримання автомобільних доріг державного та місцевого значення загального користування у Запорізькій області за спірний період сформована згідно з вимогами діючого законодавства, підтверджується даними бухгалтерського обліку, фінансовою звітністю та первинними документами. Висновки щодо неправомірного формування витрати та податкового кредиту за результатами господарських правовідносин з ТОВ "Адвантек" та ТОВ "Фірма "Азов" також є необґрунтованими, оскільки вказані контрагенти виконали умови договорів, що підтверджується актами здач-приймання робіт (надання послуг), товарно-транспортними накладними, податковими накладним та оплатою. Також є необгрунтованим висновки відповідача про заниження позивачем суми земельного податку (орендної плати) в розмірі 3 938,54 грн., оскільки земельні ділянки ДП "Запорізький Облавтодор" не підлягають оподаткуванню земельним податком і сплаті податку за ці ділянки, оскільки позивач має Державні акти на право постійного користування земельними ділянками та повинен розраховувати земельний податок у розмірі 1% від їх нормативної грошової оцінки у відповідності до п. 12 додатку 2 до рішення Запорізької міської ради від 30.06.2015 №6, а не орендну плату, що і було здійснено позивачем.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року у задоволенні позову відмовлено.

Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в які посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати його, та прийняти у справі нове судове рішення, яким позов задовольнити. Апеляційна скарга обґрунтована неврахування судом першої інстанції того, що збитковість підприємства не дає підстав звинувачувати платника у відсутності господарської діяльності (адже навіть у визначенні цього терміну - пп. 14.1.36 ПК України - йдеться про мету отримання доходу, а не прибутку). У разі продажу товарів (робіт, послуг) дохід виникає незалежно від того, за якою ціною реалізуються товари (роботи, послуги), а тому така операція повністю відповідає визначенню "господарська діяльність". Наголошує, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності, тобто визнавати продаж товарів (робіт, послуг) нижче собівартості таким, що здійснений не в межах господарської діяльності, немає підстав. Вказує, що податкові норми не містять обмежень стосовно формування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг залежно від розміру доходу від їх реалізації, також відсутня вимога у ПК України, коригувати витрати у випадку реалізації товарів (робіт, послуг) за ціною нижче собівартості, при цьому, собівартість придбаних і реалізованих товарів формується за правилами п. 138.6 Податкового кодексу України, а собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг - згідно з п. 138.8 Податкового кодексу України, тобто собівартість товарів (робіт, послуг) включають до витрат із метою визначення оподатковуваного прибутку в повному обсязі. Щодо взаємовідносин з контрагентами ТОВ "Адвантек" та ТОВ "Фірма "Азов", судом першої інстанції невірно надано оцінку доводами позивача та поданих первинних документів, які підтверджують виконання угод. Щодо заниження позивачем суми земельного податку (орендної плати) в розмірі 3 938,54 грн., судом першої інстанції не було враховано, що позивач має Державні акти на право постійного користування земельними ділянками та повинен розраховувати земельний податок у розмірі 1% від їх нормативної грошової оцінки, що і було здійснено.

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу в кому просить відмовити у її задоволенні. Зазначає, що судом першої інстанції досліджено всі докази та доводи сторін та прийнято обґрунтоване рішення. Відзив аналогічний відзиву поданого на позовну заяву та акту перевірки в частині висновків перевіряючих щодо встановлених порушень.

В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав, надав пояснення аналогічні доводам апеляційної скарги, просив її задовольнити.

Представник відповідача у судовому засіданні просив у задоволені апеляційної скарги відмовити. Надав пояснення аналогічні відзиву. Додатково зазначив, на питання суду, що відповідач прийшов до висновку про заниження позивачем суми орендної плати за землю в розмірі 3 938,54 грн, оскільки нерухомість, що знаходиться на такі здається в оренду, а тому вважає відбувається поліпшення.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2016, за результатами якої складено акт від 19.12.2016 №118/28-04-14-00/32025623.

Перевіркою встановлено порушення позивачем зокрема:

- пп.14.1.27, пп.14.1.36, п.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.138.1, п.138.2, п.138.4, п.138.8, п.п.138.10.6, п.138.10 ст.138 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 935 652,00 грн., у тому числі по періодах: за 2014 рік у сумі 935 652,00 грн.;

- пп. 14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п.п.140.4.2. п.140.4., п.п.140.5.9. п.140.5. ст.140 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток по періодах, що перевірялися: за 2014 рік у сумі 700 353,00 грн.; за 2015 рік у сумі 5 426 634,00 грн.; за 2016 рік у сумі 9 664 866,00 грн.

