Справа № 560/2/19
Суддя: Сапальова Т.В.
Дата ухвалення: 2019-06-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/2/19

Головуючий у 1-й інстанції: Тарновецький І.І.

Суддя-доповідач: Сапальова Т.В.

26 червня 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Сапальової Т.В.

суддів: Совгири Д. І. Курка О. П.

за участю:

секретаря судового засідання: Колісниченко Ю.В.,

представника позивача: Вівсяника А.М.,

представника відповідача: Ткачук М.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 березня 2019 року (ухвалене 06 березня 2019 року, повний текст рішення складено 15 березня 2019 року) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

в січні 2019 року товариство з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" звернулося до Хмельницького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 27 серпня 2018 року за № , яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" донараховані податкові зобов`язання з штрафних санкцій у розмірі 365 400 грн.; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 27 серпня 2018 року за № , яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів у розмірі 2 939 935 грн., з яких за податковими зобов`язаннями 2 015 600 грн., а за штрафними санкціями 924 335 грн.; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 27 серпня 2018 року за № , яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" донараховані податкові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 360 грн.; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 27 серпня 2018 року за № , яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" донараховані податкові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 424 025 грн.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 березня 2019 року позов задоволено.

Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та відмовити в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає наступне:

- по-перше, ТОВ "Завод "Атонмаш" є пов`язаною особою з нерезидентом Інвестиційним Банком "Веста" згідно з пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України, тому відповідно до до п.140.1 ст.140 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;

- по-друге, згідно з пп. 39.2.11 пп. 39.2.1 п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств господарські операції між ТОВ "Завод "Атонмаш" та пов`язаною особою нерезидентом Інвестиційним Банком "Веста" (Російська Федерація) є контрольованими операціями, тому ТОВ "Завод "Атонмаш" зобов`язано було за 2015 рік подати Звіт про контрольовані операції;

- по-третє, положення п. 1 і 2 ст. 11 Угоди не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування одержаного доходу у вигляді процентів. Відповідно до положень цих пунктів обидві країни - і країна, що є джерелом доходу, і країна, резидентом якої є особа, що одержує проценти, мають право оподатковувати такий вид доходу;

- по-четверте, за період з 01.01.2015 року по 31.03.2018 року ТОВ «Завод «Атонмаш» при наявності фактів виплати нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента - компанії Інвестиційний банк ТОВ «Веста» (Російська Федерація), на загальну суму 107 975,76 дол.США та 47 131 711,30 російських рублів, не подало додаток ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік.

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечив проти її доводів і зазначив, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Представник позивача в судовому засіданні заперечив проти доводів апеляційної скарги, у зв`язку з чим просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги та просив її задовольнити.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в задоволенні позову, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що Головне управлінням ДФС у Хмельницькій області провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Завод "Атонмаш" за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 за результатами якої складено Акт перевірки від 02.08.2018 року № 1288/22-01-14-02/34543250.

Відповідно до Акту перевірки від 02.08.2018 року № 1288/22-01-14-02/34543250, підставою для прийняття оскаржених податкових повідомлень - рішень за висновками перевірки, зокрема, стало порушення позивачем: пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п. 140.1, 140.2, пп.140.4.2 п. 140.4 ст.140 Податкового кодексу України (в редакції з 01.01.2015 року), в результаті чого занижено податку на прибуток, що підлягав сплаті до бюджету на загальну суму 424 025 грн., пп.39.4.2 п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України, щодо неподання звіту про контрольовані операції за звітний період 2015 року у строк, визначений вказаним підпунктом, пп. 141.4.2. п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України з урахуванням п.2 ст. 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року (набрала чинності з 03.08.1995), а саме, при виплаті доходу нерезиденту - Інвестиційний банк ТОВ "Веста" (Російська Федерація) у вигляді процентів за договором про надання кредитних коштів № 46/13 від 28.10.2013 року, не утримано та не сплачено податок з доходів нерезидента в 2015 - 2017 роках в розмірі 10 %, на загальну суму 2 015 600 грн., пп. 49.18.2 п.49.18 ст.49, п.103.9 ст.103, п.137.4 ст.137 Податкового кодексу України, при наявності фактів виплат доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента - компанії Інвестиційний банк ТОВ "Веста" (Російська Федерація) на загальну суму 107 975,76 дол. CШA та 47 131 711,30 російських рублів/20 155 995,60 грн., не подано додатки ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Відповідно до документів, які надані для перевірки контролюючим органом, встановлено, що ТОВ "Завод "Атонмаш" (Позичальник) укладено договір з Інвестиційним Банком "Веста" (Кредитор) про надання кредитних коштів № 46/13 від 28.10.2013 року.

