Справа № 826/14047/17
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2019-07-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

12 липня 2019 року

Київ

справа №826/14047/17

адміністративне провадження №К/9901/11627/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агелес" на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019 (суддя Скочок Т.О) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2019 (судді: Мєзенцев Є.І. (головуючий), Файдюк В.В., Чаку Є.В.) у справі №826/14047/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агелес" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Агелес" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 25.09.2019 № 000770/26-15-14-01-03, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями на 1 444 879,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 274 489,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є помилковими, надуманими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2019, у задоволенні позову відмовлено.

4. Рішення судів обґрунтовано тим, що позивачем не було доведено наявності тих обставин та відносин, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання робіт (надання послуг) та в сукупності підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, у позивача відсутні належні та достатні документальні докази, що засвідчують причинно-наслідковий зв`язок між наданими позивачем документами (роздруківка з інтернет-сайту) та спірними господарськими операціями, та наявність у позивача ділової мети на укладення договорів з контрагентами ПП"Родімар", ТОВ "Віва-Торг", ТОВ "Зелений Хамелеон", ПП "Джей Март", ТОВ "Гермес-Пріор" і ТОВ "Авто Експо".

Також суди вказали про обґрунтовані висновки контролюючого органу щодо безпідставного списання позивачем сумнівної дебіторської заборгованості як безнадійної. Суди дійшли висновку, що дебіторська заборгованість ТОВ "Енергія Інвес Нью" в сумі 206 002,00 грн не є безнадійною заборгованістю так як не відповідає ознакам пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, ТОВ "Енергія Інвес Нью" не є банкрутом, не ліквідовано, термін позовної давності станом на дату складання акту перевірки не минув, а відносно дебіторської заборгованості ТОВ "Конім Груп" в сумі 297 054,00 грн, яка виникла у 2012 році, позивач мав застосувати пп. 159.1.1. п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу України, що діяв у 2013 році, у зв`язку з чим позивач в порушення Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» невірно сформував резерв сумнівних боргів на таку заборгованість.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2019 та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 28.08.2017 №370/26-15-14-01-03/34426956, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Агелес» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 138.1.1 п.138.1, п. 138.2, п. 138.6 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, п. 9.1 та 9.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пп. 2.4, 2.7, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, п. 6, пп. 9.4 п. 9, п. 10, п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.1999 за №725/4018, що призвело до заниження ТОВ «Агелес» за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 податку на прибуток в сумі 169 506,00 грн, за 2015 рік в сумі 346 919,00 грн та за 2016 рік на суму 928 454,00 грн (всього 1 444 879,00 грн), та одночасного завищення фінансового результату до оподаткування (збитків) на суму 3 021 779,00 грн, в т.ч. за 2015 рік на суму 1 040 173,00 грн та за 2016 рік на суму 1 981 606,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами ПП "Родімар", ТОВ "Віва-Торг", ТОВ "Зелений хамелеон", ТОВ Джей Март", ТОВ "Гермес-Пріор" та ТОВ "Авто Експо" не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки контрагенти позивача не мають фінансово-господарських можливостей для виконання відповідних видів робіт, за даними податкової звітності вбачається відсутність у виробничих та трудових, необхідних для виконання робіт. За висновками податкового органу первинні та податкові документи операціями з ПП "Родімар" та ТОВ "Віва-Торг" підписані особами які заперечують свою участь у проведенні будь - якої господарської діяльності та підписанні первинних документів, що підтверджується показами таких осіб, які рахувалася директором та засновником зазначених підприємств, а відтак зазначені документи не мають правого значення, не можуть вважатися первинними документами. Також контролюючий орган вказав , що зі змісту актів та звітів, наданих позивачем в підтвердження фактичного здійснення господарських операцій за договорами про надання інформаційно-консультаційних послуг, неможливо встановити умови надання послуг, суть наданих послуг, кількість осіб задіяних у виконанні робіт (наданні послуг), місце, де безпосередньо надавались послуги, відсутнє обґрунтування у замовленні таких послуг, обґрунтування вартості послуг, інформації про те, хто виступав замовником послуг, не надано також позивачем і пояснень з відповідним обґрунтуванням необхідності в замовленні інформаційно-консультаційних послуг у перелічених вище суб`єктів господарської діяльності.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ "Агелес" неправомірно списано сумнівну дебіторську заборгованість у загальній сумі 503 056,00 грн, в т.ч. по контрагенту ТОВ "Конім Груп" - 297 054,00 грн та по контрагенту ТОВ "Енергія Інвес Нью" - 206 002,00 грн.

На переконання контролюючого органу, дебіторська заборгованість в сумі 206 002,00 грн не є безнадійною, оскільки не відповідає ознакам, наведеним у пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, крім того, всупереч Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість" позивач не визначив та не створив величину резерву сумнівних боргів та не проводив класифікацію дебіторської заборгованості (з визначенням коефіцієнту сумнівності).

Щодо дебіторської заборгованості по контрагенту ТОВ "Конім Груп" - 297 054,00 грн, яка виникла у 2012 році та відносно якої позивач у 2013 році звертався до суду про стягнення такої заборгованості, контролюючий орган вважає, що позивач мав застосувати положення пп. 159.1.1. п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу України, що діяли у 2013 році, у зв`язку з чим позивач в порушення Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» невірно сформував резерв сумнівних боргів на таку заборгованість, що призвело до завищення витрат на суму сумнівної дебіторської заборгованості.

Судами встановлено, що позивач мав господарські правовідносини з контрагентами ПП "Родімар", ТОВ "Віва-Торг", ТОВ "Зелений хамелеон", ТОВ Джей Март", ТОВ "Гермес-Пріор" та ТОВ "Авто Експо" на підставі договорів договір про надання інформаційно-консультаційних послуг.

В підтвердження реальності здійснення господарських операцій з вищезазначеними контрагентами позивачем було надано копії первинних документів: договори, додаткові угоди, акти про надані інформаційно - консультаційні послуги, звіти про виконані роботи/надані послуги, податкові накладні, виписки по рахунках.

Також судами на підставі копій банківських виписок встановлено, що позивач розрахувався з контрагентами ПП "Родімар", ТОВ "Віва-Торг", ТОВ "Гермес-Пріор" і ТОВ"Авто Експо" за надані послуги в повному обсязі, натомість з ТОВ"Зелений хамелеон", ПП "Джей Март" лише частково, сума непогашеної заборгованості перед ТОВ "Зелений хамелеон" становить 816 937,00 грн, а перед ПП"Джей Март" - 2 004 775,00 грн. При цьому, в акті перевірки зафіксовано, що вартість послуг за актами про надані послуги позивачем віднесено до складу собівартості наданих послуг та податкового кредиту у повному обсязі.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги Товариство цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення норм процесуального права, що полягає у неповній та необ`єктивній оцінці фактів щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, посилається на невідповідність висновків судів першої та апеляційної інстанцій фактичним обставинам справи. Позивач вказує на те, що ним були надані всі первинні документи, які підтверджують правомірність як формування об`єкту оподаткування податком на прибуток по господарських операціях з отримання інформаційно - консультаційних послуг так і списання безнадійної дебіторської заборгованості. Вказує, що ним було правомірно сформовано резерв сумнівних боргів, а судами не встановлено та не надано належної оцінки правовідносинам за якими виникла дебіторська заборгованість.

9. Контролюючим органом надано відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій та просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2019 просить залишити без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункт 14.1.11 пункту 14.1 статті 14.

Безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення; в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими; ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб); д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією; е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року; є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості; ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

10.2. Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14.

Господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

10.3. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.4. Пункт 44.2 статті 44.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

10.5. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 (у редакції до 01.01.2015).

Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу;

10.6. Пункт 138.2 статті 138.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

10.7. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.

Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

10.8. Підпункт 159.1.1 пункту 159 статті 159.

Платник податку - продавець товарів, робіт, послуг має право зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах у разі, якщо покупець таких товарів, робіт, послуг затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості). Таке право на зменшення суми доходу виникає, якщо протягом звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:

а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;

б) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

10.9. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 (у редакції з 01.01.2015):

Прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

10.10. Підпункти 139.1.1, 139.1.2 пункту 139.1 статті 139.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2-139.3 цієї статті) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму витрат (крім оплати відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2-139.3 цієї статті), які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень сформованих відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму коригування (зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2-139.3 цієї статті), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

10.11. Підпункти 139.2.1, 139.2.2. пункту 139.2 статті 139.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується:на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

11. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:

11.1. Стаття 1.

11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Частина 1 статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

11.3. Частина 2 статті 9.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

12. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73.

Доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

13. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затверджене наказом Міністерства фінансів України 08.10.99 № 237.

13.1. Пункт 4.

Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.

Поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

13.2. Пункт 5.

Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

13.3. Пункт 6.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.

13.4. Пункт 7.

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

13.5. Пункт 8.

Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів: застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості; застосування коефіцієнта сумнівності.

Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.

Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.

13.6. Пункт 10.

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.

13.7. Пункт 11.

Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

14. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 № 318.

14.1. Пункт 5.

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

14.2. Пункт 6.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

14.2. Пункт 9.4.

Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту).

15. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.

15.1. Пункт 2.4.

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

15.2. Пункт 2.15.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

16. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

17. Інформаційно-консультаційні послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання інформаційно-консультаційних послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджують фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіти про надані (отримані) інформаційно-консультаційні послуги, в яких мають бути викладені результати наданих послуг, їх якісні, кількісні показники, а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення обсягу продажу, розміру доходу тощо.

18. Для врахування витрат на інформаційно-консультаційні послуги при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток необхідне обов`язкове доведення безпосереднього зв`язку понесених витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

19. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

20. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

21. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення операцій з отримання (надання) інформаційно-консультаційні послуги послуг, враховуючи специфіку таких послуг та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів необхідних для надання таких послуг, а також кваліфікованих трудових ресурсів.

22. Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Підстави для списання безнадійної заборгованості мають бути належним чином документально підтверджені й оформлені. Установленого нормативними документами порядку списання такої заборгованості немає, тому кожне підприємство встановлює власний порядок.

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.

Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

23. Норма підпункту 159.1.1 пункту 159 статті 159 Податкового кодексу України до 01.01.2015 надавала право платнику податків, який є продавцем товарів, робіт, послуг, зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах у разі, якщо покупець таких товарів, робіт, послуг затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості, за умови, зокрема, звернення до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця.

Тобто зменшити суму доходу на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт чи наданих послуг, оплата по яких контрагентом затримана (не здійснена), за умови звернення до суду про стягнення такої заборгованості, є саме правом платника податків, а не обов`язком.

24. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

25. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

26. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в позовній заяві, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанцій надавали оцінку встановленим обставинам справи.

27. Розв`язуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо непідтвердження належними первинними документами операцій з отримання (надання) послуг за договорами про надання інформаційно - консультаційних послуг, а відповідно і неправомірність формування позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток за такими операціями, надали належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України та дійшли обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати витрати за такими операціями, з огляду на те, що позивачем не було доведено доцільності залучення інших осіб (контрагентів) для надання інформаційно - консультаційних послуг, а також не доведено неможливості здійснення таких послуг самостійно, оскільки як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами видами діяльності позивача є комп`ютерне програмування; оптова та роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; видання іншого програмного забезпечення; оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; консультування з питань інформатизації; консультування з питань комерційної діяльності й керування, тобто позивач спеціалізується саме на наданні послуг, що були предметами спірних договорів.

Крім того, як встановлено судами у позивача станом на 01.01.2014 загальна чисельність працюючих становила 38 осіб, станом на 31.12.2016 - 28 осіб, натомість у контрагентів чисельність працюючих була незначною (від 1 до 3 осіб) або інформація щодо наявності працюючих взагалі до контролюючих органів не подавалась.

Також Товариством не було надано і належних пояснень та доказів щодо ділової мети та економічної доцільності в укладенні спірних господарських операцій, як не надано і доказів подальшої реалізації у процесі господарської діяльності позивача результатів отриманих послуг за договорами з ПП «Родімар», ТОВ «Віва-Торг», ТОВ «Зелений Хамелеон», ПП «Джей Март», ТОВ «Гермес-Пріор» і ТОВ «Авто Експо». Суди обґрунтовано не взяли до уваги надану позивачем роздруківку зі свого офіційного інтернет-сайту, як доказ реальності отриманих послуг від контрагентів, оскільки така роздруківка містить лише відомості про сферу діяльності ТОВ «Агелес» та опис послуг, що надає таке Товариство, пов`язати таку роздруківку з отриманням відповідних послуг позивачем від контрагентів неможливо.

Крім того, як було встановлено судами позивачем не було надано жодних документальних доказів на підтвердження обставин проведення повного розрахунку з контрагентами ТОВ «Зелений хамелеон» у розмірі 816 937,00 грн та з ПП «Джей Март» у розмірі 2 004 775,00 грн або врахування в подальшому у бухгалтерському обліку ТОВ «Агелес» сум непогашеної заборгованості (кредиторської заборгованості). При цьому, як зафіксовано в акті перевірки вартість послуг за актами про надані послуги вказаними контрагентами віднесено позивачем до складу собівартості наданих послуг та податкового кредиту у повному обсязі.

28. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, детально досліджено господарські операції позивача з контрагентами ПП "Родімар", ТОВ "Віва-Торг", ТОВ "Зелений хамелеон", ТОВ Джей Март", ТОВ "Гермес-Пріор" та ТОВ "Авто Експо", за якими Товариством було сформовано витрати, та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених Товариством як в позовній заяві так і апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи в цій частині встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі (аналогічні тим, що були зазначені в позові та апеляційній скарзі) щодо цього не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.

29. Проте колегія суддів не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в частині правомірності донарахування позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в розмірі 90 055,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 22 514,00 грн у зв`язку із списанням сумнівної дебіторської заборгованості по операціях з ТОВ "Конім Груп" і ТОВ "Енергія Інвес Нью" як безнадійної, та вважає такий висновок передчасним, з огляду на не встановлення судами обставин щодо вказаних правовідносин.

Так суд першої інстанції взагалі залишив такі правовідносини поза межами дослідження та надання будь - якого їх аналізу та відповідних висновків.

Натомість суд апеляційної інстанції обмежився висновком, що дебіторська заборгованість ТОВ "Енергія Інвес Нью" в сумі 206 002,00 грн не є безнадійною заборгованістю оскільки не відповідає ознакам пункту 14.1.11 Податкового кодексу України, оскільки ТОВ "Енергія Інвес Нью", а відносно дебіторської заборгованості ТОВ "Конім Груп" в сумі 297 054,00 грн, яка виникла у 2012 році, позивач мав застосувати пп. 159.1.1. п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу України, що діяв у 2013 році, у зв`язку з чим позивач в порушення Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» невірно сформував резерв сумнівних боргів на таку заборгованість.

Проте як вбачається з судових рішень суди не досліджували правовідносини позивача з вказаними контрагентами, не встановлювали обставин щодо таких правовідносин, відсутні також і обґрунтування вказаних вище висновків суду апеляційної інстанції.

Судам для правильного вирішення спору необхідно, з урахуванням обґрунтувань, якими керувався контролюючий орган під час проведення перевірки та встановлення порушення позивачем вимог щодо списання дебіторської заборгованості, що зазначені в акті перевірки, а також обґрунтувань позивача щодо безпідставності таких висновків контролюючого органу, які були вказані Товариством в апеляційній та касаційній скаргах, в повній мірі встановити обставини справи, зокрема дослідити господарські правовідносини в межах яких виникла дебіторська заборгованість, за якими господарськими операціями та в межах яких договорів, період виникнення такої заборгованості, встановити в якому періоді позивачем сформовано резерв сумнівних боргів, за яким методом визначалась величина резерву сумнівних боргів, чи мав право позивач включати до такого резерву дебіторську заборгованість по ТОВ "Енергія Інвес Нью" та ТОВ "Конім Груп".

Вказані обставини мають безпосереднє значення для правильного вирішення справи по суті в цій частині.

Встановивши вказані обставин справи необхідно надати їм належну правову оцінку. При цьому необхідно врахувати, що застосування норми підпункту 159.1.1 пункту 159 статті 159 Податкового кодексу України є правом платника податків, а не обов`язком.

Також необхідно звернути увагу та надати оцінку доводам позивача щодо співвідношення понять безнадійна заборгованість, (пп. 14.1.11 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України, безнадійна дебіторська заборгованість та сумнівний борг (Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість").

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

30. Судами попередніх інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, досліджено господарські операції позивача з контрагентами за договорами про надання інформаційно - консультаційних послуг, за якими Товариством було сформовано витрати, та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених Товариством як в позовній заяві так і апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі (аналогічні тим, що були зазначені в позовній заяві та апеляційній скарзі) щодо цього не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.

31. Враховуючи встановлені обставини справи, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що позивачем з огляду на приписи процесуального закону не підтверджено належними та допустимими доказами свої заперечення проти наданих контролюючим органом та зібраних судом на підставі ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України доказів щодо неправомірного формування об`єкту оподаткування податком на прибуток за операціями з придбання послуг у контрагентів ПП "Родімар", ТОВ "Віва-Торг", ТОВ "Зелений хамелеон", ТОВ Джей Март", ТОВ "Гермес-Пріор" та ТОВ "Авто Експо".

32. Щодо обґрунтованості та правомірності збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в розмірі 90 055,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 22 514,00 грн згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, то в цій частині обставини справи досліджені в неповному обсязі, а тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини пов`язані з наявністю у позивача дебіторської заборгованості, зокрема дослідити господарські правовідносини в межах яких виникла така заборгованість, період її виникнення, формування резерву сумнівних боргів, та в залежності від встановленого дійти обґрунтованого висновку про правомірність чи безпідставність списання позивачем дебіторської заборгованості по ТОВ "Енергія Інвес Нью" та ТОВ "Конім Груп".

33. За змістом частини 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

34. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

35. Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

36. Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

37. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

38. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи в частині правовідносин, що пов`язані з списанням сумнівної дебіторської заборгованості, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню в зазначеній частині, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агелес" задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2019 у справі №826/14047/17 щодо відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 25.09.2019 № 000770/26-15-14-01-03 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковим зобов`язанням в розмірі 90 055,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 22 514,00 грн скасувати та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2019 у справі №826/14047/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Гончарова

Р.Ф. Ханова ,

Судді Верховного Суду