- абз.2 п.11, підрозділу 2 розділу ХХ, п.189.1 ст.189, п.192.1, п.192.3 ст. 192, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.200.1,п.200.2, п.200.4 ст. 200, п.201.1, п.201.4, п.201.10 ст.201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 678 774,00 грн., у тому числі по періодах: січень 2014 року 21 898,00 грн., лютий 2014 року 57 132,00 грн., березень 2014 року 9 748,00 грн., квітень 2014 року 14 443,00 грн., травень 2014 року 40 660,00 грн., червень 2014 року 32 135,00 грн., липень 2014 року 28 543,00 грн., серпень 2014 року 20 906,00 грн., вересень 2014 року 49 213,00 грн., жовтень 2014 року 53 554,00 грн., листопад 2014 року 76 736,00 грн., грудень 2014 року 168 002,00 грн., січень 2015 року 60 013,00 грн., лютий 2015 року 29 860,00 грн., березень 2015 року 24 844,00 грн., квітень 2015 року 50 888,00 грн., травень 2015 року 60 043 грн., червень 2015 року 35 197,00 грн., липень 2015 року 31 448,00 грн., серпень 2015 року 31 806,00 грн., вересень 2015 року 45 345,00 грн., жовтень 2015 року 52 614,00 грн., листопад 2015 року 101 198,00 грн., грудень 2015 року 122 146,00 грн., лютий 2016 року 81 092,00 грн., квітень 2016 року 166 921,00 грн., травень 2016 року 212 389,00 грн.; завищено суму від'ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового ) періоду у загальному розмірі 215 792 грн., у тому числі по періодах: червень 2016 року 215 792,00 грн.;

- п.287.1 ст.287 та пп. 288.5.1 п. 288.5 ст.288 ПК України, в результаті чого занижено нарахування плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за період з 01.01.2014 по 30.06.2016 в сумі 3 938,54грн. (в т.ч. за 2016 рік - 3938,54грн.).

За результатами перевірки відповідачем 03.01.2017 були прийняті податкові повідомлення-рішення:

форми "П" № про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі за 2014 рік - 700 353,00 грн., за 2015 рік - 5 426 634,00 грн. та за півріччя 2016 року - 9 591 137,00 грн.;

форми "Р" № , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток на 1 403 478,00 грн., в т.ч. за податковими зобов'язаннями - 935 652,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 467 826,00 грн.;

форми "Р" № , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість 2 518 161,00 грн., в т.ч. за податковими зобов'язаннями 1 678 774,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 839 387,00 грн.;

форми "В4" № про зменшення розміру від'ємного значення податку на додану вартість за червень 2016 року - 215 792,00 грн.;

форми "Р" № , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем орендна плата за землю у сумі 4 923,18 грн., в т.ч. за податковими зобов'язаннями 3 938,54 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 984,64 грн.

За результатами адміністративного оскарження скарги позивача залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення в- без змін.

Вважаючи прийняті відповідачем рішення протиправними, в частині їх оскарження, позивач звернувся до суду із даним позовом про їх скасування в частині.

Суд першої інстанції відмовляючи у задоволенні позову дійшов висновку, що позивачем занижено його податкові зобов`язання, відображено в бухгалтерському обліку витрати, які не компенсовані отриманими доходами, завищено собівартість реалізованих робіт, не спростовано висновків акту перевірки та не надано первинних документів на підтвердження реальності спірних операцій з ТОВ "Адвантек" та ТОВ "Фірма "Азов", що також призвело до порушень щодо формування податкового кредиту з податку на додану вартість та його від'ємного значення, а також правомірного нарахування орендна плата за землю у сумі 4 923,18 грн., в результаті її заниження позивачем.

Колегія суддів частково погоджується з висновками суду першої інстанції з наступних підстав.

Судом встановлено та вбачається з матеріалів справи, спірними є висновки контролюючого органу, здійснені за результатами перевірки та які обґрунтовані, тим, що:

1) реалізація робіт і послуг на замовлення Служби автомобільних доріг у Запорізькій області в періоді з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р. здійснювалася позивачем за рахунок витрат, які не приймали участі в господарській діяльності підприємства та по яких не визнано доходи від реалізації виконаних робіт (послуг), а також тим, що така діяльність здійснювалась за вартістю, нижчою за фактичну собівартість цих дорожніх робіт.

У результаті відображення у бухгалтерському обліку витрат, не компенсованих отриманими доходами, відбулося зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості робіт/послуг) та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від продажу цих робіт/послуг. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю наданих послуг та вартістю їх продажу.

2) безпідставне завищення філіями ДП «Запорізький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» собівартості реалізованих дорожніх робіт на замовлення Служби автомобільних доріг у Черкаській області за рахунок витрат, які відображені по Д/ту рахунку 903 але не підтверджені документально та відповідно не були включені до переліку виконаних робіт Актів приймання виконаних будівельних робіт типової форми № КБ-2в та по яким не отримані доходи;

3) безтоварність операцій з ТОВ «Адвантек» та ТОВ «Фірма «Азов»;

4) в уточнюючій податковій декларації з плати за землю від 20.10.2016р. № не враховано нову нормативну грошову оцінку земельних ділянок на 2016рік, що призвело до заниження орендної плати за землю.

Згідно з пп. 14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Правові наслідки реалізації товару (робіт, послуг) за ціною нижче їх собівартості, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини.

У п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або ПЗ, на підставі первинних документів, регістрів бухобліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз. 1 цього пункту.

Згідно з ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» (далі Закон № 996)бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

У п.п. 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затвердженого наказом Мінфіну № 88 24.05.1995) первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Згідно з п.п. 6, 8, 10 Положення стандарту бухгалтерського обліку (затвердженого наказом Мінфіну №246 20.10.1999) готова продукція, що виготовлена на підприємстві, установі, призначена для продажу та відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, відноситься до запасів. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства або установи за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухобліку 16 «Витрати».

