Справа № 823/1015/17
Суддя: Епель Оксана Володимирівна
Дата ухвалення: 2019-08-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Головуючий у першій інстанції: Тимошенко В.П.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 серпня 2019 року Справа № 823/1015/17

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді Епель О.В.,

суддів: Карпушової О.В., Степанюка А.Г.,

за участю секретаря Лісник Т.В.,

представників позивача Марущенко Н.О. , Драченко В. С.,

представника відповідача Демченка С.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу дочірнього підприємства «Черкаський облавтодор» відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 січня 2019 року у справі

за позовом дочірнього підприємства «Черкаський облавтодор»

відкритого акціонерного товариства

«Державна акціонерна компанія

«Автомобільні дороги України»

до Офісу великих платників податків

Державної фіскальної служби України

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ :

Історія справи.

Дочірнє підприємство «Черкаський облавтодор» відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі - відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 23.03.2017 р. №№, .

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 25 січня 2018 року в задоволенні адміністративного позову було відмовлено в повному обсязі.

Ухвалюючи зазначене судове рішення, суд виходив з того, що позивачем занижено його податкові зобов`язання, відображено в бухгалтерському обліку витрати, які не компенсовані отриманими доходами, завищено собівартість реалізованих робіт, не спростовано висновків акту перевірки та не надано первинних документів на підтвердження реальності спірних операцій з ТОВ «ТОП-Постач».

Не погоджуючись з таким рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на те, що контролюючим органом в акті перевірки зазначено недостовірні дані про доходи та про собівартість підприємства, а також про собівартість робіт (графа 7 таблиць) що в ході судового розгляду відповідачем не було надано жодних розрахунків, що відповідачем неправильно відображено доходи по 9-ти філіям підприємства, а по філіям «Черкаська ДЕД» і «Монастирищенський райавтодор» доходи взагалі не відображено. Також апелянт зазначає, що відповідачем було надано додатки лише по 15-ти філіям з 21, які не підписані ні контролюючим органом, ні представниками цих філій, і в них відсутні дані про собівартість робіт для Служби автомобільних доріг у Черкаській області.

Крім того, апелянт наполягає на безпідставності доводів відповідача щодо документального не підтвердження спірних витрат підприємства та на тому, що невизнання збиткових операцій господарською діяльність суперечить вимогам чинного законодавства.

З цих та інших підстав апелянт просить скасувати оскаржуване рішення суду та ухвалити постанову про задоволенні його позову в повному обсязі, зазначаючи, що судом першої інстанції було неповно встановлено обставини та порушено норми матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи в цілому.

Ухвалами Київського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2018 року та від 19 квітня 2019 року було відкрито апеляційне провадження та призначено справу до судового розгляду.

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити її без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на безпідставності доводів апелянта та на правомірності прийняття ним оскаржуваних ППР.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року було призначено судово-економічну експертизу та зупинено провадження у справі до одержання судом результатів експертизи.

23.05.2019 р. до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов висновок судово-економічної експертизи.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 липня 2019 року провадження у справі поновлено та витребувано додаткові докази у справі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.

Обставини справи, установлені судом першої інстанції.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Дочірнє підприємство «Черкаський облавтодор» відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі - ДП «Черкаський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України») є юридичною особою та платником ПДВ.

Основним видом діяльності позивача є реалізація реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами.

ДП «Черкаський облавтодор» та його філії отримують доходи та здійснюють витрати у процесі операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Вказана класифікація доходів і витрат застосовується при складанні зведеної звітності ДП «Черкаський облавтодор». Для цілей бухгалтерського обліку доходи і витрати класифікуються відповідно до діючого плану рахунків. Кожний вид доходу і витрат відображається у бухгалтерському обліку окремо.

Так, чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відображається підприємством по рах. 70 «Дохід від реалізації товарів, робіт і послуг» окремо по таким видам робіт і послуг: «Дохід від реалізації продукції власного виробництва»; «Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами» (рахунок 703); «Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних для інших замовників власними силами; Дохід від наданих послуг автотранспорту і дорожніх механізмів»; «Дохід інших видів діяльності».

Собівартість товарів, робіт і послуг відображається підприємством по рах. 90 «Собівартість реалізованих товарів, робіт і послуг» також окремо кожному виду робіт і послуг: «Собівартість реалізованої продукції власного виробництва»; «Собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами» (рах. 903); «Собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних для інших замовників власними силами»; «Собівартість наданих послуг автотранспорту і дорожніх механізмів»; «Собівартість інших видів діяльності».

