Справа № 140/466/19
Суддя: Нос Степан Петрович
Дата ухвалення: 2019-08-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 серпня 2019 рокуЛьвів№ 857/6169/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді Носа С. П.,

суддів Кухтея Р. В., Попка Я. С.;

за участю секретаря судового засідання Джули В. М.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 травня 2019 року в справі № 140/466/19 (головуючий суддя Димарчук Т. М., м. Луцьк, повний текст судового рішення складено 07 травня 2019 року) за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН" до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень,-

ВСТАНОВИВ:

25 лютого 2019 року Волинським окружним адміністративним судом зареєстровано позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю "ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН" до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень від 20.11.2018 №, №, №, від 21.11.2018 №, №, №.

В обґрунтування вимог позовної заяви зазначено, що товариство здійснює належним чином бухгалтерський облік та зберігає первинні документи у бухгалтерії підприємства. Разом з тим, на АЗС з магазином ведеться відповідний облік товарів, що надходять від постачальників на підставі первинних документів (ТТН, накладних), які зберігаються як прихідні документи та не рідше 10 днів передаються для обліку та зберігання у бухгалтерію товариства. При цьому, по місцю реалізації товарів (АЗС з магазином) зберігаються копії документів, що підтверджують прихід товару (ТТН, накладні). Позивач зауважує, що на момент перевірки на АЗС були наявні копії товарно-транспортних накладних, видаткові накладні від постачальників, які надавались інспекторам для перевірки. При цьому зазначає, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 цього Закону.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 02 травня 2019 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 20.11.2018 №, №, № та від 21.11.2018 №, №, №.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідачем Головним управлінням ДФС у Волинській області, подано апеляційну скаргу, в якій висловлено прохання скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказано, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваної постанови було порушено норми матеріального та процесуального права. Також вказано, що під час проведення перевірок ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН не надало документи та письмові пояснення, що підтверджують відображення у змінному звіті за формою №17-НП та в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП паливно-мастильних матеріалів з розмежуванням власних та переданих на зберігання товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), які не належать товариству, у розрізі кожного резервуара, журнали обліку талонів на пальне, отримані від ТзОВ Нафтотрейд Ресурс, а тому, на думку відповідача, під час перевірок встановлено факт реалізації ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН паливно-мастильних матеріалів кінцевому споживачу без права власності за готівкові (безготівкові) кошти.

Представник відповідача, у судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримала та просить задовольнити таку в повному обсязі.

Представник позивача, у судовому засіданні вимоги апеляційної скарги заперечив та просить відмовити в задоволенні такої.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, проаналізувавши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів не знаходить підстав для її задоволення.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Встановлено, що працівниками Головного управління ДФС у Волинській області з 24.10.2018 по 02.11.2018 на підставі наказу від 24.10.2018 №3757 проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: Волинська область, смт. Любешів, вул. Незалежності, 2, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 02.11.2018 №23022/03/20/14/41048714 (а.с.181-182).

Перевіркою встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: 24.10.2018 при знятті залишків палива у резервуарах на АЗС станом на 15:00 год. встановлено надлишок дизельного пального в кількості 14,43 л. на загальну суму 483,26,грн. Також, в ході проведення фактичної перевірки встановлено, що на АЗС проводиться реалізація товарів, що не відображенім в такому обліку. Так, станом на 02.11.2018 не пред`явлено будь-які прихідні документи (накладні, акти прийому-передачі, тощо), які б підтверджували походження нафтопродуктів, що реалізуються позивачем покупцям за формою оплати готівка та банківська картка на загальну суму 39 418,96 грн. (згідно Z-звіту №0069 від 02.11.2018 встановлено факт реалізації бензину М-95 в кількості 355,98 літрів на загальну суму 11611,10 грн., дизельного пального Мустанг в кількості 267,64 л. на суму 8868,69 грн., бензину А-95 в кількості 62,34 л. на суму 2 149,47 грн., бензину М-95 в кількості 34,68 л. на суму 1800,00 грн., газу LPG (М) в кількості 954,27 л. на суму 15589,70 грн., без наявності підтверджуючих документів (накладних, товарно-транспортних накладних, акту прийому-передачі тощо).

В акті перевірки зроблено висновок, що в порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 39 418,96 грн.

На підставі акта перевірки ГУ ДФС у Волинській області 20.11.2018 прийняло податкове повідомлення-рішення № про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 79 804,44 грн., тобто у подвійному розмірі товарних запасів, щодо яких облік яких не ведеться у порядку, встановленому законодавством, та здійснюється продаж товарів, які не відображено в такому обліку (а.с.11).

Працівниками Головного управління ДФС у Волинській області з 24.10.2018 по 02.11.2018 на підставі наказу від 22.10.2018 №3754 проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: Волинська область, м. Ковель, вул. Брестська, 141, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 02.11.2018 №23024/03/20/14/41048714 (а.с.186-187).

Перевіркою встановлено факт незабезпечення ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Так, станом на 02.11.2018 не пред`явлено будь-які прихідні документи (накладні, акти прийому-передачі, тощо), які б підтверджували походження нафтопродуктів, що реалізуються позивачем покупцям за формою оплати готівка та банківська картка на загальну суму 18 194,23 грн. (згідно Z-звіту №0069 від 02.11.2018 встановлено факт реалізації бензину А-95 в кількості 36,97 літрів на загальну суму 1274,80 грн., бензину А-92 в кількості 38,76 л. на суму 962,73 грн., дизельного пального Мустанг+ в кількості 29 л. на суму 1000,00 грн., дизельного пального Мустанг в кількості 374,6 л. на суму 11401,60 грн., газу скрапленого в кількості 217,02 л. на суму 3555,05 грн., без наявності підтверджуючих документів (накладних, товарно-транспортних накладних, акту прийому-передачі тощо).

В акті перевірки зроблено висновок, що в порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 18 194,23 грн.

На підставі акта перевірки 21.11.2018 ГУ ДФС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення № про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 36 388,46 грн., тобто у подвійному розмірі товарних запасів, щодо яких облік яких не ведеться у порядку, встановленому законодавством, та здійснюється продаж товарів, які не відображено в такому обліку (а.с.24).

Працівниками Головного управління ДФС у Волинській області з 24.10.2018 по 02.11.2018 на підставі наказу від 22.10.2018 №3753 проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: Волинська область, м. Ковель, вул. Варшавська, 3Б, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 02.11.2018 №23023/03/20/14/41048714 (а.с.190-191).

Перевіркою встановлено факт незабезпечення ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Так, в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою №13-НП, а також у реєстраторах розрахункових операцій, згідно Z-звіту №0067 та Z-звіту №0066 за 02.11.2018 паливо придбане (отримане) по видатковій накладній від 02.11.2018 №621447 (бензин А-95 в кількості 541,158 л. на суму реалізації 18664,53 грн., бензин Мустанг-92 в кількості 274,76 л. на суму реалізації 9 202,00 грн., бензин Мустанг-95 Євро в кількості 232,59 л. на суму реалізації 8254,60 грн., паливо дизельне Мустанг ДП в кількості 1816,46 л. на суму реалізації 60831,23 грн., газ скраплений в кількості 1080,56 л. на суму реалізації 18130,79 грн., паливо дизельне Мустанг+ ДП в кількості 261,097 л. на суму реалізації 9004,99 грн.) на загальну суму за ціною реалізації 124 008,15 грн. не обліковано.

В акті перевірки зроблено висновок, що в порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 124 008,15 грн.

На підставі акта перевірки 21.11.2018 ГУ ДФС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення № про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 258 182,30 грн., тобто у подвійному розмірі товарних запасів, щодо яких облік яких не ведеться у порядку, встановленому законодавством, та здійснюється продаж товарів, які не відображено в такому обліку (а.с.38).

