Справа № 2140/1347/18
Суддя: Лук'янчук О.В.
Дата ухвалення: 2019-07-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30 липня 2019 р.м.ОдесаСправа № 2140/1347/18

Категорія: 111030100 Головуючий в 1 інстанції: Дубровна В.А. Час і місце ухвалення: 12:44 год., м. Херсон Дата складання повного тексту: 04.03.2019р.
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого Лук`янчук О.В.

суддів Бітова А.І.

Ступакової І.Г.

при секретарі Стефанцевій Ю.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2019 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ТД Блеск» до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору, товариство з обмеженою відповідальністю «Аутстаффер», приватне підприємство «Златавабудпівдень», про часткове визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

В липні 2018 року товариство з обмеженою відповідальністю «ТД Блеск» звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 березня 2018 року:

- № про збільшення ТОВ «ТД Блеск» суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 423 504, 75 грн. в частині збільшення суми грошового зобов`язання на 423 468,75 грн.;

- № про зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 40 974 грн. в частині зменшення розміру від`ємного значення на суму 11 783 грн.;

- № про збільшення товариству суми грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати» на 538 172,12 грн. (у т.ч. 328170,15 грн. за податковим зобов`язанням та 210001,97 грн. за штрафними санкціями);

- № про збільшення ТОВ «ТД Блеск» суми грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» на 44 847,69 грн. (у т.ч. 27347,52 грн. за податковим зобов`язанням та 17500,17 за штрафними санкціями).

Позов обґрунтовувало тим, що висновки акту документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТД Блеск» від 26.02.2018р. №38/21-22-14-01/37959669, щодо не підтвердження первинними документами факту придбання послуг від ТОВ «Аутстаффер» та від ПП «Златавабудпівдень», є необґрунтованими, повністю спростовуються наданими до перевірки первинними документами, даними бухгалтерського та податкового обліку та суперечать нормам податкового законодавства. ТОВ «ТД Блеск» придбавало у ТОВ «Аутстаффер» послуги щодо надання останнім працівників для участі у виробничому процесі товариства, при цьому, жодних обов`язків зі сплати податків на доходи фізичних осіб, військового збору, нарахування та сплати єдиного внеску за працівників ТОВ «Аутстаффер» з боку ТОВ «ТД Блеск» не передбачено ні умовами укладеного договору аутстаффінга від 01.03.2017р., а ні жодним нормативно-правовим актом. У зв`язку з цим, позивач вважає, що він не повинен нести відповідальність за не сплату ТОВ «Аутстаффер» податку на доходи фізичних осіб з сум виплаченої заробітної плати. Також, позивач посилався на те, що недоліки в оформленні окремих товарно-транспортних накладних не можуть бути достатньою підставою для висновку про не підтвердження ТОВ «ТД Блеск» факту придбання послуг з перевезення вантажу від ПП «Златавабудпівдень», враховуючи, що обов`язок щодо їх заповнення покладено на перевізника вантажу. Під час перевірки контролюючим органом встановлено відсутність лише двох товарно-транспортних накладних на загальну суму податку на додану вартість 83,33 грн., через що Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі дійшло безпідставного висновку про завищення ТОВ «ТД Блеск» податкового кредиту на суму 11783 грн. ПДВ та про заниження фінансового результату до оподаткування податком на прибуток приватних підприємств на суму 10605 грн. по всіх операціях з ПП «Златавабудпівдень».

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2019 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення форми «Р» від 30.03.2018р. № в частині збільшення ТОВ «ТД Блеск» суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» в частині його збільшення за основним платежем в сумі 338 535,00 грн., за штрафними санкціями в сумі 84 633,75 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення форми «В 4» від 30.03.2018р. № в частині зменшення ТОВ «ТД Блеск» від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 11 516,34 грн.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення форми «Д» від 30.03.2018р. № та № у повному обсязі.

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 22.02.2019р. в частині задоволених вимог ТОВ «ТД Блеск» з прийняттям у відповідній частині нового судового рішення про відмову в задоволенні позову.

В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки твердженням податкового органу, що в порушення вимог п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України позивачем завищено витрати за рахунок віднесення до витрат задокументоване «надання послуг», які неможливо реально здійснити та які фактично не здійснювалися постачальником ТОВ «Аутстаффер» на загальну суму 1 823 167,69 грн. Протягом перевіряємого періоду ТОВ «Аутстаффер» надавалась у розпорядження позивача різна кількість працівників, однак до перевірки не надано документів щодо обліку робочого часу зазначених працівників, що унеможливлює визначення ціни одиниці наданих послуг та, як наслідок, реальність вартості послуг взагалі. При проведенні перевірки податковим органом враховано, що за період з 01.03.2017р. по 30.08.2017р. ТОВ «Аутстаффер» до контролюючого органу не надано податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку та звітів про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що свідчить про відсутність найманих працівників на ТОВ «Аутстаффер». Серед документів, які використовувались при проведенні перевірки, не виявлено таких, що підтверджували б залучення ТОВ «Аутстаффер» інших суб`єктів господарювання до виконання послуг з надання персоналу Клієнтам-замовникам.

Також, апелянт посилається на те, що на порушення п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України позивачем завищено витрати внаслідок встановленої дефектності документів та не підтвердження факту придбання транспортно-експедиційних послуг від ПП «Златавабудпівдень» на загальну суму без ПДВ 58917 грн. При перевірці не виявлено товарно-транспортних накладних до актів здачі-прийняття робіт від 20.01.2016р. №ОЕ-0000017 на суму 300 грн. (в т.ч. ПДВ 50 грн.) та від 16.09.2016р. №ОЕ-0000872 на суму 200 грн. (в т.ч. ПДВ 33,33 грн.). Крім того, в наданих до перевірки ТТН відсутні реквізити, які обов`язково мають були в них зазначені, а саме: відомості про посаду та прізвище відповідальної особи, яка брала участь у здійсненні господарської діяльності, що не дає змогу ідентифікувати особу водія та одержувача товару, а там де наявні підписи водіїв вони візуально відрізняються.