Таким чином, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів чи послуг не може бути нижче їх виробничої собівартості.

У Методичних рекомендаціях з формування собівартості будівельно-монтажних робіт (затверджених наказом Мінрегіонбуду 31.12.2010 №573) визначено, що загальновиробничі витрати - це витрати, пов`язані з управлінням та обслуговуванням будівельного виробництва; витрати на організацію робіт на будівельних майданчиках і вдосконалення технології; витрати на здійснення заходів з охорони праці на будівельних майданчиках; інші загальновиробничі витрати. До постійних загальновиробничих витрат належать витрати, які залишаються незмінними (або майже незмінними) у разі зміни обсягу виконаних будівельно-монтажних робіт.

Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу, обраної будівельною організацією самостійно, виходячи з нормальної потужності цієї організації.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати визначаються, як різниця між загальною сумою постійних загальновиробничих витрат за нормальною потужністю будівельної організації та сумою розподілених постійних загальновиробничих витрат за фактичною потужністю будівельної організації.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості будівельно - монтажних робіт у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, що включаються до собівартості будівельно - монтажних робіт за договором підряду, не може перевищувати їх фактичну величину.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати, що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу виконаних будівельно-монтажних робіт і розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу, обраної будівельною організацією самостійно, виходячи з фактичної потужності будівельної організації за звітний період.

Не належать до витрат за договором підряду і не включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт, а відображаються у складі витрат операційної діяльності будівельної організації у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені: адміністративні витрати; витрати на збут (у т. ч. витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування, витрати на страхування ризиків будівельної організації, пов`язаних з виконанням будівельно-монтажних робіт); інші операційні витрати; витрати на утримання незадіяних для виконання договору підряду будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів.

Так, чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відображається підприємством по рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» окремо по таким видам робіт і послуг:

- дохід від реалізації продукції власного виробництва;

- дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних па замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами;

- дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних для інших замовників власними силами;

- дохід від наданих послуг автотранспорту і дорожніх механізмів;

- дохід інших видів діяльності.

Собівартість зазначених робіт і послуг відображається підприємством по рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» також окремо кожному виду робіт і послуг:

- собівартість реалізованої продукції власного виробництва;

- собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних па замовлення регіональної служби автомобільних доріг власними силами;

- собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних для інших замовників власними силами;

- собівартість наданих послуг автотранспорту і дорожніх механізмів;

- собівартість інших видів діяльності.

Відповідно до п.1.4.3 Положення про облікову політику Публічного акціонерного товариства державної акціонерної компанії «Автомобільні дороги України» (далі - Положення) окрема фінансова звітність Компанії, її дочірніх підприємств та філій має формуватися з дотриманням основних принципів бухгалтерського обліку та П(С)БО. Склад та характеристики звітності повинні відповідати вимогам положень П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».

Дочірні підприємства, як юридичні особи, складають зведену фінансову звітність, яка в свою чергу є складовою консолідованої фінансової звітності Компанії.

Керівниками дочірніх підприємств встановлюються для філій терміни подачі фінансової звітності, що забезпечують вчасне зведення показників, аналізів та складання консолідованої фінансової звітності підприємства.

У відповідності до П(С)БО 1 показники окремої фінансової звітності філій включають в загальний фінансовий звіт дочірнього підприємства. Сальдо по внутрішньогосподарських операціях при складанні консолідованого балансу згортають. Дохід, витрати і відповідні елементи витрат за внутрішньогосподарськими операціями в консолідованій фінансовій звітності дочірніх підприємств не відображаються. Фінансова звітність філій є внутрішньою звітністю дочірнього підприємства та зовнішнім користувачам не надається.

Згідно з пунктом 1.4.4 Положення податковий облік - це складова системи обліку Компанії, який ведеться кожним підприємством (юридичною особою - платником податків) окремо з метою справляння податків і зборів відповідно до податкового законодавства України.

За звітний період дочірні підприємства узагальнюють дані податкової звітності в цілому по підприємству з податків і зборів, за яким є платниками.

Філії подають податкову звітність відповідно до діючого податкового законодавства, в термін встановлений окремим розпорядженням керівника дочірнього підприємства.

Дочірні підприємства ведуть узагальнюючий облік доходів і витрат відповідно до порядку, встановленого Податковим кодексом України, та подають до податкового органу розрахунок податкових зобов`язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток за формою, встановленого Державною податковою службою України.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПКУ витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням п. 138.2, 138.11 цієї статті п. 140.2 - 140.5 ст. 140, ст. 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Відповідно до п.п. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 ПКУ право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у т. ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням а виготовленням товарів (у т. ч. при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у т. ч. інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у т. ч. при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Щодо реалізації робіт за ціною нижче собівартості.

Перевіркою встановлено, що ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" у періоді з 01.01.2014 по 30.06.2016 здійснювало реалізацію робіт і послуг, виконаних власними силами на замовлення Служби автомобільних доріг у Запорізькій області, за вартістю, нижчою за фактичну собівартість цих дорожніх робіт.

Це встановлено у результаті співставлення даних бухгалтерського обліку по взаємовідносинам філій ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" зі Службою автомобільних доріг у Запорізькій області щодо формування доходу по Д/ту рахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" з собівартістю реалізованих дорожніх робіт, відображеною по Д/ту рахунку 903 - собівартість реалізованих робіт і послуг, виконаних філіями на замовлення Служби автомобільних доріг у Запорізькій області власними силами.

