Справа № 440/1157/19
Суддя: Є.Б. Супрун
Дата ухвалення: 2019-07-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2019 року м. ПолтаваСправа № 440/1157/19

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

судді Супруна Є.Б.,

за участю:

секретаря судового засідання Лисака С.В.,

представника позивача та третьої особи адвоката Шевчика О.С.,

представника відповідача за довіреністю Шевченко О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження справу №440/1157/19 за позовом Державного підприємства "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України(№64)" до Головного управління ДФС у Полтавській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні позивача - Державна установа "Полтавська виправна колонія (№64)" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

29 березня 2019 року Державне підприємство "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№64)" (надалі - позивач, ДП "ПДКВС (№64)" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (надалі - відповідач, ГУ ДФС у Полтавській області) , в якому просить визнати протиправними та скасувати рішення відповідача, прийняті на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 28.12.2018 №1755/16-31-13-06-14/08680655, а саме:

- податкове повідомлення-рішення від 17.01.2019 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 285 548,28 грн (з урахуванням пені та штрафу);

- податкове повідомлення-рішення від 17.01.2019 № про застосування штрафних санкцій у сумі 510 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, з доходів платника податку у вигляді заробітної плати;

- податкове повідомлення-рішення від 17.01.2019 №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 8280,42 грн (пеня та штраф);

- вимогу від 17.01.2019 № про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 2 055 531,35 грн;

- рішення від 17.01.2019 № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 998 525,23 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач вказує на протиправність висновків документальної позапланової виїзної перевірки щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування оскільки відповідні висновки контролюючого органу ґрунтуються на помилковому судженні про те, що позивач є роботодавцем для засуджених, які виконували роботи за договором про використання праці засуджених, укладеним з Державною установою "Полтавська виправна колонія №64", а не з позивачем. З огляду на те, що позивач не є роботодавцем, то відповідно особи засуджені до позбавлення волі не є найманими працівниками в розумінні ст. 2 КЗпП України, а тому у позивача відсутні передбачені законом підстави для сплати єдиного внеску, податку з доходів фізичних осіб та військового збору з доходів, які має виплачувати фактичний роботодавець, як податковий агент.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 03.04.2019 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у даній справі та призначено її до розгляду за правилами загального позовного провадження. Залучено до участі у справі третьою особою, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача Державну установу "Полтавська виправна колонія (№64)" (надалі - третя особа, ДУ "ПВК (№64)").

15.04.2019 від третьої особи надійшли пояснення на позов, за змістом яких підприємство не має доступу до особистих рахунків засуджених і ніколи не здійснювало перерахування коштів безпосередньо засудженим у вигляді заробітної плати чи інших. Зауважує, що заробітна плата осіб, засуджених до позбавлення волі, не є заробітною платою в розумінні Податкового кодексу України і зазначені особи не виступають найманими працівниками відповідно до чинного трудового законодавства. Крім того, відповідно до п. 6.3 розділу VI Інструкції про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 07.03.2013 №396/5 не передбачено сплати ЄСВ та військового збору (т. 2 а.с. 110-114).

У судовому засіданні 16.04.2019 за клопотанням представника відповідача оголошено перерву для подачі відзиву на позов до 29.05.2019.

24.04.2019 до суду від відповідача надійшов відзив на позов, за змістом якого відповідач вказує, що порушення, встановлені в ході перевірки позивача, зафіксовані належним чином в акті перевірки, висновки якого стали підставою для винесення спірних рішень. Зазначив, що підприємство позивача відповідно до чинного законодавства є роботодавцем щодо засуджених та податковим агентом в частині несення обов`язку зі сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (т. 2 а.с. 134-138).

08.05.2019 до суду від представника відповідача надійшли пояснення щодо пояснень третьої особи, в яких відповідач стверджує, що оформлення трудових відносин із засудженими здійснювалося за наказами ДП "ПДКВС (№64)" "Про працевлаштування засуджених на виробництво установи". На підставі заяв засуджених оформлялися наряди на виконання робіт, вівся табель обліку робочого часу, нараховувалася щомісячно заробітна плата засудженим, утримувався податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, а тому відповідно до чинного законодавства позивач є роботодавцем та податковим агентом в частині несення обов`язку зі сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (т. 3 а.с. 89-90).