ТОВ «ТД Блеск» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу податкового органу, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін. Позивач просить суд апеляційної інстанції врахувати, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку дотримання ТОВ «ТД Блеск» податкового, валютного законодавства, щодо сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Питання щодо перевірки дотримання товариством трудового законодавства ревізорами податкового органу не досліджувалися. Після проведення податкової перевірки Головним управлінням Держпраці у Херсонській області в травні 2018 року проведено інспекційне відвідування ТОВ «ТД Блеск» як особи, яка використовує найману працю, за наслідками якого не виявлено фактів допуску працівників до роботи без укладення трудового договору.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу Головного управління ДФС у Херсонській області від 19.01.2018р. №74, відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 1 квартал 2018 року, у період з 01.02.2018р. по 19.02.2018р. державними ревізорами-інспекторами відповідача проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «ТД Блеск» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015р. по 30.09.2017р., валютного законодавства за період з 01.01.2015р. по 30.09.2017р., з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015р. по 30.09.2017р., за результатами якої складено акт перевірки від 26.02.2018р. №38/21-22-14-01/37959669.

У висновках вказаного акту перевірки зафіксовано, серед іншого, порушення позивачем:

- п.44.3, п.44.6 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VІ, п.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. №996-ХІV, п.6, п.9.4, ПСБО 16 «Витрати», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, що призвело до заниження податку на прибуток підприємства на загальну суму 338 811 грн. (в т.ч. за 2015 рік на суму 36 грн., за 2016 рік на суму 10605 грн., І квартал 2017 року у сумі 39570 грн., півріччя 2017 року у сумі 239610 грн., за 3 квартали 2017 року у сумі 328170 грн.);

- п.44.3, п.44.6 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, на загальну суму 40974 грн.;

- п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, п.п.164.2.1 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податку доходів за період, що перевірявся, всього у сумі 328 170,15 грн.;

- п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, п.п.164.2.1 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176, пп.1.2, пп.1.4, пп.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору за період, що перевірявся, всього в розмірі 27347,52 грн.

Зокрема, в акті перевірки від 26.02.2018р. №38/21-22-14-01/37959669 податковий орган дійшов висновку про завищення товариством витрат внаслідок не підтвердження факту придбання послуг від ТОВ «Аутстаффер» на загальну суму 1 823 168 грн. (без ПДВ). В ході перевірки проаналізовано зміст Договору аутстаффінгу від 01.03.2017р. б/н та Додатку №3 від 01.03.2017р. до вказаного договору, внаслідок чого зроблено висновок про наявність суперечностей у їх змісті, оскільки умовами додаткової угоди №3 передбачено обов`язок ТОВ «ТД Блеск» своєчасно та самостійно провести вхідний інструктаж співробітників, наданих йому компанією ТОВ «Аутстаффер», щодо методики оформлення співробітників на роботу, прав і обов`язків співробітників в результаті такого оформлення (інструктаж проводиться на підставі наданої ТОВ «Аутстаффер» інструкції). Проте, ні в ході перевірки, ні на запит перевіряючого ТОВ «ТД Блеск» не надало письмову інформацію щодо проведення інструктажів з питань методики оформлення співробітників на роботу, прав і обов`язків співробітників в результаті такого оформлення на підставі інструкції, наданої ТОВ «Аутстаффер». Внаслідок проведеного аналізу даних журналу реєстрації вступного інструктажу з питань охорони праці працівників по договору аутстаффінгу, податковим органом встановлено невідповідність в датах проведеного інструктажу з даними, відображеними в актах прийому - передачі наданих послуг щодо відпрацьованого періоду, зокрема, мають місце випадки, коли інструктаж проведено раніше періоду початку виконання робіт. Внаслідок перевірки інформаційних баз даних органів ДФС щодо ТОВ «Аутстаффер» податковим органом встановлено відсутність серед податкової звітності звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів (форма №Д4), податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), у зв`язку з чим відповідач дійшов висновку про відсутність у ТОВ «Аутстаффер» працівників (штатних та позаштатних) та нереальний характер послуг з надання ТОВ «ТД Блеск» персоналу. Зазначене, за висновками перевіряючих, дає підстави для висновку про відсутність у ТОВ «Аутстаффер» можливості виконати умови договору аутстаффінгу з надання ТОВ «ТД Блеск» послуг по забезпеченню персоналом, та, як наслідок, неправомірне документування позивачем придбання від ТОВ «Аутстаффер» вказаних послуг. У зв`язку з цим, за позицією відповідача, ТОВ «ТД Блеск» використовувало працю найманих осіб без належного оформлення трудових відносин, в наслідок чого не визначено базу оподаткування під час нарахування доходів працівникам, праця яких використовувалась без належного оформлення, що призвело до заниження суми податку на доходи фізичних осіб всього у сумі 328 170,15 грн., а також не нараховано та не сплачено до бюджету військовий збір.

Також, в акті перевірки Головне управління ДФС у Херсонській області дійшло висновку про не підтвердження факту придбання позивачем транспортно-експедиційних послуг від ПП «Златавабудпівдень», з посиланням на відсутність товарно-транспортних накладних до актів виконаних робіт від 20.01.2016р. №OE-0000017 на суму 300,00 грн., від 16.09.2016р. №OE-0000872 на суму 200,00 грн., та від 08.06.2016р. №OE-0000587 на суму 1100,00 грн. Надані до перевірки ТТН оформлено з дефектами, а саме: в них відсутні реквізити, які повинні мати первинні документи (відомості про посаду чи прізвище відповідальної особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції, що не дає змогу ідентифікувати особу - водія та одержувача товару, а там де підписи водіїв є, вони візуально відрізняються або відсутні взагалі; відсутні підписи водіїв в ТТН до акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 08.06.2016р. №OE-0000587; в жодній ТТН не заповнено розділ щодо прибуття, вибуття та часу простою автомобіля, що не дає можливості ідентифікувати маршрут руху транспорту, черговість вивантаження багажу, оскільки до актів додається по декілька ТТН, з різною географією пунктів розвантаження, а тому невідомо, як реально у часі та по відстані пролягав маршрут; в усіх ТТН відсутня печатка перевізника; в актах здачі-приймання робіт (надання послуг) контрагента зазначено ПП «Златавабудпівдень», а в товарно-транспортних накладних по графі «Автомобільний перевізник» зазначено ТОВ «Златавабудпівдень»). Також, зазначено, що контрагент ПП «Златавабудпівдень» не є власником задокументованих в ТТН автомобілів ІВЕКО ВТ 3584 АТ та DAF Х F 95480 НОМЕР_1 ; згідно даних податкової бази власники вказаних автомобілів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не отримували доходів від ПП «Златавабудпівдень».