Згідно з договором кредитор зобов`язується надати позичальнику грошові засоби на умовах строковості, повернення і платності в доларах США в порядку і на умовах, передбачених цим договором.

Розмір основного боргу не може перевищувати ліміт кредиту в розмірі 3 000 000, 00 доларів США. Кредит надається Позичальнику Кредитором частинами в рамках ліміту кредиту, в порядку та на умовах, передбачених договором.

Позичальник зобов`язується повернути суму основного боргу 21.12.2015 року, а також сплатити проценти, нараховані згідно вимог даного договору.

За користування кредитом Позичальник оплачує проценти по ставці 9,99% річних. Розмір ставки основних процентів може бути змінено.

Повернення сум кредиту по договору № 46/13 від 28.10.2013 за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на користь нерезидента Інвестиційного банку ТОВ "Веста" здійснювалось у розмірі 3 000 000 млн. руб/ 1 101 750 грн.

Нарахування та сплату відсотків по поговору позики ТОВ "Завод "Атонмаш" відображено в бухгалтерському обліку по рахунку 6852 "Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті" наступними проведеннями:

Д-т 951 "Відсотки за кредит", К-т 6852 "Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті" - операції з нарахування відсотків;

Д-т 6852 "Розрахунки за нарахованими відсотками", К-т 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті".

Згідно з наданими до перевірки платіжними дорученнями протягом 2015 року перераховано Інвестиційному банку ТОВ "Веста" відсотки за користування кредитом на загальну суму 7 829 917,04 грн.

За 2015 рік на підставі первинних документів нараховано відсотків за користування кредитом на загальну суму 7 768 693,93 грн.

За висновками контролюючого органу, у позивача станом на 01.01.2015 року, загальна сума отриманих кредитних коштів від Інвестиційного банку ТОВ "Веста" по договору позики №46/13 від 28.10.2013 року складала 2 940 000 дол. CШA, що по курсу НБУ це 46 359 554,64 грн., тому позивач самостійно мав розрахувати, чи є позикодавець пов`язаною до нього особою згідно положень пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України та встановити чи поширюється на нараховані у 2015 році на користь Інвестиційного банку ТОВ "Веста" відсотки обмеження (різниця) встановлені п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України.

Перевіркою також встановлено, що ТОВ "Завод "Атонмаш" у 2015 році нараховано відсотки за користування кредитом Інвестиційного банку ТОВ "Веста" в загальній сумі 7 768 693, 93 грн. Відсотки в бухгалтерському обліку віднесені до витрат кореспонденцією Д-т 951 "Відсотки за кредит" - К-т 6852 "Розрахунки з іншими кредиторами".

В той же час, в додатку РІ до Декларації податку на прибуток за 2015 рік не збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України.

Таким чином, за висновками відповідача Інвестиційний Банк ТОВ "Веста" для цілей Податкового кодексу України є пов`язаною особою до ТОВ "Завод "Атонмаш" та на позивача поширюється обов`язок відображення різниці встановлений п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України.

Згідно зі Звітом про фінансовий стан Балансу в/х № від 12.02.2016 сума власного капіталу ТОВ "Завод "Атонмаш" складала: станом на 01.01.15 року - 11 179 000 грн., станом на 31.12.15 року - 11 665 000 грн. Середньоарифметичне значення за 2015 рік - 11 422 000 грн. ((11 179 000 гри. + 11 665 000 грн.):2).

Сума кредиту (позик) від однієї юридичної особи Інвестиційного Банку ТОВ "Веста" станом на 01.01.2015 року склала 46 359 554,64 грн. (К-т сальдо на 01.01.2015 року по рахунку 502 "Довгострокові кредити банків в іноземній валюті"), станом на 31.12.2015 року 56 214 831, 28 грн. (К-т сальдо на 31.12.2015 року по рахунку 502 "Довгострокові кредити банків в іноземній валюті"). Середньоарифметичне значення отриманих кредитів складає 51 287 192.96 грн. ((46 359 554,64 грн. + 56 214 831,28 грн.):2).

Середньоарифметичне значення отриманих кредитів від однієї особи - Інвестиційного Банку ТОВ "Веста" перевищує власний капітал ТОВ "Завод "Атонмаш" у 4.5 рази (51 287 192, 96 грн. /11 422 000 грн.).

Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ "Завод "Атонмаш" та Інвестиційний Банк ТОВ "Веста" згідно з пп. 14.1.159 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України є пов`язаними особами, оскільки середньоарифметичне значення отриманих кредитів від однієї особи - Інвестиційного Банку "Веста" перевищує власний капітал ТОВ "Завод "Атонмаш" більше ніж у 3,5 рази, відповідно, ТОВ "Завод "Атонмаш" зобов`язаний застосовувати різницю згідно п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України, яка виникає при здійсненні фінансових операцій.

За 2015 рік ТОВ "Завод "Атонмаш" сума нарахованих відсотків за кредитами, отриманими від однієї особи Інвестиційний Банк "Веста" склала 7 768 693, 93 грн., фінансовий результат до оподаткування за даними фінансової звітності склав 757 000 грн., фінансові витрати за даними фінансової звітності звітного періоду складають 8 457 000 грн., сума амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності складає 1 612 000 грн.

Перевіркою визначено, що у 2015 році відсотки нараховані на користь пов`язаної особи - Інвестиційний Банк ТОВ "Веста", з врахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України складуть 5 413 000 грн. ((757 000 грн. + 8 457 000 грн. + 1 612 000 грн.)/2).

У 2015 році "Завод "Атонмаш" нараховано відсотків за користування кредитом та віднесено до витрат в загальній сумі 7 768 693, 93 грн. Сума перевищення нарахованих в бухобліку відсотків над обмеженням встановленим п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України склала 2 355 694 грн. (7 768 693, 93 - 5 413 000).

Оскільки, відсотки у 2015 році нараховані на користь пов`язаної особи - Інвестиційний Банк ТОВ "Веста", з врахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України, менші ніж нараховані за даними бухгалтерського обліку на суму 2 355 694 грн., ТОВ "Завод "Атонмаш" зобов`язано було у цьому звітному періоді збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму такого перевищення, шляхом відображення у складі різниць, що збільшують фінансовий результат до оподаткування.

Таким чином, відповідач дійшов висновку, що в порушення вимог п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України, ТОВ "Завод "Атонмаш" у 2015 році занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат, а саме значення рядка 3.1.1 Додаток РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації: сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (пункту 140.2 статті 140 розділу III Податкового кодексу України) на загальну суму 2 355 694 грн., що призвело до відсутності нарахування та відсутності сплати до бюджету податку на прибуток в сумі 424 025 грн. (2 355 694 х 18%).

На підставі акту перевірки Головне управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області прийняло податкові повідомлення-рішення від 27.08.2018 року форми "Р" № про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 424 025 грн., форми "ПС" № про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 365 400 грн., форми "Д" № про збільшення грошового зобов`язання з податків та зборів у розмірі 2 939 935 грн. та форми "ПС" № про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1360 грн.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ "Завод "Атонмаш" оскаржило їх в адміністративному порядку.