У судовому засіданні 29.05.2019 продовжено термін проведення підготовчого судового засідання на 30 днів, для надання додаткових доказів оголошено перерву до 12.06.2019.

11.06.2019 до суду від представника відповідача надійшли письмові пояснення, за змістом аналогічні попереднім від 08.05.2019 (т. 3 а.с. 97-98).

12.06.2019 до суду від представника позивача надійшла відповідь на письмові пояснення відповідача та від третьої особи надійшли письмові пояснення, в яких представник вказував, що висновки про трудовий характер взаємовідносин між позивачем та засудженими є хибними, оскільки стаття 118 КВК України в редакції, що діяла з 08.10.2016 по 28.08.2018, передбачала можливість укладати строкові трудові договори виключно із виправною колонією. Тобто, лише з 28.08.2018 виникли юридичні підстави для укладання строкових трудових договорів між засудженими та юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг, а з 28.08.2018 по 30.09.2018 трудові договори із засудженими у відповідності до вимог ст. 118 КВК України позивачем не укладалися, так як погодження на укладання відповідних трудових договорів в порядку, передбаченому абз. 2 ч. 1 ст. 118 КВК України не надавалися з боку установи виконання покарань. Всупереч позиції відповідача, контролюючим органом не доведено трудовий характер правовідносин між позивачем та засудженими, оскільки не доведено: факт допуску осіб до виконання трудових обов`язків осіб за конкретними посадами; факт встановлення графіку роботи позивачем та визначення кількості робочого часу; висунення вимог до осіб з числа засуджених з боку позивача щодо наявності певної кваліфікації серед осіб, які залучались до окремих видів робіт (т. 3 а.с. 150-154, 156-162).

У судовому засіданні 12.06.2019 протокольною ухвалою суду закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 04.07.2019.

24.06.2019 представник відповідача надав пояснення аналогічні попереднім. Додав, що про трудовий характер взаємовідносин позивача із засудженими свідчать надані на перевірку табелі обліку робочого часу по засудженим, які фактично працювали на підприємстві (т. 3 а.с. 194-196).

Згідно з відповіддю на письмові пояснення відповідача, твердження відповідача про те, що трудовий характер правовідносин підтверджується табелями обліку робочого часу засуджених представник позивача вважає помилковими, оскільки позивач не здійснював виплату заробітної плати засудженим, а лише нараховував суми заробітку відповідно до нарядів виконаних робіт та табелів обліку робочого часу, які в подальшому перераховував на рахунки ДУ "ПВК (№64)" на підставі укладених договорів. Табелі обліку велися для визначення суми коштів, які необхідно було перерахувати на підставі укладеного між ДП "ПДКВС (№64) та ДУ "ПВК (№64)" договору про залучення засуджених до праці (т. 3 а.с. 198-200).

У судових засіданнях представник позивача та третьої особи позовні вимоги підтримав, просив їх задовольнити у повному обсязі.

Представник відповідача у судових засіданнях проти позову заперечувала, просила відмовити у його задоволенні.

Суд, здійснивши розгляд справи за правилами загального позовного провадження, заслухав пояснення представників сторін, дослідив письмові докази, з`ясував фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

ДП "ПДКВС (№64)" () є зареєстрованою юридичною особою, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис від 10.07.2008 за №1 007871 (т. 1 а.с. 97). Підприємство має статус державного підприємства, яке здійснює господарську діяльність та професійно - технічне навчання засуджених.

У період з 14.12.2018 по 22.12.2018 посадовими особами ГУ ДФС у Полтавській області на підставі направлень від 10.12.2018 №4161, №4160, №4159, №4158 (т. 2 а.с. 148) та згідно з наказами від 10.12.2018 №3240 та від 20.12.2018 №3394 (т. 2 а.с. 146-147) була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ДП "ПДКВС (№64)" з питання дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, результати якої оформлено актом від 28.12.2018 №1755/16-31-13-06-14/08680655 (т.1 а.с. 23-52).