На підставі вказаного акту перевірки Головним управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі 30 березня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № про збільшення ТОВ «ТД Блеск» суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на суму 423 504,75 грн. (у т.ч. 338811 грн. за податковим зобов`язанням та 84693,75 грн. за штрафними санкціями);

- № про зменшення позивачу розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 40 974 грн.;

- № про збільшення товариству суми грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/плати» на суму 538 172,12 грн. (у т.ч. 328170,15 грн. за податковим зобов`язанням та 210001,97 грн. за штрафними санкціями);

- № про збільшення ТОВ «ТД Блеск» суми грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» на суму 44 847,69 грн. (у т.ч. 27347,52 грн. за податковим зобов`язанням та 17500,17 за штрафними санкціями).

ТОВ «ТД Блеск» погодилося з висновками перевіряючих про заниження товариством податку на прибуток підприємства за 2015 рік на суму 36 грн. (що увійшло до складу податкового повідомлення-рішення №), а також про завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, на суму 29191 грн. (що увійшло до складу податкового повідомлення-рішення №). В іншій частині ТОВ «ТД Блеск» вважає вказані податкові повідомлення-рішення неправомірними та звернулося з позовом до суду про їх скасування.

Суд першої інстанції, задовольняючи частково позов товариства, дійшов висновку, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладено обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не доведено не підтвердження ТОВ «ТД Блеск» факту придбання послуг від ТОВ «Аутстаффер» на загальну суму 1 823 168 грн. (без ПДВ). За висновками суду першої інстанції, всі працівники, які були надані позивачу ТОВ «Аутстаффер», виконували роботи безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю позивача. Наданими до суду первинними документами підтверджено фактичне виконання умов договору, укладеного між позивачем та ТОВ «Аутстаффер». Судом першої інстанції враховано, що за умовами договору аутстаффінгу ТОВ «Аутстаффер» являється податковим агентом по відношенню до осіб, що направлялись до позивача для виконання відповідних функцій (завдань), обов`язок щодо нарахування заробітної плати цим особам покладається на ТОВ «Аутстаффер», у тому числі і обов`язок щодо нараховування та сплати податків і інших обов`язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв`язку із виплатою наданим працівникам винагороди.

Що ж до висновків податкового органу про не підтвердження факту придбання ТОВ «ТД Блеск» транспортно-експедиційних послуг від ПП «Златавабудпівдень», то суд першої інстанції визнав їх обґрунтованими лише в частині, що відсутність у позивача, як замовника, послуг з перевезення товару, товарно-транспортних накладних унеможливлює включення до складу витрат суму 1 332,67 грн. та до складу податкового кредиту суми ПДВ 266,66 грн., оскільки вказані документи зазначені в актах надання таких послуг, а їх відсутність не підтверджує факт перевезення такого вантажу. В іншій частині суд визнав їх безпідставними, зазначивши, що окремі недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних не позбавляють їх статусу первинних документів. Суд зазначив, що за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання послуг і їх безпосереднє використання у власній господарській діяльності, певні недоліки товарно-транспортних накладних не можуть бути єдиною підставою для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та ПДВ.

Колегія суддів суду апеляційної інстанції частково погоджується з такими висновками Херсонського окружного адміністративного суду. При цьому, апеляційний суд виходить з наступного.

Згідно п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно п.138.8 ст.138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Згідно п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це контролюючому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов`язань за звітний податковий період. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до контролюючого органу. Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.

Виходячи зі змісту ст.ст. 198, 200, 201 Податкового кодексу України, право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару (робіт, послуг), до податкового кредиту, виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару (роботи, послуги), тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; 3) подальшого використання придбаного товару (роботи, послуги) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.

Відповідно до ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують та підтверджують факти здійснення господарських операцій і які повинні мати визначені цим Законом обов`язкові реквізити.

Тобто, факт вчинення певних господарських операцій, та правомірність подальшого відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку, можливо досліджувати лише на підставі вивчення первинних документів платника податків. Для правильного вирішення спору встановленню, також, підлягає факт реальності поставки товару із з`ясуванням, зокрема, обставин щодо правосуб`єктності сторін господарського договору, можливості реальної поставки тощо. Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

При цьому, з урахуванням норм статей 61 та 44 Податкового кодексу України, саме на контролюючі органи покладається обов`язок контролювати правильність формування даних податкового обліку платників податків, у тому числі щодо правильності складення та достовірності первинних документів.

Як вбачається з матеріалів справи, у перевірений період основним видом діяльності ТОВ «ТД Блеск» було Виробництво виробів із дроту, ланцюгів і пружин (КВЕД 25.93).

При вирішенні спору встановленню, передусім, підлягає достатність наданих ТОВ «ТД Блеск» до перевірки первинних документів в підтвердження здійснення ним господарських операцій по отриманню від ПП «Златавабудпівдень» послуг перевезення, а також від ТОВ «Аутстаффер» послуг з надання персоналу для участі у виробничому процесі ТОВ «ТД Блеск», а також повнота цих первинних документів, тобто реальність здійснення господарських операцій з вказаними контрагентами.

Податковим повідомленням-рішенням № від 30.03.2018р. ТОВ «ТД Блеск», серед іншого, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 10605 грн. та нараховано штрафні санкції в сумі 2651,25 грн. у зв`язку з висновками перевіряючих, що в порушення п.44.3, п.44.6 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755 -VІ, п.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. №996-ХІV, п.6, п.9.4, ПСБО 16 «Витрати», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, позивачем завищено витрати на загальну суму 58 917,00 грн., що призвело до заниження податку на прибуток підприємства в сумі 10605 грн. через не підтвердження реального здійснення господарських операцій по придбанню транспортно-експедиційних послуг у ПП «Златавабудпівдень».

Також, за висновками перевіряючих, зазначене призвело до завищення податкового кредиту на загальну суму 11 783,00 грн., що стало підставою для зменшення ТОВ «ТД Блеск» від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 11 783,00 грн. у складі податкового повідомлення-рішення № від 30.03.2018р.

Надаючи правову оцінку податковим повідомленням-рішенням в цій частині (в межах визначених позивачу грошових зобов`язань, що випливають з господарських операцій з ПП «Златавабудпівдень») колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для їх часткового скасування.