В результаті відображення у бухгалтерському обліку витрат, не компенсованих отриманими доходами, відбулося зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості робіт/послуг) та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від продажу цих робіт/послуг. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю наданих послуг та вартістю їх продажу.

Також перевіркою встановлено безпідставне завищення філіями ДП "Запорізький облавтодор" собівартості реалізованих дорожніх робіт на замовлення Служби автомобільних доріг у Запорізькій області за рахунок витрат, які відображені по Д/ту рахунку 903, але не підтверджені документально та відповідно не були включені до переліку виконаних робіт Актів приймання виконаних будівельних робіт типової форми № КБ-2в та по яким не отримані доходи.

Перевіркою встановлено, що дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних власними силами на замовлення Служби автомобільних доріг у Запорізькій області, відображено в бухгалтерському та податковому обліку філіями ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" на підставі первинних документів: форми № КБ-2в "Акт приймання виконаних будівельних робіт", № КБ-3 "Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати", інших.

При проведенні перевірки позивача були використані такі документи: податкової декларації з податку на прибуток, головної книги за 2014-2015 рік, І півріччя 2016 року, регістрів бухгалтерського обліку по рахунках 231 "Виробництво", 901 "Собівартість реалізованої готової продукції", 903 "Собівартість реалізованих робіт та послуг", 91 "Загальновиробничі витрати", 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів", 3771 "Розрахунки з іншими дебіторами", 631 "Розрахунки з постачальниками", 26 "Готова продукція", 682 "Внутрішні розрахунки", 683 "Внутрігосподарські розрахунки", 6851 "Розрахунки з іншими кредиторами" та інші, договорів, накладних, актів виконаних робіт, банківських виписок та інших первинних і бухгалтерських документів встановлено завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 05.1 Декларації "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)".

Перевіркою зазначених первинних документів та даних бухгалтерського обліку встановлено, що ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" (відповідні філії) протягом перевіряємого періоду надавали послуги 42.11.2 "Будування автомобільних доріг та автомагістралей, інших доріг, елементів доріг, злітно-посадкових летовищ" (послуги з експлуатаційного утримання автомобільних доріг державного та місцевого значення загального користування у Запорізькій області та штучних споруд на них) Службі автомобільних доріг у Запорізькій області на підставі договорів від 25.12.2013 №605М-13, №606М-13, №605Д-13 та №606Д-13 та від 26.12.2014 №601Д-14, №602Д-14, №603М-14, 601М-14, від 28.12.2015 №605Д-15, від 29.12.2015 №606Д-15, №607М-15. Цими договорами передбачено наступне: Служба автомобільних доріг у Запорізькій області - "Замовник" та ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" - "Генпідрядник"

І. Предмет договору: Генпідрядник зобов'язується надати Замовникові послуги, зазначені у пункті 1.2, а Замовник - прийняти і оплатити такі послуги. Найменування послуг: послуги 42.11.2 "Будування автомобільних доріг та автомагістралей, інших доріг, елементів доріг, злітно-посадкових летовищ" (послуги з експлуатаційного утримання автомобільних доріг державного та місцевого значення загального користування у Запорізькій області та штучних споруд на них). Кількість послуг: послуги надаються Генпідрядником згідно щомісячних планів-завдань або кошторисної документації, складеної на основі актів-дефектів, затверджених Замовником. Перелік видів послуг визначається на підставі СОУ 42.1-5,2013 "Класифікація робіт з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування".

За письмовим розпорядженням (завданням) Замовника Генпідрядник, крім послуг, передбачених планом-завданням на місяць, надає послуги по:

- усуненню загрози безпечного проїзду автотранспорту;

- по ліквідації наслідків дорожньо-транспортних пригод;

- ліквідації наслідків надзвичайних та аварійних ситуацій;

- забезпеченню безперервного та безпечного руху автотранспорту при складних погодних умовах та на підставі приписів ДАІ.

Ціна договору: Ціна цього Договору є твердою. Договірна ціна розробляється згідно з щомісячним Планом-завданням, кошторисної документації, складеної на основі Актів-дефектів, затверджених Замовником, в розрізі об'єктів та обслуговуючих організацій (організацій підпорядкованих Генпідряднику або його субпідрядників). Договірна ціна розраховуються в порядку, визначеному в СОУ 42.1-5:2012. Розмір інших витрат, що включаються до договірної ціни, визначається згідно з вимогами СОУ 42.1-5:2012

ІV. Порядок здійснення оплати: Вартість наданих послуг, що підлягають оплаті визначаються в порядку, визначеному СОУ 42.1-5:2012. Актом визначається номенклатура матеріальних ресурсів, кількість, технічні та якісні характеристики, а також обґрунтовані ціни, які враховують зазначені в акті характеристики цих матеріальних ресурсів. У випадку неможливості подальшого використання матеріалів (виробів, конструкцій та таке інше) на цьому ж об'єкті, їх реалізацію, а при необхідності утилізацію на брухт здійснює Генпідрядник. Кошти, отримані від реалізації матеріалів, зараховуються в рахунок оплати наданих послуг. Замовник сплачує витрати на зведення та розбирання титульних тимчасових будівель і споруд при наданні послуг з експлуатаційного утримання автомобільних доріг у розмірах, визначених СОУ 42.1-5:2012 за відсотковим показником. Замовник сплачує супутні витрати у відповідності до СОУ 42.1-5:2012 з урахуванням понесених витрат.

