Справа № 520/3832/19
Суддя: Волошин Д.А.
Дата ухвалення: 2019-07-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Харківський окружний адміністративний суд
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

24 липня 2019 р. № 520/3832/19

Харківський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Волошина Д.А.,

за участю секретаря судового засідання - Суховарової О.А.,

представника позивача - Шульжук Т.Р. ,

представників відповідача - Райкової І.В., Ємець О.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Комунального підприємства "Харківводоканал" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Комунальне підприємство "Харківводоканал" звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить суд визнати незаконним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.01.2019 №, №.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування, а також відсутність реєстрації розрахунків коригування, які охоплюються оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, спричинено через протиправну бездіяльність фіскального органу та через технічний недолік системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, зокрема несвоєчасним забезпеченням з боку контролюючого органу технічної можливості реалізації позивачем права на реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування за наявності від`ємного реєстраційного ліміту у порядку п.200-1.9 ст. 200-1 Податкового кодексу України. Крім того, Комунальне підприємство "Харківводоканал" зауважило на тому, що положення податкового законодавства, які регламентують порядок формування реєстраційного ліміту у межах системи електронного адміністрування з податку на додану вартість реалізується за накопичувальним принципом, що на думку позивача, потребує безпосереднього врахування показників попередніх періодів та обставин їхнього формування при оцінці правомірності несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування у період, який перевірявся відповідачем. У своїх пояснення по справі позивач наголошував на тому, що обставини формування реєстраційного ліміту підприємства, які передували даті проведення перевірки, посвідчують епізоди протиправної бездіяльності органів державної влади, наслідки якої безпосередньо відобразилися на неможливості реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування у строк передбачений податковим законодавством.

Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 22.04.2018 р. відкрито провадження у даній справі за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

Протокольною ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 15.07.2019 р. підготовче провадження закрито та призначено справу до судового розгляду по суті на 24.07.2019.

Представник позивача в судовому засідання позовні вимоги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити, посилаючись на доводи, викладені у позовній заяві, відповіді на відзив та поясненнях по справі.

Представники відповідача, посилаючись на відзив на позовну заяву, заперечення на відповідь та пояснення по справі, у судовому засіданні проти позову заперечували, зазначивши, що норми податкового законодавства не передбачають підстав, які звільняли б Комунальне підприємство "Харківводоканал" від відповідальності за недотримання строків та/або відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а доводи позивача про необхідність врахування обставин, які формували від`ємний реєстраційний ліміт вважають необґрунтованими, оскільки Податковий кодекс України не визначає вину платника податку як складову податкового правопорушення. У цьому зв`язку контролюючий орган зазначив, що перепони щодо реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування обумовлені бездіяльністю Комунального підприємства "Харківводоканал", а не протиправною поведінкою державних органів, у зв`язку з чим просив у задоволені позову відмовити у повному обсязі.

Оцінюючи подані сторонами докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді у судовому засіданні всіх обставин справи в їх сукупності, та враховуючи, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на які вона посилається, як на підставу своїх вимог і заперечень, суд дійшов наступного висновку.

Фахівцями Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби проведено документальну позапланову виїзну перевірку Комунального підприємства «Харківводоканал» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.04.2018 по 31.10.2018, за результатами якої було складено Акт № 73/28-10-50-12-08/03361715 від 29.12.2018.

За наслідками проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення Комунальним підприємством "Харківводоканал" граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також встановлено факт відсутності реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, чим порушено п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України. Відповідальність платника за фактом встановлених порушень передбачена п.120-1.1 ст.120-1 та п.120-1.2 ст. 120-1 Розділу ІІ Податкового кодексу України.

