Справа № 540/2626/18
Суддя: Коваль М.П.
Дата ухвалення: 2019-07-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

25 липня 2019 р.м.ОдесаСправа № 540/2626/18
Головуючий в 1 інстанції: Дубровна В.А.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Коваля М.П.,

суддів - Димерлія О.О.,

- Єщенка О.В.,

за участю: секретар судового засідання - Уштаніт Ю.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2019 року, прийняте у складі суду судді: Дубровної В.А. в місті Херсоні по справі за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування наказів, -

В С Т А Н О В И В:

20 листопада 2017 року фізична особа - підприємець ОСОБА_3 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_3 ) звернувся до Херсонського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - відповідач, ГУ ДФС у Херсонській області, АРК, м. Севастополі), у якому, з урахуванням змін та доповнень, просив:

- визнати протиправним та скасувати наказ від 10.10.2017 р. №886 про призначення проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 із змінами, внесеними наказом №948 від 25.10.2017 р.

- визнати протиправним та скасувати наказ від 08.11.2017 р. №1031 про залучення фахівця Гончаренко Л.А. до перевірки 08.11.2017 р. фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 .

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2018 року, залишеним без змін постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2018 р., у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 27 листопада 2018 року рішення судів першої та апеляційної інстанції скасовано, справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду, яке прийнято 26 квітня 2019 року адміністративний позов Фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 був задоволений. Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області від 10.10.2017 р. №886 про призначення проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 із змінами, внесеними наказом №948 від 25.10.2017 р. Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області від 08.11.2017 р. №1031 про залучення фахівця Гончаренко Л.А. до перевірки 08.11.2017 р. фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 .

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення справи, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що Накази Головного управління ДФС у Херсонській області від 10.10.2017 р. №886 та від 08.11.2017 р. №1031 були видані згідно плану - графіку перевірок затверджених в.о. Голови ДФС України, тобто згідно норм чинного законодавства.

Щодо дотримання вимог формування плану-графіку апелянт зазначає, що відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524 затверджено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24.06.2015 за №751/27196) та наказу Державної податкової служби України від 27.06.2012 №553 затверджено Методичні рекомендації щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання, Головним управлінням ДФС у Херсонській області проект плану-графіка на IV квартал 2017 (з дотриманням термінів, визначених наказами) сформовано та надіслано засобами інформаційної системи «Облік податків і платежів», в т.ч. інформаційно-аналітичні довідки щодо господарської діяльності самозайнятої особи, яка включається до плану-графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на IV квартал 2017 року, зокрема по ФОП ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_1 ). Після остаточного узгодження електронних баз проектів планів-графіків Головним управлінням ДФС у Херсонській області надано паперовий варіант плану-графіка з відповідними додатками з дотриманням вимог направлення документів з грифом «ДСК». Наказом ДФС України від 28.08.2014 №88, «Про затвердження Переліку відомостей, які містять службову інформацію в органах ДФС», зі змінами, затверджено перелік відомостей, що містять службову інформацію в органах ДФС та мають обмежений доступ. ДФС України листом від 11.10.2017 №27515/7/99-99-13-04-02-17 повідомило про затвердження в.о. Голови ДФС України ОСОБА_7 02.10.2017 плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на IV квартал 2017 року.

Щодо критеріїв відбору платників податків до плану-графіку апелянт вважає, що обставинами, які стали підставою для включення ФОП ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_1 ) до плану-графіку за IV квартал 2017 року є критерії та ризики, визначені:

- пунктом 5 абз. 1 розділу IV Порядку №524 - до високого ступеня ризику відносяться платники податку-фізичні особи загальна сума витрат, відображених у декларації про майновий стан і доходи, становить 75 або більше відсотків суми загального доходу, задекларованого у такій декларації (у ФОП ОСОБА_3 у 2016- 94,03%, у 2015-97,63%, у 2014 - 98, 63%);

- пунктом 5 абз. 2) розділу IV Порядку №524 та абз.1 п.3.4.1.1 розділу 3.4 Методичних рекомендацій №553 - до середнього ступеня ризику відносяться платники податку-фізичні особи, у яких кількість найманих працівників менша за кількість зареєстрованих реєстраторів розрахункових операцій (у ФОП ОСОБА_3 кількість зареєстрованих РРО у 2014 році - 2, до 05.06.2015 року - 2, а чисельність працівників, відповідно до звітів з ЄСВ у 2014 році - 1 чол., у 2015 році - 1 чол.).

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, як таке, що є законним та обґрунтованим. Позивач вказує на те, що приймаючи рішення, суд першої інстанції виходив з системного аналізу положень законодавства України і досліджених обставин справи та дійшов вірного висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, порушив принцип «належного урядування», оскільки винесення відповідачем наказу №948 від 25.10.2017р., яким змінено дату початку перевірки, та наказу №1031 від 08.11.2017 р., яким збільшено кількість працівників перевіряючих, здійснено з порушенням вимог пунктів 1, 2, 3 розділу І Порядку №524, яким встановлено порядок внесення змін до інформації з плану-графіка лише шляхом здійснення процедури його коригування. Крім того, позивач зазначає, що у справі відсутні докази про коригування плану-графіка документальних перевірок платників податків на IV квартал 2017 р. представники відповідача у суді заявляли, що не вносили жодних коригувань до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на IV квартал 2017 р.

