Справа № 820/9119/15
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2019-07-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

09 липня 2019 року

Київ

справа №820/9119/15

касаційне провадження № К/9901/27640/18, №К/9901/27641/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку спрощеного провадження у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «УкрСиббанк» (далі - Банк) на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 та касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс) на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «УкрСиббанк» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - Інспекція) (правонаступником якої є Офіс великих платників податків ДФС), третя особа - Національний банк України (далі - НБУ), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

секретар судового засідання Савченко А.А.

представники позивача - Богданцов К.М., Давидченко К.М., Сівкович О.О.,

представники відповідача - Красножон М.С., Черніченко І.Ю.,

представники третьої особи - Калугіна О.А., Коломієць Н.О., Сергієнко Н.О.,

УСТАНОВИВ:

Банк звернувся до суду з позовом до Інспекції, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 14.08.2015.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Банк посилався на те, що: резерв є невід`ємною складовою балансової вартості кредиту, який відповідно до Міжнародного стандарту фінансової звітності 21 є монетарною статтею, а також відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555, та положень (стандартів) бухгалтерського обліку, з огляду на що Банк зобов`язаний здійснювати переоцінку сформованих спеціальних резервів в іноземній валюті; положеннями договорів відступлення права вимоги (факторингу) не передбачено погашення суми заборгованості платника податку - першого кредитора (Банку), оскільки заборгованості Банку перед боржниками та/або другим кредитором не існувало, з огляду на що Банком за відсутності таких умов та відповідно до приписів пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України було відображено у складі витрат суму заборгованості за фінансовими кредитами, що була відступлена, а у складі доходів - суму коштів, отриману платником податку - першим кредитором від такого відступлення; в порушення норм пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України Інспекцією при розрахунку визначеного у вказаному пункті обмеження був використаний не показник «оподатковуваний прибуток», а показник «об`єкт оподаткування», що призвело до помилкового обчислення суми встановленого обмеження для віднесення відсотків до складу витрат Банку.

Харківський окружний адміністративний суд постановою від 30.08.2016 у задоволенні позову відмовив.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: страховий резерв - це розрахунковий показник, який визначається за методикою НБУ, та визначається виходячи із суми заборгованості за фінансовим кредитом, забезпечення за кредитом та фінансового стану позичальника і визначає можливий ризик неповернення кредиту (або його частини) позичальником, тобто розрахункову суму можливих витрат банку, що свідчить про те, що страховий резерв не є грошовими коштами, які можуть бути сплачені чи отримані Банком у грошовій формі, тобто не являється монетарною статтею, з огляду на що перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатися у податковому обліку Банку; заборгованість за кредитними договорами, яка була відступлена Банком з позабалансових рахунків, не була анульована, строк її виконання не закінчився, строк дії договорів не закінчився, з огляду на що уся кредитна заборгованість, яка була відступлена Банком з позабалансових рахунків, є погашеною в обліку банку та повинна відображатися в податковому обліку згідно з вимогами пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України; зі змісту статей 139 та 139 Податкового кодексу України слідує, що об`єктом оподаткування з податку на прибуток підприємств є оподатковуваний прибуток, який за економічним змістом є оподатковуваним доходом, у зв`язку з чим поняття «Оподатковуваний прибуток» і «об`єкт оподаткування» є тотожними поняттями.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 29.11.2016 скасував Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 в частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. та ухвалив в цій частині нову постанову, якою позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: «оподатковуваний прибуток» та «об`єкт оподаткування» не є тотожними поняттями та у розумінні положень статті 7 Податкового кодексу України, з огляду на що Інспекція неправомірно зменшила Банку суму доходів, отриманих протягом звітного періоду, у вигляду процентів від розміщення власних активів, на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування. В решті суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції.

Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, у якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду апе5ляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги Інспекція посилається на те, що суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки тому, що: у розумінні положень статей 139, 139 Податкового кодексу України поняття «оподатковуваний прибуток» та «об`єкт оподаткування» є тотожними поняттями, з огляду на що Банк у 2014 році не мав права відносити у податковому обліку до складу витрат відсотки, нараховані на користь нерезидента-засновника та пов`язаних з ним осіб.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.12.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Банк подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на рішення судів першої та апеляційної інстанцій (в частині відмови у задоволенні позовних вимог), у якій посилаючись на те, що судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки обставинам, які мають суттєве значення для справи внаслідок невірного застосування норм матеріального права, що призвело до помилкових висновків у справі, у зв`язку з чим просить скасувати рішення суду першої інстанції та рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.