Вказаним актом сформовано наступні висновки щодо виявлених перевіркою порушень ДП "ПДКВС (№64)" вимог податкового законодавства:

- п. 54.2 ст. 54, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, абз. "а" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, а саме: не перераховано під час виплати доходу (виплата доходу передувала сплаті податку) податок на доходи фізичних осіб до бюджету з доходів виплачених у вигляді заробітної плати засуджених у загальній сумі 150713,88 грн та несвоєчасно перераховано під час виплати доходу (виплата доходу передувала сплаті податку) податок на доходи фізичних осіб до бюджету з доходів виплачених у вигляді заробітної плати засуджених у сумі 40 797,43 грн;

- пп. 1.4, пп. 1.5, пп. 1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення", п. 54.2 ст. 54, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, абз. "а" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями, а саме: не своєчасно перераховано під час виплати доходу військовий збір до бюджету з доходів у вигляді заробітної плати засуджених у загальній сумі 13 866,32 грн;

- п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VI, а саме: заниження бази нарахування єдиного внеску на заробітну плату засуджених в загальній сумі 9343324,33 грн;

- п. 1 ч. 1 ст. 6, п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8, п. 2 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме: занижено суму нарахованого єдиного внеску, за рахунок не включення до бази нарахування заробітної плати засуджених, на 2 055 531,35 грн;

- абз. "г" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами та доповненнями та п. 3.1 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №111/26556), а саме: подання не у повному обсязі за 4 квартал 2016 року; 1-4 квартали 2017 року; 1-3 квартали 2018 року, що призвело до збільшення податкових зобов`язань платника податку.

На акт перевірки з боку платника податків було подано заперечення (т. 1 а.с. 53-57), яке, відповідно до листа-відповіді ГУ ДФС в Полтавській від 15.01.2019 № 1785/10/16-31-13-06-20, залишено без задоволення (а.с. 58-67).

На підставі даного акту ГУ ДФС у Полтавській області 17.01.2019 були винесені наступні податкові повідомлення-рішення:

- №, яким платнику визначено до сплати грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 285 548, 28 грн, з яких за основним платежем - 150 713, 88 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 98 102,32 грн, нараховано пеню 36 732, 08 грн (т. 1 а.с. 18);

- №, яким до сплати визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, штрафної санкції у розмірі 510,00 грн (т. 1 а.с. 19);

- №, яким визначено до сплати грошове зобов`язання з військового збору у загальному розмірі 8 280,42 грн, з яких за основним платежем - 7 490,55 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 789,87 грн (т. 1 а.с. 20).

Крім цього, на підставі того ж акту відповідач 17.01.2019 виніс вимогу про сплату боргу (недоїмки) № від 17.01.2019 з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 2055531,35 грн (т. 1 а.с. 22) та рішення про застосування штрафних санкцій № на донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 998 525,23 грн (т. 1 а.с. 21).

Вищезазначені податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату боргу (недоїмки) отримані платником податків 22.01.2019.

Вимога про сплату боргу (недоїмки) № від 17.01.2019 та рішення про застосування штрафних санкцій № від 17.01.2019 оскаржувалися позивачем до ДФС України (т. 1 а.с. 68-74), рішенням якої від 06.03.2019 №10927/6/99-99-11-06-02-85 про результати розгляду скарги скаргу платника залишено без задоволення, а оскаржувані рішення - без змін (т. 1 а.с. 75-78).

Відповідний лист ДФС України від 06.03.2019 був вручений позивачу 13.03.2019.

Іншим листом №13873/6/99-99-11-05-01-25 від 25.03.2019 ДФС України повідомила позивача про залишення скарги без задоволення, а оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 17.01.2019 №, №, № - без змін. Відповідний лист ДФС України від 25.03.2019 вручений позивачу 25.03.2019.

Позивач, не погоджуючись із висновками перевірки та нарахованими на їх підставі грошовими зобов`язаннями, оскаржив вищезазначені податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та рішення про застосування штрафних санкцій до суду.

Надаючи правову оцінку доводам позивача та запереченням відповідача, суд виходить з наступного.