Таким чином, на думку позивача, сукупність встановлених фактичних обставин підтверджують неправомірність відповідача щодо прийняття наказу №886 від 10.10.2017 р. про призначення проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 , з урахуванням змін, внесених до нього наказом від 25.10.2017 р. №948, а також наказу від 08.11.2017 р. №1031 про залучення фахівця Гончаренко Л.А. до перевірки ФОП ОСОБА_3 з 08.11.2017 р.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, 10.10.2017 року наказом ГУ ДФС у Херсонській області №886 на підставі пунктів 20.1.4. п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ст. 77 ПК України, відповідно до плану-графіку на IV квартал 2017 року, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, підпункту 2 частини 1 ст. 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI наказано старшому державному ревізору - інспектору відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Херсонській області Бірзул Д.В. (надалі - старший державний ревізор - інспектор Бірзул Д.В.) провести документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2016 з 23 жовтня 2017 року тривалістю 10 робочих днів.

10.10.2017 р. начальником ГУ ДФС у Херсонській області підписано повідомлення №106/21-22-13-06 про те, що згідно з планом - графіком проведення перевірок на підставі статті 77 Податкового кодексу України та наказу від 10.10.2017 №886 з 26 жовтня 2017 року буде проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Відповідно до рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення вказаний наказ від 10.10.2017 р. за №866 та повідомлення від 10.10.2017 р. №106/21-22-13-06 позивач отримав 26 жовтня 2017 р.

23.10.2017 р. старшим державним ревізором - інспектором Бірзул Д.В. у присутності головних державних ревізорів-інспекторів Броніної Т.О. та Воробєй Р.В. складено акт №1017/21-22-13-06 про неможливість розпочати перевірку ФОП ОСОБА_3 у зв`язку з неотриманням ФОП ОСОБА_3. копії наказу від 10.10.2017 р. №886 та повідомлення від 10.10.2017 №306/21-22-13-06.

25.10.2017 р. наказом ГУ ДФС у Херсонській області №948 «Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Херсонській області від 10.10.2017 №886» на підставі 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, ст. 77 ПК України, доповідної записки управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Херсонській області від 23.10.2017 №298/21-22-13-06 наказано внести зміни до п. 1 наказу ГУ ДФС у Херсонській області від 10.10.2017 №886 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОН ОСОБА_3 , а саме: вираз «провести з 23 жовтня 2017 року документальну планову виїзну перевірку» замінити на вираз» провести з 08 листопада 2017 року документальну планову виїзну перевірку».

25.10.2017 р. начальником ГУ ДФС у Херсонській області підписано повідомлення №343/21-22-13-06 про те, що згідно з планом - графіком проведення перевірок ГУ ДФС у Херсонській області на підставі статті 77 Податкового кодексу України та наказу «Про внесення змін до наказу Головного правління ДФС у Херсонській області від 10.10.2017 №886» від 25.10.2017 р. №948 з 08 листопада 2017 року буде проводитись документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

26.10.2017 р. ФОП ОСОБА_3 звернувся до начальника ГУ ДФС у Херсонській області з заявою, в якій, серед іншого, повідомив, що 25.10.2017 р. отримав повідомлення від 25.10.2017 р. за №343/21-22-13-06 про проведення документальної планової виїзної перевірки згідно планом-графіком перевірок ГУ ДФС у Херсонській області, яка має розпочатися 08.11.2017 р., у зв`язку з чим просив до 01.11.2017 року надати письмово інформацію, де він може ознайомитися із планом-графіком перевірок ГУ ДФС у Херсонській області на 2017 рік та впевнитися у тому, що він внесений до цього графіку.

07.11.2017 р. ГУ ДФС у Херсонській області листом за вих.. №1057/ФОП/21-22-15-06 повідомило ФОП ОСОБА_3 , зокрема, що план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на IV квартал 2017 року, який було сформовано відповідно до Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524 (зі змінами), зареєстрованим у Мін`юсті України 24.06.2015 за №751/27196, то затверджений план-графік на IV квартал 2017 року, відповідно до наказу ДФС від 28.08.2014 №88, зі змінами, належить до переліку відомостей, що містять службову інформацію в органах ДФС та мають обмежений доступ. Вказаний лист ОСОБА_3 отримав 11.11.2017 р., що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення.

08.11.2017 р. наказом ГУ ДФС у Херсонській області №1031 «Про залучення фахівця до проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_1 )» на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, ст. ПК України, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, підпункту 2 частиш 1 ст. 5 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» наказано залучити головного державного ревізора - інспектора відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Херсонській області Гончаренко Л.А. до проведення з 08 листопада 2017 року документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3

08.11.2017 р. ФОП ОСОБА_3 складено акт про відмову у допуску до перевірки посадових осіб ГУ ДФС у Херсонській області Бірзул Д.В. та Гончаренко Л.А. , з підстав не правильного оформлення направлення на перевірку, відсутність інформації про внесення до плану-графіку перевірок ГУ ДФС у Херсонській області на 2017 рік ФОП ОСОБА_3 .