Відповідно до положень статті 909 ЦК України за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату. Договір перевезення вантажу укладається у письмовій формі. Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами).

Згідно з приписами статей 306, 307 ГК України перевезенням вантажів у цьому Кодексі визнається господарська діяльність, пов`язана з переміщенням продукції виробничо-технічного призначення та виробів народного споживання залізницями, автомобільними дорогами, водними та повітряними шляхами, а також транспортування продукції трубопроводами.

За договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити ввірений їй другою стороною (вантажовідправником) вантаж до пункту призначення в установлений законодавством чи договором строк та видати його уповноваженій на одержання вантажу особі (вантажоодержувачу), а вантажовідправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.

Договір перевезення вантажу укладається в письмовій формі. Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням перевізного документа (транспортної накладної, коносамента тощо) відповідно до вимог законодавства. Перевізники зобов`язані забезпечувати вантажовідправників бланками перевізних документів згідно з правилами здійснення відповідних перевезень.

У пп. 3.1.1. п. 3.1., п.п. 3.3.2. п. 3.3 розділу ІІІ Описової частини акту перевірки від 26.02.2018р. №38/21-22-14-01/37959669 зафіксовано, що за січень - вересень 2016 року позивачем задокументовано у бухгалтерському обліку по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» послуги з придбання у ПП «Златавабудпівдень» транспортно-експедиційних послуг на загальну суму 70 700,00 грн. (в т.ч. ПДВ 11 783,28 грн.).

Колегією суддів встановлено, що між ТОВ «ТД Блеск», як Замовником, та ПП «Златавабудпівдень», як Перевізником, укладено договори перевезення №ДП-122 від 10.05.2016р., №ДП-124 від 13.05.2016р., №ДП-125 від 16.05.2016р., №ДП-127 від 17.05.2016р., №ДП-128 від 18.05.2016р., №ДП-129 від 20.05.2016р., №ДП-130 від 23.05.2016р., №ДП-131 від 24.05.2016р., №ДП-132 від 25.05.2016р., №ДП-133 від 30.05.2016р., №ДП-135 від 03.06.2016р., №ДП-136 від 06.06.2016р., №ДП-137 від 06.06.2016р., №ДП-138 від 07.06.2016р., №ДП-139 від 09.06.2016р., №ДП-140 від 10.06.2016р., №ДП-141 від 13.06.2016р., №ДП-142 від 14.06.2016р., №ДП-143 від 14.06.2016р., №ДП-144 від 15.06.2016р., №ДП-145 від 16.06.2016р., №ДП-147 від 21.06.2016р., №ДП-148 від 22.06.2016р., №ДП-149 від 23.06.2016р., №ДП-150 від 24.06.2016р., №ДП-151 від 29.06.2016р., №ДП-152 від 30.06.2016р., №ДП-153 від 01.07.2016р., №ДП-154 від 02.07.2016р., №ДП-155 від 04.07.2016р., №ДП-156 від 05.07.2016р., №ДП-157 від 11.07.2016р., №ДП-158 від 13.07.2016р., №ДП-159 від 13.07.2016р., №ДП-160 від 18.07.2016р., №ДП-161 від 19.07.2016р., №ДП-162 від 19.07.2016р., №ДП-163 від 21.07.2016р., №ДП-164 від 22.07.2016р., №ДП-165 від 26.07.2016р., №ДП-166 від 27.07.2016р., №ДП-167 від 29.07.2016р., №ДП-168 від 01.08.2016р., №ДП-169 від 02.08.2016р., №ДП-170 від 03.08.2016р., №ДП-171 від 04.08.2016р., №ДП-172 від 05.08.2016р., №ДП-173 від 08.08.2016р., №ДП-174 від 09.08.2016р., №ДП-175 від 11.08.2016р., №ДП-176 від 15.08.2016р., №ДП-177 від 16.08.2016р., №ДП-178 від 17.08.2016р., №ДП-179 від 18.08.2016р., №ДП-180 від 22.08.2016р., №ДП-181 від 23.08.2016р., №ДП-182 від 25.08.2016р., №ДП-183 від 26.08.2016р., №ДП-184 від 29.08.2016р., №ДП-185 від 30.08.2016р., №ДП-186 від 31.08.2016р., №ДП-187 від 02.09.2016р., №ДП-189 від 06.09.2016р., №ДП-190 від 07.09.2016р., №ДП-191 від 08.09.2016р., №ДП-192 від 12.09.2016р., №ДП-193 від 14.09.2016р., №ДП-194 від 15.09.2016р., за умовами яких Перевізник надає відповідний автомобіль (марка, номер), прізвище водія, у певну дату та за адресою навантаження товару згідно накладним та зобов`язується доставити товар у певну дату та за певною адресою, а Замовник зобов`язується оплатити певну суму за перевезення товару.

Вказані договори підписано директорами підприємств, їх підписи завірено відповідними печатками суб`єктів господарювання.

В підтвердження виконання умов вказаних договорів ТОВ «ТД Блеск» надало податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, перелік яких визначено у додатку №11 до акту перевірки від 26.02.2018р. №38/21-22-14-01/37959669.

Оцінивши наявні в матеріалах справи копії первинних документів, колегія суддів доходить висновку, що зазначені документи не мають дефекту форми, змісту або походження, котрі в силу ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості. А відтак, вказані документи підтверджують здійснення господарських операцій між ТОВ «ТД Блеск», та ПП «Златавабудпівдень».

Як в акті перевірки, так і в обґрунтування вимог апеляційної скарги Головне управління ДФС в Херсонській області, ставлячи під сумнів вказані операції, посилається на недоліки в наданих під час перевірки товарно-транспортних накладних. Зокрема, зазначено, що в ТТН відсутні реквізити, які повинні мати первинні документи, зокрема, відомості про посаду чи прізвище відповідальної особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції, що не дає змогу ідентифікувати особу - водія та одержувача товару, а там де підписи водіїв є, вони візуально відрізняються або відсутні взагалі; відсутні підписи водіїв в ТТН до акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 08.06.2016р. №OE-0000587 (№07/06 від 07.06.2016р. по маршруту до м.Херсон - Одесса, вул.Самарська, 2А (водій ОСОБА_3 ), №07/06 від 07.06.2016р. по маршруту м.Херсон - м.Дніпро, вул.Терпигорьєва, 1 (водій ОСОБА_3 ), №07/06 від 07.06.2016р. по маршруту м.Херсон - м.Львів, вул. Бузкова, 2 (водій ОСОБА_3 ); в жодній ТТН не заповнено розділ щодо прибуття, вибуття та часу простою автомобіля, що не дає можливості ідентифікувати маршруту руху транспорту, черговість вивантаження багажу; в усіх ТТН відсутня печатка перевізника.