Строк виконання зобов'язань щодо надання послуг може продовжуватись у разі виникнення документально підтверджених об'єктивних обставин, що спричинили таке продовження, у тому числі форс-мажорних обставин, затримки фінансування витрат Замовника за умови, що такі зміни не призведуть до збільшення суми, визначеної у договорі.

Відповідно до п.3 Положення про облікову політику ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" для цілей бухгалтерського обліку доходи і витрати класифікуються відповідно до діючого Плану рахунків. Кожний вид доходу і витрат відображається в бухгалтерському обліку окремо. Так, чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відображається підприємством по рахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" окремо по таким видам робіт і послуг: Дохід від реалізації продукції власного виробництва, Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами, Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних для інших замовників власними силами, Дохід від наданих послуг автотранспорту і дорожніх механізмів, Дохід інших видів діяльності (видобування каменю тощо).

Собівартість зазначених робіт і послуг відображається підприємством по рахунку 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" також окремо кожному виду робіт і послуг: Собівартість реалізованої продукції власного виробництва, Собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних на замовлення регіональної служби автомобільних доріг власними силами, Собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних для інших замовників власними силами, Собівартість наданих послуг автотранспорту і дорожніх механізмів, Собівартість інших видів діяльності (видобування каменю тощо).

Склад витрат господарської діяльності ДП "Запорізький облавтодор" та філій, собівартості реалізованих дорожніх робіт (будівництва, капітального та поточного ремонтів, експлуатаційного утримання автомобільних доріг), а також реалізації продукції власного виробництва визначається відповідно до Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених Наказом Мінрегіонбуду від 31.12.2010 №573.

Основним видом діяльності ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" є реалізація реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами. При співставленні даних по Д/ту рахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними" силами (нараховані доходи) та Д/ту рахунку 903 "Собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних на замовлення регіональної служби автомобільних доріг власними силами" встановлено, що за результатами діяльності окремих філій та в цілому по ДП "Запорізький облавтодор" підприємство отримувало у перевіряємому періоді збитки - перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати.

Також перевіркою встановлено невідповідність суми витрат, відображених по Д/ту рахунку 903 "Собівартість реалізованих робіт, послуг" витратам, фактично понесеним підприємством при виконанні дорожніх робіт на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг, зафіксованих в актах за формою КБ-2в. Тобто, в Актах приймання виконаних будівельних робіт типової форми № КБ-2в, складених на виконання замовлення регіональної Служби автомобільних доріг включено значно менше витрат, ніж ті, що відображені по Д/ту рахунку 903.

Враховуючи наведене, у ході проведення перевірки було проведено дослідження щодо невідповідності понесених витрат отриманим доходам від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами.

Підставою для відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні складатися в момент здійснення господарських операцій. Для контролю та упорядкування даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Перелік Актів приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2в та Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за формою № КБ-3 (форма яких затверджена спільним наказом Держкомстатом та Держбуду України від 21.06.2002 №237/5) на підставі яких філії ДП ДП "Запорізький облавтодор" сформовано у бухгалтерському та податковому обліку доходи по взаємовідносинам зі Службою автомобільних доріг у Запорізькій області з надання послуг з експлуатаційного утримання автомобільних доріг за 2014 рік-І півріччя 2016 року наведено у Додатках до акту перевірки.

Враховуючи наведену інформацію, акти за формою КБ-2в містять дані як про доходи від реалізації наданих послуг так і про собівартість цих послуг, тобто відображають фактичні витрати, понесені підприємством для можливості надання послуг. Фактичні витрати підрядної організації по об'єкту визначаються по рядку "Разом (І+ІІ+ІІІ+ IV+ V)" типової форми №КБ-2в.

В бухгалтерському обліку ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" взаємовідносини зі Службою автомобільних доріг у Запорізькій області щодо здійснення філіями ДП "Черкаський облавтодор" послуг з експлуатаційного утримання автомобільних доріг власними силами та віднесення до складу собівартості витрат по цих роботах за перевіряємий період відображено таким чином:

Д/т рахунку 361 "Розрахунки зі Службою автомобільних доріг у Черкаській області";

К/т рахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами";

Д/т рахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами";

К/т рахунку 791 "Результат операційної діяльності";

Д/т рахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами";

К/т рахунку 6432 "Податкові зобов'язання Служба автомобільних доріг у Черкаській

області";

Д/т рахунку 903 "Собівартість реалізованих робі т і послуг";

К/т рахунку 23 "Основне виробництво" та К/т рахунку 91 "Загальновиробничі витрати".

При проведенні в ході перевірки аналізу Актів приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2в та даних бухгалтерського обліку підприємства встановлено безпідставне завищення собівартості виконаних робіт по взаємовідносинам зі Службою автомобільних доріг у Черкаській області за рахунок невідповідності даних, відображених по Д/ту рахунку 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" витратам, понесеним філіями ДП "Запорізький облавтодор" при здійсненні послуг і робіт з експлуатаційного утримання автомобільних доріг на виконання замовлення регіональної служби автомобільних доріг власними силами відповідно до актів за формою № КБ 2.