Як свідчить зміст акту перевірки від 28.12.2018 №1755/16-31-13-06-14/08680655 підставою для прийняття оскаржуваних рішень фактично слугував лише висновок контролюючого органу про те, що відносини між позивачем та засудженими носять характер трудових, оскільки оформлення трудових відносин із засудженими здійснювалося за наказами ДП "ПДКВС (№64)" "Про працевлаштування засуджених на виробництво установи" на підставі заяв засуджених, оформлялися наряди на виконання робіт, вівся табель обліку робочого часу, нараховувалася щомісячно заробітна плата засудженим, утримувався податок на доходи фізичних осіб та військовий збір. У зв`язку з цим відповідач стверджує, що відповідно до чинного законодавства позивач є роботодавцем та податковим агентом у таких відносинах.

Згідно з п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до пп. 168.1.1 п. 168.1 ст.168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 п. 168 ст. 168 Податкового кодексу України).

Відповідно до пп. 168.4.1 п. 168.4 ст. 168 Податкового кодексу України, податок, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів зараховується до бюджету згідно з Бюджетним кодексом України.

За приписами пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 Кодексу. Ставку збору визначено пп. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України та становить 1,5% від об`єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2.

Згідно з пп. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому статтею 168 Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідно п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду.

За неподання, порушення порядку заповнення документів податкової звітності, порушення строків їх подання контролюючим органам, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах, відповідальність несуть, в т.ч. податкові агенти (пп. 47.1.3 п. 47.1 ст. 47 Податкового кодексу України).

Неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, як це визначено п. 119.2 ст. 119 Податкового кодексу України, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.

Платники та порядок нарахування єдиного соціального внеску визначені Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), частиною першою статті 4 якого встановлено, що платниками єдиного внеску є, зокрема роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Положеннями пункту 1 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" передбачено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Положеннями частини четвертої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" визначено, що орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.

Таким чином, діючим законодавством передбачено загальний обов`язок зі сплати ПДФО, ЄСВ та військового збору, однак у правовідносинах пов`язаних з наймом працівників такий обов`язок покладено лише на роботодавця, як податкового агента.

Тобто, ключовим моментом при розв`язанні даного публічно-правового спору є з`ясування обставин наявності трудових відносин між позивачем, як податковим агентом, та засудженими, з доходів яких відповідач обчислював суми грошових зобов`язань, відображених у спірних податкових повідомленнях-рішеннях, вимозі та рішенні.

Тож для з`ясування суті правовідносин, пов`язаних з використанням праці засуджених, слід звернутися до спеціальних нормативно-правових актів, якими врегульовано порядок відбування покарання засуджених до позбавлення волі, оскільки відповідно до підпункту 6 частини другої статті 13 Закону України "Про Державну кримінально-виконавчу службу в Україні" підприємства установ виконання покарань проводять свою діяльність відповідно до законодавства з урахуванням, зокрема тих особливостей, що трудові відносини засуджених регулюються законодавством про працю з урахуванням вимог кримінально-виконавчого законодавства.

Положеннями частини першої статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України (в редакції, чинній станом на 01.01.2016) визначено, що засуджені до позбавлення волі мають право працювати в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією колонії. Засуджені залучаються до суспільно корисної праці з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції.

Як з`ясовано судовим розглядом, 04.01.2016 між ДУ "ПВК (№64)" (Виконавець) та ДП "ПДКВС (№64)" (Замовник) укладено договір №Г/2/16М на використання праці засуджених для виконання робіт і послуг на виробних об`єктах організацій та підприємств усіх форм власності (т. 1 а.с. 105-109), відповідно до п.п. 1.1, 1.2 якого Виконавець надає в розпорядження Замовника згідно з його розрахунком робочу силу з числа засуджених в кількості відповідно до виробничої потреби на строк до 31.12.2016 для проведення господарських потреб на об`єкті Замовника.

