Справа № 826/14183/16
Суддя: Усенко Є.А.
Дата ухвалення: 2019-08-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

06 серпня 2019 року

м. Київ

справа №826/14183/16

адміністративне провадження №К/9901/16302/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Усенко Є.А.,

суддів: Блажівської Н.Є., Гусака М.Б.,

секретар судового засідання Хлуд Т.Ю.,

представники: позивача - ОСОБА_1 ., відповідача - Перепелюк О.В.,

розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Державної фіскальної служби (ГУ ДФС) у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22.11.2018 (суддя - Качур І.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.04.2019 (судді - Шурко О.І., Василенко Я.М., Кузьменко В.В.) у справі за позовом фізичної особи ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Деснянському районі ГУ ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У вересні 2016 року ОСОБА_2 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до ДПІ у Деснянському районі ГУ ДФС у м. Києві (далі - ДПІ, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "Р" від 03.02.2016 № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 12`680`417,79 грн (в тому числі: 10`144`334,23 грн - основний платіж, 2`536`083,56 грн - штрафні (фінансові) санкції).

Позовні вимоги обґрунтовані, зокрема посиланням на безпідставність висновку контролюючого органу, викладеного в акті про результати позапланової невиїзної документальної перевірки від 15.01.2016, щодо заниження позивачем податкового зобов`язання з доходу, отриманого від продажу майнових прав на об`єкти нерухомості в багатоповерхових житлових будинках за 2014 рік, внаслідок застосування ставки податку 5%, встановленої пунктом 167.2 статті 167 Податкового кодексу України (ПК). Позивач зазначає, що у контролюючого органу не було законних підстав для визначення податкового зобов`язання за ставками, встановленими пунктом 167.1 статті 167 ПК, оскільки дохід, оподаткування якого стосується спір, був отриманий від продажу майнових прав на об`єкти нерухомості, що прирівнюється до продажу об`єктів нерухомості.

Справа розглядалась судам неодноразово.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 19.06.2017 позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ДПІ форми "Р" від 03.02.2016 №.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 05.10.2017 постанову суду першої інстанції скасував, прийняв нову постанову, якою у задоволенні позову відмовив.

Верховний Суд постановою від 22.05.2018 (№К/9901/35652/18) постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.06.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017 скасував і направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав неповного встановлення обставин справи, зокрема щодо взаємовідносин між позивачем та фізичними особами, з якими були укладені договори про продаж майнових прав. Верховний Суд не погодився з висновками суду апеляційної інстанції щодо встановлення факту здійснення позивачем підприємницької діяльності і застосування доктрини "зміст над формою" з огляду на те, що склад податкового правопорушення, з яким пов`язано визначення грошового зобов`язання, доводиться контролюючим органом як заниження позивачем ставки оподаткування доходу, отриманого від відчуження майнових прав.

Після нового розгляду справи Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 22.11.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.04.2019 позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ДПІ форми "Р" від 03.02.2016 №.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позову вмотивовані висновками про те, що позивач правильно оподаткував отриманий у 2014 році дохід за договорами купівлі-продажу майнових прав за ставкою 5%, оскільки багатоповерхові будинки, в яких розташовані квартири, майнові права на які відчужував позивач, на час такого відчуження були введені в експлуатацію, а тому позивач продавав не майнові права, а квартири.

ГУ ДФС у м. Києві (правонаступник ДПІ, процесуальне правонаступництво щодо якої здійснено на стадії розгляду справи) подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22.11.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.04.2019, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати ці судові рішення та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.

Доводи скаржника зводяться до того, що позивач фактично здійснює підприємницьку діяльність, а його дії як фізичної особи з реалізації об`єктів нерухомості, які були предметом договорів купівлі-продажу майнових прав, вчинені з метою ухилення від сплати податків.

Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві на скаргу, позивач зазначає, що порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна визначено статтею 172 ПК, відповідно до пункту 172.2 якої дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в цьому пункті, підлягає оподаткуванню за ставкою 5 відсотків, визначеною пунктом 167.2 статті 167 ПК. У 2014 році від продажу, обміну об`єктів нерухомого майна та майнових прав на об`єкти нерухомості він отримав дохід у сумі 86`184`322,47 грн, з яких сплатив податок у сумі 4`309`215,62 грн, що відповідає нормам вище зазначених пунктів.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Фактичною підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті від 15.01.2016 №111/26-52-12-01/ НОМЕР_1 про результати позапланової невиїзної документальної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податку з доходів фізичних осіб фізичною особою ОСОБА_2 за період з 01.01.2014 по 31.12.2014. Згідно з цим висновком позивач порушив норми підпунктів 14.1.54, 14.1.255 пункту 14.1 статті 14, пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, статті 165, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК, внаслідок чого до бюджету не перерахував податок з доходів фізичних осіб за 2014 рік у сумі 10`144`334,23 грн. Висновок контролюючого органу про порушення позивачем норм податкового законодавства обґрунтований тим, що позивач визначив податкові зобов`язання з доходу, отриманого в 2014 році в загальній сумі 84`554`110,47 грн за договорами купівлі-продажу майнових прав, укладеними з іншими фізичними особами, за ставкою 5%, встановленою пунктом 167.2 статті 167 ПК для оподаткування доходу від відчуження об`єктів нерухомого майна, тоді як цей доход підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.1 цієї статті.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що позивач за 2014 рік задекларував доходи від продажу, обміну об`єктів нерухомого та рухомого майна, майнових прав на об`єкти нерухомості, які включаються до загального річного оподаткованого доходу, на загальну суму 86`184`322,47 грн та сплатив до бюджету податок з доходів фізичних осіб у сумі 4`309`215,62 грн. Так, від продажу та обміну об`єктів нерухомого майна позивач отримав дохід в розмірі 1`630`212,00 грн та сплатив з цього доходу податок в розмірі 81`510,61 грн. Дохід в розмірі 84`554`110,47 грн позивач отримав від продажу майнових прав на об`єкти нерухомості (квартири в багатоповерхових будинках) за договорами купівлі-продажу з фізичними особами, сплативши з цього доходу податок у розмірі 4`227`705,01 грн. Житлові будинки, в яких знаходились об`єкти нерухомості (квартири), майнові права на які були предметом договорів купівлі-продажу, на момент продажу були введені в експлуатацію.

Вказані обставини, згідно з висновком судів попередніх інстанцій, спростовують доводи відповідача, що отриманий позивачем дохід внаслідок відчуження майнових прав іншій фізичній особі не є доходом від продажу нерухомого майна та повинен оподатковуватися за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 ПК.

Предмет спору у цій справі стосується ставки оподаткування доходу, отриманого платником податку на доходи фізичних осіб від продажу майнових прав на об`єкти нерухомого майна у 2014 році.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентовано розділом IV ПК, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172 - 173 цього Кодексу.

Ставки податку встановлені статтею 167 ПК.

В 2014 році ця стаття діяла в редакції Закону України від 02.12.2010 № 2755-VI зі змінами і доповненнями.

Відповідно до абзацу першого пункту 167.1 цієї статті в зазначеній редакції ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 відсотків (абзац одинадцятий пункту 167.1).

В той же час, пунктом 167.2 встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених розділом IV ПК.

Такий випадок визначено статтею 172 ПК, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.

Пунктом 172.1 цієї статті передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Згідно з пунктом 172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.

У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.

Співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами визначено в статті 5 ПК. Відповідно до цієї статті поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

В підпунктах 14.1.129 та 14.1 129-1 ПК розкривається поняття об`єктів житлової та нежитлової нерухомості для цілей цього Кодексу. При цьому родовими поняттями для об`єктів нерухомості є будівля, будинок, приміщення, що віднесені/не віднесені відповідно до чинного законодавства до житлового фонду.

Термін "об`єкт незавершеного будівництва" ПК не визначено.