При розгляді актів приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2в перевіркою встановлено, що підприємством була безпідставно завищена собівартість реалізованих робіт і послуг по реалізованим Службі автомобільних доріг у Запорізькій області послугам з експлуатаційного утримання автомобільних доріг власними силами.

ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" у наданих до перевірки поясненнях підтверджено, що понесені під час своєї діяльності витрати в повній мірі не відшкодовуються, тобто в бухгалтерському обліку підприємства відображені витрати, по яких завідомо не передбачено отримання доходу.

Враховуючи зазначене, колегія судді доходить висновку, що позивачем було в період 2014-1півріччя 2016р. здійснено виконання робіт на замовлення Служби автомобільних доріг у Запорізькій області за рахунок витрат, які не приймали участі в господарській діяльності підприємства та по яких не визнано доходи від виконаних робіт у 2014 році на суму і така діяльність здійснювалась за вартістю, нижчою за фактичну собівартість відповідних дорожніх робіт.

При цьому, у результаті відображення в бухгалтерському обліку витрат, не компенсованих отриманими доходами, відбулося зменшення такої складової власного капіталу позивача як активи (в розмірі собівартості робіт/послуг) та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від продажу цих робіт/послуг. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю наданих послуг та вартістю їх продажу.

Крім того, філіями ДП «Запорізький облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» завищено собівартість реалізованих дорожніх робіт на замовлення Служби автомобільних доріг у Запорізькій області за рахунок витрат, які відображені по Д/ту рахунку 903, але не підтверджені документально та, відповідно, не включені до переліку виконаних робіт Актів приймання виконаних будівельних робіт типової форми № КБ-2в та по яким не отримані доходи.

Посилання позивача на те, що збиткові операції є господарською діяльністю, колегія суддів вважає необґрунтованими у контексті виниклих правовідносин, оскільки в даному випадку висновки контролюючого органу, зокрема, зводяться до того, що позивачем здійснено виконання робіт за рахунок витрат, які не приймали участі в його господарській діяльності та по яким не визнано доходи від реалізації виконаних робіт, що така діяльність здійснювалася за вартістю, нижчою, ніж фактична собівартість відповідних дорожніх робіт, що підтверджено висновками перевірки та матеріалами справи.

Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Адвантек» за 2015 рік, І півріччя 2016 року та ТОВ "Фірма "Азов" за 2015 рік.

Так між позивачем (Замовник) та ТОВ "Адвантек" (Виконавець) було укладено договір від 10.11.2015 № 1/11-15 Про надання послуг автотранспортом (м. Запоріжжя), за умовами якого по завданню Замовника, Виконавець надає автотранспортні послуги для перевозки сипучих матеріалів за транспортною схемою наданою Замовником, а Замовник зобов'язаний прийняти та оплатити такі послуги на умовах даного договору. Позивачем до перевірки були надані документи, а саме: податкові накладні, товарно-транспортні накладні, транзитні видаткові накладні та акти здачі-приймання робіт (надання послуг), виписані ТОВ "Адвантек" на адресу ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України", платіжні доручення, перелік яких наведено у розділі 3.2.2 "Податковий кредит" акту перевірки (с. 99 - 117 Акту), а також які також долучені позивачем до матеріалів справи.

В обґрунтування нереальності господарської операції із ТОВ "Адвантек" в акті перевірки міститься посилання на те, що внаслідок проведеного аналізу податкової інформації, яка міститься в податкових деклараціях, інших звітних документах, податкових накладних, а також інформацією, що надається періодично органами виконавчої влади, місцевого самоврядування та державної статистики, яка наявна в АІС "Податковий блок", АС "Співставлення реєстру виданих та отриманих податкових накладних та Єдиного реєстру податкових накладних" (ЄДРПН); Єдиного реєстру податкових накладних; картки платника податків; системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (АС співставлення ПЗ і ПК) встановлено, що автопослуги, які згідно документів було надано ТОВ "Адвантек" на ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" фактично не надавались.

Між позивачем (Замовник) та ТОВ "Філія "Азов" (Виконавець) було укладено договір від 13.01.2015 року № 16/01У Про надання послуг автотранспортом (м. Запоріжжя), за умовами якого по завданню Замовника, Виконавець надає автотранспортні послуги для перевозки сипучих матеріалів за транспортною схемою наданою Замовником, а Замовник зобов'язаний прийняти та оплатити такі послуги на умовах даного договору. Позивачем до перевірки були надані документи, а саме: податкові накладні, товарно-транспортні накладні, транзитні видаткові накладні та акти здачі-приймання робіт (надання послуг), виписані ТОВ "Філія "Азов" на адресу ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України", платіжні доручення, перелік яких наведено у розділі 3.2.2 "Податковий кредит" акту перевірки (с. 125 - 134 Акту), а також які також долучені позивачем до матеріалів справи.

Згідно з аналізом АС "Співставлення реєстру виданих та отриманих податкових накладних та Єдиного реєстру податкових накладних" (ЄДРПН); Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ТОВ "Адвантек" з листопада 2015 року по червень 2016 року надавало послуги лише на ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України", а податковий кредит сформовано за рахунок ТОВ "Вітекс Трейд Груп", ТОВ "Промторг Інвест", та ТОВ "Арбат Інвест". Відсутнє придбання пального для виконання автотранспортних послуг, це свідчить що фактично ТОВ "Адвантек" не виконувало вищезазначені послуги.