На підставі висновків акту документальної позапланової перевірки від 29.12.2018 № 73/28-10-50-12-08/03361715 контролюючим органом винесено два податкових повідомлення-рішення від 23.01.2019 № , яким до Комунального підприємства "Харківводоканал" застосовано штрафні санкції на загальну суму 36 759 039, 87 грн. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування та податкове повідомлення-рішення від 23.01.2019 № яким до Позивача застосовану штрафну санкцію на загальну суму 4434,80 грн за відсутність реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН у строки визначені Податковим кодексом України.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач подав до Державної фіскальної служби України скаргу, проте рішенням Державної фіскальної служби України від 02.04.2019№ 15/329/6/99-99-11-06-01-25 податкові повідомлення-рішення від 23.01.2019 р. № та № залишені без змін.

Незгода позивача із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями зумовила його звернення до суду з даним позовом, при вирішенні якого суд виходить з наступного.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Так, пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідно до абзацу 1 пункту 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Відповідно до п.200-1.1 ст.200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 2001.3 ст.2001 цього Кодексу. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п.200-1.4 ст.200-1 ПК України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до п.2001.3 2001 цього Кодексу; б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.41 статті 43 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 11 постанови Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 р. № 569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість" показники системи електронного адміністрування з податку додану вартість обліковуються в розрізі платників податку наростаючим підсумком: з 1 липня 2015 р. - для платників, що зареєстровані платниками податку до 1 липня 2015 р.;з дати реєстрації платником податку, зазначеної у реєстрі платників податку, - для платників, що зареєстровані платниками податку після 1 липня 2015 року.

Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

Зі змісту матеріалів справи встановлено, що у період з 01.04.2018 по 31.10.2018 Комунальне підприємство "Харківводоканал" було виписано податкових накладних на суму податкових зобов`язань 117 157 215 грн., які були зареєстровані з порушенням строку їхньої граничної реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також не зареєстровано розрахунків коригування, які підлягають реєстрації покупцем на загальну суму 8 868,04 грн. у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зазначені обставини сторонами не заперечуються та були підтверджені в судовому засіданні. Фактичні дані щодо реквізитів, дати реєстрації та суми реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, які були предметом перевірки та наведені в вищезазначеному акті визнаються сторонами, спір щодо цих обставин між сторонами відсутній у зв`язку з чим судом окремо не досліджуються. Проте позивач наполягає на тому, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування відбулася не з вини підприємства, а в наслідок протиправної бездіяльності органів державної влади, зокрема Державної фіскальної служби та Міністерства фінансів України. У цьому зв`язку позивач вказує, що реєстраційний ліміт комунального підприємства "Харківводоканал" функціонував протягом півтора року без врахування 66 млн. грн. субвенції на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виділялася у 2015 році. Також позивач наголошує на відсутності перерахування субвенції у 2017 році, яка виділялася для погашення податкового боргу позивача з податку на додану вартість, однак через протиправну бездіяльність Міністерства фінансів України комунальне підприємство "Харківводоканал" було позбавлене можливості поповнити реєстраційний ліміт на загальну суму 74 768 244,37 грн. У підтвердження зазначених доводів позичав посилається на рішення адміністративних судів по справі № 820/1237/16 та постанови Верховного Суду від 12.02.2019 по справі № 820/1410/18.

Окрім того, позивач зазначає, що з 01.01.2017р., на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VІІІ, положення ст. 200-1 Податкового Кодексу України було доповнено нормами п.200-1.9 ст.200-1 Податкового Кодексу України, якими платник податку наділяється правом реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування незважаючи на недостатність коштів реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість у разі якщо у платника податку загальна сума задекларованих податкових зобов`язань перевищує суму податку зареєстрованих податкових накладних та лише в тих періодах, в яких виникло таке перевищення. Зазначена норма введена в дію без відтермінування її вступу у дію та/або без зазначення будь-яких застережень в Розділі XX «Перехідні положення». Відтак право реєстрації податкових накладних у межах суми ?Перевищ без врахування показнику реєстраційного ліміту виникло у позивача починаючи з 01.01.2017р. Лише починаючи з 01.08.2018р. платники податку отримали технічну можливість реалізувати передбачене 200-1.9 ст.2001 Податкового Кодексу України, в зв`язку з чим слід дійти висновку, що право на здійснення реєстрації податкових накладних у всіх звітних періодах, в яких сума задекларованих податкових зобов`язань з ПДВ перевищувала суму зареєстрованих податкових накладних в ЄРПН було наявне починаючи з 01.01.2017р., але фактично (технічно) це стало можливим лише з 01.08.2018р., в зв`язку з технічною недосконалістю програмного забезпечення СЕА з ПДВ.