Цей термін визначено статтею 1 Закону України "Про іпотеку" від 25.12.2008 № 800- VI як об`єкт будівництва, на який видано дозвіл на будівництво, понесені витрати на його спорудження та не прийнятий в експлуатацію відповідно до законодавства.

Закон України "Про іпотеку" розрізняє поняття "об`єкт незавершеного будівництва", "майнові права на об`єкт незавершеного будівництва", "нерухоме майно" (частина друга статті 5 цього Закону).

Згідно з частиною другою статті 331 Цивільного кодексу України право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна).

Якщо договором або законом передбачено прийняття нерухомого майна до експлуатації, право власності виникає з моменту його прийняття до експлуатації.

Якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає державній реєстрації, право власності виникає з моменту державної реєстрації.

Частиною третьою цієї статті встановлено, що до завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, що були використані в процесі цього будівництва (створення майна).

У разі необхідності особа, зазначена в абзаці першому цієї частини, може укласти договір щодо об`єкта незавершеного будівництва, право власності на який реєструється органом, що здійснює державну реєстрацію прав на нерухоме майно на підставі документів, що підтверджують право власності або користування земельною ділянкою для створення об`єкта нерухомого майна, проектно-кошторисної документації, а також документів, що містять опис об`єкта незавершеного будівництва.

Відповідно до пунктів 1, 3 статті 4 Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" від 01.07.2004 №1952-IV державній реєстрації підлягають право власності на нерухоме майно та право власності на об`єкт незавершеного будівництва.

Системний аналіз наведених норм дає підстави зробити висновок, що невід`ємною складовою у законодавчому визначенні "об`єкт нерухомості" та "об`єкт незавершеного будівництва" як об`єктів цивільних прав є державна реєстрація права власності на ці об`єкти. Відповідно тільки за такої складової об`єкт нерухомості та об`єкт незавершеного будівництва можуть бути предметом відчуження (продажу). Це стосується і пункту 172.2 статті 172 ПК, оскільки будь-яких застережень щодо іншого ПК не встановлює.

Згідно з пунктом 6.1 статті 6 ПК податком є обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу. Правило щодо прийняття рішення на користь платника податків, як встановлено пунктом 56.21 статті 56 ПК, застосовується у разі суперечності норм різних законів, нормативно-правових актів чи одного і того ж нормативно-правового акта, що припускає неоднозначне (множинне) трактування прав і обов`язків платника податків або контролюючих органів. У випадку, коли норма податкового законодавства викладена чітко, що не створює труднощі для тлумачення її змісту, підстав для її розширеного, поза межами буквального змісту, тлумачення немає.

Оскільки нормою пункту 167.2 статті 167 ПК застережено, що ставка податку на рівні 5% бази оподаткування застосовується у випадках, прямо визначених розділом IV цього Кодексу, а норма пункту 172.2 статті 172 ПК не містить прямої вказівки на оподаткування за встановленим нею правилом доходу від продажу майнових прав на об`єкт нерухомості, підстав для оподаткування такого доходу за вказаною ставкою немає.

Такий дохід, оскільки інше не встановлено нормами розділу IV ПК, підлягає оподаткуванню за ставкою, встановленою пунктом 167.1 статті 167 ПК.

Суди першої та апеляційної інстанції внаслідок помилкового тлумачення норм пунктів 167.1, 167.2 статті 167, пунктів 172.1, 172.2 статті 172 ПК дійшли помилкового висновку, що податкове повідомлення-рішення, з приводу якого виник спір між сторонами, є неправомірним та задовольнили позов.

Постановлені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимозі частини другої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності судового рішення як відповідності судового рішення вимогам норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до положень частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права є підставою для скасування судових рішень повністю і ухвалення нового рішення.

Неправильним застосуванням норм матеріального права, як встановлено частиною третьою цієї статті, вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги, як це передбачено частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22.11.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.04.2019 скасувати.

В позові ОСОБА_2 до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко

Н.Є. Блажівська

М.Б. Гусак ,

Судді Верховного Суду