Згідно з аналізом АС "Співставлення реєстру виданих та отриманих податкових накладних та Єдиного реєстру податкових накладних" (ЄДРПН); Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ТОВ "Фірма "Азов" за січень, лютий, вересень 2015 року надавало послуги з оренди приміщень, відшкодування витрат водопостачання, стоків, електроенергії. Автопослуги надавались лише на ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України", а податковий кредит сформовано за рахунок ТОВ "Вітекс Трейд Груп" та ТОВ "Дейтвуд", які є основними постачальниками ТОВ "Фірма "Азов". Відсутнє придбання пального для виконання автотранспортних послуг, це свідчить що фактично ТОВ "Фірма Азов" не виконувало вищезазначені послуги.

В періоді, що перевірявся ТОВ "Адвантек" та ТОВ "Фірма "Азов" мало взаємовідносини з контрагентами-постачальниками ТОВ "Вітекс Трейд Груп", ТОВ "Промторг Інвест", ТОВ "Арбат Інвест", які згідно з ЄРПН надавали автопослуги.

ТОВ "Вітекс Трейд Груп" та ТОВ "Промторг Інвест" у значних обсягах придбавають у постачальників-контрагентів продукти харчування (кава, яйця, курки та інше), косметика, миючі засоби в асортименті. Придбання пального складає менше 1% від загального обсягу податкового кредиту за місяць. ТОВ "Арбат Інвест" податковий кредит сформовано за рахунок ТОВ "Вітекс Трейд Груп" (придбання солі в паперових пакетах, ОСП3 нешліфований, коптильна камера. Придбання пального в податковому кредиті відсутнє. Відсутні основні засоби. Це свідчить лише про документальне оформлення операцій з надання автопослуг та формування податкового кредиту за рахунок "підміни" товару.

Відповідачем внаслідок проведеного аналізу податкової інформації, яка міститься в податкових деклараціях, інших звітних документах, податкових накладних а також інформацією, що надається періодично органами виконавчої влади, місцевого самоврядування та державної статистики, яка наявна в АІС "Податковий блок", АС "Співставлення реєстру виданих та отриманих податкових накладних та Єдиного реєстру податкових накладних" (ЄДРПН); Єдиного реєстру податкових накладних; картки платника податків; системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (АС співставлення ПЗ і ПК) встановлено, що ТОВ "Адвантек", ТОВ "Фірма "Азов", ТОВ "Вітекс Трейд Груп", ТОВ "Арбат Інвест" та ТОВ "Промторг Інвест" фактично не здійснювали надання автопослуг для ДП "Запорізький облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України".

Судом апеляційної інстанції був допитаний у якості свідка - керівник (на час проведення перевірки позивача) ТОВ "Адвантек" та ТОВ "Фірма "Азов".

Так громадянин Сізов О.Є. в судовому засіданні суду апеляційної інстанції надав наступні свідчення.

На час проведення перевірки відповідачем позивача, свідок перебував на посаді керівника ТОВ "Адвантек" та ТОВ "Фірма "Азов". Підтвердив ту обставину, що товариствами були укладені договори з позивачем про надання послуг автотранспортом. За результатами виконання яких оформлені всі необхідні документи. Також підтвердив, що товариства на час укладання договорів та їх виконання не мали у власності або в оренді автотранспорту. Проте зазначив, що для виконання таких договорів укладались субпідрядні договори.

На запитання суду відповів, що під час перевірки позивач не звертався до товариств з проханням надати первинні документи щодо укладання субпідрядних договорів з ТОВ "Промторг Інвест", ТОВ "Вітекс Трейд Груп", ТОВ "Арбат Інвест", ТОВ Дейтвуд".

Незважаючи на дані суду такі свідчення, суд апеляційної інстанції враховує, що відповідач при перевірці податкової інстанції встановив неможливість вказаними товариствами, з якими начебто були укладені субпідрядні договори, здійснити такі послуги у тому числі за відсутністю потужностей та персоналу, тощо.

Відповідач, згідно акту перевірки, встановивши водіїв та власників деяких авто, що здійснювали переведення, за товарно-транспортними накладними, не зміг отримати будь-яку інформацію щодо виконання автотранспортних послуг з підстав відмови надати таку, або не ненадання такої.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновками відповідача, що позивачем було здійснено обмін паперовими документами з контрагентами, та відсутні докази реальності виконання договорів з надання послуг автотранспортом, а тому витрати за вказаними операціями та податковий кредит з податку на додану вартість сформовані за рахунок придбання послуг у ТОВ "Адвантек" та ТОВ "Фірма "Азов", неправомірно.

Посилання позивача на наявність всіх документів, зокрема, договорів, актів, податкові накладні, здійснення оплати за результатами здійснення господарських операції по вказаним контрагентам, які підтверджують на його позицію правомірність відображення економічних показників від спірних операцій саме в його бухгалтерському обліку та податковій звітності, не є достатнім доказом дотримання позивачем податкової дисципліни.