Не погодившись із наказами ГУ ДФС у Херсонській області від 10.10.2017 р. №886 про призначення проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 , із змінами, внесеними наказом №948 від 25.10.2017 р., та наказом від 08.11.2017 р. №1031 про залучення фахівця до проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 , позивач звернувся до суду з даним позовом про визнання їх протиправними та скасування.

Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, порушив принцип «належного урядування», а тому наказ ГУ ДФС у Херсонській області від 10.10.2017 р. №886 про призначення проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 , з урахуванням змін, внесених до нього наказом від 25.10.2017 р. №948, а також наказ від 08.11.2017 р. №1031 про залучення фахівця Гончаренко Л.А. до перевірки ФОП ОСОБА_3 з 08.11.2017 р. є протиправними і підлягають скасуванню.

Колегія суддів висновки суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову вважає правильними, з огляду на наступне.

Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового Кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI. (далі - ПК України), Порядку формування плану графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 червня 2015 року за №751/27196) (далі-Порядок 524) та іншими нормативно - правовими актами.

Щодо вимоги позивача про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДФС у Херсонській області від 10.10.2017 р. №886 про призначення проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 із змінами, внесеними наказом №948 від 25.10.2017 р., суд першої інстанції виходив з наступного, з чим погоджується апеляційний суд.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до 75.1.ст. 75 цього Кодексу контролюючі органи мають право проводити, крім інших, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки.

При цьому, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Порядок проведення документальних планових перевірок, врегульовано статтею 77 ПК України.

Зокрема, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. ( пункт 77.1. ст. 77 ПК України, в редакції Закону №1797-VIII від 21.12.2016).

Відповідно до п. 77.2. ст. 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 77.4 ст. 77 ПК України передбачено, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Зі змісту наведених норм вбачається, що документальна виїзна планова перевірка платника податків можлива за умови включення останнього до плану-графіка проведення перевірок та прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про проведення такої перевірки, оформленого наказом.

Відповідно до пп. 14.1.164. п. 14.1. ст. 14 ПК України план-графік документальних виїзних перевірок - перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року.

Відповідно до статті 77 розділу ІІ Податкового кодексу України, підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року №375, та з метою удосконалення організації роботи з формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, відповідно до вимог Податкового кодексу України, наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 р. N524 затверджено «Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків», в редакції, яка діяла до 29.05.2018 р, та була чинною на час виникнення спірних відносин), (далі по тексту - Порядок №524).

За приписами пункту 2 розділу І «Загальні положення» цього Порядку формування (коригування) планів-графіків територіальних органів Державної фіскальної служби України (далі - територіальні органи ДФС) здійснюється у порядку, встановленому у розділах ІІІ-V цього Порядку.

Формування (коригування) планів-графіків здійснюється засобами інформаційних систем Державної фіскальної служби України.

Узгоджені відповідно до Порядку координації одночасного проведення планових перевірок (ревізій) контролюючими органами та органами державного фінансового контролю, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 жовтня 2013 року №805, проекти планів-графіків на наступний квартал формуються територіальними органами ДФС не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу засобами інформаційних систем ДФС.

Проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДФС не пізніше 03 числа другого та третього місяця поточного кварталу засобами інформаційних систем ДФС.

Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків засобами інформаційних систем ДФС.

Після остаточного узгодження проектів планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб паперовий варіант планів-графіків (коригування планів-графіків) з відповідними додатками з дотриманням вимог щодо направлення документів з грифом «ДСК» та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка). ( пункт 3 р. І цього Порядку).

Відповідно до приписів п. 4 р. І цього Порядку до плану-графіка відбираються платники податків відповідно до вимог статті 77 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - Кодекс). Необхідним є врахування також вимог пункту 102.1 статті 102 розділу ІІ Кодексу в частині граничних термінів проведення перевірки та визначення податкового зобов`язання платника податків, а також періоду діяльності платника, який не було охоплено перевіркою, вимог пункту 77.3 статті 77 розділу ІІ Кодексу у частині заборони проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку на доходи фізичних осіб, та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

Відповідно до частини шістнадцятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» строк давності щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів та нарахованої пені не застосовується.

Документальною перевіркою в частині правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) охоплюється період з 01 січня 2011 року або період, що настає за періодом, охопленим попередньою перевіркою із зазначеного питання.

За приписами п. 5 Розділу І Порядку №524 план-графік складається із планів-графіків територіальних органів ДФС та затверджується Головою ДФС.

Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДФС.

Відповідальність за якість формування плану-графіка та його коригування, у тому числі якість відбору платників для перевірок на підставі встановлених ризиків у їх діяльності, розрахунок періоду перевірки, термінів проведення перевірки, періодичності включення платників податків до плану-графіка, виконання інших вимог, передбачених законом, покладається на територіальний орган ДФС, який сформував план-графік (коригування плану-графіка).

При цьому, Порядок відбору до плану-графіка самозайнятих осіб встановлено розділом IV Порядку №524.