Позивач вказав, що фіскальним органом протягом 2015-2018 років систематично здійснювалися податкові перевірки на предмет своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, проте адміністративними судами у справах № 820/2392/17, № 820/531/18, № 820/4746/18 та № 2040/7400/18 було враховано обставини відсутності субвенційного фінансування, протиправної бездіяльності органів державної влади та недоліків технічного функціонування системи електронного адміністрування з податку на додану вартість й на цих підставах було скасовано висновки контролюючого органу щодо застосування до Комунального підприємства "Харківводоканал" штрафних санкцій, які передбачені ст. 120-1 Податкового кодексу України.

Відповідач не заперечує, що комунальне підприємство "Харківводоканал" мало право на отримання субвенцій з державного бюджету як у 2015, так і у 2017 роках, однак зазначили, що субвенційні перерахування, які виділялися підприємству у 2015 році були враховані в реєстраційному ліміті позивача у листопаді 2016 року, а норми Податкового кодексу України не звільняють позивача від відповідальності за пропущення граничного строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

Отже суть предмету спору полягає у досліджені правомірності застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених п.120-1.1 та п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України з урахуванням обставин, які формували від`ємний показник Комунального підприємства "Харківводоканал" у звітні податкові періоди до 01.04.2018 по 31.10.2018.

Суд зазначає, що при досліджені рішення, дій чи бездіяльності, суд керується критеріями визначеними ч.2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України. При цьому суд вважає прийнятними та такими, що підлягає застосуванню до спірних відносин позиції вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумним сумнівом», відповідно до якого доведення має випливати із сукупності ознак чи неспростовних презумпцій, достатньо вагомих, чітких і узгоджених між собою.

У пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», у якому суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

За змістом сторінки 7 Акту перевірки судом встановлено, що фактично у періоді, що перевірявся Комунальне підприємство "Харківводоканал" забезпечувало централізоване водовідведення та водопостачання м. Харкова та населених пунктів Харківської області, а саме: здійснювало прийом, відведення, перекачку та повну біологічну очистку стічної рідини, яка надходить від населення, комунально-побутових та промислових підприємств м. Харкова; експлуатацію магістральних колекторів ливневої мережі та об`єктів водозниження м. Харкова, видобуток, виробництво, обробку питної води, подачі, транспортування, розподіл і реалізацію, експлуатацію, планово-попереджувальні, капітальні та поточні ремонти систем водопостачання. (а.с. 15 т.1)

Відповідно до частини першої статті 3 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» державна політика у сфері житлово-комунальних послуг ґрунтується, зокрема, на таких принципах: регулювання цін/тарифів на житлово-комунальні послуги у випадках, визначених законом, з урахуванням досягнутого рівня соціально-економічного розвитку, природних особливостей відповідного регіону та технічних можливостей; забезпечення рівних можливостей доступу до отримання мінімальних норм житлово-комунальних послуг для споживачів незалежно від соціального, майнового стану, віку споживача, місцезнаходження та форми власності юридичних осіб тощо; дотримання встановлених стандартів, нормативів, норм, порядків і правил щодо кількості та якості житлово-комунальних послуг.

З метою забезпечення доступності мінімальних норм житлово-комунальних послуг для споживачів незалежно від соціального, майнового стану Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, встановлюються тарифи на деякі види житлово-комунальних послуг, зокрема, на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення. Разом з тим, встановлені тарифи, як правило, не покривають фактичних витрат надавачів житлово-комунальних послуг.

