Справа № 816/955/18
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2019-07-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

23 липня 2019 року

Київ

справа №816/955/18

адміністративне провадження №К/9901/14853/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,

за участю секретаря судового засідання: Кочерги В.П.

учасники судового процесу:

представник позивача: Сухорук А.М. , Дмитренко А .М .

представники відповідача: Кальковець В.Л., Андрусенко Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2019 року (головуючий суддя Яковенко М.М., судді: Лях О.П., Бегунц А.О.) у справі № 816/955/18 за позовом Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-

ВСТАНОВИВ:

У березні 2018 року Публічне акціонерне товариство "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" (далі по тексту - позивач, ПАТ «Укртатнафта») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі по тексту - відповідач, ОВПП ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 грудня 2017 року № в частині застосування штрафних санкцій на суму 3 541 467,07 грн.

В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач наголосив на відсутності правових підстав для застосування штрафних санкцій стосовно реєстрації податкових накладних, складених до 1 січня 2016 року, з огляду на відсутність у період з 1 жовтня 2015 року по 1 січня 2016 року затвердженого Міністерством фінансів України порядку застосування штрафних санкцій, як того вимагав діючий у відповідний період пункт 120-1.3 статті 120-1 ПК України. Застосування штрафних санкцій за вказаний період, на думку позивача, є порушенням принципу дії норм у часі та принципу рівності платників податків. Крім того, позивач вказував на відсутність факту порушення термінів реєстрації податкових накладних, виписаних ТОВ «Ханна Групп» та ТОВ «Лагуна-Н». Розрахунки коригування та виписані у зв`язку з цим нові податкові накладні стосувались виключно виправлення помилки щодо статусу вказаних платників податків, тому нарахування штрафних санкцій у даному випадку є безпідставним. ПАТ «Укртатнафта» також вважало помилковим нарахування штрафних санкцій за реєстрацію податкових накладних, виписаних помилково, з огляду на те, що по ним відсутній об`єкт оподаткування, оскільки платіж за договором про надання фінансової допомоги не містить у своєму складі податку на додану вартість.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 11 червня 2018 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 27 грудня 2017 року № в частині застосування штрафних санкцій на суму 3541467,07 (три мільйони п`ятсот сорок одна тисяча чотириста шістдесят сім гривень сім копійок).

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2019 року апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 червня 2018 року по справі № 816/955/18 скасовано та прийнято нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову ПАТ "Укртатнафта" відмовлено у повному обсязі.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовою особою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, статті 76 Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування ПАТ "Укртатнафта" в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН), наведених у Додатку №1 до акта (том 1 а.с.19).

За наслідками проведеної камеральної перевірки ПАТ "Укртатнафта" відповідачем складено акт від 29 листопада 2017 року №4488/28-10-41-06/00152307, у якому зафіксовано порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 1 січня 2017 року), а саме реєстрації податкових накладних з порушенням законодавчо встановлених термінів: до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 47789927,91 грн.; від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ 5232507,40 грн. (том 1 а.с.16-19).

Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки від 29 листопада 2017 року №4488/28-10-41-06/00152307, позивач подав заперечення до акта перевірки (том 1 а.с.20-24).

За результатом розгляду заперечень ОВПП ДФС залишив їх без задоволення (том 1 а.с.25-26).

На підставі вказаного акта перевірки 27 грудня 2017 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №, яким застосовано штраф на загальну суму 5825494,30 грн. (том 1 а.с.176).

Правомірність застосування штрафної санкції у розмірі 2284027,23 грн. позивачем не оскаржується, вказаний розмір штрафної санкції було сплачено відповідно до платіжного доручення №4171 від 4 січня 2018 року (том 1 а.с.192).

ПАТ "Укртатнафта" ставить під сумнів правомірність застосування штрафної санкції за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних: №19964 від 04.11.2015 на суму ПДВ 24488,28 грн.; №19965 від 04.11.2015 на суму ПДВ 22175,50 грн.; №19966 від 04.11.2015 на суму ПДВ 14760,99 грн.; №1924/73 від 05.10.2015 на суму ПДВ 416,67 грн.; №1984/73 від 16.10.2015 на суму ПДВ 511,89 грн.; №21798 від 17.12.2015 на суму ПДВ 5120833,33 грн.; №21918 від 11.12.2015 на суму ПДВ 812,42 грн.; №22496 від 28.12.2015 на суму ПДВ 14403132,54 грн.; №22519 від 11.12.2015 на суму ПДВ 24352,70 грн.; №22520 від 11.12.2015 на суму ПДВ 22463,85 грн.; №22521 від 11.12.2015 на суму ПДВ 17134,59 грн.; №22522 від 15.12.2015 на суму ПДВ 12614,83 грн.; №22523 від 15.12.2015 на суму ПДВ 24959,83 грн.; №22524 від 28.12.2015 на суму ПДВ 24622,53 грн.; №22525 від 28.12.2015 на суму ПДВ 14571,14 грн.; №22526 від 28.12.2015 на суму ПДВ 22261,47 грн.; №22527 від 28.12.2015 на суму ПДВ 16594,91 грн.; №22844 від 30.12.2015 на суму ПДВ 259038,33 грн.; №22845 від 30.12.2015 на суму ПДВ 503966,67 грн.; №22846 від 30.12.2015 на суму ПДВ 10325,65 грн.; №22847 від 30.12.2015 на суму ПДВ 22751,76 грн.; №22848 від 30.12.2015 на суму ПДВ 141341,39 грн.; №22849 від 30.12.2015 на суму ПДВ 113434,12 грн.; №22850 від 30.12.2015 на суму ПДВ 3646495,39 грн.; №22854 від 30.12.2015 на суму ПДВ 550825,42 грн.; №22855 від 30.12.2015 на суму ПДВ 9959166,67 грн.; №22874 від 30.12.2015 на суму ПДВ 376666,67 грн.; всього на загальну суму штрафних санкцій 3541467,07 грн.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для застосування штрафних санкцій за спірний період (з 1 жовтня 2015 року по 1 січня 2016 року) з огляду на відсутність розробленого порядку застосування штрафних санкцій, наявність якого була передбачена положеннями пункту 120-1.3 статті 120 ПК України у чинній на той час редакції. Крім того, суд першої інстанції вказав на те, що розрахунки коригування та виписані у зв`язку з цим нові податкові накладні за фактом поставки товару ТОВ «Ханна Груп» та ТОВ «Лагуна-Н» стосувались виключно виправлення помилки щодо статусу платника податків у тих накладних, які були вчасно зареєстровані. Також суд встановив, що 30 грудня 2015 року ТОВ «Волмакс», ТОВ «Воленерджі», ТОВ «Матерія-УТН», ТОВ «НК Запоріжнафтопродукт», ТОВ «Агробізнесторг» помилково перерахували на адресу позивача кошти в якості оплати за нафтопродукти, оскільки фактично поставка товару не здійснювалась, проте за фактом оплати були помилково складені податкові накладні. В подальшому вказані підприємства змінили призначення платежу, а саме: «на виконання договорів про надання фінансової допомоги», яка не є об`єктом оподаткування, а позивачем виписано розрахунки коригування, якими анульовано помилкові податкові накладні, з огляду на що суд вказав на безпідставність нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію вказаних податкових накладних.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, апеляційний суд вказав на те, що норми пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України поширюються на податкові накладні, складені після 1 жовтня 2015 року та зареєстровані в ЄРПН з порушенням терміну їх реєстрації. При цьому з 1 січня 2016 року податковим органам надано право на застосування штрафних санкцій за порушення вимог пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України без наявності спеціально затвердженого порядку. За висновками суду, податкові правопорушення, допущені позивачем у 2015 році, виявлені відповідачем за наслідками проведення камеральної перевірки у 2017 році, тобто в межах строків, визначених статтею 102 ПК України. Суд наголосив на тому, що принцип зворотної дії закону у часі та презумпція правомірності рішень платника податку не застосовуються до даних правовідносин, оскільки жодні елементи податків та їх ставки не змінювались, нове податкове правопорушення не визначалось, колізія норм законодавства відсутня.

Також суд апеляційної інстанції звернув увагу на невідповідність номерів податкових накладних, виписаних за фактом поставки товару ТОВ «Лагуна-Н» та ТОВ «Ханна Груп», у порівнянні з додатком до акта перевірки та розрахунку штрафних санкцій.

Крім того, апеляційний суд вказав на необхідності неухильного дотримання строків реєстрації податкових накладних, в той час, як питання виправлення допущених помилок вирішується у встановленому законом порядку. За таких обставин, суд вважав помилковими висновки суду першої інстанції про безпідставність нарахування штрафних санкцій за несвоєчасно зареєстровані податкові накладні від 30 грудня 2015 року за господарськими операціями з ТОВ «Волмакс», ТОВ «Матерія-УТН», ТОВ «НК Запоріжнафтопродукт», ТОВ «Агробізнесторг».

Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, ПАТ «Укртатнафта» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказану постанову і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування касаційної скарги скаржником наголошено на порушенні апеляційним судом норм процесуального права, що полягає у не вирішенні судом поданого позивачем клопотання про залишення без розгляду апеляційної скарги відповідача. Разом з тим, поновлюючи ОВПП ДФС строк на апеляційне оскарження, судом було порушено принцип правової визначеності.

Щодо допущених порушень норм матеріального права, скаржник наголосив на порушенні судом апеляційної інстанції вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України в частині визнання законним застосування штрафних санкцій стосовно податкових накладних, які взагалі не повинні були складатись та за якими відсутній об`єкт оподаткування, а саме щодо помилково виписаних накладних для ТОВ «Волмакс», ТОВ «Воленерджі», ТОВ «Матерія-УТН», ТОВ «НК Запоріжнафтопродукт», ТОВ «Агробізнесторг». Позивач вказує, що податкові накладні від 30 грудня 2015 року були анульовані шляхом виписки розрахунків коригування.

Стосовно податкових накладних, виписаних за фактом поставки товару ТОВ «Лагуна-Н» та ТОВ «Ханна Групп», скаржник зауважує, що останні були зареєстровані своєчасно, але з огляду на відновлення реєстрації вказаних контрагентів як платників ПДВ, ПАТ «Укртатнафта» було виписано розрахунки коригування та нові податкові накладні із виправленим статусом покупця товару. Позивач вважає, що нарахування штрафних санкцій, які залежать від розміру суми ПДВ не може бути застосоване до податкових накладних, які стосувались виключно зміни статусу платника податків, а не виникнення податкових зобов`язань з ПДВ.

Крім того, скаржник вказує на порушення судом вимог статті 58 Конституції України, оскільки при розгляді питання правомірності перевірки реєстрації позивачем податкових накладних повинні застосовуватись положення ПК України в редакції, що діяла на час їх складання. Положення статті 75 та пункту 200.10 статті 200 ПК України (в редакції, чинній на час складання податкових накладних) передбачали можливість проведення камеральної перевірки лише протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації. Право проведення камеральних перевірок своєчасності реєстрації податкових накладних з урахуванням строків давності у 1095 днів було надано податковому органу лише з 1 січня 2017 року.

У поданому відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, наголошуючи на тому, що податкові накладні у будь-якому випадку підлягають реєстрації в ЄРПН, незалежно від того, чи видаються такі накладні покупцю, чи це операції, які звільнені від оподаткування. Дотримання строків реєстрації податкових накладних продавцем є визначальним. В той же час, якщо податкова накладна була виписана помилково, або з іншими показниками, таке питання вирішується в інший встановлений спосіб. Крім того, податковий орган вказав, що відсутність порядку застосування штрафних санкцій не звільняла від відповідальності, передбаченої ПК України за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, та не свідчить про відсутність у податкового органу повноважень щодо застосування відповідних штрафних санкцій.

У судовому засіданні представники позивача підтримали вимоги касаційної скарги та просили її задовольнити з підстав, у ній зазначених. Пояснили, що листи про зміну призначення платежів, що були отримані від ТОВ «Волмакс», ТОВ «Воленерджі», ТОВ «Матерія-УТН», ТОВ «НК Запоріжнафтопродукт», ТОВ «Агробізнесторг» та у зв`язку із якими була здійснена реєстрація розрахунків коригування для анулювання помилково складених податкових накладних, були фактично отримані вже після реєстрації цих накладних.

Представники відповідача у судовому засіданні просили залишити касаційну скаргу без задоволення, вважаючи постанову суду апеляційної інстанції законною та обґрунтованою.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників учасників справи, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час проведення перевірки відповідачем - 29 листопада 2017 року), камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Відтак, об`єктом перевірки за положеннями цього підпункту є, серед іншого, дані Єдиного реєстру податкових накладних. Саме аналізуючи дані цього реєстру податковий орган встановив порушення реєстрації податкових накладних позивачем за жовтень-грудень 2015 року, що і стало підставою для застосування штрафу.

Відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України (у редакції, чинній до 1 січня 2016 року) реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2016 року) порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.

Положення пункту 120-1.3 статті 120-1 ПК України (у редакції, що діяла до 1 січня 2016 року) встановлювали, що порядок застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року №909-VII (набрав чинності з 1 січня 2016 року, далі - Закон №909-VII) вищезазначений пункт виключено.

Виходячи зі змісту наведених норм ПК України, порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН є податковим правопорушенням, за яке законом передбачена фінансова відповідальність у вигляді штрафних (фінансових) санкцій.

Судами попередніх інстанцій встановлено та скаржником не заперечується, що ПАТ «Укртатнафта» спірні податкові накладні було зареєстровано в ЄРПН із порушенням терміну, встановленого абзацом 11 пункту 201.10 статті 201 ПК України (у редакції, чинній до 1 січня 2016 року).

Доводи позивача стосовно неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права з огляду на відсутність на час виникнення спірних правовідносин порядку застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 120-1 ПК України, є помилковими, оскільки відсутність такого порядку не могла бути перешкодою відповідальності, встановленої відповідно до пункту 22 частини першої статті 92 Конституції України. Техніко-юридична вада пункту 120-1.3 статті 120-1 ПК України, в редакції до 1 січня 2016 року, яка виправлена пізніше самим законодавцем шляхом виключення цього пункту, свідчить про наявність підстав для нарахування штрафних санкцій органом, до сфери повноважень якого входив контроль у спірних правовідносинах.

Законом №909-VIII не було ані введено нових видів відповідальності за порушення податкового законодавства, ані збільшено розмір відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Вказаним Законом було змінено лише вимоги до процедури застосування штрафних санкцій, що не може вважатись погіршенням становища платника податків, а тому в даному випадку відсутні підстави вважати, що внаслідок прийняття оскаржуваного рішення були порушені гарантії статті 58 Конституції України.

Аналогічна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 23 травня 2019 року у справі №803/1791/16, від 24 січня 2019 року у справі №826/17280/16, від 12 лютого 2019 року у справі №826/110/17, від 5 лютого 2019 року у справі №803/1383/16.

Колегія суддів також вважає безпідставними доводи скаржника про проведення контролюючим органом камеральної перевірки з порушенням строку, передбаченого пунктом 200.10 статті 200 ПК України, з огляду на наступне.

Порядок проведення камеральної перевірки визначено статтею 76 ПК України (в редакції, чинній на час проведення перевірки - 29 листопада 2017 року), пунктом 76.3. якої встановлено, що камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.

Водночас згідно з положеннями пункту 102.1. статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Зміст наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку, що предметом камеральної перевірки, окрім питань правильності оформлення податкових декларацій, уточнюючих розрахунків можуть бути й інші питання, зокрема пов`язані із своєчасністю реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, а тому, з урахуванням положень статті 102 ПК України, така перевірка може бути проведена протягом 1095 днів за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.

Отже, у пункті 200.10 статті 200 ПК України, на яку посилається позивач, визначено строк проведення камеральної перевірки заявлених у податковій декларації даних. Ця норма не встановлює строку проведення камеральної перевірки даних Єдиного реєстру податкових накладних.

Така правова позиція висловлена також Верховним Судом в постановах від 5 лютого 2019 року у справі № 803/1383/16, від 23 травня 2019 року у справі №803/1791/16.

З огляду на те, що заявлені у податковій декларації дані не були предметом камеральної перевірки, касаційний суд вважає помилковими доводи позивача про порушення контролюючим органом строку проведення камеральної перевірки, що визначений у пункті 200.10 статті 200 ПК України.

Таким чином, загальні доводи позивача, які стосуються правомірності оскарженого податкового повідомлення-рішення в частині всіх спірних податкових накладних, касаційний суд вважає безпідставними.

Щодо доводів ПАТ «Укртатнафта» стосовно того, що фактично позивачем податкові накладні, виписані за фактом поставки товару ТОВ «Лагуна-Н» та ТОВ «Ханна Групп», були зареєстровані своєчасно, а нові податкові накладні стосувались виключно виправлення помилки щодо статусу зазначених контрагентів як платників податку на додану вартість, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Як встановив суд першої інстанції, ТОВ "Лагуна-Н" було зареєстровано платником ПДВ 1 липня 2015 року, а 26 жовтня 2015 року за рішенням контролюючого органу було анульовано реєстрацію платника ПДВ ТОВ "Лагуна-Н" (том 1 а.с.35). Водночас 4 листопада 2015 року реєстрація була поновлена.

У листопаді 2015 року ПАТ "Укртатнафта" складені та зареєстровані податкові накладні у зв`язку із відвантаженням товару ТОВ "Лагуна-Н", а саме: №19512, №19513, №19511 від 4 листопада 2015 року, дата реєстрації - 15 листопада 2015 року. У відповідній графі цих податкових накладних було зазначено, що покупець не є платником ПДВ.

ТОВ "Ханна Групп" було зареєстровано платником ПДВ 1 липня 2015 року, а 17 листопада 2015 року за рішенням контролюючого органу було анульовано реєстрацію платника ПДВ ТОВ "Ханна Групп" (том 1 а.с.34). Водночас 1 грудня 2015 року реєстрація була поновлена.

У грудні 2015 року позивачем були складені та зареєстровані податкові накладні у зв`язку із відвантаженням товару ТОВ "Ханна Групп", а саме: №21648, №21647, №21646 від 11 грудня 2015 року, дата реєстрації - 16 грудня 2015 року; №21649, №21650 від 15 грудня 2015 року, дата реєстрації - 16 грудня 2015 року; №22434, №22432, №22435, №22433 від 28 грудня 2015 року, дата реєстрації - 11 січня 2016 року. У відповідній графі цих податкових накладних було зазначено, що покупець не є платником ПДВ.

З вищевикладеного слідує, що ПАТ "Укртатнафта" було своєчасно зареєстровані вказані податкові накладні, виписані за фактом поставки товару ТОВ "Ханна Групп" та ТОВ "Лагуна-Н" як неплатникам ПДВ.

Разом з тим, на час складання та реєстрації цих податкових накладних реєстрація вказаних контрагентів як платників ПДВ була відновлена і інформація про це містилась у відкритих інформаційних джерелах, зокрема на сайті ДФС України.

Як встановлено судами попередніх інстанцій у зв`язку із відновленням реєстрації ТОВ "Лагуна-Н" як платника ПДВ, ПАТ «Укртатнафта» було виписано розрахунки коригування до всіх зазначених вище податкових накладних з метою їх «анулювання». Також було виписано датою відвантаження товару (4 листопада 2015 року), нові податкові накладні із виправленим статусом покупця товару, а саме як платника ПДВ. Вказані податкові накладні були зареєстровані в ЄРПН 26 листопада 2015 року.

Так само у зв`язку із відновленням реєстрації ТОВ "Ханна Групп" як платника ПДВ, позивачем також були виписані розрахунки коригування до всіх зазначених вище податкових накладних та зареєстровано їх 14 січня 2016 року, а також виписані нові податкові накладні із виправленим статусом покупця товару як платника ПДВ. Нові податкові накладні виписані датою відвантаження товару - 11 грудня 2015 року та 15 грудня 2015 року відповідно, і зареєстровано їх в ЄРПН 13 січня 2016 року.

Зазначене дає підстави для висновку, що обставини щодо змін у статусі контрагента, на які позивач вказує як на причину помилки при складанні первинних податкових накладних, що зумовила необхідність в подальшому оформити та зареєструвати нові податкові накладні із пропуском встановленого строку для виправлення цієї помилки, відбулися ще до складення та реєстрації первинних податкових накладних. Тобто необхідність оформлення та реєстрації нових податкових накладних не пов`язана із обставинами, які відбулися після складення або реєстрації первинних податкових накладних, а тому сам по собі факт їх своєчасної реєстрації не може впливати на правову оцінку дотримання строків реєстрації нових податкових накладних, виписаних за фактом тих самих господарських операцій.

При цьому суд враховує, що приписи Податкового кодексу України не містять норм щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в ЄРПН у разі її здійснення з метою виправлення помилки поза межами встановленого законодавством строку.

Таким чином, доводи позивача про те, що реєстрація податкових накладних з виправленим статусом платника податків не є порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних, а є фактом виправлення помилки, допущеної в раніше виписаних та вчасно зареєстрованих податкових накладних, колегія суддів вважає безпідставними.

За таких обставин, висновки суду апеляційної інстанції щодо порушення термінів реєстрації нових податкових накладних, виписаних за фактом поставки товару ТОВ «Лагуна-Н» та ТОВ «Ханна Групп», є правильними.

З приводу доводів скаржника щодо відсутності об`єкта оподаткування по операціях з ТОВ «Волмакс», ТОВ «Воленерджі», ТОВ «Матерія-УТН», ТОВ «НК Запоріжнафтопродукт», ТОВ «Агробізнесторг», які помилково перерахували кошти позивачу із призначенням платежу за нафтопродукти, а ПАТ «Укртатнафта» помилково були складені податкові накладні від 30 грудня 2015 року за фактом отримання таких коштів, колегія суддів зазначає таке.

Так, у відповідності до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, у випадку помилкового складання податкової накладної на операцію з постачання товарів/послуг та реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних платник податку з метою виправлення допущеної помилки має право згідно з пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України скласти розрахунок коригування до помилкової податкової накладної. Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку на додану вартість, на якого була складена помилкова податкова накладна (покупцем (отримувачем) товарів/послуг).

При цьому податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац 3 пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Колегія суддів вважає, що дотримання встановлених строків реєстрації податкових накладних продавцем є безумовним та визначальним відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України обов`язком платника податків. При цьому можливість в подальшому виправляти допущені ним помилки шляхом складення відповідних розрахунків коригування не можуть нівелювати цей обов`язок.

Невиконання вказаного обов`язку утворює склад податкового правопорушення із формальним складом, відповідальність за яке передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, і це правопорушення вважається закінченим з моменту спливу встановленого законом граничного строку реєстрації. З цього ж моменту виникають підстави для настання відповідальності.

Складення та реєстрація в подальшому розрахунку коригування, яким «анулюються» несвоєчасно зареєстровані податкові накладні не звільняє платника податків від відповідальності за вчинене правопорушення.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 26 червня 2018 року у справі № 816/1990/17.

Як встановив суд апеляційної інстанції і це підтверджується матеріалами справи, ПАТ «Укртатнафта» податкові накладні, виписані 30 грудня 2015 року ТОВ «Волмакс», ТОВ «Воленерджі», ТОВ «Матерія-УТН», ТОВ «НК Запоріжнафтопродукт», ТОВ «Агробізнесторг», зареєструвало відповідно до підтверджуючих квитанцій в ЄРПН 15 січня 2016 року, тобто з перевищенням граничного строку їх реєстрації на 1 день. Апеляційний суд правильно вказав, що обов`язок платника податків своєчасно зареєструвати податкову накладну в ЄРПН не поставлений в залежність від обставин, які можуть виникнути в майбутньому, зокрема встановлення відсутності необхідності реєстрації такої накладної. Факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН по взаємовідносинах з указаними контрагентами позивачем не спростовується.

При цьому колегія суддів звертає увагу, що обставини, які вплинули на оцінку необхідності складати та реєструвати податкові накладні по взаємовідносинах із ТОВ «Волмакс», ТОВ «Воленерджі», ТОВ «Матерія-УТН», ТОВ «НК Запоріжнафтопродукт», ТОВ «Агробізнесторг», а саме отримання інформації про зміну призначення платежів, виникли вже після спливу строків для реєстрації раніше складених податкових накладних.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про необгрунтованість позовних вимог в цій частині та про неприйнятність у даній справі правових позицій, викладених у постановах Верховного Суду у справах №820/4308/16 та № 813/4556/16 з огляду на відмінні фактичні обставини.

Посилання скаржника на порушення апеляційним судом норм процесуального права, яке полягає у безпідставному поновленні відповідачу строку на апеляційне оскарження рішення суду першої інстанції та не розгляді клопотання ПАТ «Укртатнафта» про залишення апеляційної скарги без розгляду, колегія суддів визнає безпідставними та необґрунтованими, оскільки у мотивувальній частині оскаржуваної постанови судом апеляційної інстанції надана належна правова оцінка поданому позивачем клопотанню із наведенням ґрунтовних мотивів щодо підстав для відмови у його задоволенні.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" залишити без задоволення.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2019 року у справі №816/955/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Повне судове рішення складено 26 липня 2019 року.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон

М.Б. Гусак

Є.А. Усенко ,

Судді Верховного Суду