Працівниками Головного управління ДФС у Волинській області з 24.10.2018 по 02.11.2018 на підставі наказу від 22.10.2018 №3752 проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: Волинська область, м. Ковель, вул. Луцька, 29а, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 02.11.2018 №23026/03/20/14/41048714 (а.с.193-194).

Перевіркою встановлено факт незабезпечення ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Так, станом на 02.11.2018 не пред`явлено будь-які прихідні документи (накладні, акти прийому-передачі, тощо), які б підтверджували походження нафтопродуктів, що реалізуються позивачем покупцям за формою оплати готівка та банківська картка на загальну суму 21 364,00 грн. (згідно Z-звіту №0067 від 02.11.2018 встановлено факт реалізації дизельного пального Мустанг+ в кількості 309,33 л. на суму 9754,33 грн., бензин Мустанг-92 в кількості 33,62 л. на суму 1115,38 грн., бензин А-95 в кількості 75,30 л. на суму 2596,74 грн., бензин А-95 в кількості 15,00 л. на суму реалізації 517,35 грн., бензин Мустанг-95 в кількості 20,00 л. на суму 709,80 грн., газу LPG (М) в кількості 378,87 л. на суму 6220,29 грн., без наявності підтверджуючих документів (накладних, товарно-транспортних накладних, акту прийому-передачі тощо).

Приймання вказаних видів ПММ не відображено також у журналах обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та журналах обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №6-НП. До перевірки не пред`явлено журнал вимірювання нафти та нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП.

В акті перевірки зроблено висновок, що в порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 21 364,00 грн.

На підставі акта перевірки 20.11.2018 ГУ ДФС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення № про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 42 728,00 грн., тобто у подвійному розмірі товарних запасів, щодо яких облік яких не ведеться у порядку, встановленому законодавством, та здійснюється продаж товарів, які не відображено в такому обліку (а.с.49).

Працівниками Головного управління ДФС у Волинській області з 24.10.2018 по 02.11.2018 на підставі наказу від 22.10.2018 №3758 проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: Волинська область, м. Володимир-Волинський, вул. Устилузька, 140, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 02.11.2018 №23029/03/20/14/41048714 (а.с.198-199).

Перевіркою встановлено факт незабезпечення ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Так, станом на 02.11.2018 реалізовано ПММ (форма оплати готівка і банківська карта) на загальну суму 44 614,14 грн., яке не обліковане в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою №13-НП, в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою №6-НП, а також у реєстраторах розрахункових операцій, згідно 2-ох Z-звітів за 02.11.2018.

В акті перевірки зроблено висновок, що в порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 44 614,14 грн.

На підставі акта перевірки 21.11.2018 ГУ ДФС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення № про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 89 228,28 грн., тобто у подвійному розмірі товарних запасів, щодо яких облік яких не ведеться у порядку, встановленому законодавством, та здійснюється продаж товарів, які не відображено в такому обліку (а.с.65).

Працівниками Головного управління ДФС у Волинській області з 24.10.2018 по 02.11.2018 на підставі наказу від 24.10.2018 №3755 проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: Волинська область, Ковельський район, с. Колодяжне, вул. Луцька, 2а, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 02.11.2018 №23027/03/20/14/41048714 (а.с.204-205).

Перевіркою встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: 24.10.2018 при знятті залишків палива у резервуарах на АЗС станом на 15:00 год. встановлено надлишок (нестача) в межах похибки. Також, в ході проведення фактичної перевірки встановлено, що на АЗС проводиться реалізація товарів, що не відображені в такому обліку. Так, станом на 02.11.2018 не пред`явлено будь-які прихідні документи (накладні, акти прийому-передачі, тощо), які б підтверджували походження нафтопродуктів, що реалізуються позивачем покупцям за формою оплати готівка та банківська картка на загальну суму 27 455,61 грн. (згідно Z-звітів №0056 та №0072 від 02.11.2018 встановлено факт реалізації дизельного пального Мустанг+ДП в кількості 84,17 л. на суму 2683,02 грн., бензину Мустанг-92 в кількості 86,95 літрів на загальну суму 2599,60 грн., бензину А-95 в кількості 89,98 л. на суму 2 599,95 грн., дизельного пального Мустанг в кількості 438,21 л. на суму 13659,38 грн., газу LPG (М) в кількості 634,52 л. на суму 5 913,26 грн., без наявності підтверджуючих документів (накладних, товарно-транспортних накладних, акту прийому-передачі тощо).