Склад витрат господарської діяльності ДП «Черкаський облавтодор» та філій, собівартості реалізованих дорожніх робіт (будівництва, капітального та поточного ремонтів, експлуатаційного утримання автомобільних доріг), а також реалізації продукції власного виробництва визначається відповідно до Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених Наказом Мінрегіонбуду від 31.12.2010 №573.

У періоді з 01.01.2013 р. по 31.12.2014 р. позивач здійснював реалізацію робіт і послуг, виконаних власними силами на замовлення Служби автомобільних доріг у Черкаській області.

Дохід від реалізації таких робіт і послуг відображено в бухгалтерському та податковому обліку філіями ДП «Черкаський облавтодор» ПАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» на підставі первинних документів форм № КБ-2в «Акт приймання виконаних будівельних робіт», № КБ-3в «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» тощо.

При співставленні даних по Д/ту рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними» силами (нараховані доходи) та Д/ту суб. рахунку 903 «Собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних на замовлення регіональної служби автомобільних доріг власними силами» встановлено, що за результатами діяльності окремих філій та в цілому підприємство отримувало у перевіряємому періоді збитки - перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені дані витрати.

У бухгалтерському обліку ДП «Черкаський облавтодор» ПАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» взаємовідносини зі Службою автомобільних доріг у Черкаській області щодо здійснення філіями ДП «Черкаський облавтодор» послуг з експлуатаційного утримання автомобільних доріг власними силами та віднесення до складу собівартості витрат по цих роботах за перевіряємий період відображено таким чином:

Д/т рахунку 361 «Розрахунки зі Службою автомобільних доріг у Черкаській області»;

К/т рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами»;

Д/т рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами";

К/т рахунку 791 «Результат операційної діяльності»;

Д/т рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних на замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами»;

К/т рахунку 6432 «Податкові зобов`язання Служба автомобільних доріг у Черкаській області»;

Д/т рахунку 903 «Собівартість реалізованих робі т і послуг»;

К/т рахунку 23 «Основне виробництво» та К/т рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Крім того, між позивачем (Покупець) та ТОВ «ТОП-Постач» (Постачальник) було укладено договір придбання пічного палива, за яким складено наступні документи: податкові, видаткові, товарно-транспортні накладні, банківські виписки, сертифікат відповідності, паспорт якості.

Відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку діяльності ДП «Черкаський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період від 01.01.2013 р. по 30.06.2016 р., за результатами якої складено акт від 28.02.2017 р. № 377/28-10-14-01/31141625.

У ході здійснення зазначеної перевірки позивача контролюючим органом використані наступні документи: облікові регістри-головні книги в розрізі років, оборотно-сальдові відомості, картки рахунків, журнали ордери і відомості по рахунках, аналізи рахунків бухгалтерського обліку: 30, 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 643 «Податкові зобов`язання», 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки», 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг», 712 «Дохід від реалізації оборотних активів», 791 «Результат основної діяльності», довідок про вартість виконаних підрядних робіт типової форми КБ-3 та актів приймання виконаних підрядних робіт типової форми КБ-2в, договорів, податкових накладних, актів здачі-приймання робіт (надання послуг), актів приймання-передачі товару та інше.

В акті перевірки відповідачем зафіксовані порушення позивачем:

1) пп. 14.1.27, 14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п.п. 138.1, 138.2, 138.4, 138.8 ст. 138, п.п. 140.4.2. п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, п. 1 ст. З, ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV, п. 3 розділу 1, п. 6 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, п. 1 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290 ДП «Черкаський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування на загальну суму 16 500 462 грн., в тому числі за 2015 рік в сумі 13 044 135 грн., та півріччя 2016 року на суму З 456 327 грн., занижено податок на прибуток на загальну суму 9 155 389 грн., в тому числі за 2014 рік в сумі 2 535 463 грн., за 2015 рік в сумі 4 857 076 грн., півріччя 2016 року в сумі 1 762 850 грн;

2) п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, п.п. 9, 15, 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957, п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст.185, п.п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200, п.п. 201.1, 201.4, 201.6, 201.10 ст. 201 на загальну суму 7367307 грн.

Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що:

1) реалізація робіт і послуг на замовлення Служби автомобільних доріг у Черкаській області в періоді з 01.01.2013 р. по 31.12.2014 р. здійснювалася позивачем за рахунок витрат, які не приймали участі в господарській діяльності підприємства та по яких не визнано доходи від реалізації виконаних робіт (послуг) у 2014 році на суму 17498365,00 грн., а також тим, що така діяльність здійснювалась за вартістю, нижчою за фактичну собівартість цих дорожніх робіт.

У результаті відображення у бухгалтерському обліку витрат, не компенсованих отриманими доходами, відбулося зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості робіт/послуг) та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від продажу цих робіт/послуг. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю наданих послуг та вартістю їх продажу.

2) безпідставне завищення філіями ДП «Черкаський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» собівартості реалізованих дорожніх робіт на замовлення Служби автомобільних доріг у Черкаській області за рахунок витрат, які відображені по Д/ту рахунку 903 але не підтверджені документально та відповідно не були включені до переліку виконаних робіт Актів приймання виконаних будівельних робіт типової форми № КБ-2в та по яким не отримані доходи;

3) безтоварність операцій з ТОВ «ТОП-Постач».

На підставі висновків акта перевірки від 28.02.2017 р. № 377/28-10-14-01/31141625 відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 23.03.2017 р.:

1) № , яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 9186306 грн., з яких 7349045,00 грн. - за основним платежем та 1837261,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій;

2) № 1, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності в розмірі 11304546,00 грн., з яких 9155389,00 грн. - за основним платежем та 2149157,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій.

За результатами процедури адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Нормативно-правове обґрунтування.

Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України), Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 (далі - Положення № 88), Положенням (стандартом) бухобліку 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246 (далі - Положення № 246), Методичними рекомендаціями з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затвердженими наказом Мінрегіонбуду від 31.12.2010 р. № 573 (далі - Методичні рекомендації).

Так, відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пп. 14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Правові наслідки реалізації товару (робіт, послуг) за ціною нижче їх собівартості, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини.

У п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або ПЗ, на підставі первинних документів, регістрів бухобліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз. 1 цього пункту.

Згідно з ч. 2 ст. 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

У п.п. 2.1, 2.2 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Згідно з п.п. 6, 8, 10 Положення № 246 готова продукція, що виготовлена на підприємстві, установі, призначена для продажу та відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, відноситься до запасів. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства або установи за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухобліку 16 «Витрати».

Таким чином, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів чи послуг не може бути нижче їх виробничої собівартості.

У Методичних рекомендаціях визначено, що загальновиробничі витрати - це витрати, пов`язані з управлінням та обслуговуванням будівельного виробництва; витрати на організацію робіт на будівельних майданчиках і вдосконалення технології; витрати на здійснення заходів з охорони праці на будівельних майданчиках; інші загальновиробничі витрати. До постійних загальновиробничих витрат належать витрати, які залишаються незмінними (або майже незмінними) у разі зміни обсягу виконаних будівельно-монтажних робіт.

Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу, обраної будівельною організацією самостійно, виходячи з нормальної потужності цієї організації.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати визначаються, як різниця між загальною сумою постійних загальновиробничих витрат за нормальною потужністю будівельної організації та сумою розподілених постійних загальновиробничих витрат за фактичною потужністю будівельної організації.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості будівельно - монтажних робіт у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, що включаються до собівартості будівельно - монтажних робіт за договором підряду, не може перевищувати їх фактичну величину.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати, що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу виконаних будівельно-монтажних робіт і розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу, обраної будівельною організацією самостійно, виходячи з фактичної потужності будівельної організації за звітний період.

Не належать до витрат за договором підряду і не включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт, а відображаються у складі витрат операційної діяльності будівельної організації у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені: адміністративні витрати; витрати на збут (у т. ч. витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування, витрати на страхування ризиків будівельної організації, пов`язаних з виконанням будівельно-монтажних робіт); інші операційні витрати; витрати на утримання незадіяних для виконання договору підряду будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів.

Так, чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відображається підприємством по рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» окремо по таким видам робіт і послуг:

- дохід від реалізації продукції власного виробництва;

- дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних па замовлення регіональної Служби автомобільних доріг власними силами;

- дохід від реалізації робіт і послуг, виконаних для інших замовників власними силами;

- дохід від наданих послуг автотранспорту і дорожніх механізмів;

- дохід інших видів діяльності.

