Справа № 280/4547/18
Суддя: Панченко О.М.
Дата ухвалення: 2019-07-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

10 липня 2019 року м. Дніпросправа №280/4547/18

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Панченко О.М. (доповідач),

суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,

за участю секретаря судового засідання Чорнова Є.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19.12.2018 р. (суддя Сацький Р.В., м. Запоріжжя) у справі №280/4547/18

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної фіскальної служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

встановив:

У жовтні 2018 року позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач 1), яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 02.07.2018 р. № 824788/ НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2138 від 30.06.2017 р.;

- зобов`язати Державну фіскальну службу України (далі - відповідач 2) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2138 від 30.06.2017 р. з дати її подання на реєстрацію позивачем.

Рішенням суду першої інстанції позов задоволено. При цьому суд виходив з того, що:

- відповідачами всупереч вимогам підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, в Квитанції № 1 від 05.07.2017 р. не зазначено конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення її реєстрації та пропозиції щодо надання чіткого та вичерпного переліку документів для її реєстрації;

- відповідачами не надано жодних доказів щодо відповідності спірної податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 р. № 567;

- не визначення фіскальним органом у Квитанції № 1 конкретного критерію ризику та переліку документів необхідних для надання, що прямо впливає на можливість надання позивачем відповідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, суперечить вимогам законодавства України;

- можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків;

- оскаржуваним рішенням Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області було відмовлено у реєстрації відповідної податкової накладної у зв`язку з неподанням платником податку копій документів, проте, з даного рішення не можливо встановити, які документи не подано;

- надані позивачем документи, які досліджені в судовому засіданні, засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковою накладною, у реєстрації якої було відмовлено, їх обсяг, на думку суду, є достатнім та обґрунтовує здійснені господарські операції та виникнення податкових зобов`язань, які стали підставою складення та подання на реєстрацію податкової накладної № 2138 від 30.06.2017 р.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач 1 оскаржив його в апеляційному поряду, посилаючись на те, що рішення є необґрунтованим та не відповідає вимогам законодавства.

В апеляційній скарзі, зокрема зазначає, що спірне рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 2138 від 30.06.2017 р. стосується доставки продукції замовникам, що знаходяться на відстані 500 км і більше, на адресу ІП «Кока кола Беверіджес Лімітед Україна».

Скаржник вказує, що зазначена податкова накладна відповідала критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 р. № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 49.41.19-00.00, тому суб`єкту господарювання запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.

Зазначає, що суд не встановив, яка фактична послуга була надана позивачем: зберігання чи транспортування, оскільки в податковій накладній було зазначено код УКТ ЗЕД: 49.41.19-00.00, що згідно державного класифікатора є послугую перевезення товарів.

Вказує, що суд зазначає: «У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної». Проте, суд не зазначив жодного нормативного акту, з якого взяв дану норму, вказані вимоги в законодавстві відсутні.

Скаржник вказує, що суд зазначає, що у Квитанції №1 від 05.07.2017 р. зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків. Але, у квитанції чітко визначений критерій, а саме виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД 49.41.19-00.00.

Такий критерій зазначений в пп.1 п.6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, для зупинення реєстрації податкових накладних. Другий критерій - це відсутність ліцензії, тому переплутати ці критерії неможливо.

Скаржник звертає увагу на те, що різний пакет документів, який залежав від критерію зупинення ПН, був закріплений в наказі МФУ від 13.06.2017 р. № 567, який діяв до 21.03.2018 р., а так як позивач направив пакет документів в липні 2018 року, то і керувався він порядком, що визначений в постанові КМУ №117 від від 21.02.2018 р., а відповідно до останнього порядку пакет документів один єдиний і не залежить від критерію зупинення податкової накладної.

Скаржник зазначає, що суд вийшов за межі своїх повноважень та фактично виконав дискреційні функції контролюючого органу, а не досліджував питання щодо правомірності прийняття рішення контролюючим органом про відмову у реєстрації податкової накладної на підставі отриманого комісією пакету документів, який був надісланий платником податків до комісії, що приймала рішення, а самостійно вирішив питання про достатність документів, які надсилались до контролюючого органу.

Суд зазначив, що документів у позивача достатньо для прийняття позитивного рішення. Проте, на думку скаржника, таких документів може бути достатньо в матеріалах справи, а до комісії не було надано ТТН - документ, який визнаний судом первинним при послузі перевезення відповідно до рішення від 12.06.2018 року у справі № 826/11879/13-а (к/9901/4022/18).

Крім того, суд зазначає, що: «Контролюючим органом не висувалась вимога щодо надання позивачем конкретних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію». Втім, дані повноваження у контролюючого органу відсутні. Дана процедура не є тотожною з процедурою проведення перевірок та не передбачає будь- яких заходів щодо витребування, вимоги документів.

Вважає, що суд порушив норми процесуального права, оскільки неповно дослідив докази, надані відповідачами на підтвердження правомірності прийняття оскаржуваного рішення.

Просить задовольнити апеляційну скаргу, скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити позивачу у задоволені позову.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому підтримує правові висновки суду першої інстанції, просить рішення суду від 19.12.2018 р. залишити без змін, а апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області - без задоволення.

У судовому засіданні представник відповідачів апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області підтримав, представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечував.

Вислухавши пояснення учасників процесу, дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що з 28.03.2006 позивач зареєстрований платником ПДВ, що підтверджується свідоцтвом про реєстрацію платником ПДВ № 63882472.

Основними видами господарської діяльності позивача є оптова торгівля напоями (код КВЕД 46.34), вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 49.41) та інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (код КВЕД 52.29). Для провадження господарської діяльності позивачем використовуються орендований склад, який розташований у м. Запоріжжя.

15 вересня 2014 року між позивачем та ІП «КОКА-КОЛА БЕВЕРІДЖИЗ УКРАЇНА ЛІМІТЕД» було укладено договір про надання логістичних послуг № SRC-076-14. За умовами п. 1 додаткової угоди від 01.06.2017 р. № 6 до вказаного договору сторонами було погоджено виконання послуг «транспортування та зберігання основної та алкогольної продукції».

На виконання вказаного договору 30.06.2017 р. сторонами складено та підписано акт здачі-приймання послуг № ZAP-001636, яким було підтверджено виконання позивачем послуг зі зберігання продукції ТМ «КОКА-КОЛА» загальною вартістю без ПДВ 225194,83 грн., ПДВ 20% - 45038,97 грн., загальна вартість з ПДВ - 270233,81 грн.

Відповідно до норм Податкового кодексу України на суму вартості виконаних позивачем послуг зі зберігання продукції відповідно до акта здачі-приймання послуг № ZAP-001636 від 30.06.2017 р., за правилом першої події, складена податкова накладна № 2138 від 30.06.2017 р. на загальну суму 270233,81 грн., ПДВ 20% - 45038,97 грн.

05 липня 2017 року зазначена податкова накладна була подана засобами електронного зв`язку до ДФС України на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), проте, позивача було повідомлено про зупинення її реєстрації відповідною квитанцією.

Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної зазначено те, що: «Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 №567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання товарів згідно з УКТ ЗЕД: 49.41.19-00.00. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту «в» п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 №567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу».

26 червня 2018 року позивач надіслав засобами електронного зв`язку Повідомлення № 1 про подання пояснень, копій документів щодо ПН № 2138 від 30.06.2017, реєстрацію якої було зупинено, до якої були додані: характеристика підприємства і господарської діяльності з електронними копіями документів на 23 арк., які підтверджують реальність здійснення господарських операцій по вказаній ПН.

За результатом розгляду пояснень та документів було прийнято оскаржуване рішення від 02.07.2018 р. № 824788/ НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2138 від 30.06.2017 р. В якості підстави для відмови у вказаному рішенні було зазначено про ненадання платником податку копій документів, а саме:

- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків.

Не погоджуючись з цим рішенням, позивач оскаржив його в порядку адміністративного оскарження до Комісії з питань розгляду скарг ДФС України

Рішенням від 20.07.2018 р. № 19867//2 Комісія з питань розгляду скарг ДФС України залишила скаргу позивача без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо неправомірності оскаржуваного рішення та відхиляє доводи апеляційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до положень пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до положень підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 р. (дала - Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі, у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, чи зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 р. №567 (був чинним на момент виникнення спірних правовідносин).

Пункт 6 Критеріїв оцінки ступня ризиків містить у собі визначення двох різних критеріїв. Так, моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01.01.2017 р. в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.

Відповідно до пункту 1 Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом МФУ від 13.06.2017 р. №567 (перелік був чинним на момент виникнення спірних правовідносин), зазначено вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у розрізі Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:

1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством;

2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Проте, у Квитанції № 1 від 05.07.2017 р. зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 р. №567.

Натомість, пп. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на момент зупинення реєстрації ПН) вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію або критеріїв, якщо їх виявлено два.

Посилання на невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД 49.41.19-00.00 відсутні у п. 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків.

Таким чином, відповідачем 1, всупереч вимогам підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, у Квитанції № 1 від 05.07.2017 р. не зазначено конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення її реєстрації та пропозиції щодо надання чіткого та вичерпного переліку документів для її реєстрації.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідачами не надано жодних доказів щодо відповідності спірної податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 р. №567, а не визначення фіскальним органом у Квитанції № 1 конкретного критерію ризику та переліку документів, необхідних для надання, прямо впливає на можливість надання позивачем відповідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН та суперечить вказаним вимогам законодавства України.

Як вбачається з апеляційної скарги відповідача 1, дійсною підставою зупинення реєстрації ПН були розбіжності між змістом графи 2 податкової накладної, де зазначено послуги «транспортування і зберігання» та змістом графи 3.3, де зазначено код згідно з ДКПП - 49.41.19-00.00, що відображає послугу з перевезення товарів. На думку колегії суддів, це не відповідає наведеним критеріям оцінки ступня ризиків.

Крім того, під час апеляційного перегляду справи колегією суддів також встановлено, що надані позивачем товарно-транспортні накладні до матеріалів справи свідчать лише про те, що господарська операція зі зберігання продукції відбулась, адже товар був доставлений з м. Києва автомобільним транспортом. Проте, податкова накладна виписана лише на зберігання цього товару на підставі договору про надання логістичних послуг, який є комплексним за своєю правовою природою і включає в себе як умови щодо транспортування, так і зберігання товару.

Щодо правомірності рішення Комісії від 02.07.2018 р. № 824788/ про відмову в реєстрації податкової накладної № 2138 від 30.06.2017 р., колегія суддів також погоджується із судом першої інстанції про його необґрунтованість та зазначає наступне.

Відповідно до пунктів 18-23 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

На виконання вимог, викладених у Квитанції №1, позивачем були надані на розгляд комісії документи, пояснення, якими підтверджується реальність здійснення господарської операції по податковій накладній, реєстрація якої була зупинена, зокрема договір про надання логістичних послуг, від 15.09.2014 року № SRC-077-14, акт здачі-приймання послуг № ZAP-001636 від 30.06.2017 року, договір оренди складського приміщення № 96 від 01.10.2015 року, характеристику підприємства і господарської діяльності.

Як вбачається з матеріалів справи, оскаржуваним рішенням Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області було відмовлено у реєстрації відповідної податкової накладної у зв`язку з неподання платником податку копій документів, проте, з даного рішення не можливо встановити, які документи не подано.

Форма такого рішення затверджена додатком № 2 до Порядку № 117 та передбачає, що в разі відмови в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних з вказаної підстави в рішенні повинні бути підкреслені конкретні документи, які не надано.

На момент винесення спірного рішення про відмову в реєстрацію податкових накладних порядок його винесення та набрання чинності регулювався Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 р. (далі - Порядок №117).

Пунктом 14 Порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

З аналізу даних норм законодавства вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Вичерпний перелік містить значну кількість можливих господарських документів, які можуть складатись або не складатись між суб`єктами господарювання в залежності від умов та обставин операції.

Таким чином, враховуючи викладену у відзиві позицію фіскального органу щодо надання платником податків неповного пакету документів, суд зазначає, що в Квитанції №1 не зазначено чітко, по якому критерію необхідно було надати документи та пояснення та не зазначено перелік документів, необхідних для надання платнику податків.

Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Судом встановлено, що контролюючим органом в оскаржуваному рішенні як підставу його прийняття виділено пункт "ненадання платником податку копій документів". При цьому контролюючим органом зроблено відмітку навпроти наступних переліків документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків. Надалі, після переліку документів зазначено, що документи, які не надано, необхідно підкреслили.

Враховуючи таке, суд зауважує, що контролюючий орган, обмежився лише загальним формулюванням наданих позивачем документів, не зазначивши конкретно, які саме документи не надано позивачем.

Аналогічна правова позиція була викладена в рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 23.10.2018 р. в рамках провадження №К/9901/62472/18 у справі №822/1817/18 (ЄДРСР № 77361051), у якій зазначено, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

В апеляційній скарзі, як і у відзиві на позов, скаржником не надано належних доказів та пояснень, у чому саме полягає «невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 49.41.19-00.000», на яку міститься посилання у Квитанції № 1, адже, як зазначено вище, спірна податкова накладна була складена за результатом надання послуги, а не постачання товарів.

Навпаки, в апеляції помилково зазначено, що ПН № 2138 від 30.06.2017 р. складена за результатом виконання операції з доставки продукції замовникам, що знаходяться на відстані 500 км і більше. Це не відповідає дійсності та спростовується матеріалами справи.

Судом першої інстанції також було обґрунтовано встановлено, що оскаржуване рішення від 02.07.2018 р. № 824788/ НОМЕР_1 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2138 від 30.06.2017 р. не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, породжує його неоднозначне трактування, що також впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків.

Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких обставин колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області злишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19.12.2018 р. у справі №280/4547/18 залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови складено 12.07.2019 року.

Головуючий суддя О.М. Панченко

Суддя С.М. Іванов

Суддя В.Є. Чередниченко