Приймання вказаних видів ПММ не відображено також у журналах обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та журналах обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №6-НП.

В акті перевірки зроблено висновок, що в порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 27 455,61 грн.

На підставі акта перевірки 20.11.2018 ГУ ДФС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення № про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 54 911,22 грн., тобто у подвійному розмірі товарних запасів, щодо яких облік яких не ведеться у порядку, встановленому законодавством, та здійснюється продаж товарів, які не відображено в такому обліку (а.с.78).

Згідно із ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Судом апеляційної інстанції здійснено перевірку висновків суду першої інстанції щодо відповідності дій відповідача вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, внаслідок чого суд апеляційної інстанції погоджується з такими та вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку Запаси (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Положення (стандарт) 9), яким визначено методологічний засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.

Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 №996-ХIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Відповідно до статті 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо.

В свою чергу, законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" покладено на уповноважену особу.

Колегія суддів вказує, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Аналогічні правові висновки наведені у постанові Верховного Суду від 07.08.2018 у справі №825/10/17, які в згідно з ч.5 ст. 242 КАС України враховуються судом при виборі і застосування норми права до спірних правовідносин.

На підтвердження організації порядку бухгалтерського обліку, позивач надав суду наказ №1 від 02.01.2018 Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства на 2018 рік, пунктом 7 якого зобов`язано відповідальних працівників АЗС не рідше 1 разу на 10 днів передавати звіт про рух товарів на торговій точці відповідальному працівнику бухгалтерії; до звіту додаються всі первинні документи, що підтверджують рух товарів; зобов`язано забезпечити зберігання первинних документів в бухгалтерській службі відповідно до п.6.2 Положення №88 (а.с.157-159).

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281/171/578/155. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).

За умовами підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442 Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Як визначено підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16).

Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а.

Відповідно до п.16.1 Інструкції №281/171/578/155, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Згідно з п. 16.2 Інструкції №281/171/578/155 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Суд апеляційної інстанції вказує, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про реалізацію позивачем належним чином необлікованих товарів (ПММ) за місцем їх реалізації, оскільки під час перевірок товариство надало податковому органу документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві.

Так, перевіркою АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: Волинська область, смт. Любешів, вул. Незалежності, 2, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 02.11.2018 №23022/03/20/14/41048714 встановлено, що станом на 02.11.2018 на АЗС проводиться реалізація товарів, по яких відсутні будь-які прихідні документи (накладні, акти прийому-передачі, тощо), які б підтверджували походження нафтопродуктів, що реалізуються позивачем покупцям за формою оплати готівка та банківська картка на загальну суму 39 418,96 грн. Однак, суд не погоджується з таким твердженням відповідача, оскільки позивачем було надано первинні документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а саме: товарно-транспортну накладну від 02.11.2018 №НР0122419, видаткову накладну №625072 від 02.11.2018, акт приймання-передачі майна (на зберігання) від 02.11.2018 до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, акт приймання-передачі майна (зі зберігання) від 02.11.2018 до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, змінні звіти форми №17-НП (а.с.16-23), журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми №21-НП (а.с.145-147).

Перевіркою АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: Волинська область, м. Ковель, вул. Брестська, 141, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 02.11.2018 №23024/03/20/14/41048714 встановлено, що станом на 02.11.2018 на АЗС проводиться реалізація товарів, по яких відсутні будь-які прихідні документи (накладні, акти прийому-передачі, тощо), які б підтверджували походження нафтопродуктів, що реалізуються позивачем покупцям за формою оплати готівка та банківська картка на загальну суму 18 194,23 грн. Однак, суд не погоджується з таким твердженням відповідача, оскільки позивачем було надано первинні документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а саме: товарно-транспортну накладну від 02.11.2018 №НР0122408, товарно-транспортну накладну від 02.11.2018 №1, видаткову накладну №624983 від 02.11.2018, акт приймання-передачі майна (на зберігання) від 02.11.2018 до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, акт приймання-передачі майна (зі зберігання) від 02.11.2018 до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, змінні звіти форми №17-НП (а.с.33-37), журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми №21-НП (а.с.137-139).

Перевіркою АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: Волинська область, м. Ковель, вул. Варшавська, 3Б, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 02.11.2018 №23023/03/20/14/41048714 встановлено факт незабезпечення ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме, за 02.11.2018 паливо придбане (отримане) по видатковій накладній від 02.11.2018 №621447 на загальну суму за ціною реалізації 124 008,15 грн. не обліковано. Однак, суд не погоджується з таким твердженням відповідача, оскільки позивачем було надано документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а саме: товарно-транспортну накладну від 02.11.2018 №004, товарно-транспортну накладну від 02.11.2018 №НР0122414, видаткову накладну №621447 від 02.11.2018, акт приймання-передачі майна (на зберігання) від 02.11.2018 до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, акт приймання-передачі майна (зі зберігання) від 02.11.2018 до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, змінні звіти форми №17-НП (а.с.42-48), журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми №21-НП (а.с.128-131).

Перевіркою АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: Волинська область, м. Ковель, вул. Луцька, 29а, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 02.11.2018 №23026/03/20/14/41048714 встановлено, що станом на 02.11.2018 на АЗС проводиться реалізація товарів, по яких відсутні будь-які прихідні документи (накладні, акти прийому-передачі, тощо), які б підтверджували походження нафтопродуктів, що реалізуються позивачем покупцям за формою оплати готівка та банківська картка на загальну суму 21 364,00 грн. Приймання вказаних ПММ не відображено у журналах обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та журналах обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №6-НП. Однак, суд не погоджується з таким твердженням відповідача, оскільки позивачем було надано первинні документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а саме: товарно-транспортну накладну від 02.11.2018 №2, видаткову накладну №624991 від 02.11.2018, акт приймання-передачі майна (на зберігання) від 02.11.2018 до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, акт приймання-передачі майна (зі зберігання) від 02.11.2018 до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, змінні звіти форми №17-НП, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми №21-НП (а.с.54-64).

Перевіркою АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: Волинська область, м. Володимир-Волинський, вул. Устилузька, 140, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 02.11.2018 №23029/03/20/14/41048714 встановлено факт незабезпечення ведення в порядку встановленому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації., а саме, саном на 02.11.2018 реалізовано ПММ на загальну суму 44 614,14 грн., які не обліковані в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою №13-НП, в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою №6-НП, а також у реєстраторах розрахункових операцій, згідно 2-ох Z-звітів за 02.11.2018. Однак, суд не погоджується з таким твердженням відповідача, оскільки позивачем було надано первинні документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а саме: видаткову накладну №624842 від 02.11.2018, акт приймання-передачі майна (на зберігання) від 02.11.2018 до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, акт приймання-передачі майна (зі зберігання) від 02.11.2018 до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, змінні звіти форми №17-НП, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми №21-НП (а.с.69-77).

Перевіркою АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: Волинська область, Ковельський район, с. Колодяжне, вул. Луцька, 2а, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 02.11.2018 №23027/03/20/14/41048714 встановлено, що станом на 02.11.2018 на АЗС проводиться реалізація товарів, по яких відсутні будь-які прихідні документи (накладні, акти прийому-передачі, тощо), які б підтверджували походження нафтопродуктів, що реалізуються позивачем покупцям за формою оплати готівка та банківська картка на загальну суму 27 455,61 грн. Приймання вказаних ПММ не відображено у журналах обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та журналах обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №6-НП. Однак, суд не погоджується з таким твердженням відповідача, оскільки позивачем було надано первинні документи, що підтверджують облік товару (палива) на підприємстві, а саме: товарно-транспортну накладну від 02.11.2018 №3, видаткову накладну №623859 від 02.11.2018, акт приймання-передачі майна (на зберігання) від 02.11.2018 до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, акт приймання-передачі майна (зі зберігання) від 02.11.2018 до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, змінні звіти форми №17-НП, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (а.с.83-89).

Як вбачається з наявних у матеріалах справи документів, товариство реалізує через мережу АЗС нафтопродукти, які отримані, зокрема, від ТзОВ Нафтотрейд Ресурс відповідно до умов договору №11/06/18 купівлі-продажу від 11.06.2018 (а.с.90-91) та договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 з додатками №1, №2, №3 від 24.11.2017 до нього (а.с.160-180).

Відповідно до пункту 1.1 договору купівлі-продажу від 11.06.2018 продавець (ТзОВ Нафтотрейд Ресурс) зобов`язується передати у власність покупця (ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН) нафтопродукти в асортименті, в подальшому викладенні іменовані товар, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору.

Приймання-передача товару по кількості та якості здійснюється представниками обох сторін, згідно наданих продавцем супровідних документів на товар (п.3.2 цього Договору).

Як передбачено пунктом 1.1 договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, зберігач (ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН) зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані майно, передане йому поклажодавцем (ТзОВ Нафтотрейд Ресурс), і повернути це майно уповноваженим представникам поклажодавця в цілісності на умовах, визначених даним договором.

Відповідно до пункту 2.1 цього договору асортимент та кількість майна, що передається на зберігання, погоджується сторонами в актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію майна.

Майно вважається переданим на зберігання з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі майна. При цьому, право власності на майно до зберігача не переходить (п.1.2 цього Договору).

Разом з тим, суд звертає увагу на те, що пунктом 4.1.4 цього договору передбачено, що зберігач зобов`язується відпускати зі зберігання майно уповноваженим представникам Поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам поклажодавця), при пред`явленні ними старт-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.

При цьому, суд зазначає, що відповідно до пунктів 4.4.3, 4.4.4 зберігач має право: змішувати майно поклажодавця з іншими нафтопродуктами тієї ж марки та якості, що знаходяться у зберігача в одному резервуарі для зберігання нафтопродуктів; використовувати майно, передане йому на зберігання, у власній господарській діяльності, до моменту отримання вимоги про повернення майна зі зберігання від уповноважених представників поклажодавця.

З вищенаведеного слідує, що ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН через мережу АЗС може здійснювати реалізацію як власних нафтопродуктів, так і тих, які передані на зберігання (в тому числі і за готівку), що не є порушенням умов вищенаведених договорів. У зв`язку з цим, суд не бере до уваги твердження контролюючого органу про те, що позивачем не надано підтверджуючі документи на реалізоване майно. До того ж, суд звертає увагу на те, що такими підтверджуючими документами можуть бути як товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі тощо, що підтверджують постачання товару відповідно до умов договору №11/06/18 купівлі-продажу від 11.06.2018, так і товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі тощо, що підтверджують передачу та реалізацію цих товарів відповідно до умов договору зберігання №24/11 від 24.11.2017. При цьому, розмежування товару як власного, так і переданого на зберігання не впливає на факт наявності у позивача підтверджуючих документів на цей товар.

Крім того, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронні формі і призначений для роботи на автозаправних станціях. Також звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

Згідно з ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позовних вимог, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.

Керуючись статтями 229, 241, 250, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 травня 2019 року в справі № 140/466/19 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. П. Нос
судді Р. В. Кухтей
Я. С. Попко
Повне судове рішення складено 01 серпня 2019 року.