Справа № 240/5164/18
Суддя: Совгира Д. І.
Дата ухвалення: 2019-07-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/5164/18

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Горовенко Анна Василівна

Суддя-доповідач - Совгира Д. І.

23 липня 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Совгири Д. І.

суддів: Франовської К.С. Кузьменко Л.В. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Ременяк С.Я.,

позивача: ОСОБА_1 ,

представника відповідача: Луценка Т.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 березня 2019 року (повний текст якої складено в м. Житомирі) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В :

Позивач звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 28 березня 2019 року адміністративний позов задоволено частково.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

В судовому засіданні позивач заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 березня 2019 року - без змін.

Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (ідн.номер НОМЕР_1 ) перебуває на обліку в Овруцькій об"єднаній податковій інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області з 13.09.1994. Основними видами діяльності за КВЕД є лісопильне та стругальне виробництво (т.1 а.с.147-148).

10 листопада 2016 року між ФОП ОСОБА_1 ("Орендар") та ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 та ОСОБА_5 ("Орендодавець"), з кожним окремо укладено типові договори оренди землі (далі - Договір) аналогічні за змістом та умовами (т.1 а.с.19-20, 21-22, 23-24, 25-26, 27-28, 29-30, 31-32, 33-34).

Відповідно до п.1.1 Договору "Орендодавець" надає, а "Орендар" приймає в строкове платне володіння і користування земельну ділянку для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, яка належить "Орендодавцю" на праві приватної власності на підставі державного акта на право власності на земельну ділянку.

Згідно з п.3.1 Договору його укладено строком на 15 років, сплив якого починається з моменту державної реєстрації права оренди в порядку, передбаченому законодавством, але в будь-якому випадку Договір та право оренди за даними Договорами є чинним до моменту закінчення збирання врожаю "Орендарем".

Пунктом 4.2 Договору передбачено, що із суми орендної плати "Орендарем", як податковим агентом утримуються податки (збори), передбачені чинним законодавством України.

Пунктом 4.5 Договору визначено, що орендна плата вноситься "Орендарем" у строк до 31 грудня поточного року.

Згідно з Витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права право оренди земельним ділянками за позивачем, які є предметом Договору, укладеного між позивачем та вказаними громадянами, зареєстроване за ФОП ОСОБА_1 21.11.2016 (т.1 а.с.99, 100,101, 102, 103-104, 105-106, 107-108,109-110).

У подальшому, в 2017 році позивачем також було укладено типові договори оренди землі аналогічні за змістом та умовами з описаним вище Договором з іншими особами: ОСОБА_6 , ОСОБА_7 - 24.05.2017; ОСОБА_8 , ОСОБА_9 - 08.06.2017; ОСОБА_10 - 14.06.2017; ОСОБА_11 і ОСОБА_12 , ОСОБА_13 - 15.06.2017; ОСОБА_14 - 19.07.2017; ОСОБА_15 , ОСОБА_16 - 07.08.2017; ОСОБА_17 , - 11.09.2017; ОСОБА_18 - 20.09.2017 (т.1 а.с.35-98).

Право оренди земельними ділянками за договорами, укладеними позивачем у 2017 році, зареєстровано за ФОП ОСОБА_1 у 2017 році про що свідчать витяги з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права (т.1 а.с. 111-142).

Головним управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на підставі проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 та повноти нарахування і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнобов"язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт №865/06-30-13-04/ від 20.07.2018 (далі - акт перевірки) (т.1 а.с.198-234).

Відповідно до висновків, викладених в акті перевірки, встановлено порушення позивачем, зокрема:

- пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.171.2 ст.121, пп.170.1.2, пп.170.1.4, пп.170.1.5, п.170.1. ст.170, пп. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України при обчисленні податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 не утримано та не перерахованого 18% в 2016-2017 роках податку на доходи фізичних осіб з доходів, виплачених фізичній особі за надання в оренду земельних ділянок (паїв), відповідно до умов договорів оренди, в результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб в сумі 7695,34 грн;

- пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, пп.170.1.2, пп.170.1.4, пп.170.1.5 п.170.1 ст.170, пп «а» п.176.2 ст.176, пп.1.2, пп.1.4, пп.1.6 п 161 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України при обчисленні військового збору в період з 01.01.2015 по 31.12.2017 не утримано та не перераховано 1.5% військового збору з доходів, виплачених фізичним особам за надання в оренду земельних ділянок (паїв) відповідно до умов договорів оренди, в результаті чого донараховано військовий збір в сумі 641,28 грн.

На підставі акту перевірки відповідачем 03.08.2018 прийнято:

- податкове повідомлення-рішення № відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 12094,84 грн., з яких: 7695,34 грн. - податкове зобов`язання; 3464,08 грн. - штрафні (фінансові) санкції, 395,42 грн. - пеня (т.1 а.с. 15, 16);

- податкове повідомлення-рішення № відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 1007,9 грн., з яких: 641,28 грн. - податкове зобов`язання; 288,67 грн. - штрафні (фінансові) санкції, 77,95 грн. - пеня (т.1 а.с.17, 18).

Позивач, частково не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Земельні відносини в Україні регулюються Земельним кодексом України, законами та підзаконними правовими актами.

Згідно зі статтею 125 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Статтею 126 Земельного кодексу України визначено, що право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень".

Відповідно до ч.1 ст. 5 Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" від 01.07.2004 №1952-IV (далі - Закон України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень") у Державному реєстрі прав реєструються речові права та їх обтяження на земельні ділянки.

У відповідності зі ст. 125 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Відповідно до ст. 20 Закону України "Про Державний земельний кадастр" відомості Державного земельного кадастру є офіційними. Внесення до Державного земельного кадастру передбачених цим Законом відомостей про об`єкти Державного земельного кадастру є обов`язковим.

Як свідчать матеріали справи, право оренди земельних ділянок, які є предметом Договорів оренди землі укладених між позивачем та фізичними особами у 2016 та 2017 роках, зареєстровано відповідно до вимог чинного законодавства в листопаді 2016 року, червні, серпні, вересні 2017 року, відповідно, тобто саме з даного моменту у позивача виникло право оренди земельними ділянками.

Згідно з п.287.1. ст.287 Податкового кодексу України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

З огляду на системний аналіз зазначених норм права, суд дійшов до висновку, що землекористувачі зобов`язані сплачувати плату за землю з моменту виникнення права користування земельною ділянкою, а саме фактичної реєстрації права користування в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно про реєстрацію інших речових прав.

Статтею 21 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-XIV (далі - Закон України «Про оренду землі») встановлено, що розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).

Крім того, умови Типового договору оренди земельної частки (паю), затвердженого наказом Державного комітету України по земельних ресурсах від 17.01.2000 №5 передбачають, що розмір орендної плати визначається за домовленістю між сторонами, але не може бути менше від розміру встановленого чинним законодавством.

Згідно з пп.164.2.5 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається зокрема дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1. ст.170 Кодексу.

Відповідно до п.п.170.1.4 п. 170.1.1 ст.170 Податкового кодексу України доходи від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю оподатковуються податковим агентом під час її нарахування (виплати) за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу.

Згідно з п.170.1.1 ст.170 Податкового кодексу України податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Відповідно до пп.14.1.180 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно з пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із сум такого податку за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 цього Кодексу.

Відповідно до пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України передбачено, що особи, які мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені, ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.

Відповідно до п.18.1.ст.18 Податкового кодексу України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Суд зазначає, що право оренди земельними ділянками, що є предметом договорів оренди землі укладених у 2016 та 2017 роках, у позивача виникає з моменту його державної реєстрації, після чого у нього, як у податкового агента виникає обов`язок щодо обчислення та сплати податкових зобов`язань. Однак суд зауважує, що вказаний обов`язок виникає у позивача лише з моменту реєстрації права оредни земельними ділянками, а не за весь календарний рік.

Матеріали справи свідчать, що ФОП ОСОБА_1 подано до контролюючого органу звіт ф.1ДФ за 4 квартал 2017 року, в якому відображено виплату/нарахування орендної плати фізичним особам з якими було укладено договори оренди землі, та сплачено до бюджету відповідні суми податкових зобов`язань, що не заперечується відповідачем.

Представник відповідача в судовому засіданні пояснив, що податкові зобов`язання, нараховані згідно з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, виходячи із розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, виходячи із розміру орендної плати, яка підлягала до сплати позивачем, як "Орендарем" на користь фізичних осіб, за весь календарний 2016 та 2017 рік, а не з моменту реєстрації за позивачем права оренди земельних ділянок.

Аналогічне зазначено також в акті перевірки, тобто відповідач нарахував ФОП ОСОБА_1 податок на доходи фізичних осіб та військовий збір за 2016 та 2017 роки, виходячи з річного розміру орендної плати, який був вказаний в договорах оренди землі, не врахувавши, що фактичне право оренди земельних ділянок виникло у позивача у 2016 році з 21 листопада 2016 року, а в 2017 році з червня, серпня, вересня 2017 року, тобто в залежності від дати державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок.

Відповідно до абз.2 п.287.1 ст.287 Податкового кодексу України у разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.

Суд зауважує, що позивачем було надано до суду лист №234 від 10.08.2018 Товариства з обмеженою відповідальністю «Бальзак» та лист за вих.№37 від 06.07.2018 Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Черепинське», в яких зазначено, що вказаними товариствами була нарахована та виплачена орендна плата за 2017 та 2016 рік на земельні ділянки власниками яких є фізичні особи з якими ФОП ОСОБА_1 у 2016 та 2017 році в свою чергу, уклав договори оренди земельних ділянок (т.2 а.с.19, 20).

Відповідно до ст.19 Конституції України зазначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною1 ст.9 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи викладене, податкові повідомлення-рішення № та № від 03.08.2018 підлягають скасуванню у оспорюваній позивачем частині.

Однак, суд зазначає, що враховуючи характер позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень в частині та неможливості обрахування правильного розміру грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій та пені відповідно до виявлених контролюючим органом порушень, суд зазначає наступне.

Діяльність суб`єктів владних повноважень врегульовано законами та підзаконними нормативно-правовими актами, ці правові документи дають суб`єктам владних повноважень можливість користування певною свободою розсуду при вирішенні питань і встановлюють лише межі такої свободи, тобто наділяють їх дискреційними повноваженнями.

Відповідно до п. 1.6 наказу Міністерства юстиції України «Про затвердження Методології У проведення антикорупційної експертизи проектів нормативно-правових актів» № 1380/5 від 23 у червня 2010 року дискреційні повноваження - сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і у зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з у декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом.

Тобто здійснення органом державної влади дискреційних повноважень може, в деяких випадках, передбачати вибір між здійсненням певних дій і нездійсненням дії.

При цьому, як випливає зі змісту Рекомендації № К (80) 2 Комітету Міністрів державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень від 11 березня 1980 року, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин. (Рекомендація Комітету Міністрів Ради Європи № Я (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді заступників міністрів).

Адміністративний суд, розглядаючи справу щодо правомірності дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень на відповідність закріпленим частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям, не втручається у дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями. Завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання вимог права, інакше було б порушено принцип розподілу влади.

У разі здійснення судом самостійного розрахунку належного розміру податкових зобов`язань, це буде втручанням в дискреційні повноваження податкового органу

Враховуючи неможливість самостійного визначення судом належного та підтвердженого розміру податкових зобов`язань, суд дійшов висновку про необхідність скасування податкових повідомлень-рішень № та № від 03.08.2018 у повному обсязі.

Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку задоволення позовних вимог частково.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 березня 2019 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Постанова суду складена в повному обсязі 26 липня 2019 року.

Головуючий Совгира Д. І.

Судді Франовська К.С. Кузьменко Л.В.