Так, відповідно до п. 1 розділу IV Порядку №524 до розділу IV плану-графіка відбираються платники податків - самозайняті особи, які є фізичними особами - підприємцями або провадять незалежну професійну діяльність, за умови, що такі особи не є працівниками в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

До переліку самозайнятих осіб відбираються платники податків, які провадять фінансово-господарську діяльність, сплачують податки, збори, інші платежі та взяті на облік як платники податків за основним місцем обліку або зареєстровані у контролюючих органах.. Формування переліку самозайнятих осіб до розділу ІІІ плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами цього розділу, у тому числі за даними інформаційних систем ДФС. До плану-графіка в першу чергу включаються платники податків - самозайняті особи, які мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, обов`язкових платежів. ( пункти 2-4 розділу IV Порядку №524).

Отже, законодавцем запроваджено ризикоорієнтований підхід до планування перевірок платників податків, з урахуванням особливостей критеріїв суб`єктів господарювання за ступенями ризику їх господарської діяльності, періодичності проведення планових заходів та переліку питань для їх здійснення. Тобто, платник податків включається до плану графіку проведення перевірок залежно від ступеня ризику в діяльності такого платника податків.

Як вбачається з аналізу вказаних правових норм, формування та затвердження плану-графіка і відбір платників податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, здійснюється Державною фіскальною службою України, а затверджений план-графік є обов`язковим до виконання. План - графік проведення перевірок на відповідний квартал формується у визначені терміни та має включати платників податків, які мають найбільші критерії ризику визначені у відповідності до вищевказаного Порядку, у тому числі за даними інформаційних систем ДФС.

Скасовуючи рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2018 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2018 року у справі № 821/1759/17, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 27.11.2018 р. вказав на помилковість висновків попередніх судів, які полягають, у тому, що до предмету доказування у цій категорії справ входить не лише дослідження наявності або відсутності плану-графіку на відповідний період і включення до нього конкретного платника податків, але й перевірка того, чи був відповідний план - графік складений з дотриманням визначених строків, чи наявні підстав та чи дотримано процедуру такого включення, у зв`язку з чим судами першої та апеляційної інстанцій не надано оцінки кожному специфічному, доречному та важливому аргументу, що є порушенням не тільки вимог статті 242 КАС України, але й невиконанням зобов`язань щодо пункту першого статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Відповідно до ч. 5 ст. 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

При цьому, постанова суду касаційної інстанції не може містити вказівок для суду першої або апеляційної інстанції про достовірність чи недостовірність того чи іншого доказу, про переваги одних доказів над іншими, про те, яка норма матеріального права повинна бути застосована і яке рішення має бути прийнято за результатами нового розгляду справи ( ч. 6 ст. 353 КАС України).

Як вірно встановлено судом першої інстанції, наказ ГУ ДФС у Херсонській області від 10.10.2017 року №886 про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2016 прийнято на підставі плану-графіку на IV квартал 2017 р.

При цьому, як вбачається з листа ДФС України від 11.10.2017 р. за вих. №27515/7/99-99-13-04-02-17, адресованого Головним управлінням ДФС в областях, м. Києві «Про затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на IV квартал 2017 року», Департамент податків і зборів з фізичних осіб повідомив, що план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на IV квартал 2017 року, який сформовано згідно з вимогами наказу МФУ від 02.06.2015 р. №524 «Про затвердження Порядку формування плану графіка проведення документальних планових перевірок платників податків» (у редакції наказу МФУ від 04.08.2016 р. №723), затверджено в.о. Голови Державної фіскальної служби України М.В. Проданом 02.10.2017 р. (Т. 3 а.с. 151).

Крім того, колегія суддів зазначає, що з наданого відповідачем до матеріалів справи копії витягу із Плану - графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на IV квартал 2017 року, підписаного директором Департаменту податків і зборів з фізичних осіб ДФС Дроняк П.Т. , вбачається, що ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_1 ) включено до плану-графіку документальних перевірок на IV квартал 2017 року, згідно якого, місяць початку проведення перевірки - 10-й; період, за який проводиться перевірка - з 01.01.2014 - 31.12.2016; кількість працівників - 1; тривалість - 10 днів (Т. 1 а.с. 65).

Щодо доводів апелянта про те, що витяг з плану-графіка проведення документальних перевірок на 4 квартал 2017 року, завірений належним чином та містить всю необхідну інформацію для підтвердження включення ФОП ОСОБА_3 до плану-графіка, як це передбачено Порядком №524, колегія суддів вважає необґрунтованими, з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, з метою виконання висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 27.11.2018 р., під час розгляду даної справи суд першої інстанції неодноразово зобов`язував відповідача надати належним чином сформований та засвідчений витяг з плану - графіку проведення документальних перевірок з зазначенням всіх його обов`язкових реквізитів (в т.ч. дата, підстава та суб`єкт затвердження), що підтверджується протокольною ухвалою суду від 25.01.2019 р., ухвалами суду від 22.02.2019 р., від 23.04.2019 р.

Проте, колегія суддів зазначає, що вказані вимоги суду першої інстанції відповідач залишив не виконаними.

Представники відповідача неодноразово стверджували про відсутність в ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі копії наказу в.о. Голови Державної фіскальної служби України М.В. Продана про затвердження плану - графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на ІV квартал 2017 року, що унеможливлює надати витяг з плану - графіку проведення документальних перевірок з зазначенням всіх його обов`язкових реквізитів (в т.ч. дата, підстава та суб`єкт затвердження), який формується програмними засобами бази даних.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що приписи пунктів 3 та 5 р. І Порядку №524, якими визначено, зокрема, що після остаточного узгодження проектів планів-графіків територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб паперовий варіант планів-графіків з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка. При цьому, відповідно до п. 5 розділу 1 Порядку №524 відповідальність за якість формування плану - графіка та його коригування покладається на територіальний орган ДФС, який його сформував.

Частиною 9 ст. 80 КАС України передбачено, у разі неподання суб`єктом владних повноважень витребуваних судом доказів без поважних причин, суд, залежно від того, яке ці докази мають значення, може визнати обставину, для з`ясування якої витребовувався доказ, або відмовити у її визнанні, або розглянути справу за наявними в ній доказами.

Крім того, відповідно до частин 1, 2 ст. 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо не підтвердження відповідачем допустимими доказами факту включення ФОП ОСОБА_3 до плану-графіку планових перевірок на IV квартал 2017 р., про затвердження якого свідчить лише лист ДФС України від 11.10.2017 р. за вих. №27515/7/99-99-13-04-02-17, оскільки відповідач без поважних причин не надав належним чином завірений варіант паперового плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на ІV квартал 2017 р, а поданий витяг не містить, зокрема, дати, підстави та суб`єкта його затвердження.

Даний висновок суду узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою в постанові від 26.06.2018р. по справі №821/590/17.

Крім того, разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків засобами інформаційних систем ДФС (пункт 2 розділу І Порядку №524).

Як вбачається з матеріалів справи, на вимогу суду першої інстанції відповідачем надано Інформаційно-аналітичну довідку щодо господарської діяльності самозайнятої особи ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_1 ), яка включається до плану-графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на IV квартал 2017 року, яка, за твердженням представника відповідача, сформована засобами інформаційних систем ДФС та відповідає о вимогам Порядку №524 (Т. 3 а.с. 149).

Однак, суд апеляційної інстанції вважає, що дана інформаційно-аналітична довідка не містить відповідних реквізитів, як доказ того, що вона сформована до проекту плану-графіка, натомість у правому верхньому куті зазначено «Додаток 2», що на думку суду не може свідчити про достовірність такого доказу у розумінні ст. 75 КАС України та відповідати вимогам Порядку №524, як це стверджує апелянт.

Більше того, колегія суддів зазначає, що в останньому пункті вказаної інформаційно-аналітичної довідки містить посилання на «Висновки доперевірочного аналізу із наведенням умовних втрат бюджету» та зазначенням необхідності «Дослідження питання щодо правильності формування щомісячного доходу та витрат. Очікувані результати перевірки 30-35 тис. грн.», що за позицією представника позивача відповідає положенням п. 2.1.1. Розділу II Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, якими встановлено порядок взаємодії між підрозділами ДФС при організації, проведенні та реалізації матеріалів документальних перевірок, затверджених наказом ДФС України №22 від 31.07.2014 р., яким передбачено, що за результатами доперевірочного аналізу виявляються податкові ризики у діяльності платника податків, що можуть свідчити про можливі порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, які необхідно дослідити при проведенні перевірки, тобто текст наданої відповідачем довідки свідчить про її складення за результатами проведення доперевірочного (вторинного) аналізу, а тому є не тим документом, який додається до проекту плану-графіку при його надісланні до ДФС України для затвердження.

Отже, колегія суддів вважає, що апелянтом не спростовані вказані доводи представника позивача, а тому суд першої інстанції вірно констатував факт не надання відповідачем інформаційно-аналітичної довідки, яка повинна складатися по кожному платнику податків при формуванні плану-графіка планових перевірок, відповідно до вищевказаних приписів Порядку №524.

Стосовно доводів апелянта про те, що відбір позивача до плану-графіку здійснено за ознаками наявності ризиків, визначених Методичними рекомендаціями щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання, затверджених наказом ДПА України від 27.06.2012 №553 та Порядком №524, колегія суддів зазначає.

Як вбачаться з приписів абз. 5 п. 3 р. 1 Порядку №524, після остаточного узгодження проектів планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб паперовий варіант планів-графіків з відповідними додатками з дотриманням вимог щодо направлення документів з грифом «ДСК» та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).

Отже, обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка) є невід`ємною частиною паперового варіанту планів-графіків.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що суд позбавлений можливості надавати правову оцінку доводам представника відповідача щодо підстав включення ФОП ОСОБА_3 до плану-графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на IV квартал 2017 року з посиланням на дані податкової звітності позивача, оскільки відповідачем не надано обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка), оформлені відповідно до вимог Порядку №254.

При цьому, колегія суддів зауважує, що надана відповідачем Інформаційно-аналітичну довідка щодо господарської діяльності самозайнятої особи ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_1 ), яка включається до плану-графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на IV квартал 2017 року, містить рівень витрат у складі доходу 99%, проте, за даними податкової декларації ФОП ОСОБА_3 вказаний показник складає 94,03%, що створює сумнів щодо достовірності вищевказаних доводів апелянта.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідачем не надано належних та допустимих доказів щодо включення ФОП ОСОБА_3 до плану-графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на IV квартал 2017 року, як платника податків, який має високу ступень ризику відповідно до критеріїв, визначених Методичними рекомендаціями щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання, затверджених наказом ДПА України від 27.06.2012 №553 та Порядком №524.

Щодо строків складання плану-графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на IV квартал 2017 р, суд першої інстанції виходив з наступного, з чим погоджується апеляційний суд.

Як зазначалось вище, узгоджені відповідно до Порядку координації одночасного проведення планових перевірок (ревізій) контролюючими органами та органами державного фінансового контролю, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 жовтня 2013 року №805, проекти планів-графіків на наступний квартал формуються територіальними органами ДФС не пізніше 20 числа останнього місяця.

Як вбачається з наданого позивачем до матеріалів справи, скріншоту з електронної сторінки офіційного сайту Головного управлінні ДФС України у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, а саме пункту 2.8. «Звіту Головного управління ДФС у Херсонській області про виконання Плану роботи на друге півріччя 2017 року», оприлюдненому на офіційному сайті відповідача, за текстом «До ДФС листами направлені плани - графіки проведення документальних перевірок, зокрема, юридичних осіб - від 11.10.2017 р. №142/8/21-22-14-07-08ДСК» План графік проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на IV квартал 2017 р.», фізичних-осіб-підприємців - від 29.09.2017 р. 3 123/8/21-22-13-01-10 ДСК «План графік проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на IV квартал 2017 року» (Т. 3 а.с. 106-109).

Колегія суддів зауважує, що в межах розгляду даних правовідносин, останній місяць попереднього кварталу перед наступним кварталом є вересень 2017 р., то відповідно до вищевказаних приписів Порядку №254, відповідач повинен був направити до ДФС узгоджені проекти планів-графіків на IV квартал 2017 р. не пізніше 20 вересня 2017 р.

Таким чином, суд констатує факт не дотримання відповідачем строку складання плану-графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на IV квартал 2017 р.

Така правова позиція викладена Верховним Судом у Постанові від 14.11.2018р. у справі №823/89/17 (.

Крім того, суд вказує, що відповідно до листа ДФС України від 11.10.2017 р. за вих. №27515/7/99-99-13-04-02-17 «Про затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на IV квартал 2017 року», Департамент податків і зборів з фізичних осіб повідомив, що план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на IV квартал 2017 року, затверджено в.о. Голови Державної фіскальної служби України М .В . Проданом 02.10.2017 р.

Проте, як зазначалось вище, підставою для прийняття наказу ГУ ДФС у Херсонській області від 10.10.2017 р. №886 про призначення проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 є план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на IV квартал 2017 року, який затверджений відповідно до вказаного листа ДФС України.

Отже, судом першої інстанції вірно встановлено, що наказ ГУ ДФС у Херсонській області від 10.10.2017 р. №886 був прийнятий за день до отримання від ДФС України інформації про затвердження вказаного плану-графіка, що на думку суду, є доказом безпідставного його прийняття, а саме, без наявності на момент його прийняття доказів затвердження ДФС України плану-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на IV квартал 2017 р.

Щодо правомірності прийнятого ГУ ДФС у Херсонській області наказу від 25.10.2017 р. №948 «Про внесення змін до наказу ГУ ДФС у Херсонській області від 10.10.2017 №886», суд першої інстанції виходив з наступного, з чим погоджується апеляційний суд.

Як вбачається зі змісту вказаного наказу, то на підставі 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, ст. 77 ПК України, доповідної записки управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Херсонській області від 23.10.2017 №298/21-22-13-06 наказано внести зміни до п. 1 наказу ГУ ДФС у Херсонській області від 10.10.2017 №886 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 , а саме: вираз «провести з 23 жовтня 2017 року документальну планову виїзну перевірку» замінити на вираз «провести з 08 листопада 2017 року документальну планову виїзну перевірку» (Т. 1 а.с. 32, 39).

Отже, вказаним наказом відповідач змінює дату початку проведення документальної планової перевірки ФОП ОСОБА_3 з 23.10.2017 р. на 08.11.2017 р.

При цьому, з наявної в матеріалах справи, доповідна записка управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Херсонській області від 23.10.2017 №298/21-22-13-06 свідчить про неможливість розпочати проведення документальної планової виїзної перевірку ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_1 ) у зв`язку з не врученням платнику податків копії наказу від 10.10.2017 року №886 та повідомлення від 10.10.2017 №306/21-22-13-06, які були надіслані 11.10.2017 р. рекомендованим листом з повідомленням про вручення №421 за адресою: АДРЕСА_1 , проте, згідно інформації з офіційного сайту ПАТ «Укрпошта» поштове відправлення №421 станом на 16.10.2017 «не вручене під час доставки».

При цьому, висловлена пропозиція надати дозвіл на внесення змін до наказу від 26.09.2017 №822 в частині терміну проведення перевірки, виклавши п. 1 в наступній редакції: «Провести з 08 листопада 2017 року документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2016 тривалістю 10 робочих днів».

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, зокрема, направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки. Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням ям вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Зі змісту вищенаведеної норми, з урахуванням положень п. 77.4 ст. 77 ПК України випливає, що право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або рекомендованим поштовим відправленням копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Отже, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції вірно встановлено, що єдиною підставою для прийняття відповідачем вказаного наказу від 25.10.2017 р. наказу №948 є неможливість розпочати перевірку, призначеному на 23.10.2017 р. у зв`язку з неотриманням позивачем у строки, передбачені п. 77.4 ст.77 ПК України, вказаного наказу.

Разом з тим, колегія суддів наголошує, що призначена на підставі плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на IV квартал 2017 року та відповідно до наказу ГУ ДФС у Херсонській області від 10.10.2017 р. №886 документальна планова перевірка ФОП ОСОБА_3 розпочата не була.

Відповідно до приписів статей 44 та 85 ПК України підставами для перенесення терміну проведення перевірки є втрата, пошкодження або дострокове знищення документів, а також вилучення документів правоохоронними та іншими органами, внаслідок чого терміни проведення такої перевірки переносяться відповідно до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених строків або до дати повернення вилучених документів або забезпечення доступу до них.

Таким чином, колегія суддів вказує, що норми ПК України не передбачають перенесення терміну проведення перевірки у зв`язку з неотриманням платником податків копії наказу та повідомлення про проведення перевірки.

Особливості організації проведення документальних планових перевірок врегульовано п. 1.4.1. Методичних рекомендаціях щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом Державної фіскальної служби України від 31.07.2014 №22 (далі - Методичні рекомендації №22). Так, документальна планова перевірка платника податків проводиться згідно із затвердженим Державною фіскальною службою України планом-графіком проведення документальних планових перевірок на відповідний рік (далі - план-графік). Підрозділ органу ДФС, який здійснює (очолює) документальну планову перевірку, з метою дотримання статті 77 Кодексу надсилає (або вручає під розписку) платнику податків (посадовій особі платника податків або його законному (уповноваженому) представнику) у порядку, встановленому Кодексом, не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку документальної планової перевірки: письмове повідомлення про проведення документальної планової перевірки згідно із затвердженим Державною фіскальною службою України планом-графіком (із залишенням копії в органі ДФС); копію наказу про проведення документальної планової перевірки. Слід звернути увагу, що норми пункту 77.4 статті 77 Кодексу, не передбачають обов`язку контролюючого органу щодо повторного надсилання платнику податків повідомлення про проведення планової документальної перевірки після усунення причин, визначених підпунктами 1.4.5-1.4.7 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій, через які своєчасно не було розпочато наведену перевірку.

При цьому, вказані підпункти 1.4.5.- 1.4.7. пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій №22 передбачають організацію роботи у разі неможливості проведення перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків за місцезнаходженням, організацію роботи у разі відмови в допуску платником податків до проведення перевірки або відмови від її проведення, особливості проведення документальних перевірок у разі ненадання платником податків під час перевірки документів для їх здійснення

Отже, вказані приписи Методичних рекомендацій також не передбачають перенесення терміну проведення перевірки у зв`язку з неотриманням платником податків копії наказу та повідомлення про проведення такої перевірки.

Також, колегія суддів вважає за необхідне вказати, що фактичне отримання позивачем лише 26.10.2017 р. копії наказу від 10.10.2017 р. за №886 та повідомлення від 10.10.2017 р. про проведення документальної планової перевірки, при тому, що перевірка призначена цим наказом з 23.10.2017 р., свідчить про не дотримання відповідачем встановлених пунктом 77.4 ст.77 ПК України строків направлення зазначеного наказу, з урахуванням перебігу поштового відправлення.

Таким чином, вирішуючи питання щодо наявності у відповідача права вносити зміни до наказу ГУ ДФС у Херсонській області від 10.10.2017 №886 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 » шляхом перенесення дати її проведення з 23 жовтня 2017 року на 08 листопада 2017 року, суд дійшов висновку, що ні Податковим кодексом України, ні Методичними рекомендаціями щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, ні будь-яким іншим нормативним актом не передбачено можливості внесення контролюючим органом змін до наказів на проведення перевірок, або перенесення термінів початку проведення перевірок, окрім їх продовження чи зупинення (стаття 82 Податкового кодексу України).

Даний висновок суду відповідає правовому висновку Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, висловленому в постанові від 29 жовтня 2018 року у справі №809/1731/17.

Щодо правомірності наказу ГУ ДФС у Херсонській області від 08.11.2017 р. №1031 «Про залучення фахівця до проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_1 )», суд першої інстанції виходив з наступного, з чим погоджується апеляційний суд.

В ході розгляду справи представником відповідача надано пояснення, що даний наказ прийнято відповідно до пункту 1.3.1. Методичних рекомендацій №22, яким передбачено підстави для додаткового залучення працівників органів державної фіскальної служби до складу перевіряючи на підставі доповідної записки керівника структурного підрозділу органу державної фіскальної служби, який здійснює (очолює) таку перевірку.

Як вбачається з матеріалів справи, 24.10.2017 р. Управління податків і зборів фізичних осіб ГУ ДФС у Херсонській області службовою запискою за №301/21-22-13-06 повідомило Управління аудиту, що згідно плану-графіку проведення документальних планових перевірок на IV квартал 2017 р., з 23.10.2017 року проводяться документальні планові перевірки фізичних осіб-підприємців, у т.ч. ОСОБА_3 , термін перевірки з 23.10.2017 - 10 робочих днів, підстава для проведення перевірки п.п.75.1.2. п. 75.1. ст. 75, ст. 77 ПК України, та згідно Методичних рекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок платників податків, затверджених наказом ДНА України від 31.07.2014 №22, просить надати кандидатури фахівців відділу фактичних: перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту Головного управління ДФС у Херсонській області, яких буде залучено до складу перевіряючи, у т.ч. до проведення документальної планової перевірки ФОП ОСОБА_3 .

Відповідно до пункту 1.3.3. Методичних рекомендацій №22 у разі виникнення під час проведення документальної виїзної або фактичної перевірки необхідності додаткового залучення працівників органів ДФС до складу перевіряючих, направлення на перевірку оформляється та реєструється відповідно до підпунктів 1.3.1 та 1.3.2 пункту 1.3 цього розділу Методичних рекомендацій. Підставою для додаткового залучення працівників органів ДФС до складу перевіряючих є доповідна записка керівника структурного підрозділу органу ДФС, який здійснює (очолює) таку перевірку, на ім`я керівника (його заступника або уповноваженої особи) відповідного органу ДФС з викладенням об`єктивних причин необхідності додаткового залучення до складу перевіряючих інших працівників органу ДФС (значні обсяги операцій, проведених платником податків у періоді, що перевіряється; виникнення інших питань, що належать до компетенції органів ДФС; тривала хвороба або звільнення працівника органу ДФС, які сталися під час проведення перевірки, тощо). При цьому в акті перевірки вчиняється відповідний запис.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно не взяв до уваги вказані доводи представника відповідача, оскільки на момент складання Управлінням податків і зборів фізичних осіб ГУ ДФС у Херсонській області службовою запискою від 24.10.2017 р. за №301/21-22-13-06 та прийняття вказаного наказу про залучення фахівця до проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 , оскільки як зазначалось вище перевірка позивача не була розпочата.

Натомість, матеріали справи, містять докази того, що 08.11.2017 р. ФОП ОСОБА_3 не допустив до перевірки посадових осіб ГУ ДФС у Херсонській області Бірзул Д.В. та Гончаренко Л.А. , з підстав не правильного оформлення направлення на перевірку, відсутність інформації про внесення до плану-графіку перевірок ГУ ДФС у Херсонській області на 2017 рік ФОП ОСОБА_3 .

Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що єдиний довід відповідача, який був покладений в основу прийняття вказаного наказу спростовується вищевказаними приписами Методичних рекомендацій №22 та фактичними обставинами справи.

Крім того, судом першої інстанції вірно не прийнято до уваги довід представника позивача, що наказом №886 від 10.10.2017 р. призначено перевірку з 23.10.2017р. протягом 10-ти робочих днів одним перевіряючим, наказом №948 від 25.10.2017р. внесено зміни до наказу №886 від 10.10.2017 р., яким встановлено початок перевірки з 08.11.2017р., а наказом №1031 від 08.11.2017 р. залучено другого перевіряючого, оскільки це не відповідає затвердженому ДФС України плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на IV квартал 2017 р.

Разом з тим, ГУ ДФС у Херсонській області не вносило зміни до планів-графіків територіальних органів Державної фіскальної служби України у порядку, визначеному Порядком №524, що відповідач не заперечував під час судового розгляду.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Аналізуючи оскаржуване рішення, суд вказує, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, відповідно до ч. 2 статті 2 КАС України, має на увазі, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), №37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Крім того, у пункті 74 рішення Європейського Суду з прав людини «Лелас проти Хорватії» суд зверну увагу на те, що «держава, чиї органи влади не дотримувалися своїх власних внутрішніх правил та процедур, не повинна отримувати вигоду від своїх правопорушень та уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки, зробленої органами державної влади, повинна нести держава, а помилки не повинні виправлятися за рахунок зацікавленої особи, особливо якщо при цьому немає жодного іншого приватного інтересу».

У справі «Рисовський проти України» Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що «…у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб…».

Тобто, виходячи з принципу «належного урядування», державні органи загалом, і орган доходів і зборів зокрема, зобов`язані діяти в належний спосіб, а держава не повинна виправляти допущені органами державної влади помилки за рахунок приватної особи, яка діяла добросовісно.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів виходить з того, що судом першої інстанції було надано належну правову оцінку доводам, викладеним у позовній заяві, а також наведеним сторонами під час судового розгляду справи. Жодних нових доводів, які б доводили порушення норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваних судових рішень, в апеляційній скарзі не зазначено.

За таких обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову ФОП ОСОБА_3 ..

Відповідно до положень статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2019 року - залишити без задоволення.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2019 року по справі за адміністративним позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування наказів - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя: М.П. Коваль

Суддя: О.О. Димерлій

Суддя: О.В. Єщенко