Відповідно до визначень, наведених у пункті 1 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом України, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997р. №363, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20.02.1998р. №128/2568, на виконання пункту 3 розділу першого Програми заходів щодо забезпечення збереження вантажів, захисту їх від розкрадань і безпеки пасажирів на транспорті, товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу; товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; транспортна послуга - перевезення вантажів та комплекс допоміжних операцій, що пов`язані з доставкою вантажів автомобільним транспортом.

Водночас, зазначені Правила не встановлюють правил податкового обліку платників податку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що деякі помилки чи неточності в оформленні товарно-транспортних накладних не є підставою для висновків про відсутність господарської операції вцілому, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися). Тобто, певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.

Варто зазначити, що оскільки операція з надання послуг з перевезення вантажів серед іншого підтверджується актами надання таких послуг, а відтак, при наявності належним чином оформлених актів надання послуг, що підтверджують фактичне отримання послуг і їх безпосереднє використання у власній господарській діяльності, певні недоліки товарно-транспортної накладної не можуть слугувати єдиною підставою для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та ПДВ.

Колегія суддів не приймає до уваги посилання апелянта на те, що ПП «Златавабудпівдень» не є власником задокументованих в ТТН автомобілів ІВЕКО ВТ 3584 АТ та DAF Х F 95480 НОМЕР_1 , тоді як власники вказаних автомобілів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 згідно даних податкової бази не отримували доходів від ПП «Златавабудпівдень». На думку колегії суддів, сам лише факт належності автомобілів, за допомогою яких позивач отримував послуги перевезення, особам, які не є працівниками ПП «Златавабудпівдень», не може свідчити про безтоварність господарських операцій, так як в матеріалах справи відсутні відомості про проведення контролюючим органом зустрічних звірок контрагента позивача.

Більше того, як правильно зазначив суд першої інстанції, ТОВ «ТД Блеск» не може нести відповідальності за можливі порушення податкового законодавства, допущені його контрагентом, зокрема, і за не здійснення ПП «Златавабудпівдень» розрахунків з власниками автомобілів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , за наявності взаємних обов`язків.

Безпідставними, також, колегія суддів вважає посилання податкового органу на різні назви контрагента-перевізника, які вказані у первинних документах (ПП «Златавабудпівдень» в актах здачі-прийняття робіт та ТОВ «Златавабудпівдень» в товарно-транспортних накладних). Дослідивши наявні в матеріалах справи договори перевезення №ДП-122 від 10.05.2016р., №ДП-124 від 13.05.2016р., №ДП-125 від 16.05.2016р., №ДП-127 від 17.05.2016р., №ДП-128 від 18.05.2016р., №ДП-129 від 20.05.2016р., №ДП-130 від 23.05.2016р., №ДП-131 від 24.05.2016р., №ДП-132 від 25.05.2016р., №ДП-133 від 30.05.2016р., №ДП-135 від 03.06.2016р., №ДП-136 від 06.06.2016р., №ДП-137 від 06.06.2016р., №ДП-138 від 07.06.2016р., №ДП-139 від 09.06.2016р., №ДП-140 від 10.06.2016р., №ДП-141 від 13.06.2016р., №ДП-142 від 14.06.2016р., №ДП-143 від 14.06.2016р., №ДП-144 від 15.06.2016р., №ДП-145 від 16.06.2016р., №ДП-147 від 21.06.2016р., №ДП-148 від 22.06.2016р., №ДП-149 від 23.06.2016р., №ДП-150 від 24.06.2016р., №ДП-151 від 29.06.2016р., №ДП-152 від 30.06.2016р., №ДП-153 від 01.07.2016р., №ДП-154 від 02.07.2016р., №ДП-155 від 04.07.2016р., №ДП-156 від 05.07.2016р., №ДП-157 від 11.07.2016р., №ДП-158 від 13.07.2016р., №ДП-159 від 13.07.2016р., №ДП-160 від 18.07.2016р., №ДП-161 від 19.07.2016р., №ДП-162 від 19.07.2016р., №ДП-163 від 21.07.2016р., №ДП-164 від 22.07.2016р., №ДП-165 від 26.07.2016р., №ДП-166 від 27.07.2016р., №ДП-167 від 29.07.2016р., №ДП-168 від 01.08.2016р., №ДП-169 від 02.08.2016р., №ДП-170 від 03.08.2016р., №ДП-171 від 04.08.2016р., №ДП-172 від 05.08.2016р., №ДП-173 від 08.08.2016р., №ДП-174 від 09.08.2016р., №ДП-175 від 11.08.2016р., №ДП-176 від 15.08.2016р., №ДП-177 від 16.08.2016р., №ДП-178 від 17.08.2016р., №ДП-179 від 18.08.2016р., №ДП-180 від 22.08.2016р., №ДП-181 від 23.08.2016р., №ДП-182 від 25.08.2016р., №ДП-183 від 26.08.2016р., №ДП-184 від 29.08.2016р., №ДП-185 від 30.08.2016р., №ДП-186 від 31.08.2016р., №ДП-187 від 02.09.2016р., №ДП-189 від 06.09.2016р., №ДП-190 від 07.09.2016р., №ДП-191 від 08.09.2016р., №ДП-192 від 12.09.2016р., №ДП-193 від 14.09.2016р., №ДП-194 від 15.09.2016р., колегія суддів встановила, що їх укладено між позивачем та юридичною особою ПП «Златавабудпівдень» (). Аналогічні відомості щодо перевізника містяться і у наявних в матеріалах справи актах здачі-прийняття робіт.

Зазначення же в товарно-транспортних накладних в якості автомобільного перевізника ТОВ «Златавабудпівдень» колегія суддів розцінює як помилку, оскільки в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських організацій відсутня така юридична особа як ТОВ «Златавабудпівдень», а лише в Реєстрі містяться відомості про юридичну особу - ПП «Златавабудпівдень» ().