У зв`язку з цим та з метою забезпечення відшкодування різниці між встановленими тарифами та фактичними витратами надавачів послуг, безперебійного надання житлово-комунальних послуг належної якості держава запровадила механізм субвенцій, які перераховуються з державного бюджету місцевим бюджетом з подальшим перерозподілом між постачальниками житлово-комунальних послуг.

Тотожний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 12.02.2019 № 820/1410/18.

Приписами п.200-1.3 ст.200.1 ПК України передбачено, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (?Накл), обчислену за такою формулою: ?Накл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ, де: ?НаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; ?Митн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України; ?ПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 2001.2 цієї статті.

Під час розрахунку показника ?ПопРах також враховується сума коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку. При цьому для поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.

Положення п.200-1.4 ст. 200-1 Податкового кодексу України визначають перелік допустимих джерел поповнення реєстраційного ліміту у межах системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, якими, окрім іншого є, власні кошти платника податку, які він перераховує на рахунок у межах системи електронного адміністрування для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України.

Тобто, однією із складових формули є показник суми ?ПопРах, який враховує суму коштів субвенції з різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення як джерело поповнення системи електронного адміністрування з податку на додану вартість.

Порядок та строки врахування таких сум у системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 р. № 569 затверджено «Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, який передбачає спрощення порядку збільшення реєстраційної суми на суму коштів, отриманих платником в рахунок погашення заборгованості з різниці в тарифах».

Постановою Кабінету Міністрів України від 18.11.2015 р. № 967 внесено зміни до Порядку № 569 в частині збільшення реєстраційної суми на суму коштів, отриманих платником у рахунок погашення заборгованості з різниці в тарифах. Так, п.9 Порядку № 569 було доповнено абзацом наступного змісту: "У разі проведення органами Казначейства розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення електронного рахунка враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, за коригуючими реєстрами".

Постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 р. № 375 затверджено Порядок та умови надання у 2015 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах, відповідно до якого підставою для проведення розрахунків з погашення заборгованості є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання і водовідведення населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення (далі - надавачі послуг), та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості (далі - учасники розрахунків), у тому числі у разі заміни сторони у зобов`язанні під час здійснення розрахунків за електричну енергію та природний газ, згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості на дату укладення такого договору.

Аналогічні за змістом положення містяться і у затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 18.05.2017 р. № 332 Порядку та умови надання у 2017 році субвенції з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах підприємствам, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення.

На підставі матеріалів справи судом встановлено, що на виконання викладених порядків про надання субвенції з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах у 2015 та у 2017 роках Комунальним підприємством "Харківводоканал" було укладено Договори про організацію взаєморозрахунків з державним бюджетом за якими, у 2015 році підприємство повинно було отримати 66 592 159,48 грн, а у 2017 році - 123 015 395,73 грн.

Відповідно до ч. 4 ст. 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені стосовно певної особи рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, можуть бути у загальному порядку спростовані особою, яка не брала участі у справі, в якій такі обставини були встановлені.

За змістом судових рішень № 820/1237/16, № 820/2392/17, №820/531/18, № 820/4746/18, №820/1410/18 судом встановлено, що субвенція на погашення заборгованості з різниці в тарифах у 2015 році у розмірі 66 592 159,38 грн не була врахована у сумі реєстраційного ліміту позивача у строки та у порядку визначеному п.9 Постанови № 569, а лише 04.11.2016 була зарахована до рахунку Комунального підприємства "Харківводоканал". Тобто реєстраційний ліміт позивача в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість протягом одного року та чотирьох місяців функціонував без врахування джерела поповнення системи електронного адміністрування з податку на додану вартість у розмірі 66 592 159,38 грн.