Собівартість зазначених робіт і послуг відображається підприємством по рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» також окремо кожному виду робіт і послуг:

- собівартість реалізованої продукції власного виробництва;

- собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних па замовлення регіональної служби автомобільних доріг власними силами;

- собівартість реалізованих дорожніх робіт, виконаних для інших замовників власними силами;

- собівартість наданих послуг автотранспорту і дорожніх механізмів;

- собівартість інших видів діяльності.

Відповідно до п.1.4.3 Положення про облікову політику Публічного акціонерного товариства державної акціонерної компанії «Автомобільні дороги України» (далі - Положення) окрема фінансова звітність Компанії, її дочірніх підприємств та філій має формуватися з дотриманням основних принципів бухгалтерського обліку та П(С)БО. Склад та характеристики звітності повинні відповідати вимогам положень П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».

Дочірні підприємства, як юридичні особи, складають зведену фінансову звітність, яка в свою чергу є складовою консолідованої фінансової звітності Компанії.

Керівниками дочірніх підприємств встановлюються для філій терміни подачі фінансової звітності, що забезпечують вчасне зведення показників, аналізів та складання консолідованої фінансової звітності підприємства.

У відповідності до П(С)БО 1 показники окремої фінансової звітності філій включають в загальний фінансовий звіт дочірнього підприємства. Сальдо по внутрішньогосподарських операціях при складанні консолідованого балансу згортають. Дохід, витрати і відповідні елементи витрат за внутрішньогосподарськими операціями в консолідованій фінансовій звітності дочірніх підприємств не відображаються. Фінансова звітність філій є внутрішньою звітністю дочірнього підприємства та зовнішнім користувачам не надається.

Згідно з пунктом 1.4.4 Положення податковий облік - це складова системи обліку Компанії, який ведеться кожним підприємством (юридичною особою - платником податків) окремо з метою справляння податків і зборів відповідно до податкового законодавства України.

За звітний період дочірні підприємства узагальнюють дані податкової звітності в цілому по підприємству з податків і зборів, за яким є платниками.

Філії подають податкову звітність відповідно до діючого податкового законодавства, в термін встановлений окремим розпорядженням керівника дочірнього підприємства.

Дочірні підприємства ведуть узагальнюючий облік доходів і витрат відповідно до порядку, встановленого Податковим кодексом України, та подають до податкового органу розрахунок податкових зобов`язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток за формою, встановленого Державною податковою службою України.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПКУ витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням п. 138.2, 138.11 цієї статті п. 140.2 - 140.5 ст. 140, ст. 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.

У п. 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів, послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця замовника на банківський рахунок платника податку, як оплата товарів, послуг, що підлягають постачанню, а у разі постачання товарів, послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а у разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а у разі експорту товарів - дат оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платник податку.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Відповідно до п.п. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 ПКУ право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у т. ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням а виготовленням товарів (у т. ч. при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у т. ч. інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у т. ч. при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Пунктом 123.1 ст. 123 ПК України передбачено, що у разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми ПДВ платника податків на підставах, визначених пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 п. 54.3 ст. 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Висновки суду апеляційної інстанції.

Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати, що законодавством регламентовано чіткий механізм формування підприємствами, у тому числі державної форми власності, показників їх бухгалтерської звітності та податкового обліку, зокрема щодо отриманого доходу та понесених витрат, а також визначення собівартості виконаних робіт, і порядок їх документування.

Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на наступне.

1. Формування показників податкової звітності по операціям зі Службою автомобільних доріг у Черкаській області.

Так, апеляційний суд зазначає, що у 2013-2014 рр. позивачем було здійснено виконання робіт на замовлення Служби автомобільних доріг у Черкаській області за рахунок витрат, які не приймали участі в господарській діяльності підприємства та по яких не визнано доходи від виконаних робіт у 2014 році на суму і така діяльність здійснювалась за вартістю, нижчою за фактичну собівартість відповідних дорожніх робіт.

При цьому, у результаті відображення в бухгалтерському обліку витрат, не компенсованих отриманими доходами, відбулося зменшення такої складової власного капіталу позивача як активи (в розмірі собівартості робіт/послуг) та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від продажу цих робіт/послуг. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю наданих послуг та вартістю їх продажу.