Поряд з цим, при вирішенні спору суд першої інстанції визнав обґрунтованими посилання Головного управління ДФС в Херсонській області щодо неправомірного включення ТОВ «ТД Блеск» до складу витрат суму 1 332,67 грн. та до складу податкового кредиту суми ПДВ 266,66 грн., у зв`язку з відсутністю у позивача (ненаданням до перевірки) товарно-транспортних накладних до актів виконаних робіт від 20.01.2016р. №OE-0000017 на суму 300,00 грн. (в т.ч. ПДВ на суму 50,00 грн.), від 16.09.2016р. №OE-0000872 на суму 200,00 грн. (в т.ч. ПДВ на суму 33,33 грн.) та від 08.06.2016р. №OE-0000587 на суму 1 100,00 грн. (в т.ч. ПДВ на суму 183,33 грн.). При здійсненні такого висновку, судом враховано, що Постановою Кабінету Міністрів України від 25.02.2009р. №207 затверджений Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, пунктом першим якого передбачено, що до переліку необхідних документів для водія юридичної особи або фізичної особи - підприємця, що здійснює вантажні перевезення на договірних умовах, серед іншого, віднесена товарно-транспортна накладна. Відсутність у ТОВ «ТД Блеск» товарно-транспортних накладних при здійсненні операцій саме з перевезення товару, на думку суду, свідчить про не підтвердження реальності таких господарських операцій.

На підставі викладеного суд дійшов висновку, що збільшення суми грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем в сумі 240,00 грн., за штрафними санкціями в сумі 60,00 грн. за податковим повідомленням - рішенням Головного управління ДФС у Херсонській області форми «Р» від 30.03.2018р. № є правомірним та відсутні підстави його скасування. Аналогічно, правомірним є зменшення ТОВ «ТД Блеск» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 266,66 грн. за податковим повідомленням - рішенням Головного управління ДФС у Херсонській області форми «В 4» від 30.03.2018р. №.

Колегія суддів такий висновок суду першої інстанції вважає правильним, а також враховує, що ТОВ «ТД Блеск» не оскаржило судове рішення в цій частині та не висловило заперечень щодо таких висновків суду.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів доходить висновку, що збільшення податковим повідомленням-рішенням № від 30.03.2018р. ТОВ «ТД Блеск» суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 10 365 грн. (10605 грн. 240 грн.) та нарахування штрафних санкцій в сумі 2591,25 грн. (25%), а також зменшення податковим повідомленням-рішенням № від 30.03.2018р. позивачу від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 11 516,32 грн. (11 783 грн. 266,66 грн.), обґрунтовані відсутністю у позивача об`єктів оподаткування по господарських операціях з ПП «Златавабудпівдень», є необґрунтованим, у зв`язку з чим вказані податкові повідомлення-рішення у відповідній частині підлягають скасуванню.

До суми грошового зобов`язання, визначеної позивачу до сплати податковим повідомленням-рішенням № від 30.03.2018р., увійшло також 328170 грн. основного платежу та 82042,50 грн. штрафних санкцій у зв`язку з висновками акту перевірки про завищення ТОВ «ТД Блеск» витрат внаслідок не підтвердження факту придбання послуг від ТОВ «Аутстаффер» на загальну суму 1 823 168 грн. (без ПДВ).

Задовольняючи позов ТОВ «ТД Блеск» про скасування податкового повідомлення-рішення № від 30.03.2018р. у цій частині суд першої інстанції дійшов висновку про доведення позивачем правомірності формування витрат за наслідками здійснення господарських операцій з ТОВ «Аутстаффер».

Як вбачається з матеріалів справи, 01.03.2017р. між ТОВ «Аутстаффер», як Виконавцем, та ТОВ «ТД Блеск», як Клієнтом, укладено договір аутстаффінга, за умовами п.1.1, п.1.2 якого Виконавець приймає на себе зобов`язання виконувати за заявкою Клієнта послуги з надання Клієнтові працівників Виконавця для участі у виробничому процесі, керуванні виробництвом або для виконання інших функцій, пов`язаних з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах цього Договору. Кваліфікаційні вимоги до співробітників визначаються Клієнтом у письмовій заявці, що направляється на адресу Виконавця.

Відповідно до п.п. 2.1.3, 2.1.4 Договору ТОВ «Аутстаффер» зобов`язався відповідати за виплату наданим працівникам винагороди й інших виплат, розраховувати, нараховувати й сплачувати податки і інші обов`язкові платежі до бюджетів усіх рівнів, що нараховуються у зв`язку із виплатою наданим працівникам винагороди, бути податковим агентом відносно податку на доходи фізичних осіб по виплатах працівникам, виплачуваних безпосередньо виконавцем.

На виконання умов даного договору за період з 01 березня 2017 року до 31 серпня 2017 року позивачем сплачено ТОВ «Аутстаффер» 1 823 167,69 грн. за послуги з надання персоналу.

В ході проведення перевірки податковим органом проаналізовано зміст Договору аутстаффінгу від 01.03.2017р. та Додатку №3 від 01.03.2017р. до вказаного договору, внаслідок чого зроблено висновок про наявність суперечностей у їх змісті, оскільки умовами додаткової угоди №3 передбачено обов`язок позивача своєчасно та самостійно провести вхідний інструктаж співробітників, наданих йому компанією ТОВ «Аутстаффер», щодо методики оформлення співробітників на роботу, прав і обов`язків співробітників в результаті такого оформлення (інструктаж проводиться на підставі наданої ТОВ «Аутстаффер» інструкції). Проте, ні в ході перевірки, ні на запит перевіряючого ТОВ «ТД Блеск» не надало письмову інформацію щодо проведення інструктажів з питань методики оформлення співробітників на роботу, прав і обов`язків співробітників в результаті такого оформлення на підставі інструкції, наданої ТОВ «Аутстаффер».

Крім того, відповідач посилався на те, що внаслідок перевірки інформаційних баз даних органів ДФС щодо ТОВ «Аутстаффер» податковим органом встановлено відсутність серед податкової звітності звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів (форма №Д4), податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ). Зазначене, за висновками податкового органу, свідчить про відсутність у ТОВ «Аутстаффер» працівників (штатних та позаштатних) та, як наслідок, нереальний характер послуг з надання ТОВ «ТД Блеск» персоналу.

Суд першої інстанції не прийняв до уваги такі посилання контролюючого органу, зазначивши, що акти виконаних робіт (наданих послуг) є належно оформленими та містять всі обов`язкові реквізити, а відтак, підтверджують витрати позивача. Щодо відсутності у ТОВ «Аутстаффер» працівників (штатних та позаштатних), то суд першої інстанції зазначив, що не виконання контрагентом свого податкового обов`язку не може нести негативних наслідків для позивача, який в свою чергу виконав свої зобов`язання, у тому числі підтвердив під час перевірки відповідними первинними документами виконання цих операцій, їх оплату та їх використання в межах господарської діяльності.

Колегія суддів суду апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність формування позивачем витрат за наслідками здійснення господарських операцій з ТОВ «Аутстаффер» виходячи з наступного.

Відповідно до п.п.14.1.183 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України послуга з надання персоналу господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту із особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін.

Чинне законодавство України не містить правової конструкції договору аутстаффінгу, тоді як зазначене поняття, яке фактично використовується у господарських правовідносинах, передбачає використання підприємством за винагороду праці осіб, які перебувають у трудових правовідносинах з контрагентом (провайдером), який зазвичай виплачує заробітну плату таким працівникам (як їх фактичний працедавець).

Тобто, за договором аутстаффінгу компанія аутстаффер надає своїх кваліфікованих співробітників у тимчасове користування компанії замовника для виконання робіт на певний строк. Такі працівники можуть підпорядковуватися трудовому розкладу замовника, мати свої робочі місця на території замовника, але бухгалтерські та кадрові обов`язки (ведення документації, нарахування та сплата податків, виплата заробітної плати, оформлення трудових книжок тощо) здійснюються аутстаффером.

В даному випадку, за умовами укладеного договору аутстаффінгу від 01 березня 2017 року, згідно додатку №1 від 01.03.2017р. обумовлено наступну кількість необхідних співробітників: 60 осіб пакувальників-укладальників та 10 осіб операторів механічного верстату.

Згідно додатку до актів прийому-передачі наданих послуг в березні 2017 року ТОВ «Аутстаффер» тимчасово передало ТОВ «ТД Блеск» 61 працівників, в квітні 2017 року 91 працівників, в травні 2017 року 87 працівників, в червні 2017 року 86 працівників, в липні 2017 року 79 працівників, в серпні 2017 року 64 працівники. Всього позивачем отримано послуг на загальну суму 1823167,69 грн.

Між тим, колегія суддів вважає, що реалізація відповідних договорів аутстаффінгу має супроводжуватися обов`язковим складанням актів приймання-передачі послуг по наданню персоналу, надісланням рахунків на оплату отриманих послуг, а також оплатою відповідних послуг.

При цьому, встановлюючи реальність виконання цих операцій дослідженню підлягають складені трудові договори зі штатними спеціалістами фактичного працедавця, посадові інструкції наданих працівників, а також документи, що підтверджують кількість часу, фактично використаного кожним стороннім працівником (на підставі чого відбуваються розрахунки за надані послуги аутстаффінгу).

Надаючи правову оцінку зібраним доказам у справі, зокрема, актам прийому-передачі наданих послуг від 31.03.2017р., 30.04.2017р., 31.05.2017р., 30.06.2017р., 31.07.2017р., 31.08.2017р. та додаткам до них, колегія суддів зазначає, що останніми не встановлено обсягу виконуваної працівниками роботи та затраченого на це часу.

В даному випадку, складені акти приймання-передачі послуг, а також додатки до них, на думку колегії суддів, є формальною констатацією факту надання послуг, з яких неможливо встановити, яким чином провайдер міг встановити фактично відпрацьований своїм працівником час, виконаний обсяг робіт, а як наслідок вірно нарахувати заробітну плату.

Крім того, актом перевірки зафіксовано та матеріалами справи не спростовано, що надані в оренду позивачу працівники не мають трудових відносин з контрагентом ТОВ «Аутстаффер» та є працівниками нерезидента України - компанії «Марінекс LTD» (місцезнаходження: Сейшели, Глобал Гейтвей 8, Ру де ла Перл, Провіденс Mare).

З вказаного слідує, що фактичним змістом спірних правовідносин є надання ТОВ «Аутстаффер» посередницьких послуг у передачі в оренду персоналу компанії «Марінекс LTD».

В свою чергу, із змісту укладеного договору аутстаффінгу, а також розуміння правової природи відповідного договору, колегія суддів робить висновок, що метою його укладення є надання власного персоналу провайдера в оренду, а не надання посередницьких послуг з працевлаштування персоналу третьої особи. Між тим, заявлене у договорі та реалізоване третьою особою право залучати до виконання умов укладеного договору третіх осіб, на думку колегії суддів спотворює правову природу договору аутстаффінгу, а як наслідок свідчить про виникнення між сторонами іншого виду правовідносин.

Більше того, колегія суддів враховує, що компанія «Марінекс LTD» не є резидентом України. При цьому, суду не надано жодного доказу наявності безпосередніх відносин між ТОВ «Аутстаффер» та компанією «Марінекс LTD».

На підставі викладеного, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи апелянта, що ТОВ «Аутстаффер» не мало можливості виконати взяті на себе зобов`язання перед позивачем за договором аутстаффінгу від 01 березня 2017 року, надані первинні документи не розкривають у повній мірі змісту господарських операцій, а тому висновки акту перевірки від 26.02.2018р. №38/21-22-14-01/37959669 про завищення ТОВ «ТД Блеск» витрат внаслідок не підтвердження факту придбання послуг від ТОВ «Аутстаффер» на загальну суму 1 823 168 грн. (без ПДВ) є обґрунтованими.

А відтак, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення № від 30.03.2018р. на суму 328170 грн. основного платежу та 82042,50 грн. штрафних санкцій. Позов ТОВ «ТД Блеск» в цій частині задоволенню не підлягає.

Щодо правомірності податкового повідомлення - рішення ГУ ДФС у Херсонській області форми «Д» від 30.03.2018р. № про збільшення ТОВ «ТД Блеск» суми грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/плати» на 538 172,12 грн., то на визначення спірної суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб вплинув висновок відповідача щодо порушення ТОВ «ТД Блеск» пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп..164.2.1 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, яке полягає у не нарахуванні та не утриманні позивачем податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 328 170,15 грн.

За позицією відповідача, оскільки по взаємовідносинах з ТОВ «Аутстаффер», останній не мав можливості виконати умови Договору аутстаффінгу, послуги з надання персоналу не мають реального характеру, що дає підстави для висновку, що ТОВ «ТД Блеск» використовувало працю найманих осіб без належного оформлення трудових відносин, в наслідок чого не визначено базу оподаткування під час нарахування доходів працівникам, праця яких використовувалась без належного оформлення, що призвело до заниження суми податку на доходи фізичних осіб всього у сумі 328 170,15 грн.

Скасовуючи вказане податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що в рамках даної справи підтверджено реальність господарських операцій ТОВ «ТД Блеск» з ТОВ «Аутстаффер». Зазначений висновок суду першої інстанції колегія суддів визнала помилковим.

Поряд з цим, на думку колегії суддів, зазначене податкове повідомлення-рішення відповідача підлягає скасуванню виходячи з наступного.

Розділом IV ПК України врегульовано порядок сплати податку на доходи фізичних осіб.

Згідно п. 162.1 ст. 162 ПК України, платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Згідно пп.164.2.1 п.164.2 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПК України, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Згідно пп. «а» та пп. «б» п. 176.2 ПК України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

З вказаних норм слідує, що до бюджету податковим агентом підлягає сплати податок з доходу, нарахованого на користь платника податку.

Однак, як вбачається з наданого Головним управлінням ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі до суду апеляційної інстанції розрахунку суми податку на доходи фізичних осіб, визначеної позивачу до сплати податковим повідомленням-рішенням форми «Д» від 30.03.2018р. №, відповідний розрахунок податку здійснено контролюючим органом виходячи із сум винагороди, сплаченої ТОВ «Аутстаффер» за надані послуги. Тобто, база нарахування податку на доходи фізичних осіб визначена відповідачем виходячи із сум, сплачених юридичній особі, а не із сум нарахованої винагороди фізичним особам, що не може свідчити про відповідність грошових зобов`язань в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні критерію обґрунтованості.

Наявність сумнівів не узгоджується із стандартом доказування «поза розумним сумнівом» (рішення Європейського суду з прав людини від 18 січня 1978 року у справі «Ірландія проти Сполученого Королівства» (Irelandv. the United Kingdom), п. 161, Series А заява № 25), який застосовується при оцінці доказів, а такі докази можуть «випливати зі співіснування достатньо переконливих, чітких і узгоджених між собою висновків чи схожих неспростовних презумпцій факту». Доведення «поза розумним сумнівом» відображає максимальний стандарт, що має відношення до питань, що вирішуються, при визначенні відповідальності. Ніхто не повинен позбавлятися волі або піддаватися іншому покаранню за рішенням суду, якщо вина такої особи не доведена «поза розумним сумнівом (рішення ЄСПЛ «Sevtap Veznedaroрlu v. Turkey»).

Посилання апелянта на те, що базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб визначено виходячи із загальної суми наданих послуг, так як в актах прийому-передачі послуг від 31.03.2017р., 30.04.2017р., 31.05.2017р., 30.06.2017р., 31.07.2017р., 31.08.2017р. не відображено суму за виконану роботу по кожному працівнику, не доводять правомірності його дій, так як вказана обставина не може бути підставою для невиконання положень ПК України.

У зв`язку з викладеним, колегія суддів скасовує податкове повідомлення-рішення від 30.03.2018р. № з підстав не доведення податковим органом правильності нарахованих позивачу до сплати сум грошових зобов`язань.

З цих же підстав підлягає скасуванню і податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Херсонській області форми «Д» від 30.03.2018р. № про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір» на 44 847,69 грн., оскільки порядок утримання військового збору повністю ідентичний із порядком оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

На підставі викладеного у сукупності колегія суддів доходить висновку, що:

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі від 30 березня 2018 року № підлягає скасуванню в частині збільшення ТОВ «ТД Блеск» суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 10 365 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2591,25 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 30 березня 2018 року № підлягає скасуванню в частині зменшення позивачу від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 11 516,32 грн.;

- податкові повідомлення-рішення від 30 березня 2018 року № та № підлягають скасуванню у повному обсязі.

В задоволенні решти позовних вимог ТОВ «ТД Блеск» слід відмовити.

Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Оскільки при вирішенні спору судом першої інстанції не повно з`ясовано обставини справи, а також порушено норми матеріального права, тому, відповідно до ст.317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції частково задовольняє скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі, скасовує рішення суду від 22.02.2019р., з прийняттям нового судового рішення про часткове задоволення позову ТОВ «ТД Блеск».

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Частиною 3 статті 139 КАС України передбачено, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Згідно ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Як вбачається з матеріалів справи при зверненні з позовом до суду ТОВ «ТД Блеск» заявлено позовні вимоги майнового характеру на загальну суму 1 018 271,56 грн. та сплачено 15 274,07 грн. судового збору (1,5% ціни позову), що підтверджується платіжним дорученням №3181 від 10.07.2018р.

Враховуючи, що позовні вимоги товариства задоволено на суму 607 492,38 грн. шляхом часткового скасування податкових повідомлень-рішень, тому, з урахуванням положень частини 3 статті 139 КАС України, на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі з відповідача підлягає стягненню судовий збір в сумі 9112,39 грн.

Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі задовольнити частково.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2019 року скасувати.

Ухвалити по справі нове рішення, яким позов товариства з обмеженою відповідальністю «ТД Блеск» до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі про часткове визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі від 30 березня 2018 року № в частині збільшення товариству з обмеженою відповідальністю «ТД Блеск» суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 10 365 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2591,25 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі від 30 березня 2018 року № в частині зменшення товариству з обмеженою відповідальністю «ТД Блеск» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 11 516,32 грн.

Визнати протиправними та скасувати у повному обсязі податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі від 30 березня 2018 року № та №.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі (73026, м.Херсон, пр. Ушакова, 75, ) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ТД Блеск» (73036, м.Херсон, вул. Університетська, 136, оф.17, ) судовий збір в сумі 9112,39 грн. (дев`ять тисяч сто дванадцять гривень 39 копійок).

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Повний текст судового рішення виготовлений 02 серпня 2019 року.

Головуючий суддя: О.В. Лук`янчук

Судді: А.І. Бітов

І.Г. Ступакова