В обґрунтування вимог касаційної скарги (з урахуванням доповнень) Банк посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що: положеннями Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 №481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), та Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що Банк здійснює облік кредитних, вкладних (депозитних) операцій в іноземній валюті та банківських металах, а також нарахування доходів і витрат та формування спеціальних резервів аналогічно до порядку обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій у національній валюті та відображає в бухгалтерському обліку курсові різниці від переоцінки суми кредиту та вкладу (депозиту), а також нарахованих за ними процентів та сформованих спеціальних резервів в іноземній валюті та банківських металах у зв`язку зі зміною офіційного курсу гривні до іноземних валют; відповідно до Міжнародного стандарту фінансової звітності 21 «Вплив валютних курсів» монетарними статтями є дебіторська та кредиторська заборгованість, а також фінансові інструменти, що виражені в іноземній валюті, якими є й виражені в іноземній валюті резерви під фінансові активи; відповідно до пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування; нормами статті 20 Податкового кодексу України не передбачено права податкових органів проводити перевірку правильності ведення Банком бухгалтерського обліку, оскільки обов`язкові для банківської системи стандарти та правила ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності встановлюється та контролюються саме Національним банком України; в силу положень підпункту «е» підпункту 135.4.2 пункту 135.4 статті 135, пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України доходами банківської установи від відступлення права вимоги можна вважати лише суму коштів або вартість інших активів, отриману платником податку - першим кредитором від такого відступлення, доходи ж у вигляді заборгованості платника податку - першого кредитора, яка погашається (за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону) є факультативним видом доходу, що може виникати додатково до доходу від відступлення права вимоги, якщо це прямо передбачено в договорі відступлення пава вимоги (факторингу), тоді як у даному випадку положеннями договорів відступлення права вимоги (факторингу) не передбачено погашення суми заборгованості платника податку - першого кредитора (Банку), оскільки заборгованості Банку перед боржниками та/або другим кредитором не існувало.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 26.12.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Банку.

У запереченні (з урахуванням доповнень) на касаційну скаргу Банку Інспекція просить суд відмовити у її задоволенні, посилаючись на те, що: нормами Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 №481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачений обов`язок банківської установи відображати у бухгалтерському обліку переоцінку страхових резервів у разі зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют, проте жодна із постанов Правління НБУ не регулює порядок податкового обліку таких операцій, а єдиним законодавчим актом, який регулює порядок такого відображення, є Податковий кодекс України, положеннями підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 якого визначені критерії статей, по яких в податковому обліку визначаються курсові різниці з урахуванням правил бухгалтерського обліку; період з 2012 року по 2015 рік був перехідним періодом, у якому бухгалтерський облік банківських установ формувався за національними стандартами бухгалтерського обліку із застосуванням методу трансформації для складання звітності, що не суперечить вимогам чинного законодавства, з огляду на що посилання Банку на зміни у Податковому кодексі України, що відбулись пізніше, ніж обставини, зазначені у акті перевірки (період встановлених порушень 2013 - 2014 роки), а також на лист ДФС України, який складено у 2017 році і яким викладено позицію контролюючого з урахуванням змін у Податковому кодексі України, є безпідставними; з визначення кредитної операції, наведеного у постанові Правління НБУ від 25.01.2012, вбачається, що формування страхового резерву не являється складовою банківської операції; заборгованість, відступлена за договорами відступлення права вимоги за фінансовими кредитами за договорами факторингу з позабалансових рахунків, є погашеною в обліку Банку та повинна відображатися в податковому обліку згідно з вимогами пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України, а саме - у складі витрат повинна враховуватись сума заборгованості, а у складі доходів - сума компенсації та сума заборгованості (відшкодована за рахунок створених страхових резервів), яка є погашеною.

НБУ у письмових поясненнях на касаційні скарги посилається на те, що: відповідно до положень статей 6, 11, 121 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», статей 7, 41 Закону України «Про Національний банк України», Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 № 419 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фінансова звітність складається банками України за Міжнародними стандартами фінансової звітності починаючи з 2012 року, а вимоги Міжнародних стандартів фінансової звітності у бухгалтерському обліку у повному обсязі банки застосовують з 2015 року. До 2012 року операції, за якими була невідповідність між вимогами Міжнародних стандартів фінансової звітності та законодавством України, відображались у фінансовій звітності банківських установ із застосуванням методу трансформації. Визнання та подальший облік фінансових активів (у тому числі наданих клієнтам кредитів) у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності банки здійснювали відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності та нормативно-правових актів НБУ, зокрема: Міжнародних стандартів фінансової звітності 21, 32, 39, Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями, затвердженого постановою Національного банку України від 25.01.2012 №23 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 №481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Інструкції про порядок складання та оприлюднення фінансової звітності банків України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 24.10.2011 № 373 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), системний аналіз положень яких дає підстави для висновку, що банками здійснюється переоцінка знецінених активів, а не резервів, і саме переоцінка активів, які були монетарними статтями, відображається в обліку та фінансовій звітності, з огляду на що висновки судів попередніх інстанцій про те, що страховий резерв є розрахунковим показником та не являється монетарною статтею, суперечать вимогам Міжнародних стандартів фінансової звітності та законів і нормативно-правових актів України, зокрема, НБУ; суд не може втручатись у виключну компетенцію НБУ та надавати висновки про немонетарність страхових резервів, сформованих у зв`язку із знеціненням активів; НБУ га виконання своїх функцій направив роз`яснення щодо обов`язку банків неухильно дотримуватись вимог законодавства, яким регулюється порядок бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності банків.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.05.2019 прийняв касаційні скарги Банку та Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 28.05.2019, який відкладався до 11.06.2019, 25.06.2019, 09.07.2019.

У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 15.12.2017) у справі здійснено заміну Інспекції її процесуальним правонаступником - Офісом.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах (з урахуванням доповнень) доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга Офісу та касаційна скарга Банку підлягають частковому задоволенню, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекцією була проведена виїзна планова перевірка Банку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом від 29.07.2015 № 45/28-09-43-01-04/09807750, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пункту 135.1статті 135, підпункту 135.4.2 пункту 135.4 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 141.2 статті 141, пункту 150.1 статті 150, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування всього на ,00 грн., у тому числі по періодах: за 2013 рік - на 496380442,00 грн., за 2014 рік - на ,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: перевіркою правильності визначення в податковому обліку доходів від торгівлі та переоцінки іноземної валюти встановлено їх заниження на загальну суму 433554535,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - на 4419200,00 грн., за 2014 рік - на 429135335,00 грн.), оскільки перевіркою встановлено, що фінансовий результат від переоцінки іноземної валюти був розрахований Банком з урахуванням суми переоцінки резервів за кредитними операціями, яка склала 562113401,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - «-» 4419200,00 грн., за 2014 рік - «-» 557694201,00 грн.), проте для визначення курсових різниць перерахунок іноземної валюти на дату балансу та на дату здійснення господарської операції здійснюється лише за монетарними статтями, тоді як страховий резерв не є монетарною статтею, з огляду на що перерахунок курсової різниці по сформованому страховому резерву не повинен відображатись у податковому обліку Банку; перевіркою правильності відображення в декларації доходів від відступлення права вимоги боргу третій особі або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 Податкового кодексу України встановлено їх заниження на загальну суму 654926101,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - на 491961242,00 грн., за 2014 рік - 162964859,00 грн.), оскільки перевіркою встановлено, що Банк при визначенні фінансового результату по операціях з відступлення права вимоги та факторингу, які проводились з позабалансових рахунків, не відносив до складу доходів суму заборгованості, яка була врахована ним у складі витрат та була погашена, а включив до складу доходів лише суму отриманої компенсації; Банк в порушення вимог підпункті 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України завищив витрати на суму відсотків, нарахованих на користь нерезидента-засновника BNP PARIBAS (частка в статуті 85%) та пов`язаних з ним осіб за 2014 рік на суму 95611816,00 грн., оскільки об`єкт оподаткування Банку за 2014 рік склав «-» ,00 грн.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 14.08.2015 №, яким зменшила Банку суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на ,00 грн., у тому числі: за 2013 рік - 496380442,00 грн., за 2014 рік - ,00 грн.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Положеннями абзаців 1, 3 підпункту 159.2.1 пункту 159.2 статті 159 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв). Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.

Питання визначення курсових різниць регулює підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Курсова різниця являє собою різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

Підпунктом 153.1.3 пункту 153 статті 153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Згідно з частиною третьою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності.

За приписами частини 1 статті 121 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, якщо вони не суперечать цьому Закону та офіційно оприлюднені на веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Статтею 41 Закону України «Про Національний банк України» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що Національний банк встановлює обов`язкові для банківської системи стандарти та правила ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, що відповідають вимогам законів України та міжнародним стандартам фінансової звітності.

Відповідно до абзацу 1 статті 68 Закону України «Про банки і банківську діяльність» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) банки організовують бухгалтерський облік відповідно до внутрішньої облікової політики, розробленої на підставі правил, встановлених Національним банком України відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що формування Банком показників фінансової звітності відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для цілей оподаткування відповідає вимогам діючого на час виникнення спірних правовідносин законодавства.

Згідно з положеннями параграфу 11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 «Фінансові інструменти: подання» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контрактне право отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого суб`єкта господарювання є фінансовим активом.

Положеннями параграфів 8, 16 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що монетарні статті - це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти. Основною характеристикою монетарної статті є право отримувати (або зобов`язання надати) фіксовану або визначену кількість одиниць валюти.

Параграфом 58 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що наприкінці кожного звітного періоду суб`єктові господарювання слід оцінювати, чи є об`єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, зменшується. Якщо таке свідчення є, суб`єктові господарювання слід застосовувати параграф 63 для визначення суми будь-якого збитку від зменшення корисності.

Згідно з параграфом 63 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо є об`єктивне свідчення того, що відбувся збиток від зменшення корисності фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, то суму збитку оцінюють як різницю між балансовою вартістю активу та теперішньою вартістю попередньо оцінених майбутніх грошових потоків (за винятком майбутніх кредитних збитків, які не були понесені), дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка фінансового активу (тобто ефективною ставкою відсотка, обчисленою при первісному визнанні). Балансову вартість активу слід зменшити прямо або застосовуючи рахунок резервів. Суму збитку слід визнавати у прибутку чи збитку.

Характеристики монетарних статей, а також вимоги з визнання впливу валютних курсів, встановлені також у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), та Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах України, затвердженій постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), монетарні статті - це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Абзацом 3 пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що балансова вартість зазначених статей балансу надалі визначається (оцінюється) згідно з відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Згідно з підпунктом «а» пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

За визначенням, наведеним у пункті 3 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), монетарні статті - це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов`язання, що їх мають отримати або сплатити у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти.

Особливості переоцінки активів і зобов`язань в іноземній валюті визначені у розділі Х Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 17.11.2004 № 555 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктом 3 якого встановлено, що переоцінка залишків в іноземній валюті за балансовими рахунками з обліку нарахованих доходів, витрат і резервів під фінансові активи здійснюється під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.

Постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 було затверджено Інструкцію з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, яка (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає порядок відображення в бухгалтерському обліку типових кредитних операцій (надання (отримання) кредитів, здійснення факторингових операцій, операцій репо, урахування векселів) та вкладних (депозитних) операцій, що оцінюються за амортизованою собівартістю, гарантій, авалів та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України.

За визначенням, наведеним у пункті 1.3 глави 1 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), балансова вартість - це вартість, за якою актив та зобов`язання відображаються в балансі. Балансова вартість для фінансового активу та фінансового зобов`язання складається з основної суми боргу, нарахованих процентів, неамортизованої премії (дисконту), суми визнаного зменшення корисності.

Згідно з пунктом 1.10 глави 1 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), банк здійснює аналіз доказів, що свідчать про зменшення корисності фінансового активу [наданих кредитів, розміщених вкладів (депозитів)] або групи фінансових активів, на кожну дату балансу. Банк визнає зменшення корисності, якщо є свідчення зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів унаслідок однієї або кількох подій, що відбулися після первісного визнання і впливають на величину та/або строки попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від використання фінансового активу або групи фінансових активів.

Пунктом 1.23 глави 1 розділу І Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що банк здійснює облік кредитних, вкладних (депозитних) операцій в іноземній валюті та банківських металах, а також нарахування доходів і витрат та формування спеціальних резервів аналогічно до порядку обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій у національній валюті. Банк відображає в бухгалтерському обліку курсові різниці від переоцінки суми кредиту та вкладу (депозиту), а також нарахованих за ними процентів та сформованих спеціальних резервів в іноземній валюті та банківських металах у зв`язку зі зміною офіційного курсу гривні до іноземних валют за рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Порядок бухгалтерського обліку формування і використання спеціальних резервів визначений у розділі VII Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пунктом 1.1 глави 1 якого передбачено, що банк має визнавати зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів, якщо є об`єктивне свідчення зменшення їх корисності внаслідок однієї або кількох подій, які відбулися після первісного визнання активу, і така подія (або події) впливає (впливають) на попередньо оцінені майбутні грошові потоки від фінансового активу або групи фінансових активів, які можна достовірно оцінити.

Згідно з пунктами 1.10, 1.11 глави 1 розділу VII Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління НБУ від 27.12.2007 № 481 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), банк формує (збільшує) резерви в іноземній валюті з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют на день проведення операції. Банк формує резерви в іноземній валюті за кожною валютою окремо. Банк відображає в бухгалтерському обліку переоцінку резервів в іноземній валюті в разі зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют за балансовим рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що резерви відображають оцінки щодо отримання грошових потоків за фінансовим активом у зменшеній кількості одиниць валюти активів. Таким чином, резерви не є окремими активами або зобов`язаннями (статтями балансу), а отому не підлягають оцінці окремо від фінансового активу на відповідність характеристикам монетарної статті. За фінансовим активом, що є монетарною статтею балансу, всі його складові, у тому числі резерв, належать до монетарної статті. Банк формує резерви і іноземній валюті з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют на день проведення операції та відображає в бухгалтерському обліку переоцінку резервів в іноземній валюті у разі зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют. Банк відображає в бухгалтерському обліку курсові різниці від переоцінки суми кредиту та вкладу (депозиту), а також нарахованих за ними процентів та сформованих резервів іноземній валюті у зв`язку зі зміною офіційного курсу гривні до іноземних валют.

На користь такого висновку свідчать і положення підпункту 153.1.7 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), за змістом якого для цілей оподаткування до складу доходів та витрат, визначених цією статтею, не включаються доходи та витрати у вигляді позитивних чи від`ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.

Таким чином, у періоді, який перевірявся, оподаткування прибутку/збитку за курсовими різницями, у тому числі за резервами, сформованими за активами в іноземній валюті, було врегульоване відповідно до правил бухгалтерського обліку, виключення становили лише страхові резерви та/або активи, утворені в іноземній валюті, договорами із довгострокового страхування життя.

Разом з цим, суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення у даній справі в частині правильності визначення в податковому обліку доходів від торгівлі та переоцінки іноземної валюти не надали належної оцінки зазначеним правовим нормам.

Крім іншого, суди попередніх інстанцій не встановили, яку саме суму становив показник переоцінки резервів за кредитами за 2014 рік, оскільки на 25 аркуші акту перевірки зазначений показник вказаний у сумі 429135335,00 грн., тоді як на 26 аркуша акту перевірки зазначений показник вказаний у сумі 557694201,00 грн., при цьому за результатом описаного у акті порушення за вказаним епізодом Інспекція дійшла висновку про заниження Банком доходів на загальну суму 433554535,00 грн. (за 2013 та 2014 рік), тоді як зазначені обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом, з огляду на що ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанції у зазначеній частині підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Особливості податкового обліку операцій з відступлення права вимоги регулюються пунктом 153.5 статті 153 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), яким передбачено, що з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов`язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами. При першому відступленні зобов`язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону. Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку. Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від`ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.

Зі змісту наведеної норми випливає, що особливий порядок податкового обліку з податку на прибуток запроваджено для операцій з продажу окремого об`єкту - права вимоги.

В свою чергу, поняття «продаж» у Податковому кодексі України застосовується для цілей ведення податкового обліку з податку на прибуток виключно для регулювання операцій з продажу або товарів, або результатів робіт чи послуг.

Тому правова кваліфікація операції з продажу права вимоги потребує з`ясування належності права вимоги як об`єкту такої операції до однієї з категорій - товарів, робіт або послуг.

Згідно з підпунктом 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) товари - це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

З наведеного визначення випливає, що будь-які матеріальні та нематеріальні активи для цілей оподаткування визнаються товаром.

При цьому поняття «активи» відповідно до підпункту 14.1.2 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) вживаються у значенні, наведеному в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно зі статтею 2 Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під активами розуміються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Право вимоги як майновий об`єкт цілком відповідає законодавчо встановленим критеріям, що використовуються для позначення поняття активу. Такий об`єкт виникає в результаті минулих подій (у даному випадку в результаті надання Банком фінансових кредитів), а від його використання очікується вигода у вигляді його погашення коштами чи в інший спосіб (у даному випадку через сплату позичальниками боргу разом із нарахованими на нього процентами).

В свою чергу, матеріальними активами відповідно до підпункту 14.1.111 пункту 14.1статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами.

Поняття оборотних активів окремо не визначено Податковим кодексом України, але воно встановлюється нормативними актами, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку.

Застосування норм інших законодавчих актів для визначення змісту термінів, які не розкриті Податковим кодексом України, передбачено пунктом 5.3 статті 5 Податкового кодексу України, відповідно до якого (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

За визначенням, наведеним у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 № 87 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оборотні активи - це грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

При цьому, за змістом статей балансу дебіторська заборгованість визнається різновидом оборотних активів.

З огляду викладене, дебіторська заборгованість (а отже, і право вимоги як еквівалент поняття дебіторської заборгованості) для цілей оподаткування є оборотним активом, тобто товаром.

Зазначені висновки кореспондують також із нормами законодавства, яке регулює діяльність банків.

Відповідно до пункту 2 Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України, затвердженого постановою Правління НБУ від 20.03.1998 № 114 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), активи банку - це накопичені протягом діяльності банку ресурси, які в майбутньому приносять економічну вигоду і призводять до припливу грошових коштів в банківську установу.

Згідно з положеннями пункту 1.3 глави 1 Розділу ІV Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 28.08.2001 № 368 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), для розрахунку адекватності регулятивного капіталу банку його активи поділяються на групи за ступенем ризику. До різних груп активів належать також і надані різним особам кредити.

При цьому поняття бухгалтерського обліку банків «надані кредити» за своїм змістом кореспондуються з поняттям права вимоги за відповідними фінансовими кредитами для цілей податкового обліку.

З огляду на викладене, відступаючи право вимоги за фінансовими кредитами, банк вчиняє операцію зі своїми активами.

При цьому, у підпункті 14.1.255 пункту 14.1статті 14 Податкового кодексу України окремо визначено поняття відступлення права вимоги. Відповідно до зазначеної норми (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), відступлення права вимоги - це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Проте термінологічне відокремлення поняття відступлення права вимоги не свідчить про відмінність його правової природи для цілей оподаткування податком на прибуток від операцій з продажу товарів.

Операції з відступлення права вимоги вирізняються поряд із іншими операціями з продажу товарів, оскільки законодавчо передбачено різні порядки формування витрат і доходів для визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток.

Так, за загальним правилом витрати та доходи від операцій з продажу товарів регулюються правилами статей 136-139 Податкового кодексу України. Водночас, доходи та витрати за операціями з продажу такого різновиду товару, як право вимоги визначаються згідно з приписами пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України. Саме для розмежування відповідних операцій, а отже, правил визначення доходів і витрат за ними, поняття відступлення права вимоги має окреме визначення в Податковому кодексі України.

Зважаючи на викладене, системне тлумачення норм Податкового кодексу України не дозволяє вважати відступлення права вимоги для цілей обліку з податку на прибуток окремою господарською операцією, відмінною від продажу товарів. Натомість така операція є в розумінні пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України різновидом операції з продажу товарів. При чому продавцем відповідних товарів є особа, що відступає право вимоги за компенсацію. У справі, що розглядається, такою особою є Банк.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає, що норми цивільного законодавства та законодавства про ринки фінансових послуг, які кваліфікують факторинг для цілей фінансового регулювання, не можуть застосовуватися для цілей визначення податкових наслідків, оскільки у даному випадку спірні правовідносини врегульовано нормами податкового законодавства, що є спеціальними.

Для цілей регулювання цивільного та господарського оборотів певні операції можуть кваліфікуватися і як послуги факторингу, і як відступлення права вимоги (цесія). Проте зазначені обставини не змінюють режиму оподаткування відповідних операцій, оскільки в будь-якому разі для цілей оподаткування операція з відступлення права вимоги, тобто продажу права вимоги, розглядається як різновид продажу товарів.

У зв`язку з цим, Верховних Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що склад витрат Банку за операціями з відступлення вимог за кредитами третім особам визначається на підставі даних про заборгованість за відповідними кредитами, сформовану на дату відступлення, а до доходів включається сума, отримана від відступлення цієї заборгованості, а також сума його заборгованості, яка погашається, з урахуванням встановлених судами обставин, що у складі витрат Банком у попередніх періодах відображалась сума резерву в момент його формування, за рахунок якого така заборгованість була відшкодована та обліковувалась на позабалансових рахунках, з огляду на що ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог у зазначеній частині є обґрунтованими.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом «а» підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати операційної діяльності включають витрати банківських установ, до яких відносяться процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу.

Особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов`язаннями врегульовані у статіт 141 Податкового кодексу України, пунктом 141.2 якої (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями на користь таких нерезидентів та пов`язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

Порядок визначення податку на прибуток встановлений у розділі ІІІ Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Положеннями статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що у цьому розділі об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Таким чином, об`єкт оподаткування податком на прибуток є розрахунковою величиною, що визначається відповідно до вимог статті 134 Податкового кодексу України, та може мати позитивне, нульове та від'ємне значення.

Згідно з абзацом 1 пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.165 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оподатковуваний прибуток для цілей розділу III цього Кодексу - це прибуток, який підлягає оподаткуванню.

З аналізу наведених вище правових норм слідує, що оскільки від`ємне значення об`єкта оподаткування не є прибутком, який підлягає оподаткуванню, то воно не відповідає визначенню терміна «оподатковуваний прибуток».

Статтею 152 Податкового кодексу України встановлений порядок розрахунку податку на прибуток, пунктом 152.1 якої (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі статтею 149 цього Кодексу. Податок, отриманий від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, підлягає сплаті до бюджету в сумі, яка визначена відповідно до цього розділу, і зменшена на вартість придбаних торгових патентів на право провадження такого виду діяльності.

Відповідно до статті 149 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковою базою для цілей цього розділу визнається грошове вираження прибутку як об`єкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу, з урахуванням положень статей 135 - 137 та 138 - 143 цього Кодексу.

Викладене вище дає підстави для висновку, що оподатковуваний прибуток є грошовим вираженням прибутку як об`єкта оподаткування, або податковою базою податку на прибуток.

Згідно з пунктом 7.1 статті 7 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під час встановлення податку обов`язково визначаються такі елементи: платники податку; об`єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Положеннями пункту 22.1 статті 22, пункту 23.1 статті 23 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що: об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку; базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.

Отже, у Податковому кодексі України окремо виділені такі елементи розрахунку податку як об`єкт оподаткування та база оподаткування (як конкретна характеристика об`єкта оподаткування).

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку, що оподатковуваний прибуток та об`єкт оподаткування не є тотожними поняттями та у розумінні положень статті 7 Податкового кодексу України є окремими елементами розрахунку податку, у зв`язку з чим рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 14.08.2015 в частині визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 95611816,00 грн. є правомірним.

За таких обставин, а також зважаючи на те, що матеріали справи не містять розрахунку зменшеної Банку суми значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, який відповідно до пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України додається до податкового повідомлення-рішення, та будь-якого іншого розрахунку зменшеного Банку від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розрізі епізодів, здійсненого Інспекцією, правильність здійснення якого повинна бути здійснена судом, а також зважаючи на межі перегляду судом касаційної інстанції, встановлені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції від 15.12.2017), ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Офісу та касаційна скарга Банку підлягають частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі постанова Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 та постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись ч.1 ст. 52, п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС та касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «УкрСиббанк» задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.08.2016 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.11.2016 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна