Справа № 822/1906/17
Суддя: Кузьменко Л.В.
Дата ухвалення: 2019-07-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 822/1906/17

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Петричкович А.І.

Суддя-доповідач - Кузьменко Л.В.

25 липня 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Кузьменко Л.В.

суддів: Іваненко Т.В. Шидловського В.Б. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Ткач В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Полімер-продукт" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 лютого 2019 року (рішення ухвалено суддею Петричкович А.І. 22.02.2019 року в м.Хмельницький, повне рішення складено 01 березня 2019 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Полімер-продукт" до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

У липні 2017 року позивач звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, у якому просив визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення за № від 23.06.2017 р. на суму 365400 грн., № від 23.06.2017 р. на суму 24 921 грн. 84 коп., № від 23.06.2017 р. на суму 11779 грн., № від 23.06.2017 р. в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 449 899 грн.

На обґрунтування позовних вимог покликався на те, що відповідно до наказу ГУ ДФС у Хмельницькій області №826 від 25.04.2017 на підприємстві проведено документальну планову виїзну перевірку за період з 01.01.2014 по 31.03.2017 та складено Акт про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Полімер-Продукт", ПН 33058932 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017 за №0837/22-01-14-02/33058932 від 07.06.2017 (далі за текстом - Акт). За наслідками перевірки та висновками, викладеними в Акті прийнято податкові повідомлення-рішення.

Позивач вважає, що відповідач протиправно виніс податкове повідомлення-рішення № від 23.06.2017, оскільки податковий орган в рамках планової документальної перевірки здійснив перевірку дотримання платником податку "принципу витягнутої руки", чим перевищив повноваження з огляду на те, що для проведення таких перевірок чинним законодавством встановлено спеціальний порядок. Щодо податкового повідомлення-рішення № від 23.06.2017 зазначає, що позивач не порушив встановлений Законом 180-денний граничний строк розрахунків за експортними операціями, оскільки до позивача не можуть бути застосовані постанови НБУ, котрими було цей строк зменшено через їх невідповідність закону. Крім цього, зазначає, що передбачений ст.250 ГК України граничний строк застосування адміністративно-господарської санкції сплинув. Щодо податкових повідомлень-рішень № від 23.06.2017 та № від 23.06.2017 вказує, що позивачем було правомірно віднесено до складу витрат відсотки, нараховані за договором позики №04-11 від 04.11.2013, оскільки такий договір був укладений в межах господарської діяльності. Крім цього, висновок про необхідність застосування позивачем різниці шляхом збільшення фінансового результату від операцій з борговими зобов`язаннями здійснено відповідачем на основі п.140.2 ст.140 ПКУ, однак позивач не повинен був керуватись приписами п.140.2 ст.140 ПКУ, оскільки компанія "Getinessa Trading Ltd" не є для позивача пов`язаною особою. Податкове повідомлення-рішення № оскаржується в частині, позаяк позивач визнає порушення у вигляді завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 7102 грн., яке є наслідком арифметичної помилки.

В ході розгляду справи судом першої інстанції Позивачем було подано додаткові пояснення, які прийнято судом першої інстанції та долучено до справи. Зокрема, позивач вказує, що кошти згідно договору позики були отримані та використані підприємством у 2013 році, тобто в періоді, який не охоплювався перевіркою. Однак зазначає, що отримані кошти були використані на придбання ТМЦ та у більшості - на погашення поворотної фінансової допомоги, отриманої від ТОВ "Сіріус Ексружен", за кошти якої придбавались ТМЦ.

Також вказує, що позивач та компанія "Getinessa Trading Ltd" не є пов`язаними особами, і позивач не повинен був керуватись п.140.2 ст.140 ПК України щодо оподаткування процентів за борговими зобов`язаннями. Вважає, що у разі застосування п.140.2 ст.140 ПК України, фіскальний орган мав також керуватись п.140.3 ст.140 ПК України та зменшити фінансовий результат до оподаткування на суми 96055 грн. та 1201 грн. за 2016 рік та 1 кв. 2017 року відповідно (арк. спр. 1-10, т.3).

Ухвалою суду першої інстанції від 28.07.2017 у справі призначено судово-економічну експертизу (арк. спр. 369-372, т.3).

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 лютого 2019 року адміністративний позов ТОВ "Полімер-продукт" залишено без задоволення.

Позивач не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій з підстав неправильного застосування норм матеріального права та порушення судом першої інстанції норм процесуального права, недоведеності обставин справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким в повному обсязі задовольнити позовні вимоги ТОВ "Полімер продукт".

14.06.2019 до суду апеляційної інстанції надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому податковий орган не визнає доводи апеляційної скарги та просить залишити її без задоволення. Щодо податкового повідомлення-рішення № вказує, що посилання позивача на порушення відповідачем визначеної п.39.5 ст.39 ПК України спеціальної процедури податкового контролю, пов`язаної з дотриманням податкового законодавства за операціями між пов`язаними особами, є безпідставними, оскільки під час проведення виїзної планової перевірки лише виявлено наявність контрольованих операцій у періоді, що перевірявся і щодо яких позивач зобов`язаний подати звіт, чого не зробив. Обставини щодо подання чи не подання звіту не є тими, що підлягають доведенню відповідачем. Законодавством не передбачено направлення контролюючим органом платнику податку запиту щодо подання звіту про контрольовані операції. Безпосередньо перевірка контрольованих операцій в розумінні ст.39 ПК України відповідачем не здійснювалась, до позивача застосовано штрафну санкцію на підставі п.120.3 ст.120 Податкового кодексу України.

Щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № форми "Р", яким позивачу збільшено податок на прибуток в сумі 11779 грн. та № форми "П", яким товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на 457001 грн. зазначає, що позивачем безпідставно віднесено до складу витрат відсотки, нараховані за договором позики №04-11 від 04.11.2013, що укладений з Компанією «GETINESSA TRADING LTD» за 2014 рік, в сумі 401140 грн. Наголошує, що будь-яких первинних документів бухгалтерського обліку, які б підтвердили понесення даних витрат та їх зв`язок із господарською діяльністю, позивачем до перевірки не надано, хоча контролюючим органом тричі було зроблено відповідні запити. У зв`язку із ненаданням позивачем під час проведення перевірки підтверджуючих документів правомірності віднесення до складу витрат відсотків по договору позики, укладеному з Компанією «GETINESSA TRADING LTD» (Республіка Кіпр) в акті перевірки зроблено висновок про завищення фінансових витрат за 2014 рік в сумі 401 140 грн. Вказані документи не були надані позивачем і після завершення перевірки та до винесення податкового повідомлення-рішення. Крім вказаного порушення, згідно вимог п. 140.2 ст.140 ПК України позивач зобов`язаний був у 2015 році збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму перевищення відсотків в розмірі 101111 грн. Разом з тим, позивачем для проведення експертного дослідження з метою спростування висновків акта перевірки було надано документи за грудень 2013 року, які експертом покладено в основу висновку щодо використання отриманих за договором позики з Компанією «GETINESSA TRADING LTD» №04-11 від 04.11.2013 коштів для цілей господарської діяльності позивача та повернення поворотної фінансової допомоги, отриманої від ТОВ "Сіріус Екстружен". Відповідач вважає висновок експерта таким, що ґрунтується на первинних бухгалтерських документах, які не були предметом перевірки контролюючого органу. А, отже зазначає, що суд першої інстанції цілком обґрунтовано не взяв їх до уваги при постановленні рішення у справі.

Щодо доводів апелянта про те, що Компанія «GETINESSA TRADING LTD» не є для позивача пов`язаною особою, а відтак, останній не повинен був керуватись приписами п.140.2 ст.140 ПКУ з огляду на необхідність аналізу розміру власного капіталу нерезидента-позикодавця, податковий орган вважає їх помилковими, позаяк позиція органу ДФС полягає в тому, що приписи п.140.2 ст.140 ПКУ кореспондуються з положеннями пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПКУ. Оскільки боргові зобов`язання - це зобов`язання позичальника перед кредитором, то п.140.2 ст.140 ПКУ передбачає порівняння суми боргових зобов`язань та суми власного капіталу саме Позичальника.

Щодо податкового повідомлення-рішення № форми "С", яким позивачу нараховано пеню за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД податковий орган звертає увагу суду на те, що позивач не заперечує факту порушення ним порядку здійснення розрахунків в іноземній валюті. В якості підстав для скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення покликається на застосування відповідачем постанов НБУ, які, на його думку, суперечать Закону, та на порушення відповідачем строку застосування адміністративно-господарської санкції, встановленого ст.250 ГК України, що, на думку відповідача, є безпідставним.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши обставини, на які сторони покликаються як на підставу своїх вимог та заперечень, оцінивши докази в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з огляду на таке.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що наказом ГУ ДФС у Хмельницькій області №826 від 25.04.2017 призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Полімер-Продукт" за період з 01.01.2014 по 31.03.2017 тривалістю 10 робочих днів, проведення якої наказом №1149 від 22.05.2017 продовжено на 5 робочих днів з 24.05.2017 до 30.05.2017 включно (арк. спр.167, 170, т.1).

За результатом вказаної перевірки складено Акт за №0837/22-01-14-02/33058932 від 07.06.2017 про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Полімер-Продукт" (ПН 33058932) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017 (далі - Акт перевірки) (т.1, а.с.10-91).

Одним з додатків до Акту перевірки є Опис оригіналів/копій документів №15/22-01-14-02/03335445 від 30.05.2017, які було вилучено в ході перевірки ( т.1 арк. спр.148-152).

При проведенні перевірки відповідачем позивачу направлялись запити: від 17.05.2017, 18.05.2017, від 22.05.2017, 24.05.2017, від 26.05.2017, від 30.05.2017 про надання інформації та документального підтвердження напрямку використання коштів і копій ряду документів, на які було надано відповіді, а саме: №39 від 17.05.2017, №40 від 19.05.2017, №41 від 23.05.2017, №46 від 25.05.2017, №47 від 29.05.2017, №54 від 30.05.2017 (т.4 арк. спр.60-72).

Актом перевірки встановлено, зокрема, такі порушення ТОВ "Полімер-продукт":

1. п.44.1 п.44.2 ст.44, п.138.1, п.138.3, п.п. 138.10.5, п. 138.10 ст.138 п.141.1 ст.141 Податкового кодексу в редакції до 01.01.2015 року, пп. 134.1.1, п. 134.1 ст.134, п. 140.1, п. 140.2, пп.140.4.2 п. 140.4 ст.140 Податкового кодексу в редакції з 01.01.2015 року, в результаті чого товариством занижено суму податку, що підлягала сплаті до бюджету на загальну суму 9423 грн., в т.ч. за 1 квартал 2017 року в сумі 9423 грн., та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за 1 квартал 2017 року в сумі 457001 грн.;

2. пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України, щодо неподання звіту про контрольовані операції за звітний період 2015 року у строк, визначений пп. 39.4.2 п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України;

3. част.1 ст. 1 Закону України від 23.09.1994 року №185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", зі змінами та доповненнями, п.1 Постанов Правління Національного банку України від 03.09.2015 року №581, від 04.12.2015 №863 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» щодо дотримання 90 - денного строку надходження валютної виручки за надані послуги з перевезення вантажу по договорах №15012016 від 15.01.2016 з Alesko TSLSp.z.o.o (Польща), №02042015 від 02.04.2015 з Visholito Ventures LTD (Кіпр) та №09102015 від 09.10.2015 з Cameley Limited (Кіпр).

Позивачем подано заперечення на Акт перевірки за №60 від 14.06.2017 (т.1 арк. спр. 153-156).

21.06.2017 за №8211/10/22-01 контролюючим органом надано відповідь на заперечення до акту перевірки, яким висновки Акту перевірки податковий орган вважає правомірними та такими, що відповідають вимогам ПК України (т.1 арк. спр. 157-160).

На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області винесено податкові повідомлення-рішення: № від 23.06.2017, яким позивачу нараховано штрафні санкції на суму 365400 грн.; № від 23.06.2017, яким товариству нараховано пеню за порушення порядку здійснення розрахунків у сфері ЗЕД на суму 24 921 грн. 84 коп.; № від 23.06.2017, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 457001 гривень та № від 23.06.2017, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 9423 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 2356 грн. (арк. спр. 56-59, т.2).

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність оскаржуваних платником податку податкових повідомленнь-рішень.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Щодо правомірності винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 23.06.2017 за №, колегія суддів виходить з таких встановлених обставин.

Підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стали висновки акту перевірки про те, що позивачем у 2015 році проводились контрольовані операції з компанією "Cameley Limited" на суму 10644890 грн., при цьому позивачем не подано в установлений законом строк звіт про контрольовані операції за 2015 рік, чим порушено вимоги підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України.

Відповідно до положень підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового Кодексу України платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн. гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

Згідно з пунктом 120.3 статті 120 Податкового кодексу України неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу, зокрема, у розмірі: 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції.

Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податку від обов`язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.

Судами встановлено, що ТОВ "Полімер-Продукт" у 2015 році мало господарські відносини з нерезидентом компанією "Cameley Limited". Перевіркою встановлено оприбуткування ТМЦ ТОВ "Полімер-Продукт" згідно міжнародних накладних від компанії «Саmеlеу Limited» на суму 10 644 890 грн. (арк. 78-79 акту перевірки).

Також перевіркою встановлено, що компанія «Саmеlеу Limited» зареєстрована у республіці Кіпр (м.Нікосія), яка входить до переліку держав (територій), затверджених розпорядженнями Кабінету Міністрів України від 16.09.2015 № 977-р, від 14.05.2015 №449-р, які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.

Відповідно до пп.39.2.1.2 п.39.2 ст.39 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) для цілей цього Кодексу контрольованими операціями для цілей нарахування податку на прибуток підприємств є господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пп.39.2.1.7 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Загальний обсяг господарських операцій ТОВ "Полімер - Продукт" з Компанією «Саmeley Limited», проведених у 2015 році, складає 10 644 890 грн., що перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків), та відповідає вартісному критерію визнання операцій контрольованими, визначеному абзацом третім пп. 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 Кодексу. Річний дохід ТОВ "Полімер - Продукт" від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку (за вирахуванням непрямих податків) за 2015 рік складає 61 132 326 грн., що перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний (податковий (звітний) рік, та відповідає критерію визнання операцій контрольованими, визначеному абзацом другим пп. 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 ПК України".

Отже, вказані господарські операції позивача в розумінні пп.39.4.2 п.39.2 ст.39 ПК України є контрольованими, що в свою чергу породжує обов`язок платника подати звіт про такі операції. Не спростовує вказаного висновку і той факт, що позивач спочатку уклав договір із Sabic Sales Europe b.v., якому були перераховані кошти, і лише в подальшому (на підставі доповнення до Рамочного договору поставки про заміну сторони рамочного договору, яким Sabic Sales Europe b.v. передав права і обов`язки по договору компанії «Саmeley Limited») зараховано ці кошти в якості оплати компанії «Саmeley Limited» (стор.77-79 акту перевірки), оскільки це не свідчить про відсутність проведення господарських операцій між позивачем та компанією «Саmeley Limited».

Проте, звіт про контрольовані операції за 2015 рік позивачем станом на дату складання акту перевірки подано не було, що в свою чергу є підставою для контролюючого органу відповідно до положень п.11 Підрозділу 10 "Інші перехідні положення" ПК України застосувати штрафні (фінансові) санкції за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.

Таким чином, висновки суду першої інстанції щодо правомірності вказаного податкового повідомлення-рішення є правильними.

Доводи апеляційної скарги щодо ненадання відповідачем доказів про неподання позивачем звіту (зокрема, доводи про те, що відповідні запити про подання звіту контролюючий орган позивачу не направляв) колегія суддів вважає безпідставними, оскільки позивач не надав будь-яких доказів щодо скерування такої звітності до податкового органу, а відповідач в свою чергу надав суду апеляційної інстанції скріншот-копію з Аналітичної системи "Податковий блок", яка відображає усю податкову звітність платника за 2015 рік.

Отже, в розумінні п.п.39.2.1.2. та п.п. 39.2.1.4. п.39.2 ст.39 ПК щодо того, які господарські операції є контрольованими, а також щодо переліку видів господарських операцій для цілей трансфертного ціноутворення, та з урахуванням особливостей господарських операцій товариства з компанією «Саmeley Limited» у спірному періоді, колегія суддів вважає переконливими доводи відповідача, викладені в акті перевірки.

Покликання позивача на порушення відповідачем п.39.5 ст.39 ПК України, а саме спеціальної процедури податкового контролю за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" є безпідставними, оскільки контроль за дотримання платником податків вимог пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу щодо обов`язку подання звіту про контрольовані операції не є питанням встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" та повноти нарахування й сплати податків під час здійснення контрольованих операцій.

Так, відповідно до пп.39.5.1.2 п.39.5 ст.39 ПК України (в редакції на час проведення перевірки), у разі, якщо контролюючий орган під час виконання функцій податкового контролю виявив факти проведення платником податків контрольованих операцій, звіт про які відповідно до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 цієї статті не подано, він надсилає повідомлення про виявлені контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

З матеріалів справи слідує, що при проведенні виїзної планової перевірки позивача та виявленні факту проведення ним контрольованої операції у 2015 році, звіт про яку не подано, на виконання вказаних вимог законодавства відповідачем 14 червня 2017 року надіслано відповідне повідомлення до Державної фіскальної служби України (т.2 арк. спр. 188-189).

Згідно пп.39.5.2.1 п.39.5 ст.39 ПК України неподання платником податків чи подання з порушенням вимог пункту 39.4 цієї статті звіту про контрольовані операції є підставою для проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки".

Податковий кодекс України передбачає можливість контролюючого органу при виконанні функцій податкового контролю виявити факт проведення платником податків контрольованих операцій, звіт про які не подано, та, водночас, не обмежує такий контролюючий орган накладати відповідні штрафні санкції при виявленні такого порушення, і для прийняття такого рішення не вимагає проведення іншої перевірки.

Крім того, згідно з підпунктом 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Доказів неможливості подати до контролюючого органу податкову звітність за спірний період позивачем не надано.

Таким чином, приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 за № про притягнення позивача до відповідальності за невиконання платником податків обов`язку щодо подання звіту про контрольовані операції за 2015 рік, ГУ ДФС у Хмельницькій області діяла на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством України.

За таких обставин, висновки суду першої інстанції в цій частині ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права, а рішення суду в цій частині не підлягає скасуванню.

Перевіряючи правомірність винесення податкового повідомлення-рішення від 23.06.2017 №, судами встановлено, що підставою для його прийняття стало недотримання позивачем 90-денного строку надходження валютної виручки за надані послуги з перевезення вантажу (згідно договорів №15012016 від 15.01.2016, укладеного з Alesko TSL Sp.z.o.o (Польща), №02042015 від 02.04.2015, укладеного з Visholito Ventures LTD (Кіпр), та №09102015 від 09.10.2015, укладеного з Cameley Limited (Кіпр)) за період, що підлягав перевірці ( арк. спр. 67-71, т.1).

За вказане порушення контролюючим органом нараховано платнику 24921,84 грн. пені за порушення терміну повернення валютної виручки (арк. спр.94, т.1)

Так, відповідно до ст.1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" №185/94-ВР в редакції на час виникнення спірних правовідносин ( далі - Закон №185/94-ВР), виручка резидентів у іноземній валюті від експорту продукції підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) такої продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, транспортних послуг - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання транспортних послуг.

Згідно ч.6 ст.1 Закону №185/94-ВР Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті.

На час здійснення позивачем господарських операцій з контрагентами були чинними постанови Правління Національного банку України від 03 вересня 2015 року №581 та від 04 грудня 2015 року за № 863.

Постановою Правління Національного банку України від 03 вересня 2015 року № 581 "Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України" установлено, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів. Згідно вказаної постанови вона набирає чинності з 04 вересня 2015 року і діє до 04 грудня 2015 року включно.

04 грудня 2015 року постановою Правління Національного банку України за №863 "Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України" також було установлено, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів. Ця постанова набирає чинності з 05 грудня 2015 року і діє до 04 березня 2016 року включно.

Відповідно до ст.4 Закону №185/94-ВР порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості.

Отже, виручка у іноземній валюті за вказаний період підлягала зарахуванню на рахунки позивача у строк, що не перевищує 90 днів, однак перевіркою встановлено порушення такого строку, що не заперечується позивачем.

Доводи позивача про те, що приймаючи такі постанови, НБУ перевищив повноваження, оскільки фактично встановив 90-денний строк розрахунків на більший строк, ніж 6 місяців колегія суддів не бере до уваги, оскільки саме Законом №185/94-ВР надано право Національному банку України запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті. Тобто, мається на увазі, що Національний банк України не має права встановлювати строк розрахунків в постанові більше, ніж шість місяців. В даному випадку Національним банком приймалися постанови, де тривалість запроваджених строків в не перевищувала шести місяців, а тому доводи позивача суд першої інстанції відхилив цілком обґрунтовано.

Такий висновок відповідає правовій позиції, викладеній у постанові Верховного Суду від 23 травня 2018 року по справі №815/3147/17, відповідно до якої строк розрахунку, встановлений постановою НБУ, є тимчасовим та не може діяти постійно у часі, навіть якщо встановлений різними постановами НБУ. У ті дні, коли постанова НБУ не діє, вступає в силу дія законодавчо встановленого строку розрахунків - 180 днів.

Отже, наведені постанови Правління Національного банку України прийняті у відповідно до вимог Закону №185/94-ВР , ніким не оспорені та не є предметом цього судового розгляду.

Безпідставними є також посилання позивача на ч.1 ст.250 Господарського кодексу України (далі - ГК України), відповідно до якої адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб`єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб`єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом. Слід зазначити, що з 01 січня 2011 року у зв`язку з прийняттям Податкового кодексу України статтю 250 Господарського кодексу України доповнено частиною другою, якою передбачено, що дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДФС.

Колегія суддів звертає увагу на те, що у постанові Верховного Суду від 20 лютого 2018 року по справі №808/2535/17 зроблено правовий висновок про те, що розрахунки в іноземній валюті не є порушенням господарської діяльності, а отже пеня, застосована податковим органом спірним податковим повідомленням-рішенням, не є адміністративно-господарською санкцією в розумінні статті 238 ГК України, і як наслідок цього, до спірних правовідносин не можуть застосовуватись строки застосування цих санкцій, встановлені статтею 250 цього Кодексу.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 23.06.2017 за № є правомірним та не підлягає скасуванню.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 23.06.2017 за № та №, то підставою для їх винесення стали встановленні в ході проведення перевірки порушення:

1) ТОВ «Полімер-Продукт» у 2014 році відніс до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, відсотки в сумі 401140 грн., нараховані за договором позики №04-11 від 04.11.2013. Однак до перевірки не було надано документи, які підтверджують використання цих коштів (отриманих за договором позики, укладеного з Компанією «GETINESSA TRADING LTD» (Республіка Кіпр)) в межах господарської діяльності. Тому з огляду на положення п. 141.1 ст.141 ПК (в редакції до 01.01.2015 року) податковий орган прийшов до висновку що платником не підтверджено правомірність віднесення до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, суми відсотків за таким договором позики.

Так, відповідно до п.141.1 ст.141 ПК України до складу витрат включаються будь-які витрати, пов`язані з нарахуванням процентів за борговими зобов`язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв`язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

В ході проведення перевірки контролюючим органом вручено позивачу запит від 17.05.2017, в якому зазначено, що "у складі витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за 2014 рік, відображено суму нарахованих відсотків за договором позики №04-11 від 04.11.2013 року, укладеного з Компанією «GETINESSA TRADING LTD», Республіки Кіпр. Сума відсотків нарахованих у 2014 році складає 401140 грн. З метою визначення правомірності відображення в податковому обліку сум нарахованих відсотків за договором позики, просимо надати інформацію та документальне підтвердження щодо напрямку використання отриманих коштів, в межах господарської діяльності" (арк. спр. 60, т.4).

Позивач листом від 17.05.2017 за №39 повідомив контролюючий орган, що "у запиті не міститься жодного свідчення про те, за який період часу ТОВ «Полімер-Продукт» має надати інформацію та документальне підтвердження щодо напрямку використання отриманих коштів, за договором позики №04-11 від 04.11.2013 року, укладеного з Компанією «GETINESSA TRADING LTD», Республіки Кіпр, в межах господарської діяльності. Враховуючи вищевикладене, просимо Вас уточнити період, за який необхідно надати таку інформацію. Після отримання уточненого запиту Вам буде надано відповідь" (т.4 арк. спр. 61).

У запиті від 18.05.2017 контролюючий орган вказав, що "з метою визначення правомірності відображення в податковому обліку сум нарахованих відсотків за договором позики, укладеного з Компанією «GETINESSA TRADING LTD», Республіки Кіпр, просимо надати інформацію та документальне підтвердження щодо напрямку використання отриманих коштів за договором позики, в межах господарської діяльності в період з 04.11.2013 по 01.01.2014 року" (арк. спр. 62, т.4).

Листом від 19.05.2017 за №40 позивач повідомив, що "наказом на проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Полімер-Продукт» за №826 від 25.04.2017 року встановлено, що періодом, за який перевіряється дотримання вимог законодавства, є період з 01.01.2014 року по 31.03.2017 року. Оскільки у запиті вказаний інший період часу, аніж у наказі про проведення перевірки, тому змушені відмовити у наданні відповіді на Ваш запит" (арк. спр. 63, т.4).

24.05.2017 року посадовим особам ТОВ «Полімер-Продукт» було вручено запит, яким у зв`язку із відображенням у 2014 році в складі витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, відсотків за договором позики, укладеного з Компанією «GETINESSA TRADING LTD», Республіки Кіпр, з метою визначення правомірності відображення в податковому обліку таких витрат, контролюючий орган просив надати пояснення та документальне підтвердження, що свідчать про зв`язок витрат, а саме відсотків, нарахованих за договором позики, та їх зв`язок із господарською діяльністю підприємства (арк. спр. 66, т.4).

На запит від 24.05.2017 року ТОВ «Полімер-Продукт» надано відповідь №46 від 25.05.2017 року, згідно якої:

- надано наступні документи: 1) карточка рахунку 506 - Інші довгострокові позики в іноземній валюті" за 2014 р.; 2) карточка рахунку 945 - Втрати від операційної курсової різниці за 2014 рік; 3) карточка рахунку 951 - Відсотки за кредит за 2014 рік; 4) карточка рахунку 6852 - Розрахунки з іншими кредиторами (в іноземній валюті) за 2014 рік. Крім того зазначено, що " ведення податкового обліку підприємством у перевіряємий період велося з дотриманням вимог податкового законодавства. В тому числі і з приводу запитуваного питання. У випадку недостатності наданих документів, просимо чітко сформулювати, які саме документи і за який період потрібні для перевірки"( т.4 арк. спр. 67).

Колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції щодо того, що для підтвердження правомірності відображення відсотків, нарахованих за договором позики №04-11 від 04.11.2013 року в складі витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, в сумі 401140 грн. у податковому періоді, який охоплювався перевіркою,, позивач зобов`язаний був надати для перевірки документальне підтвердження напрямку використання отриманих коштів за договором позики в межах своєї господарської діяльності.

Доводи позивача зводяться до того, що контролюючим органом не було вказано конкретного переліку документів, які необхідно було надати до перевірки, при цьому позивач посилається на положення пп.16.1.5 п.16.1. ст.16 ПК України, яким передбачено, що платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

Колегія суддів зазначає, що пунктом 85.2 ст.85 ПК України передбачено обов`язок платника податків надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

З урахуванням обставин, за яких в ході перевірки у податкового органу виникли питання щодо відображення позивачем у складі витрат відсотків, нарахованих за договором позики №04-11 від 04.11.2013 року, а також з огляду на те, що одержані за вказаним договором кошти позивач використовував у господарській діяльності попереднього періоду, який перевіркою не охоплювався і, відповідно, первинні бухгалтерські документи за попередній звітний період до перевірки не надавались, тому у відповідача цілком правомірно виникли сумніви щодо використання платником сум, що складають відсотки за вказаним договором, в господарській діяльності останнього.

Колегія суддів вважає правильною позицію суду першої інстанції щодо того, що приписи пп.16.1.5 п.16.1. ст.16 ПК України є загальною, а пункт 85.2 ст.85 ПК України в цьому випадку є спеціальною нормою.

Як встановлено судами, а ні пояснень щодо скерування на власну господарську діяльність у періоді, що перевірявся, відсотків за договором позики №04-011 від 04.11.2013 року в сумі 401140 грн., а ні первинних бухгалтерських документів, які підтверджують понесення таких витрат у спірному періоді позивач не надав а ні в ході проведення перевірки, а ні після її закінчення як заперечення на акт перевірки.

Разом з тим колегія суддів констатує, що позиція позивача щодо безпідставності вимоги контролюючого органу надати додаткові документи, з огляду на її неналежне оформлення та відсутність конкретного переліку документів не є принциповою, оскільки для проведення судової експертизи останній надав експертній установі первинні бухгалтерські документи саме за період, який не охоплювався періодом проведення перевірки.

Стосовно доводів позивача про те, що передбачений п.85.6 ст.85 ПК України акт про відмову від надання документів перевіряючими не складався, що виключає твердження відповідача про факт відмови позивача від надання будь-яких документів під час проведення перевірки (за відсутності обов`язкового доказу зазначеної обставини), колегія суддів виходить з такого.

В силу приписів пункту 85.6 ст.85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Разом з тим пунктом 85.4 ст.85 ПК України передбачено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Також, відповідно до п.85.7 ст.85 ПК України отримання копій документів оформляється описом.

Отже, наведеними нормами визначено алгоритм дій посадових осіб контролюючого органу у разі відмови платника податків надати копії необхідних документів, наданих до перевірки. Саме тому в такому випадку контролюючий орган може і вказати в акті про відмову у їх наданні конкретний перелік таких документів, належним чином оформлені копії яких платник відмовляється надавати. Тому посилання позивача на нескладання відповідачем акту відповідно до пункту 85.6 ст.85 ПК України, відносно обставин даної справи, є помилковим.

В судовому засіданні представник позивача підтвердив факт відмови платника податків надати до перевірки відповідні первинні документи. Ця обставина підтверджується також наявними у справі копіями запитів відповідача під час проведення перевірки про надання документів на підтвердження віднесення відсотків до витрат, та змістом відповідей позивача, у жодній з яких не було задоволено прохання про надання таких документів (подання лише карточок рахунку разом з третьою відповіддю жодним чином не свідчить про належне виконання запиту), достовірно підтверджують ненадання таких документів до перевірки.

В силу приписів п.44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п.44.6 ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Отже, нормами ПК України передбачено обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, а також надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

Як зазначалось вище, позивачем не вказано жодних поважних причин ненадання контролюючому органу документів, які витребовувались під час перевірки. При цьому такі документи не надавалися як під час перевірки, так і після її завершення (зокрема, в запереченні на акт перевірки позивачем вказувалось про надання лише карточок рахунку до перевірки, і такі карточки знову були додані до заперечення на акт, однак будь-яких інших документів на підтвердження правомірності віднесення відсотків до витрат надано не було).

З огляду на вказані приписи Закону та встановлені судами обставини, колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції про те, що подані позивачем до суду первинні документи, які, на думку позивача, підтверджують правомірність віднесення відсотків до витрат (арк. спр.11-364, т.3), та які не були надані до перевірки на вимогу контролюючого органу, є неналежними доказами відповідно до положень пункту 44.6 статті 44 ПК України та статті 73-74 КАС України. Аналогічну правову позицію висловлено у постанові Верховного Суду від 15 січня 2019 року по справі №825/867/16.

Верховний Суд у постанові від 11 грудня 2018 року у справі №813/3521/17 вказав, що "витрати для цілей формування витрат мають бути фактично здійснені і підтверджені належними та допустимими первинними документами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентами, і є підставою для формування податкового обліку платника податків. Оскільки, всупереч вимогам статті 44 ПК України, первинні документи на підтвердження здійснення належного бухгалтерського обліку господарських операцій не надавалися як під час перевірки, так і після її завершення, Верховний Суд вважає обґрунтованим висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо безпідставного формування позивачем витрат".

Отже, висновок суду першої інстанції про непідтвердження правомірності віднесення позивачем до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, суми відсотків в розмірі 401140 грн. у 2014 році за договором позики колегія суддів вважає обґрунтованим та таким, що не спростовується Висновком експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи, проведеної Тернопільським відділенням Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 29.11.2018 за №899/17-1102-1104/18-22 (далі - Висновок експерта), оскільки експертом при виконанні експертного дослідження не було враховано приписи п. 44.6 ст.44 ПК України та відомості акту перевірки про ненадання платником податків таких документів до перевірки.

Перевіркою встановлено, що у періоді з 01.01.2014 року по 31.03.2017 року ТОВ «Полімер-Продукт» проводило нарахування та віднесення на витрати доходів нерезиденту джерелом походження з України - відсотків по договору позики №04-11 від 04.11.2013 року, укладеному з Компанією «GETINESSA TRADING LTD», Республіка Кіпр (арк. 23-26 акту перевірки).

Відповідно до п.1.3 на підставі цієї угоди Позикодавець зобов`язується надавати Позичальнику позику в сумі 500 000 (п`ятсот тисяч) доларів США. Кінцевим терміном погашення всіх сум отриманих в межах позики встановлюється дата 31.12.2016 року. Згідно п.2.5 угоди процентна ставка за користування позикою встановлюється в розмірі 11 процентів річних.

Нарахування та сплату відсотків по договору позики позивачем відображено в бухгалтерському обліку по рахунку 6852 "Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті" та віднесено до складу інших витрат 2015 року в сумі 725656 грн.

Згідно з пп. 14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв для юридичних осіб, як, зокрема, сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів). При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду).

Відповідно до показників Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва власний капітал та боргові зобов`язання складають за 2015 рік:

- сума власного капіталу ТОВ «Полімер - Продукт» складає станом на 01.01.2015 - 68900 грн., станом на 31.12.15 - (-)1 677 100 грн., середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду) - (-) 804 100 грн.

- сума боргових зобов`язань перед нерезидентом згідно даних бухгалтерського обліку станом на 01.01.2015 року складає 5 255 896,4 грн., в тому числі 4 714 798,24 грн./299000 дол. США, заборгованість за основною сумою позики та 541 098,16 грн./ 34315,01 дол. США заборгованість за нарахованими відсотками.

Отже, сума боргових зобов`язань перед нерезидентом за 2015 рік складає 5 255 896,4 грн. (4714798,24 + 541098,16), що перевищує суму власного капіталу, розраховану як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду) («мінус» 804 100 грн.) більше, ніж у 3,5 рази.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій, передбачено п. 140.1, п.140.2 ст.140 ПК України, зокрема, визначено особливості оподаткування процентів за борговими зобов`язаннями.

Згідно з п. 140.1 ст.140 ПК України (оподаткування процентів за борговими зобов`язаннями) під борговими зобов`язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов`язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов`язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Відповідно до п.140.2 ст.140 ПК України для платника податку, у якого сума боргових зобов`язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Сума боргових зобов`язань та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов`язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті.

Враховуючи викладене, ТОВ «Полімер-Продукт» зобов`язане було збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму, яка обчислюється наступним чином:

С збільш = СП - (ФРО + ФВ + АВ) / 2, де:

С збільш - сума, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування;

СП - сума процентів за кредитами, отриманими від нерезидента, нарахованих за 2015 рік становить 725 656 грн.;

ФРО - фінансовий результат до оподаткування за даними фінансової звітності з врахуванням уточнюючих та згідно даних перевірки звітного податкового періоду за 2015 рік складає -140 000 (від`ємне значення);

ФВ - фінансові витрати за даними фінансової звітності та згідно даних бухгалтерського обліку (додаток «Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників доходів та витрат ТОВ «Полімер-Продукт» за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року) за 2015 рік складають 725 656 грн.;

АВ - сума амортизаційних відрахувань згідно даних бухгалтерського обліку (додаток «Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників доходів та витрат ТОВ «Полімер-Продукт» за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року) за 2015 рік складає 663 434 грн.

Таким чином, згідно вимог п. 140.2 ст.140 ПК України позивач зобов`язаний був у 2015 році збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму перевищення відсотків у сумі 101111 грн. ((725656 - (-140000 + 725656 + 663434)/2 = 725656 -624545)).

Вказаний висновок підтверджується і Висновком експерта, що в сукупності з встановленим судом свідчить, що контролюючим органом правомірно встановлено вищезгадане порушення позивача.

Водночас, позивачем та експертом у висновку зазначається, що на підставі п.140.3 ст.140 ПК України за 2016 рік та 1 кв. 2017 року фінансовий результат позивача до оподаткування підлягав зменшенню на суми 96055 грн. та 1201 грн. відповідно, на що суд зазначає наступне.

Так, відповідно до п.140.3 ст.140 ПК України проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного її погашення з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 цієї статті.

У постанові Верховного Суду від 27 лютого 2018 року по справі №804/4507/17 зазначено, що при оцінці правильності застосування положень пунктів 140.1-140.3 статті 140 ПК України суди повинні враховувати, чи дотримано платниками податків обмежень, передбачених пунктом 140.3 статті 140 Податкового кодексу України. Якщо фінансовий результат звітного року визначено з урахуванням таких обмежень, то надлишок таких відсотків може бути використано з метою зменшення фінансового результату наступного звітного року, за винятком 5 відсотків від суми такого зменшення.

В Акті перевірки (стор.23 Акту) зазначено, що у періоді з 01.01.2014 по 31.03.2017 ТОВ "Полімер-Продукт" проводило нарахування та віднесення на витрати доходів нерезиденту джерелом походження з України відсотків по договору позики №04-11 від 04.11.2013, укладеному з компанією "Getinessa Trading Ltd". Проте віднесення до складу витрат відсотків досліджено лише за 2015 рік, за наступні періоди (зокрема, 2016 - І кв. 2017 року) Акт перевірки такі відомості не містить, та розрахунків відповідно до п.140.2-140.3 ст.140 ПК України не наведено.

Отже, питання визначення різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій, за 2016 - І кв. 2017 року перевіркою не досліджувалось. Позивачем у запереченні на акт перевірки, також не було вказано про необхідність дослідження такого питання за вказаний період.

Разом з тим, відповідно до п.86.7 ст.86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень.

Згідно з п.86.8 ст.86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Отже, у разі подання платником податків заперечення на акт перевірки, рішення про визначення грошових зобов`язань приймається з урахуванням результатів розгляду таких заперечень.

Верховний Суд у постанові від 30 листопада 2018 року у справі №826/16472/15 зазначив, що відповідно до п.86.7-86.8 ст.86 ПК України прийняття податкового повідомлення-рішення здійснюється не лише за результатами висновків акта перевірки, а й з урахуванням оцінки поданих платником податків заперечень на такий акт, що свідчить про дискреційний характер повноважень податкового органу щодо прийняття податкового повідомлення-рішення.

Відтак, ненадання платником податків заперечень та додаткових документів позбавляє контролюючий орган можливості об`єктивно здійснити аналіз первинних документів та дійти певних висновків стосовно фактів як заниження, так і завищення податкових зобов`язань платника. Суд не вправі підміняти та перебирати на себе функції контролюючого органу та визначати грошові зобов`язання за іншими правовими підставами, які повинні були бути перевірені та встановлені відповідачем виключно в ході перевірки, або за наслідками розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів, згідно п.86.8 ст.86 ПК України.

Отже доводи позивача про те, що контролюючий орган не врахував, що за 2016 рік та 1 кв. 2017 року фінансовий результат позивача до оподаткування підлягав зменшенню на суми 96055 грн. та 1201 грн., не спростовують допущене позивачем порушення та не є підставою для коригування визначеної контролюючим органом суми.

Доводи позивача про помилковість висновків контролюючого органу щодо пов`язаності нерезидента-позикодавця із позивачем, з огляду на приписи пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України за якими стверджувати про пов`язаність/непов`язаність учасників фінансової операції необхідно з аналізу розміру власного капіталу нерезидента - позикодавця, є безпідставними, оскільки відповідно до даної норми необхідно порівнювати суму кредитів (позик) від однієї юридичної особи із сумою власного капіталу іншої особи, котрою в даному випадку є позивач.

Це також додатково підтверджується і тим, що норма пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України кореспондує нормі п.140.2 ст.140 ПК України, яка вказує саме про платника податку, у якого сума боргових зобов`язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази.

Отже, контролюючим органом зроблено обґрунтований висновок про те, що позивач зобов`язаний був у 2015 році збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму перевищення відсотків у сумі 101111 грн.

Також при проведенні перевірки встановлено, що ТОВ «Полімер-Продукт» подано уточнюючий розрахунок за 2015 рік № від 09.08.2016 року, згідно якого задекларовано рядок 03 РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -)» в сумі «мінус» 1473560 грн., та рядок 04 «Об`єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03) (+, -)» в сумі «мінус» 1620590 грн. Розрахунковим шляхом визначено, що рядок 02 "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -)» задекларовано в сумі «мінус» 147030 грн. (1620590 грн.-1473560 грн. =147030 грн.).

Згідно наданої до перевірки фінансової звітності, з врахуванням уточнених показників, рядок 2290 «Фінансовий результат до оподаткування (2268 - 2285)» складає 140000 грн. За даними бухгалтерського обліку рядок 2290 «Фінансовий результат до оподаткування (2268 - 2285)» визначено в сумі 139928 грн. Отже, відхилення складає 7102 грн. (139928 грн.-147030 грн. = -7102 грн.), що визнав позивач у позові , і підтвердив його представник у суді першої та апеляційної інстанції.

З урахуванням вказаного, податкові повідомлення-рішення від 23.06.2017 за № та № відповідачем прийнято правомірно.

Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відмову в задоволенні позовних вимог.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Полімер-продукт" залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 лютого 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст.329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Постанова суду складена в повному обсязі 29 липня 2019 року.

Головуючий Кузьменко Л.В.

Судді Іваненко Т.В. Шидловський В.Б.