Відповідно до обставин, які були встановлені постановою Верховного Суду від 12.02.2019 у справі № 820/1410/18, бездіяльність Міністерства фінансів України у форми неприйняття рішення про перерахування сум субвенцій у розмірі 74768244,37 грн. позбавило позивача можливості розрахуватись перед державним бюджетом з податку на додану вартість. Аналіз викладеного обумовлює висновок про те, що обставина протиправної бездіяльності Міністерства фінансів України обумовила відсутність на рахунку Комунального підприємства "Харківводоканал" у системі електронного адміністрування з податку на додану вартість 74 768 244, 37 грн. Тобто формула, яка функціонує у порядку п.200-1.3 ст. 200-1 Податкового кодексу України та пункту 9 Порядку № 569, розраховується без врахування 74 68 244, 37 грн, що формує значний розрахунковий недолік на рахунку позивача через недотримання органами влади встановленої процедури.

Судом встановлено, що з серпня 2017 року по теперішній час реєстраційний ліміт Комунального підприємства "Харківводоканал" не набував позитивного значення, що підтверджується інформаційною довідкою позивача та не заперечується відповідачем. (а.с. 54-58 т.3)

Відповідно до пункту 11 Порядку № 569 показники системи електронного адміністрування з податку додану вартість обліковуються у розрізі платників податку наростаючим підсумком. З аналізу викладеної норми суд доходить висновку, що показники системи електронного адміністрування розраховуються у порядку п. 200-1.3 ст.200-1 Податкового кодексу України та пункту 9 Порядку № 569 й функціонують на засадах нерозривності показників формули під час розрахунку реєстраційного ліміту платника податку. У цьому зв`язку суд погоджується з доводами Комунального підприємства "Харківводоканал" про те, що від`ємні показники реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість впливають та, у випадку переважання від`ємних показників, які сформувались у попередньому часовому проміжку, формують від`ємний показник формули при новому розрахунку.

Формування від`ємного значення рахунку Комунального підприємства "Харківводоканал" в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість обумовлене в тому числі відсутністю джерела поповнення такого рахунку - субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення через протиправну бездіяльність Міністерства фінансів України. Суд приходить до висновку, що від`ємні показники реєстраційного ліміту Комунального підприємства "Харківводоканал" у 2018 році були сформовані у порядку пункту 11 Постанови № 569: накопичувальним принципом шляхом врахування від`ємних показників рахунку позивача у системи електронного адміністрування з податку на додану вартість за 2017 рік у 2018 році.

При цьому, у контексті даної справи уваги заслуговує показник ?Перевищ, який позначає загальну суму перевищення задекларованих податкових зобов`язань над сумою податку, яка зареєстрована в ЄРПН.

З 01.01.2017р., на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VІІІ, положення ст.200-1 Податкового Кодексу України було доповнено нормами п.200-1.9 ст.200-1 Податкового Кодексу України. Так, законодавець визначив, що у тому разі якщо у платника податку загальна сума задекларованих податкових зобов`язань перевищує суму податку зареєстрованих податкових накладних, а сума реєстраційного ліміту є недостатньою для реєстрації податкової документації, платник податку уповноважений реєструвати податкові накладні в ЄРПН за рахунок суми показнику ?Перевищ без обмежень показнику реєстраційного ліміту та лише в тих періодах, в яких виникло перевищення суми задекларованих податкових зобов`язань над сумою зареєстрованих податкових накладних.

Вказана норма набула нормативного характеру без відтермінування її вступу у дію та/або без зазначення будь-яких застережень в Розділі XX «Перехідні положення». Відтак право реєстрації податкових накладних у межах суми ?Перевищ без врахування показнику реєстраційного ліміту виникло у позивача починаючи з 01.01.2017р.

Проте, як встановлено судом та не заперечувалось в судовому засіданні представниками відповідача, позивач не мав змоги реалізувати право на реєстрацію податкових накладних за рахунок суми ?Перевищ, оскільки така можливість не була передбачена програмним забезпеченням СЕА з ПДВ, про що вказував також фіскальний орган у своїх листах від 19.09.2017р. № 1365/99-99-15-03-01-18 та від 11.01.2018р. № 968/7/99-99-12-03-01-2017, а також в індивідуальній податковій консультації від 27.06.2018р. № 2885/6/99-9915-03-0-15.

Починаючи з 01.08.2018р. платники податку отримали технічну можливість реалізувати передбачене 200-1.9 ст.2001 Податкового Кодексу України, в зв`язку з чим слід дійти висновку, що право на здійснення реєстрації податкових накладних у всіх звітних періодах, в яких сума задекларованих податкових зобов`язань з ПДВ перевищувала суму зареєстрованих податкових накладних в ЄРПН було наявне починаючи з 01.01.2017р., але фактично це стало можливим лише з 01.08.2018р. в зв`язку з технічними змінами та внесенням змін до форми податкової декларації з податку на додану вартість.

Беручи до уваги обставини відсутності перерахування на рахунки Комунального підприємства "Харківводоканал" субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, що, у порядку п.200-1.4 ст.200-1 Податкового кодексу України є джерелом поповнення рахунку системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, у взаємозв`язку з наявністю у позивача права на реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування за наявності від`ємного показнику реєстраційного ліміту суд вважає цілком прийнятним у контексті справи застосувати висновки Європейського суду з прав людини, які викладені у рішення по справі "Рисовський проти України".

Як слідує з рішення ЄСПЛ по справі «Рисовський проти України» від 20.10.2011р. особливу важливість набуває принцип «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належній і якомога послідовніший спосіб.

У контексті обставин справи суд наголошує на змісті пункті 71 рішення по справі "Рисовський проти України", що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків, а ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

Застосовуючи висновки Європейського суду з прав людини у контексті обставин цієї справи, суд вважає за доцільне погодитись з доводами Комунального підприємства "Харківводоканал" про відсутність у його діях бездіяльності, як складової об`єктивної сторони податкового правопорушення передбаченого п.120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, оскільки первинною причиною порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування у період з 01.04.2018 по 31.10.2018 є недотримання органами державної влади публічних процедур функціонування системи електронного адміністрування з податку на додану вартість.

Встановлені судом фактичні обставини засвідчують, що притягнення Комунального підприємства "Харківводоканал" до відповідальності за п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України, у той час, коли положення п.200-1.9 ст. 200-1 Податкового кодексу України передбачали право на здійснення реєстрації податкових накладних та розрахунків при недостатності коштів на рахунку платника, але фіскальний орган не мав змоги технічно забезпечити реалізацію такого права, є протиправним та не може відповідати принципу "належного урядування". За таких обставин застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, коли законодавчо таке право закріплено за платником, а технічно не запроваджено у відповідній системі, не відповідає вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України.

Доводи ж відповідача про те, що позивач систематично не сплачує кошти до державного бюджету на погашення податкового боргу та не поповнює рахунок в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість, суд вважає необґрунтованими, оскільки у рішенні від 09 липня 2007 року № 6-рп/2007 Конституційний Суд України вказав на те, що невиконання державою своїх соціальних зобов`язань щодо окремих осіб ставить громадян у нерівні умови, підриває принцип довіри особи до держави, що закономірно призводить до порушення принципів соціальної, правової держави. Разом з тим держава, запроваджуючи певний механізм правового регулювання відносин, зобов`язана забезпечити його реалізацію. У протилежному випадку всі негативні наслідки відсутності правового регулювання покладаються на державу. Аналогічний правовий висновок висловлений, зокрема, у рішенні Верховного Суду від 15 лютого 2018 року у справі № 820/6514/17.

Окрім того, суд зазначає, що висновки Європейського суду з прав людини, які викладені у справі "Рисовський проти України" є компліментарними й у контексті податкового повідомлення-рішення від 23.01.2019 № .

Надаючи пояснення щодо факту відсутності реєстрації розрахунків коригування, які зазначені у додатку до податкового повідомлення-рішення від 23.012.2019 № відповідач зазначив, що положення п.200-1.9 ст. 200-1 Податкового кодексу України не поширюють свою дію на розрахунки коригування, які складаються як на збільшення, так і на зменшення податкового кредиту.

Представник позивача у своїх поясненнях заперечував, зазначав, що положення п.200-1.9 ст. 200-1 Податкового кодексу України не встановлюють різниці між метою складання розрахунків коригування, а диспозиція п.200-1.9 ст.200-1 Податкового кодексу України дозволяє здійснювати реєстрацію розрахунків коригування при недостатності суми реєстраційного ліміту у системі електронного адміністрування з податку на додану вартість, що є технічним недоліком такої системи.

Суд погоджується з доводами позивача з огляду на таке.

Відповідно до п.200-1.9 ст.200-1 Податкового кодексу України якщо у платника податку загальна сума податкових зобов`язань, зазначених ним у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, перевищує суму податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ), а сума, визначена пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу (?Накл), є недостатньою для реєстрації таким платником податкової накладної або розрахунку коригування до такої податкової накладної за звітні періоди виникнення такого перевищення, платник податку має право зареєструвати податкову накладну або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку, що дорівнює значенню показника ?Перевищ, зменшеного на суму задекларованих до сплати податкових зобов`язань за періоди починаючи з 1 липня 2015 року (включаючи податкові зобов`язання, які були сплачені платником податку, та податкові зобов`язання, які не були сплачені платником податку) та збільшеного на значення показника ?ПопРах незалежно від значення показника ?Накл, визначеного відповідно до пункту 200-1.3 цієї статті.

Платник податку має право зареєструвати в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, тільки податкові накладні за звітні періоди, в яких виникло перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Перевищ).

Аналіз викладеної норми засвідчує, що платник має право реєструвати у порядку п.200-1.9 ст. 200-1 ПК України і податкові накладні, і розрахунки коригування до таких податкових накладних лише у ті звітні періоди у яких сума податкових зобов`язань, які зазначені в податковій декларації перевищує суму податку, яка міститься в складених податкових накладних та розрахунках коригування до таких накладних.

Встановлена фіскальним органом відсутність реєстрації розрахунків коригування, які визначені у додатку до податкового повідомлення-рішення від 23.01.2019 № , пояснюється бездіяльністю позивача при від`ємному значенні рахунку в системі електронного адміністрування, у той час як положення п.200-1.9 ст.200-1 Податкового кодексу України передбачають право платника зареєструвати розрахунки коригування при нестачі коштів на рахунку у системі електронного адміністрування з податку на додану вартість.

У цьому зв`язку суд погоджується з доводами Комунального підприємства "Харківводоканал" про те, що технічний недолік системи електронного адміністрування з податку на додану вартість не дозволяє здійснити реєстрацію, нехай і несвоєчасну, розрахунків коригування при наявності права на таку реєстрацію, тим самим протиправно перекладаючи тягар такого недоліку на позивача.

Згідно частин 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Враховуючи вищезазначене, суд приходить до висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів суду правомірність податкових повідомлень-рішень від 23.01.2019 р. № та № , в той час, як доводи позивача ґрунтуються на законі та підтвердження матеріалами справи, у зв`язку з чим позовні вимоги Комунального підприємства "Харківводоканал" є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Розподіл судових витрат здійснюється відповідно до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства.

Керуючись статтями 14, 243-246, 293, 295, 296 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Комунального підприємства "Харківводоканал" (вул. Шевченка, буд. 2, м. Харків, 61013, код 03361715) до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (вул. Дегтярівська, буд. 11г, м. Київ, 04119, код 39440996) про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Визнати незаконними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 23.01.2019 № та №.

Стягнути на користь Комунального підприємства "Харківводоканал" (вул. Шевченка, буд. 2, м. Харків, 61013, код 03361715) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (вул. Дегтярівська, буд. 11г, м. Київ, 04119, код 39440996) суму сплаченого судового збору у розмірі 19210,00 грн. (дев`ятнадцять тисяч двісті десять гривень 00 копійок).

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст судового рішення складено 01 серпня 2019 року.

Суддя Д.А. Волошин