До того ж, суд ураховує, що в той час як податковий орган посилається на відсутність у контрагентів позивача майна, необхідного для виконання спірних операцій, основних засобів та трудових ресурсів, необхідних для вчинення дій, що становлять під сумнів зміст відповідних операцій. Позивачем такі доводи податкового органу в цій частині не спростовано.

На підставі викладеного, суд вважає, що слід відмовити позивачу в задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування часткового податкового повідомлення-рішення № від 03.01.2017, частково податкового повідомлення-рішення № від 03.01.2017, частково податкового повідомлення-рішення № від 03.01.2017, в повному обсязі податкового повідомлення-рішення № від 03.01.2017, що доводами позовної заяви та матеріалами справи не спростовується.

Щодо заниження нарахування плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за період з 01.01.2014 по 30.06.2016.

Згідно акту перевірки, вбачається, що відповідно до Рішення Запорізької міської ради від 30.06.2015 №6 земельні ділянки, які розташовані у м. Запоріжжі знаходяться на території однієї територіальної громади. У зв'язку з цим ДП "Запорізький Облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" з 2016 року зобов'язано подавати декларації з податку за земельні ділянки, які розташовані на однієї територіальної громади у м. Запоріжжі до СДПІ з ОВП у м. Запоріжжі МГУ ДФС, тобто за адресами: вул. Українська 50 , вул. Космічна 123, вул. Космічна 140, вул. Горна 1, вул. Панфьорова 250.

В ході перевірки встановлено, що ДП "Запорізький Облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" 20.10.2016 було надано уточнюючи податкові декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) № , №, №.

Уточнююча податкова декларація від 20.10.2016 № заповнена з порушеннями норм ст.. 46-48 ПКУ і не вважається податковою декларацією; а тому позивачем було подано уточнююча податкова декларація від 20.10.2016 № заповнена без порушень норм ст.. 46-48 ПКУ.

Перевіркою встановлено, що в уточнюючій податковій декларації з плати за землю від 20.10.2016 № податкові зобов'язання у сумі 16 428,41грн. занижено на 3935,54грн., а саме: в порушення п.287.1 ст.287 ПК України не врахована нова нормативна грошова оцінка земельних ділянок на 2016 рік; розрахунок орендної плати не відповідає пп. 288.5.1 п. 288.5 ст.288.5 ПК України. Крім того, розмір орендної плати встановлюється договором, проте річна сума платежу не може бути меншою 3% нормативної грошової оцінки.

Проте відповідачем надані суду апеляційної інстанції уточнюючі декларації позивача з земельного податку за 2016р., а не орендної плати (а.с. 58-62 Т12).

У вказаних уточнюючих деклараціях застосована ставка 1%.

Відповідно до п. 287.1. ст. 287 ПК України, власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.

Відповідно до пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

Так рішенням Запорізької міської ради від 30.06.2015р. №6 затверджено податок на майно (в частині плати за землю).

Вказаним рішенням затверджено Положення про податок на майно (в частині плати за землю) (додаток 1) та встановлені ставки земельного податку за земельні ділянки у межах м. Запоріжжя (додаток 2).

Відповідно до п. 2.4.1 Положення, ставки земельного податку за земельні ділянки у межах м.Запоріжжя встановлюються згідно з додатком 2.

Відповідно до п. 12 Додатку 2, ставка земельного податку від нормативної грошової оцінки становить 1% для інших земельних ділянки м. Запоріжжя, які перебувають у державній, комунальній або приватній власності.

Таким чином позивачем у поданій уточнюючій податковій декларації від 20.10.2016 № з земельного податку вірно застосована ставка земельного податку від нормативної грошової оцінки 1%.

Відповідач не надав суду апеляційної інстанції доказів неврахування позивачем нової нормативної грошової оцінки при поданні уточнюючої податкової декларація від 20.10.2016 № з земельного податку та не обґрунтував посилання неправомірного обрахунку такого зі ставки 1%, а не 3%. Крім того, такі висновки не містить і акт перевірки.

Крім того, акт перевірки не містить обґрунтувань невірного обрахування позивачем орендної плати з посиланням на первинні документи.

Враховуючи зазначене, висновки відповідача та суду першої інстанції щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 03.01.2017р. № за платежем орендної плати не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, а тому колегія суддів доходить висновку, що в цій частині апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції в цій частині скасуванню, з прийняттям нового рішення про задоволення позову в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.01.2017р. №.

Таким чином, судом першої інстанції під час розгляду даної справи зроблено висновки, які не в повній мірі відповідають фактичним обставинам справи та наявним у справі доказам, невірно застосовані норми матеріального права, що відповідно до ст.317 КАС України є підставою для часткового скасування судового рішення.

Керуючись ст. 315, ст. 317, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "Запорізький облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року у справі №808/1086/17 за позовом Дочірнього підприємства"Запорізький облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.01.2017р. № та в цій частині прийняти нове судове рішення.

Позов Дочірнього підприємства"Запорізький облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в цій частині про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.01.2017р. № задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Межрегіонального головного управління Державної фіскальної служби від 03.01.2017р. № за платежем орендна плата за землю в сумі 4923,18грн.

В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20 лютого 2019 року у справі №808/1086/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 19 серпня 2019року.

Головуючий - суддя Н.І. Малиш

суддя С.В. Білак

суддя В.А. Шальєва