Відповідно до п. 1.1 Договору №Г/4/17М про залучення засуджених до суспільно-корисної праці на контрагентському об`єкті від 03.01.2017 Виконавець (ДУ "ПВК (№64)") виконує на об`єктах Замовника (ДП "ПДКВС (№64)") за адресою: м. Полтава, вул. Старокотелевська, 6 роботи загально-господарського характеру в період з дати підписання і по 31.12.2017 силами засуджених Полтавської виправної колонії управління Державної пенітенціарної служби України в Полтавській області (№ 64) в кількості до 200 чоловік з погодинною або відрядною формою оплати праці, в залежності від виду конкретних робіт (т. 1 а.с. 110-113).

Відповідно до Договору №Г/2/18М/8П про залучення засуджених до суспільно-корисної праці від 02.01.2018, а саме відповідно до п. 1.1, Виконавець (ДУ "ПВК (№64)") надає в розпорядження Замовника (ДП "ПДКВС (№64)") для залучення до суспільно корисної праці у місцях і на роботах визначених адміністрацією колонії засуджених, які мають бажання бути залученими оплачуваної праці та уклали строковий договір з Виконавцем (т. 1 а.с. 115-116).

Відповідно до вищезазначених договорів праця осіб засуджених до позбавлення волі оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України.

На виконання умов договорів, укладених позивачем із ДУ "ПВК (№64)", в розпорядження Замовника було надано засуджених до позбавлення волі, що підтверджується наявними в матеріалах справи звітами про залучення засуджених до праці.

Оплата виконаних засудженими робіт здійснювалась підприємством шляхом перерахування коштів на розрахункові рахунки установи виконання покарань (ДУ "ПВК (№64)"), про що свідчать рахунки та платіжні доручення (т. 1 а.с. 165-250, т. 2 а.с. 1-104).

Як пояснював у судових засіданнях представник позивача, в подальшому виконавець - ДУ "ПВК (№64)" перераховувала кошти на особові рахунки засуджених, як їх заробітну плату, враховуючи особливості оплати праці засуджених до позбавлення волі, встановлених чинним законодавством України. Позивач не має доступу до особових рахунків засуджених і ніколи не здійснював перерахування коштів безпосередньо засудженим у вигляді заробітної плати чи інших. Тобто, позивач не здійснював оплату роботи засуджених осіб безпосередньо, натомість відповідні кошти, в силу вимог договору, перераховувались на рахунки установи виконання покарань у відповідності до умов договорів про залучення засуджених осіб та в подальшому саме установа виконання покарань здійснювала відповідні виплати засудженим, з якою і були укладені відповідні договори із засудженими.

Однак, представник відповідача зазначив, що в ході проведеної перевірки встановлено, що взаємовідносини між позивачем та засудженими мають саме трудовий характер, оскільки оформлення трудових відносин із засудженими здійснювалося за наказами ДП "ПДКВС (№64)" "Про працевлаштування засуджених на виробництво установи" на підставі заяв засуджених. Перерахування особистих коштів засудженим (заробітна плата за вирахуванням утримань) здійснювалося ДП "ПДКВС (№64)" на рахунок ДУ "ПВК (№ 64)" (відображені в бухгалтерському обліку К-т 683/4 "Зобов`язання за сумами особистих коштів засуджених» Д-т 661/2 "Розрахунки по заробітній платі засуджених"). Облік операцій з нарахування заробітної плати засуджених на ДП "ПДКВС (№64)" здійснювався на рахунку 661/2 "Розрахунки по зарплаті засуджених" на підставі табелів робочого часу засуджених та відомостей нарахування заробітної плати засудженим на підприємстві установи.

Всупереч твердженням відповідача, представник позивача стверджував, що написання заяв на ім`я керівника ДП "ПДКВС (№64)" слугувало виключно підтвердженням обставин добровільності волевиявлення засудженого на залучення його до праці, оскільки примусова праця заборонена. За результатом підтвердження добровільності волевиявлення засуджених працювати на підприємстві позивача останніх розподіляли по структурним підрозділам. При цьому представник позивача зазначив, що у ДП "ПДКВС (№64)" до 28.08.2018 були відсутні правові підстави укладати трудові договори із засудженими з будь-якими підприємствами, і всі трудові договори (у випадках їх укладання) в силу вимог законодавства могли бути укладені виключно з установою виконання покарань, в якій відбувала покарання особа. А після цієї дати та до 30.09.2018 трудові договори із засудженими у відповідності до вимог ст. 118 КВК України позивачем не укладалися, так як погодження на укладання відповідних трудових договорів в порядку, передбаченому абз. 2 ч. 1 ст. 118 КВК України не надавалися з боку установи виконання покарань.

Оцінюючи вищенаведені доводи представників, суд встановив наступне.

Документальна позапланова виїзна перевірка ДП "ПДКВС (№64)" була проведена за період з 01.10.2016 по 30.09.2018. Тож при вирішенні спору слід визначитися із законодавством, яке діяло у перевірений період.

Так, Верховною Радою України 07.09.2016 ухвалено Закон України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо забезпечення виконання кримінальних покарань та реалізації прав засуджених" від 07.09.2016 №1492-VIII (набрав чинності 08.10.2016), яким, зокрема, внесено зміни до ч. 1 ст. 118 КВК України, згідно з якими в`язні залучаються до оплачуваної праці на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором).

Відповідно до ч. 37 ст. 1 Закону №1492-VIII абзаци перший і третій частини першої ст. 118 КВК України викладено в такій редакції:

"1. Засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції";

"Праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом".

Тобто, з 08.10.2016 виникли юридичні підстави для укладання строкових трудових договорів із засудженими.

Стаття 118 Кримінально-виконавчого кодексу України в редакції, що діяла з 08.10.2016 по 28.08.2018 передбачала можливість укладати строкові трудові договори виключно із виправною колонією. Тобто залучення засуджених на підприємствах колоній або інших форм власності могло відбуватися (за умов укладання) на підставі строкових трудових договорів, які могли укладатися виключно із засудженими і виправною колонією.

Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо створення економічних передумов для посилення захисту права дитини на належне утримання", який набрав чинності з 28.08.2018, було внесено зміни до статті 118 КВК України, зокрема частину першу викладено в такій редакції:

"1. Засуджені до позбавлення волі мають право працювати. Праця здійснюється на добровільній основі на підставі договору цивільно-правового характеру або трудового договору, який укладається між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг.

Такі договори погоджуються адміністрацією колонії та повинні містити порядок їх виконання. Адміністрація зобов`язана створювати умови для праці засуджених за договорами цивільно-правового характеру та трудовими договорами".

Тобто лише з 28.08.2018 виникли юридичні підстави для укладання трудових договорів між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг (і відповідні трудові договори в обов`язковому порядку мали бути погоджені з установою виконання покарань).

Відповідно до чинної редакції статті 118 КВК України засуджені до позбавлення волі мають право працювати. Праця здійснюється на добровільній основі на підставі договору цивільно-правового характеру або трудового договору, який укладається між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг.

Такі договори погоджуються адміністрацією колонії та повинні містити порядок їх виконання. Адміністрація зобов`язана створювати умови для праці засуджених за договорами цивільно-правового характеру та трудовими договорами.

Праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом.

Таким чином законодавець хоча й відніс правовідносини з приводу використання праці засуджених до трудових (оскільки є очевидна і нагальна необхідність у їх врегулюванні), але поряд з цим зазначив, що регулювання таких правовідносин здійснюється відповідно до законодавства про працю але з особливостями, визначеними Кримінально-виконавчим кодексом України.

Крім вказаного Кодексу особливості врегулювання таких відносин визначаються й підзаконними нормативними актами.

Так, Міністерством юстиції України за №396/5 від 07.03.2013 виданий наказ «Про затвердження Інструкції про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі», який зареєстрований 11.03.2013 за №387/22919 (надалі - Інструкція №396/5).

Пунктами 2.1. та 2.2 Інструкції №396/5 передбачено, що засуджені до обмеження волі залучаються до праці на виробництві виправних центрів, а також на договірній основі на підприємствах, в установах чи організаціях усіх форм власності за умови забезпечення належного нагляду за їхньою поведінкою. Праця засуджених до обмеження волі регулюється законодавством про працю, за винятком правил прийняття на роботу, звільнення з роботи, переведення на іншу роботу.

Системний аналіз наведених нормативно-правових актів дозволяє суду зробити висновок про те, що в силу вимог закону правовідносини з приводу використання праці засуджених є специфічними і в силу своєї специфіки підлягають врегулюванню спеціальними нормативно-правовими актами, до числа яких відноситься, зокрема, Кримінально-виконавчий кодекс України.

З огляду на ту обставину, що вказаний Кодекс не передбачає можливості укладення трудових договорів замовником безпосередньо із засудженими, то в даному випадку Державна установа "Полтавська виправна колонія (№64)", яка виступала замовником перед установою виконання покарань, не є роботодавцем, а тому відповідно не має статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених.

До того ж суд зазначає, що чинним податковим законодавством не визначено порядок оподаткування доходів фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді позбавлення волі.

Відсутність у податковому законодавстві належно закріпленого порядку обчислення податків та єдиного внеску за працівників - фізичних осіб, які відбувають покарання, повертає до норми статті 118 КВК України, якою передбачено, що праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом. При цьому зазначений Кодекс не визначає правил оподаткування доходів, виплачених за працю засуджених.

Відсутність правового регулювання з даного приводу не надає податковому органу права поширювати на ці специфічні правовідносини загальні норми і правила оподаткування, у зв`язку з чим та з огляду на встановлені судовим розглядом обставини справи в їх сукупності, суд дійшов висновку про безпідставність нарахування відповідачем сум грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та протиправність відповідного податкового повідомлення-рішення від 17.01.2019 №.

Враховуючи вже доведений факт протиправності нарахування відповідачем податку на доходи фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді позбавлення волі, протиправним слід також визнати і застосування штрафних санкцій стосовно позивача, передбачених абзацом "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України з урахуванням вимог пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Оскільки у позивача відсутній статус податкового агента, то слід зазначити і про відсутність у нього обов`язку сплачувати єдиний внесок за засуджених, а тому відсутні й підстави для донарахування єдиного внеску та застосування штрафних санкцій, у зв`язку з чим податкові повідомлення-рішення від 17.01.2019 № та №, вимога про сплату боргу (недоїмки) від 17.01.2019 №Ю-, рішення від 17.01.2019 № підлягають скасуванню як протиправні.

За таких обставин суд задовольняє позовні вимоги у повному обсязі.

Згідно з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Тож сплачена позивачем сума судового збору в розмірі 19 210,00 грн підлягає стягненню з відповідача.

Однак, звертаючись з позовом Державне підприємство "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№64)" надало суду платіжне доручення від 27.03.2019 №2815 про сплату судового збору в сумі 38 603,00 грн.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 7 Закону України "Про судовий збір" сплачена сума судового збору повертається за клопотанням особи, яка його сплатила за ухвалою суду в разі зменшення розміру позовних вимог або внесення судового збору в більшому розмірі, ніж встановлено законом.

Таким чином, суд дійшов висновку про необхідність повернення Державному підприємству "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№64)" надміру сплаченої суми судового збору у розмірі 19 393,00 грн.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Позов Державного підприємства "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№64)" (вул. Старокотелевська, 6, м. Полтава, 36015, ) до Головного управління ДФС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36014, ), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні позивача - Державна установа "Полтавська виправна колонія (№64)" (вул. Старокотелевська, 6, м. Полтава, 36015, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, вимоги та рішення - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 17.01.2019 №, №, №.

Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДФС у Полтавській області від 17.01.2019 № про сплату боргу (недоїмки).

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 17.01.2019 № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Стягнути на користь Державного підприємства "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№64)" (вул. Старокотелевська, 6, м. Полтава, 36015, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36014, ) витрати зі сплати судового збору в розмірі 19 210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) грн 00 коп.

Повернути Державному підприємству "Підприємство Державної кримінально виконавчої служби України (№64)" (вул. Старокотелевська, 6, м. Полтава, 36015, ) за рахунок коштів Державного бюджету України сплачений відповідно до платіжного доручення від 27.03.2019 №2815 судовий збір у сумі 19 393 (дев`ятнадцять тисяч триста дев`яносто три) грн 00 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене в апеляційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Другого апеляційного адміністративного суду з урахуванням положень п.п. 15.5 п. 15 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст судового рішення складений 15.07.2019.

Суддя Є.Б. Супрун