Справа № 1340/6117/18
Суддя: Кузьмич Сергій Миколайович
Дата ухвалення: 2019-07-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 липня 2019 рокуЛьвів№ 857/5049/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого-судді Кузьмича С. М.,

суддів Улицького В.З., Шавеля Р.М.,

за участю секретаря Мельничук Б.Б.

представника апелянта Чабан О .С .

представника позивача Гойдик О.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за апеляційною скаргою Державної фіскальної служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 березня 2019 року (ухвалене головуючим - суддею Гулик А.Г. о 17 год. 56 хв. у м. Львові, повний текст судового рішення складено 03 квітня 2019 року) у справі № 1340/6117/18 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Винниківська Тютюнова Фабрика» до Головного управління ДФС У Львівській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправною і скасування податкової консультації,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просить визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію вих.№ 5146/6/99-99-12-01-03-15/ІПК від 07.12.2018.

В обґрунтування позовних вимог вказує на те, що 01.11.2018 позивач звернувся до відповідача для отримання індивідуальної податкової консультації щодо роз`яснення чинного податкового законодавства на предмет зобов`язання позивача здійснити доплату акцизного податку до кінця 2018 бюджетного року за невикористані марки акцизного податку в порядку передбаченому ст. 52 Податковим кодексом України. Суть звернення полягала в тому, що останній здійснює діяльність із виробництва тютюнових виробів на території України, та в період до 01.07.2018 придбавав у відповідача марки акцизного податку для маркування тютюнових виробів вітчизняного виробництва ТВ ЗФ для сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями та сигарили (тонкі сигари) з вмістом тютюну. Позивач після отримання відповідних марок акцизного податку здійснив сплату сум акцизного податку, відповідно до ставок акцизного податку визначених чинним Податковим кодексом України. Проте, станом на 01.07.2018 у позивача залишились невикористані марки акцизного податку для маркування тютюнових виробів вітчизняного виробництва ТВ ЗФ для сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями та сигарили (тонкі сигари) з вмістом тютюну, що позивач придбав до 01.07.2018. Позивач 17.12.2018 отримав від Державної фіскальної служби України податкову консультацію вих.№ 5146/6/99-99-12-01-03-15/ІПК від 07.12.2018. Як вбачається з її змісту, відповідач вказує на обов`язок позивача здійснити доплату акцизного податку за марки акцизного податку отримані до 01.07.2018 протягом 15 (п`ятнадцяти) робочих днів після отримання відповідних марок акцизного податку, а якщо такий термін минув, то така доплата має бути здійснена на дату подання податкової декларації зі сплати акцизного податку, а саме до 20.07.2018. Надану відповідачем податкову консультацію позивач вважає протиправною, оскільки вона не відповідає критеріям «пропорційності», так як не дотримано справедливої рівноваги між інтересами держави та інтересами товариства, трактування відповідачем законодавства, викладене в індивідуальній консультації, приводить до необхідності виплати додаткових коштів позивачем.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25.03.2019 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправною та скасовано податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 07.12.2018 № 5146/6/99-99-12-01-03-15/ІПК. У задоволенні позовних вимог до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправною та скасування податкової консультації від 07.12.2018 №5146/6/99-99-12-01-03-15/ІПК відмовлено повністю.

Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що набуття чинності 01.07.2018 постанови Кабінету Міністрів України № 257 від 04.04.2018 «Деякі питання маркування тютюнових виробів», згідно з якою запроваджено марки акцизного податку нового зразка для тютюнових виробів вітчизняного та імпортного виробництва (крім сигарет з фільтром та без фільтру, цигарок), не може бути підставою для виникнення обов`язку у виробника тютюнових виробів, здійснювати доплати акцизного податку за отримані, проте не використані (перебувають на залишку) акцизні марки, до моменту набуття чинності ним чинності чи на будь-яку іншу дату визначену фіскальним органом.

Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, Державна фіскальна служба України, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.

Зокрема в апеляційні скарзі зазначає, що у разі наявності у підприємства в залишку станом на 01.07.2018 марок для маркування тютюнових виробів вітчизняного виробництва ТВ ЗФ (тютюнові вироби з фільтром), при придбанні яких не сплачено мінімальне акцизне податкове зобов`язання зі сплати акцизного податку, у позивача виникає обов`язок здійснити таку сплату акцизного податку до бюджету протягом 15 днів після отримання марок акцизного податку, а якщо термін минув - на день подання податкової декларації, тобто не пізніше 20.07.2018. Також вказує на те, що судом не враховано п. 29 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251 передбачено випадки повернення марок, котрі не пошкодженні продавцю. Покупець марок подає заяву про повернення сплаченої суми акцизного податку, або зарахування її в рахунок майбутніх платежів. При цьому сплачена сума акцизного податку відповідно до висновку продавця відшкодовується покупцю марок або за його бажанням зараховується в рахунок майбутніх платежів з розрахунку кількості повернутих марок.

Позивач скористався своїм правом на подав відзив на апеляційну скаргу в якій покликається на те, що набуття чинності 01.07.2018 постанови Кабінету Міністрів України №257 від 04.04.2018 «Деякі питання маркування тютюнових виробів», згідно з якою запроваджено марки акцизного податку нового зразка для тютюнових виробів вітчизняного та імпортного виробництва (крім сигарет з фільтром та без фільтру, цигарок), не може бути підставою для виникнення обов`язку у виробника тютюнових виробів, здійснювати доплати акцизного податку за отримані, проте не використані (перебувають на залишку) акцизні марки, до моменту набуття чинності ним чинності чи на будь-яку іншу дату визначену фіскальним органом. У зв`язку з цим просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Представник апелянта в судовому засіданні підтримав апеляційну скаргу та надав пояснення, просить апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.

В судовому засіданні представник позивача заперечив щодо задоволення та надав пояснення. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, з наступних підстав.

З матеріалів справи слідує, що позивач здійснює діяльність з виробництва тютюнових виробів та до 01.07.2018 придбав марки акцизного податку для маркування тютюнових виробів вітчизняного виробництва ТВ ЗФ для маркування сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями, та сигарили (тонкі сигари), з вмістом тютюну.

Позивач протягом 15 робочих днів після отримання відповідних марок акцизного податку здійснив сплату сум акцизного податку відповідно до ставок акцизного податку визначених чинним Податковим кодексом України, а саме - суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм зазначеного кодексу.

Станом на 01.07.2018 позивач мав у залишку невикористані марки акцизного податку для маркування тютюнових виробів вітчизняного виробництва ТВ ЗФ для сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями та сигарили (тонкі сигари) з вмістом тютюну, що були придбані позивачем до 01.07.2018.

Разом з цим, 01.07.2018 набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України № 257 від 04.04.2018 «Деякі питання маркування тютюнових виробів», згідно з якою запроваджено марки акцизного податку нового зразка для тютюнових виробів вітчизняного та імпортного виробництва (крім сигарет з фільтром та без фільтру, цигарок).

Позивач 01.11.2018 звернувся до Головного управління ДФС у Львівській області для отримання індивідуальної податкової консультації щодо роз`яснення чинного податкового законодавства на предмет зобов`язання товариства здійснити доплату акцизного податку до кінця 2018 бюджетного року за невикористані марки акцизного податку, в порядку передбаченому ст. 52 Податкового кодексу України.

17.12.2018 позивач отримав від Державної фіскальної служби України індивідуальну податкову консультацію №5146/6/99-99-12-01-03-15/ІПК від 07.12.2018.

Зі змісту вказаної індивідуальної податкової консультації вбачається, що відповідач вказує на обов`язок позивача здійснити доплату акцизного податку за марки акцизного податку отримані до 01.07.2018 протягом 15 (п`ятнадцяти) робочих днів після отримання відповідних марок акцизного податку, а якщо такий термін минув, - то така доплата має бути здійснена на дату подання податкової декларації зі сплати акцизного податку, - а саме до 20.07.2018.

Позивач, вважаючи індивідуальну податкову консультацію протиправною, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.

Проаналізувавши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про правильне застосування норм матеріального та процесуального права та повне з`ясування обставин справи судом першої інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до п. 52.1 ст. 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Пунктом 53.2 ст. 52 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Так згідно матеріалів справи слідує, що підставою для звернення до суду саме оскарження індивідуальної податкової консультації вих.№ 5146/6/99-99-12-01-03-15/ІПК від 07.12.2018.

Такій консультації передувало те, що позивач придбав у Головного управління ДФС У Львівській області марки акцизного податку для маркування сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями та сигарил (тонкі сигари), і сплатив суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку для сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями та сигарил (тонкі сигари) до 01.07.2018, і такі марки наявні у позивача на залишку як не використані після 01.08.2018. Враховуючи те, що з 01.07.2018 позивач матиме можливість використовувати ці марки акцизного податку для маркування лише сигарет з фільтром, а сума податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку для яких є дещо вищою від суми сплаченою позивачем при їх отриманні, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України №257 від 04.04.2018 «Деякі питання маркування тютюнових виробів» та з урахуванням відсутності чіткого нормативного-правового регулювання, позивач просив Головне управління ДФС У Львівській області надати індивідуальну податкову консультацію в порядку ст. 52 Податкового кодексу України щодо необхідності здійснення доплати сум акцизного податку до кінця 2018 бюджетного року в порядку ч. 2 пп. 222.1.2 п. 222.1 ст. 222 Податкового кодексу України, що становить різницю між сумами податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку для сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями та сигарил (тонкі сигари), та сумами податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку для сигарет з фільтром.

Як встановлено під час апеляційного розгляду Головне управління ДФС У Львівській області надіслало/передало таку вимогу щодо надання індивідуальної податкової консультації до Державної фіскальної служби України.

Так в оскарженій консультації Державна фіскальна служба України вказує на те, що позивач станом на дату видачі відповідної індивідуальної податкової консультації є таким, що фактично не сплатив акцизний податок, з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку для відповідного виду тютюнових виробів, у зв`язку з набранням чинності 01.07.2018 постанови Кабінету Міністрів України №257 від 04.04.2018 «Деякі питання маркування тютюнових виробів». Тому, позивач зобов`язаний здійснити таку сплату, а саме - різницю між сумами податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку для сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями та сигарил (тонкі сигари) та сумами податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку для сигарет з фільтром протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання таких марок акцизного податку, а якщо такий термін минув - не пізніше 20.07.2018.

Однак суд першої інстанції дійшов висновку, з чим погоджується колегія суддів, що таке твердження Державної фіскальної служби України не грунтується на нормах чинного законодавства України, що регулюють відповідну сферу публічних правовідносин з огляду на наступне.

Так відповідно до пп. 222.1.2 п. 222.1 ст. 222 Податкового кодексу України суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм цього Кодексу, виробниками тютюнових виробів сплачуються до бюджету протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання податкової декларації. Якщо зазначений строк припадає на день наступного бюджетного року, сума акцизного податку сплачується виробникам тютюнових виробів до закінчення бюджетного року, в якому отримані марки.

Представник апелянта під час апеляційного розгляду справи підтвердив, що позивач на момент отримання відповідних марок акцизного податку виконав вимоги п. 222.1.2 п. 222.1 ст. 222 Податкового кодексу України в повному обсязі.

В подальшому, позивач, в порядку цього ж п. 222.1.2 п. 222.1 ст. 222 Податкового кодексу України зобов`язаний здійснювати доплату акцизного податку, у разі потреби, у випадку збільшення його податкового зобов`язання зі сплати акцизного податку, в порівнянні із раніше сплаченим за фактом отримання відповідних марок акцизного податку у зв`язку із фактичним використання відповідних марок акцизного податку у строк, який визначений днем подання податкової декларації із сплати акцизного податку, тобто до 20 числа місяця наступного за звітним).

Відтак законодавець імперативно визначив порядок сплати акцизного податку за отримання та використання відповідних марок акцизного податку, який полягає в тому, що виробник тютюнових виробів зобов`язаний сплатити до бюджету суми акцизного податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби, та ставок податку, діючих відповідно до норм Податкового кодексу України, протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку. Тобто, відповідні суми акцизного податку, що підлягають до сплати виробником тютюнових виробів до бюджету, визначаються за ставками мінімального акцизного податкового зобов`язання діючими на момент отримання виробником відповідних марок акцизного податку.

Як пояснив представник позивача та на переконання колегії суддів таке відповідає вимогам Податкового кодексу України в майбутньому виробник, в даному випадку позивач, зобов`язаний здійснити доплату акцизного податку за фактом використання відповідних марок акцизного податку у випадку виникнення обставин, що зумовлюють збільшення податкового зобов`язання такого виробника тютюнових виробів, у строк, який визначений днем подання податкової декларації із сплати акцизного податку (до 20 числа місяця наступного за звітним), а не у строк визначений фіскальним органом чи у строк набрання чинності підзаконним нормативно-правовим актом, яким змінено взірці марок акцизного податку.

Отже суми акцизного податку, з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби, розраховуються за відповідними ставками акцизного податку, діючими на момент отримання таких марок акцизного податку, та відповідні суми такого акцизного податку сплачуються до бюджету виробниками тютюнових виробів протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання таких марок акцизного податку, але не пізніше останнього робочого дня бюджетного року, в якому виробник тютюнових виробів отримав такі марки акцизного податку.

Крім цього відповідно до статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» - у разі зміни зразка марок акцизного податку, вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Відтак можна дійти висновку, що набуття чинності 01.07.2018 постанови Кабінету Міністрів України №257 від 04.04.2018 «Деякі питання маркування тютюнових виробів», згідно з якою запроваджено марки акцизного податку нового зразка для тютюнових виробів вітчизняного та імпортного виробництва (крім сигарет з фільтром та без фільтру, цигарок), не може бути підставою для виникнення обов`язку у виробника тютюнових виробів, здійснювати доплати акцизного податку за отримані, проте не використані (перебувають на залишку) акцизні марки, до моменту набуття чинності ним чинності чи на будь-яку іншу дату визначену фіскальним органом.

У пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Також, згідно п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Отже, відсутність законодавства чи різні позиції в законодавчому врегулюванні повинні трактуватись на користь платника податків, а тому як зазначив суд першої інстанції рішення у спірній справі повинно прийматись на користь позивача.

Крім цього колегія суддів критично ставиться до доводів представника апелянта, що скасування індивідуальної податкової вимоги не породжує будь-яких наслідків для сторін, оскільки відповідно до п. 53.2 ст. 53 Податкового кодексу України скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Згідно з ч. 1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких грунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст.77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Приписами ст.90 КАС України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Представник апелянта у ході судового розгляду справи не довів, що у спірних відносинах Державна фіскальна служба України діяла на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України.

З огляду на встановлене, колегія суддів приходить до висновку, що за викладених обставин справи суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо задоволення адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Винниківська Тютюнова Фабрика».

У п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 березня 2019 року у справі № 1340/6117/18 - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Кузьмич
судді В. З. Улицький
Р. М. Шавель
Повне судове рішення складено 23 липня 2019 року