Рішенням Державної фіскальної служби України від 28.11.2018 року №38590/6/99-99-11-04-01-25 залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 27.08.2018 №, №, №, №, а скаргу ТОВ "Завод "Атонмаш" - без задоволення.

Не погодившись з вказаними вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з наступного:

- по-перше, тільки 13.08.2015 року, з метою застосування при оподаткуванні визначення пов`язаних осіб, врегульований порядок визначення чи є відповідні особи пов`язаними особами чи ні. А, за нормами п.п.4.1.9 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, податкове законодавство України ґрунтується в тому числі на принципі стабільності, відповідно до якого зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Вищевикладене свідчить, про можливість неоднозначного трактування норм Податкового кодексу України щодо обов`язку та порядку застосовування норми п. 140.2 щодо боргових зобов`язань за операціями з пов`язаними особами-нерезидентами в 2015 році.

- по-друге, відповідно до п.п. 39.2.1.2, для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України. У жодному із вказаних Переліків Російську Федерацію не визначено як державу (територію), яка відповідає критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.

- по-третє, міжнародним договором передбачено право особи обирати місце оподаткування в одній із Договірних держав.

- по-четверте, позивач не є податковим агентом нерезидента, тому висновок Акту щодо не подання позивачем додатку ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, 1-й квартал 2016 року, півріччя 2016 року, три квартали 2016 року, 2016 рік, 1-й квартал 2017 року, півріччя 2017 року та три квартали 2017 року є безпідставним.

Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 27.08.2018 року ф. "Р" № про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 424 025 грн, колегія суддів виходить з наступного.

З матеріалів справи встановлено, що за 2015 рік позивачу за договором з Інвестиційним банком "Веста" ("Кредитор" про надання кредитних коштів №46/13 від 28.10.2018 року нараховано та сплачено позивачем відсотки за користування кредитом на загальну суму 7 768 693,93 грн.

Відповідно до п.140.1 ст.140 Податкового кодексу України (далі - ПК України в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), для платника податку, у якого сума боргових зобов`язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Сума боргових зобов`язань та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов`язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 1440.3 цієї статті.

Згідно з пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв:

а) для юридичних осіб: зокрема, сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів). При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду).

Таким чином, у разі якщо юридична особа отримала від іншої юридичної особи кредит (позику), що перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази, то така юридична особа - позикодавець для цілей податкового обліку є пов`язаною особою до юридичної особи позичальника.

З матеріалів справи встановлено, що згідно з поданою звітністю ТОВ «Завод «Атонмаш» (Звіт про фінансовий стан № від 12.02.2016 р., копія якого міститься в матеріалах справи) сума власного капіталу, складає станом на 01.01.2015 р 11 179 000 грн. та 11 665 000 гри. станом на 31.12.2015 р.

Таким чином, середньоарифметичне значення власного капіталу за 2015 рік - 11 422 000 грн ((71 179 000 грн. + 11 665 000 грн.) / 2=11 422 000 гри.)

Сума кредиту (позик) від однієї юридичної особи - Інвестиційного Банку «Веста» склала:

- Станом на 01.01.2015 року 46 359 554,64 грн (К-т сальдо на 01.01.2015 року по рахунку 502 "Довгострокові кредити бінків в іноземній валюті");

- Станом на 31.12.20115 року 56 214 831,28 грн (К-т сальдо на 31.12.2015 олку по рахунку 502 "Довгострокові кредити бінків в іноземній валюті").

Таким чином, середнє арифметичне значення отриманих позивачем кредитів від однієї юридичної особи - Інвестиційного банку "Веста" складає 51 287 192,9 грн ((46 359 554,64 + 56 214 831,28 грн) /2).

Отже, середньоарифметичне значення отриманих кредитів від Інвестиційного банку ТОВ "Веста" перевищує сумум власного капіталу ТОВ "Завод "Атонмаш" у 4,5 рази.

Таким чином, ТОВ "Завод "Атонмаш" та Інвестиційний банк ТОВ "Веста" є пов`язаними особами в розумінні п. "а" пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України.

Оцінюючи висновки суду першої інстанції щодо неоднозначності норми пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України, оскільки лише з 13.08.2015 року врегульовано порядок визначення пов`язаності осіб в розумінні ПК України, колегія суддів виходить з наступного.

Згідно з положеннями п.140.1 ст.140 ПК України пов`заність встановлюється на кожну дату поданняя податкової звітності на підставі даних бухгалтерського обліку.

Крім того, норма п.140.2 ст.140 ПК України в редакції, що діяла до 01.01.017 року була ширшою, а у зв`язку із внесеними змінами (доповнення після слів "боргових зобов`язань" словами "що виникли за операціями з пов`язаними особами-нерезидентами") звужено поняття боргових зобов`язань.

Оцінюючи посилання позивача та суду першої інстанції на висновок експерта від 25.02.2019 року №2752 (т.2, а.с.108-128), колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до ст.108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Таким чином, колегія суддів відхиляє посилання суду першої інстанції на висновок експерта, оскільки висновки експерта, зокрема, щодо положень п.140.1 ст.140 ПК України у 2015 році за своїм змістом є тлумаченням правової норми і не містять посилань на документи, що підтверджують відсутність пов`язаності між ТОВ "Завод "Атонмаш" та Інвестиційним банком ТОВ "Веста", відсутність ознак контрольованості господарських операцій між вказаними особами та протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Згідно з п.140.1 ст.140 ПК України під борговими зобов`язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов`язання за будь-якими кредитами позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов`язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Таким чином, проценти за кредитами є борговими зобов`язаннями в розумінні з п.140.1 ст.140 ПК України.

За 2015 рік сума нарахованих відсотків за кредитами, що отримані ТОВ "Завод "Атонмаш" від однієї особи - Інвестиційний Банк "Веста" склала 7 768 693,93 грн., фінансовий результат до оподаткування за даними фінансової звітності склав 757 000 грн., фінансові витрати за даними фінансової звітності складають 8 457 000 грн., сума амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності складає 1 612 000 грн.

Таким чином, у 2015 році відсотки нараховані Позивачем на користь пов`язаної особи - Інвестиційний Банк ТОВ "Веста", з врахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України складають 5 413 000 грн. ((757 000 грн. + 8 457 000 грн. 4- 1 612 000 грн.)/2).

Сума перевищення нарахованих в бухобліку відсотків над обмеженням встановленим п. 140.2 ст.140 Податкового кодексу України склала 2 355 694 грн. (7 768 693,93 - 5 413 000).

Отже, позивач зобов`язаний відображати в додатку РІ до Декларації податку на прибуток за 2015 рік збільшення фінансового результату до оподаткування на суму перевищення нарахованих процентів за кредитами над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань.

З урахуванням наведеного колегія суддів дійшла висновку про те, що позивач порушив вимоги п.140.2. ст.140 ПК України та занизив у 2015 році різниці, на які збільшується фінансовий результат на загальну суму 2 355 694 грн, що призвело до відсутності нарахування та сплати до бюджету податку на прибуток в сумі 424 025 грн (2 355 694 х 18%), тому ППР від 27.08.2018 року ф. "Р" № є правомірним.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги щодо податкового повідомлення- рішення від 27.08.2018 року ф. "ПС" №000511402 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 365 400 грн, колегія суддів виходить з наступного.

Пп. 39.2.1 п. 39.2 ст.39 ПК України в редакції станом на 2015 рік встановлено наступні ознаки контрольованих операцій:

а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.

Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими також є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України (пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу).

Таким чином, пп. 39.2.1 п. 39.2 ст.39 ПК України встановлює дві окремих підстави для визнання господарських операцій контрольованими:

1) контрагент-нерезидент та платник податку є пов`язаними особами (критерії пов`язаності встановлено пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України). У такому разі господарські операції можуть бути контрольованими незалежно від держави (території) реєстрації нерезидента та, відповідно, від включення цієї держави (території) до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

2) контрагент-нерезидент зареєстрований у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України. У такому разі господарські операції можуть бути контрольованими незалежно від наявності ознаки пов язаності між платником податку та таким нерезидентом;

Відповідно до встановлених у справі обставин, у випадку позивача, співпав критерій пов`язаності осіб (згідно пп. 14.1.159 п. 14 1 ст 14 Податкового кодексу України), тому, господарські операції між позивачем та Інвестиційним Банком ТОВ "Веста" є контрольованими операціями виключно по критерію пов`язаності юридичних осіб.

Як встановлено з матеріалів справи, у 2015 році середньоарифметичне значенн отриманих кредитів від однієї особи Інвестиційного Банку ТОВ "Веста" перевищує власний капітал ТОВ "Завод "Атонмаш" у 4,5 рази, тому вказані особи є пов`язаними в розумінні пп. 14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України.

Таким чином, за критерієм пов`язаності для цілей нарахування податку на прибуток підприємств господарські операції між ТОВ "Завод "Атонмаш" та нерезидентом Інвестиційним Банком ТОВ "Веста" є контрольованими операціями, незалежно від наявності держави нерезидента в переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Крім того, згідно з пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п.39.2 ст39 ПК України господарські операції, передбачені пп.39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

- обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

З матеріалів справи встановлено, що річний дохід позивача від будь якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку (за вирахуванням непрямих податків) за 2015 звітний рік склав 166 331 807 гривень, що на 116 331 807 грн. перевищує обсяг встановлений пп. 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.

Загальний обсяг господарських операцій платника податків з Інвестиційним Банком "Веста" (Російська Федерація) проведених у 2015 році складає 7 768 693,93 грн., що перевищує на 2 767 693,93 грн. критерій встановлений пп. 39.2.1.7 п. 39.2 ст.39 Податкового кодексу України, що теж не заперечувалось стороною Позивача.

Відповідно до пп.39.4.2 п. 39.4 ст.39 Податкового кодексу України платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн. гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

Оскільки згідно з пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст.39 Податкового кодексу України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств господарські операції між ТОВ "Завод "Атонмаш" та пов`язаною особою - нерезидентом Інвестиційним Банком "Вестам (Російська Федерація) є контрольованими операціями та одночасно виконані Умови пп 39.2.1.7 пп 39.2.1 п. 39.2 ст.39 Податкового кодексу України, то ТОВ "Завод "Атонмаш" зобов`язано було подати звіт про контрольовані операції, однак позивач не виконав вказаного обов`язку.

Крім того, з матеріалів справи встановлено та не заперечується сторонами, що за 2016 рік ТОВ "Завод "Атонмаш" подало звіт про_контрольовані операції, у якому позивач задекларував господарські операції з Інвестиційним Банком "Веста", як контрольовані за наступними критеріями:

- Інвестиційний Банк "Веста" є пов`язаною особою незалежно від країни резиденції, код ознаки пов`язаності особи "508" (сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів));

- код підстави віднесення операції до контрольованої: 010 (господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами -. нерезидентами, відповідно до підпункту "а" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І Податкового кодексу України).

- одночасно виконані дві вимоги: загальна сума контрольованих операцій у 2016 році з Інвестиційним Банком "Веста" перевищила 5 млн. грн. та склала 11,4 млн. грн., річний дохід ТОВ "Завод "Атонмаш" від усіх видів діяльності перевищив 50 млн. грн. і склав 97,4 млн. грн.

З урахуванням наведеного колегія суддів дійшла висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 27.08.2018 року ф. "ПС" №000511402.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги щодо податкового повідомлення-рішення від 27.08.2018 року ф. "Д" № про збільшення грошового зобов`язання з податків та зборів у розмірі 2 939 935 грн, колегія суддів виходить з наступного.

З матеріалів справи встановлено, що в період з 01.01.2015 року по 31.03.2018 року позивач проводив виплати доходу нерезиденту джерелом походження з України, а саме: виплата процентів за користування кредитними коштами нерезиденту - Інвестиційному банку ТОВ "Веста" (Російська Федерація) згідно з Договорром про надання кредитних коштів №46/13 від 28.10.2013 року.

ТОВ "Завод "Атонмаш" перерахувало відсотки нерезиденту Інвестиційному банку ТОВ "Веста" за 2015 рік - 107 975,76 дол. США та 16 160 84,77 рос. руб, що по курсу НБУ на день виплат є еквівалентом 7 831 554,94 грн; за 2016 рік - 28 882 326,53 рос. руб., що по курсу НБУ на день виплат є еквівалентом 11 324 514,01 грн; за 2017 рік - 2 148 500,00 рос. руб., що по курсу НБУ на день виплат є еквівалентом 999 26,5 грн.

Крім того, в момент виплати Інвестиційному банку ТОВ "Веста" доходів з джерелом походження з України у вигляді процентів податок за пільговою ставкою 10%, визначений статтею 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року, неутриманий та до бюджету не сплачений у загальній сумі 2 015 600 грн (в т.ч. за 2015 рік в сумі 783 154 грн, за 2016 рік - 1 132 453 грн. за 2017 рік - 99 993 грн).

Згідно з положеннями п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема і проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Оцінюючи висновки суду першої інстанції щодо застосування Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, ратифікованої Законом № 369/95-ВР від 06.10.95 року (далі - Угода), колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до п.1 ст.11 Угоди проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти.

Згідно з п.2 ст.11 Угоди однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від загальної суми процентів.

Відповідно до положень цих пунктів обидві країни - і країна, що є джерелом доходу, і країна, резидентом якої є особа, що одержує проценти, мають право оподатковувати такий вид доходу.

Вираз "можуть оподатковуватись", який використовується в пункті 2 статті 11 Угоди, означає, що держава, що є одержувачем доходу, має право оподатковувати вказаний вид доходу, якщо це передбачено її законодавством. Таким чином, оподаткування здійснюється не виключно в країні резиденції одержувача доходів, а й у державі, де виникає отримуваний дохід.

Разом з тим, держава, що є одержувачем доходу, не зобов`язана оподатковувати зазначені доходи в розмірі встановлених в Угоді ставок, якщо положеннями її внутрішнього законодавства не передбачено оподаткування такого доходу або встановлена більш низька ставка податку. Таким чином, Угода не надає змоги встановлювати додаткові податкові зобов`язання та погіршувати становище платників порівняно з національним законодавством.

Отже, відповідно до положень п. 2 ст. 11 Угоди держава, що є джерелом доходу, має переважне право оподаткування зазначених видів доходів, якщо оподаткування таких Доходів передбачено її внутрішнім законодавством, але це право обмежене встановленою в Конвенції ставкою оподаткування.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що положення п. 1 і 2 ст. 11 Угоди є такими, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування одержаного доходу у вигляді процентів.

З матеріалів справи встановлено, що позивачем до перевірки надавались Довідки від 21.04.2016 №08-11/17069, від 17.01.2018 №2-8-11/2124, від 17.01.2018 №2-8-11/2125, які видані Міжрегіональною Інспекцією Федеральної податкової служби по централізованій обробці даних, які підтверджують, що Інвестиційний Банк "Веста" (Товариство з обмеженою відповідальністю) (ІПН , адреса: 119071, Російська Федерація, м. Москва, Ленінський проспект. буд.15А) дійсно розглядався в 2015-2017 роках як особа з постійним місцем перебування в Російській Федерації для цілей застосування Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року.

Таким чином, при оподаткуванні доходів джерелом походження з України у вигляді процентів, які виплачені у 2015-2017 роках резиденту Російської Федерації Інвестиційному Банку "Веста", ТОВ "Завод "Атонмаш" мало право застосувати пільгову ставку податку 10% згідно зі ст.11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 року.

При цьому, відповідно до положень п. 1 ст. 11 Угоди країна резиденції особи, що одержує проценти, в даному випадку Російська Федерація, також має право на оподаткування таких процентів за ставками свого внутрішнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в країні, що є джерелом доходу.

Таким чином, проценти, сплачені Позивачем за кредитними договорами резиденту Російської Федерації, оподатковуються в Україні відповідно до її законодавства з Урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.

Крім того, у п.3 ст.11 Угоди визначено умови, за яких можливе звільнення від оподаткування процентів. Вказана пільга стосується лише органів державної влади договірних держав.

Відповідно до пп.170.4.1 п.170.4 ст.170 ПК України податковим агентом платника податку під час нарахування на його користь доходів у вигляді процентів є особа, яка здійснює таке нарахування.

Отже, позивач є податковим агентом Інвестиційного Банку ТОВ "Веста".

З урахуванням наведеного колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість доводів апеляційної скарги щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 27.08.2018 року ф. "Д" № про збільшення грошового зобов`язання з податків та зборів у розмірі 2 939 935 грн.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 27.08.2019 року ф. "ПС" № про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) з податку на прибуток приватни підприємств у розмірі 1360 грн, колегія суддів виходить з наступного.

З матеріалів справи встановлено, що ТОВ "Завод "Атонмаш" сплачувало проценти нерезиденту -Інвестиційний банк ТОВ "Веста" (Російська Федерація).

Відповідно до п. 103.9 ст. 103 Податкового кодексу України, особа, яка виплачує доходи нерезидентові, у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів джерелом їх походження з України, зобов`язана подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів, у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Зокрема, сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період, відображається в таблиці 1 "Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України" додатку ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Додаток ПН заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи. Згідно з ч.З п.46.1. ст.46 Податкового кодексу України, додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.

Відповідно до п 137 4 ст.137 Податкового кодексу України, податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених пунктом 137.5 цієї статті є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому, податкова Декларація розраховується наростаючим підсумком. Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду.

Згідно з пп.49.18.2 п.49.18 ст.49 ПК України податкові декларації подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).

Таким чином, Додаток ПН заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи.

За період з 01.01.2015 року по 31.03.2018 року ТОВ "Завод "Атонмаш" при наявності фактів виплати нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента - компанії Інвестиційний банк ТОВ "Веста" (Російська Федерація), на загальну суму 107 975,76 дол.США та 47 131 711,30 російських рублів, не подало додаток ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік.

З урахуванням наведеного колегія суддів дійшла висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 27.08.2019 року ф. "ПС" № про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) з податку на прибуток приватни підприємств у розмірі 1360 грн.

Таким чином, доводи апеляційної скарги ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини, та повністю підтверджуються встановленими у справі обставинами.

Висновки суду першої інстанції по суті спору не відповідають встановленим у справі обставинам, що призвело до неправильного її вирішення, у зв`язку з чим апеляційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в задоволенні позову.

Відповідно до статті 317 КАС України, підставами для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області задовольнити повністю.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 березня 2019 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати.

В задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю "Завод "Атонмаш" відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття відповідно до ч.1 ст.325 КАС України.

Згідно з ч.1 ст. 329 КАС України касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Постанова суду складена в повному обсязі 05 липня 2019 року.

Головуючий Сапальова Т.В.

Судді Совгира Д. І. Курко О. П.