Крім того, філіями ДП «Черкаський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» завищено собівартість реалізованих дорожніх робіт на замовлення Служби автомобільних доріг у Черкаській області за рахунок витрат, які відображені по Д/ту рахунку 903, але не підтверджені документально та, відповідно, не включені до переліку виконаних робіт Актів приймання виконаних будівельних робіт типової форми № КБ-2в та по яким не отримані доходи.

Водночас, колегія суддів звертає увагу на те, що висновки контролюючого органу, які стали підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних в цій справі податкових повідомлень-рішень підтверджуються матеріалами справи, а також доказами, наданими на виконання ухвали апеляційного суду про їх витребування /Т.16 а.с.75-103/, і відповідач, діючи на виконання вимог ч. 2 ст. 77 КАС України, довів перед судом ті обставини, на які він посилається.

У сукупності з викладеним колегія суддів також враховує висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 10.05.2019 р. № 1/2-3, яким, зокрема встановлено, що спірні дані про доходи ДП «Черкаський облавтодор» по роботах (послугах), виконаних на замовлення Служби автомобільних доріг у Черкаській області, про фактичну собівартість робіт підприємства документально не підтверджуються /Т.16 а.с.8-20/. Тобто, зазначеним експертним висновком також підтверджується правомірність висновків відповідача щодо допущення позивачем порушень вимог податкового законодавства.

Доводи апелянта про те, що контролюючим органом в акті перевірки зазначено недостовірні дані про доходи та про собівартість підприємства, а також про собівартість робіт (графа 7 таблиць), що в ході судового розгляду відповідачем не було надано жодних розрахунків, що відповідачем неправильно відображено доходи по 9-ти філіям підприємства, а по філіям «Черкаська ДЕД» і «Монастирищенський райавтодор» доходи взагалі не відображено. Також апелянт зазначає, що відповідачем було надано додатки лише по 15-ти філіям з 21, які не підписані ні контролюючим органом, ні представниками цих філій, і в них відсутні дані про собівартість робіт для Служби автомобільних доріг у Черкаській області, спростовуються матеріалами справи та не підтверджують правомірності формування позивачем показників його податкової звітності.

Посилання апелянта на те, що збиткові операції є господарською діяльністю, колегія суддів вважає необґрунтованими у контексті виниклих правовідносин, оскільки в даному випадку висновки контролюючого органу, зокрема, зводяться до того, що позивачем здійснено виконання робіт за рахунок витрат, які не приймали участі в його господарській діяльності та по яким не визнано доходи від реалізації виконаних робіт, що така діяльність здійснювалася за вартістю, нижчою, ніж фактична собівартість відповідних дорожніх робіт, що підтверджено матеріалами справи та, зокрема, експертним вичновком.

2. Формування показників податкової звітності по операціям з ТОВ «ТОП-Постач».

Так, колегія суддів звертає увагу на те, що матеріалами справи не підтверджено і позивачем не доведено наявності економічної мети здійснення операцій з ТОВ «ТОП-Постач», походження отриманого товару та його використання в господарській діяльності позивача, що виключає достатні та необхідні правові підстави для висновку про їх реальність.

При цьому, посилання апелянта на результати звірки по вказаному контрагенту за відсутності інших документів, які б підтверджували правомірність відображення економічних показників від спірних операцій саме в його бухгалтерському обліку та податковій звітності, не є достатнім доказом дотримання ДП податкової дисципліни.

Надаючи оцінку всім доводам апелянта, судова колегія також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».

Згідно зі ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Враховуючи вищевикладені обставини та оцінивши докази у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову та вважає, що судом повно і правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, відповідно до вимог ст. 242 КАС України.

Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Отже, апеляційна скарга дочірнього підприємства «Черкаський облавтодор» відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» підлягає залишенню без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 січня 2019 року - без змін.

Розподіл судових витрат.

Оскільки судом апеляційної інстанції не здійснено зміни або скасування рішення суду, то відповідно до ст. 139 КАС України, понесені відповідачем та апелянтом у цій справі судові витрати перерозподілу не підлягають.

Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу дочірнього підприємства «Черкаський облавтодор» відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 січня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлено 08 серпня 2019 року.

Головуючий суддя

Судді: