Справа № 802/2618/14-а
Суддя: Хохуляк В.В.
Дата ухвалення: 2019-07-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

16 липня 2019 року

Київ

справа №802/2618/14-а

адміністративне провадження №К/9901/9002/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18.12.2014 (головуючий суддя - Біла Л.М., судді: Гонтарук В.М., Матохнюк Д.Б.)

у справі № 802/2618/14-а за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Вінницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області про скасування податкового повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу, -

встановив:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення Вінницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Вінницькій області (далі - Вінницька ОДПІ) від 10.04.2014 №, рішення від 29.05.2014 №18441701 та вимогу від 29.05.2014 №Ф-730 17 про сплату боргу (недоїмки).

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 07.10.2014 позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що надані первинні документи відображають реальність господарських операцій та є підставою для формування податкового обліку платника, у зв`язку з чим оскаржувані податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18.12.2014 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким в позові відмовлено.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходив із відсутності у контрагентів позивача можливості реального здійснення спірних операцій з надання транспортних послуг з урахуванням відсутності у контрагента матеріальних та трудових ресурсів. Суд також зазначив, що представлені підприємством копії первинних документів містять лише загальні нормативні та статистичні відомості, що не є достатнім підтвердженням фактичного виконання договорів з надання маркетингових послуг.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ФОП ОСОБА_1 оскаржив його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18.12.2014 та залишити в силі постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 07.10.2014.

Так, ФОП ОСОБА_1 зазначає, що в матеріалах справи містяться всі необхідні первинні документи, що свідчать про дотримання позивачем усіх вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до складу валових витрат, а також реальне виконання сторонами укладених правочинів.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Вінницькою ОДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання ФОП ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, про що складено акт від 27.03.2014 № 778/1721/198407898.

За наслідками проведеної перевірки відповідач дійшов висновку про порушення позивачем :

пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого позивач занизив суму податкового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб за 2013 рік в розмірі 60959,85 грн.;

пункту 2 частини першої статті 7, частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого позивачу нараховано єдиний внесок за 2013 рік в сумі 59436,31 грн.

На обґрунтування цього висновку Вінницька ОДПІ, зокрема, посилається на те, що представлені платником первинні документи, складені за наслідками придбання маркетингових послуг, не містять необхідної для цілей оподаткування інформації про зміст, обсяг наданих послуг, їх конкретних виконавців та місць надання, що виключає можливість підтвердження реальності розглядуваних операцій та їх зв`язку з господарською діяльністю платника; у ФОП ОСОБА_2 відсутні трудові ресурси, транспортні засоби для надання транспортних послуг; подані товарно-транспортні накладні заповнено з порушенням.

На підставі названого акта перевірки Вінницькою ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.04.2014 № , згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 60959,85 грн. та нараховано штрафні санкції в сумі 15239,96 грн.

29.05.2014 відповідачем на підставі матеріалів документальної перевірки №778/1721/198407898 та рішення Головного управління Міндоходів у Вінницькій області від 16.05.2014 №7656/с/02-32-10-02-12 прийнято рішення №18441701 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 2971,82 грн.

На підставі картки особового рахунку платника, акта перевірки від 27.03.2014 №778/1721/198407898 рішення від 29.05.2014 №18441701, рішення Головного управління Міндоходів у Вінницькій області від 16.05.2014 №7686/с/02-32-10-02-12 Вінницькою ОДПІ прийнято вимогу від 29.05.2014 №Ф-730 17 про сплату боргу (недоїмки) в сумі 59436,31 грн.

За результатами адміністративного оскарження зазначені донарахування контролюючого органу залишено без змін.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Згідно з абз. "г" підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, включаються витрати на збут, зокрема витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту ПДВ, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції та відмови у формуванні витрат, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Судами також встановлено, між ФОП ОСОБА_1 як постачальником та з дистриб`юторами (ФОП ОСОБА_3 , ТОВ «Класік», ТОВ «Акріс Логістік», ТОВ «Барса», ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Торговий Дім «Аванта», ДП «Асканія Дістріб`юшн Захід» ТОВ «Асканія-Трейдінг», ТОВ «Фреш», ТОВ «Галтрейд ІФ», ПП «ЧаКо», ТОВ «Наш Край - ЛЦ» та ТОВ «Континіум-Трейд») укладено договори поставки. У п.5.1 кожного із укладених договорів зазначено, що постачальник замовляє, проводить та оплачує послуги із просування товару, рекламні та маркетингові послуги, в тому числі мотиваційні виплати, які спрямовані на стимулювання збуту товару.

Крім того, між позивачем як замовником та з кожним з дистриб`юторів укладені договори про просування товару. В п. 2.1 кожного із укладених договорів зазначено, що дистриб`ютор як виконавець зобов`язується виконувати плани закупівлі продукції торгових марок «Аскольд», «Батік», «Домашній чай», «Кунцево», «Сузір`я». В п. 2.2 цих договорів зазначено, що дистриб`ютор як виконавець зобов`язується виконувати плани по кількості закуплених асортиментних найменувань продукції торгових марок «Аскольд», «Батік», «Домашній чай», «Кунцево», «Сузір`я» за звітний період.

Згідно з п. 2.3 договорів дистриб`ютор як виконавець зобов`язується виконувати роботу із просування товару, що є господарською діяльністю виконавця, силами торгових агентів виконавця, а саме: розповсюджувати інформацію про асортимент, характеристики, якість товару, проводити переговори із клієнтами щодо закупівлі товару, брати замовлення на постачання товару, відвантажувати товар за видатковими накладними.

Пунктом 5.5 договорів визначено, що обсяг закупівлі та кількість закуплених асортиментних найменувань продукції торгових марок визначається на підставі наявних первинних документів, а саме: податкових та видаткових накладних.

На підтвердження факту надання позивачеві послуг із просування товару подано копії укладених договорів, актів приймання-здачі робіт, надаючи оцінку яким суд першої інстанції встановив, що в кожному акті приймання-передачі наданих послуг зафіксовано обсяг послуги, яка була надана, а саме: відсоток виконання плану закупівлі продукції ТМ «Батік», «Аскольд», «Домашній чай», відсоток виконання плану закупівлі продукції ТМ «Сузір`я», відсоток виконання плану по кількості закуплених асортиментних найменувань продукції чайних ТМ «Батік», «Аскольд» та «Домашній чай», у зв`язку з чим акти надання послуг є належною підставою для віднесення вартості вказаних у них послуг до витрат.

Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.

Разом з тим, у ході розгляду справи позивач не подав будь-яких звітів, складенням яких оформлювався результат надання рекламних послуг, не представив жодних документів, що підтверджують спрямованість спірних послуг на досягнення конкретних цілей суб`єкта господарювання.

Водночас, не надано інформації про те, яким чином зазначені послуги вплинули на збільшення обсягів об`ємів продажу, що виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності підприємства позивача.

Поряд з цим слід зазначити, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об`єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

А відтак без перевірки зазначених обставин висновок суду першої інстанції про правильність відображення позивачем у податковому обліку витрат на оплату послуг з просування товару є передчасним.

Також до складу валових витрат за 2013 рік ФОП ОСОБА_1 включено транспортно - експедиційні послуги в загальній сумі 196192 грн. (в т.ч. транспортно - експедиційні послуги в сумі 190867 грн. та транспортно - експедиційні послуги минулого року в сумі 5325 грн.).

Так, згідно договору перевезення вантажу від 03.01.2013 між ФОП ОСОБА_1 , (відправник) та ФОП ОСОБА_2 (перевізник), перевізник зобов`язується організувати перевезення вантажу відправника до пунктів призначення, перевізник зобов`язаний надати транспортні засоби в повністю справному технічному стані, заправленими паливно-мастильними матеріалами, нести експлуатаційні витрати, провадити технічне обслуговування і оплату праці водіїв. Також, відповідно наданих товарно-транспортних накладних, автопідприємством являється ФОП ОСОБА_2 . Згідно наданої відповіді Оратівського віділення Іллінецької ОДПІ №298/10/17 від 25.03.2014, ФОП ОСОБА_2 за 2013 рік не використовувала ні власні, ні орендовані транспортні засоби та відсутні наймані працівники.

З такими твердженнями суд першої інстанції не погодився, оскільки факт здійснення вантажних перевезень автомобільним транспортом підтверджується товарно-транспортними накладними, видатковими накладними, рахунками-фактурами, актами здачі-прийняття послуг.

Надаючи оцінку по епізоду формування позивачем даних податкового обліку за наслідками придбання зазначених послуг, суд апеляційної інстанції врахував доводи відповідача щодо відсутності у ФОП ОСОБА_2 трудових ресурсів, транспортних засобів при здійснені значних обсягів реалізації робіт, послуг, які нічим не спростовані зі сторони позивача.

Однак, згідно з частиною другою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення справи попередніми судовими інстанціями) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Таким чином, суд апеляційної інстанції, вирішуючи даний спір, безпідставно переклав обов`язок (тягар) доказування на позивача, порушивши положення зазначеної норми Кодексу адміністративного судочинства України.

Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника на формування податкового обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи.

Разом з тим, ні судом першої інстанції, ні судом апеляційної інстанції не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій позивача з контрагентами, судами не з`ясовано умов відповідних договорів та специфіки кожної господарської операції позивача з відповідними контрагентами, не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017). Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування спірних податкових зобов`язань.

Відтак, для правильного вирішення даного спору судам необхідно надати оцінку всім первинним документам, які відповідно до специфіки господарських операцій підтверджують чи спростовують їх реальність, встановити спосіб використання у власній господарській діяльності позивача отриманих ним послуг.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.

Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 07.10.2014 та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 18.12.2014 - скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна ,

Судді Верховного Суду