Справа № 813/4205/17
Суддя: Качмар Володимир Ярославович
Дата ухвалення: 2019-07-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 липня 2019 року № 857/5454/19
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Качмара В.Я.,

суддів Гінди О.М., Курильця А.Р.,

при секретарі судового засідання Чопко Ю.Т.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2018 року у справі №813/4205/17 (суддя Костецький Н.В., рішення ухвалене о 16/07 год м.Львів, повний текст складено 26 квітня 2018 року) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Княжі Лани» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Княжі Лани» (далі ТОВ) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі Головне управління) про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 02.11.2017 № (далі ППР).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2018 року позов задоволено (далі рішення суду; т.9 а.с.112-115).

Не погодившись із ухваленим рішення, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

У доводах апеляційної скарги наводить норми матеріального права та посилається на їх невірне тлумачення, вказує, що ТОВ неправильно визначено суму податку з доходів фізичних осіб (далі ПДФО), які сплачувались ним як податковим агентом із доходів платників податку інших ніж заробітна плата, а саме фізичним особам, що отримували від позивача орендну плату в натуральній формі. Вважає, що спірне ППР прийняте за наявності достатніх для цього підстав.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2018 року рішення суду скасовано та ухвалено нове, яким у задоволенні позову ТОВ відмовлено (далі Постанова; т.9 а.с.152-158).

За наслідками касаційного розгляду справи, 12 березня 2019 року постановою Верховного Суду скасовано Постанову, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції (далі Постанова-1; т.9 а.с.192-197).

Позивачем подано письмову заяву у зв`язку із новим розглядом апеляційної скарги Головного управління на Рішення, в якій ТОВ підтримує доводи викладені судом першої інстанції у Рішенні, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а Рішення без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що дослідженими у матеріалах справи доказами підтверджено те, що ТОВ сплачуючи ПДФО з доходів інших ніж заробітна плата за період з 2014 по 2016 роки не допустив порушень статті 164 Податкового кодексу України (далі ПК), а відтак відповідачем протиправно донараховано позивачу грошове зобов`язання з ПДФО у сумі 444932,98 грн. Також цей суд вказав на неправомірність застосування відповідачем при визначенні штрафної санкції положень статті 127 ПК.

Такі висновки суду першої інстанції є лише частково вірними, з таких міркувань.

Апеляційним судом, з урахуванням встановленого судами попередніх інстанцій, встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Головним управлінням у період з 29.08.2017 по 09.10.2017 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ за результатами якої складено акт «Про результати документальної планової перевірки ТОВ податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, валютного за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2017» від 17.10.2017 №1705/13-01-14-02/36211644 (далі Акт; т.1 а.с.9-29).

На підставі Акта встановлено порушення позивачем вимог:

- підпункту 14.1.235 пункту 14.1 статті 14, статей 185, 209 ПК, чим занижено податкове зобов`язання з ПДФО за листопад 2015 року у розмірі 114936 грн;

- підпункту 164.1.2 пункту 164.1, підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК, в результаті чого донараховано ПДФО за перевіряємий період в сумі 444932,98 грн, в т.ч. за 2014 рік - 84080,83 грн, за 2015 рік - 132909,80 грн, за 2016 рік - 227942,35 грн.

02.11.2017 Головним управлінням на підставі Акта прийнято ППР, яким визначено суму грошового зобов`язання з ПДФО у розмірі 703364,84 грн (основне зобов`язання - 444932,98 грн, штрафні (фінансові) санкції 258431,86 грн) (т.1 а.с30).

Згідно статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК платником податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.

Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

У підпункті 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК вказано, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на перерахування цього податку до бюджету.

Підпункт 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 ПК визначає, якщо оподатковуваний дохід надається у не грошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

У відповідності до підпункту 164.5 статті 164 ПК під час нарахування (надання) доходів у будь-якій не грошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К=100:(100-Сn), де К - коефіцієнт; Сn - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент такого нарахування.

Тобто об`єктом оподаткування, як зазначено в Акті є нарахований дохід фізичних осіб в розмірі: 2014 рік - 3738196,95 грн = (3177658,07 * 1,1764); 2015 рік - 5909111,10 грн = (5023045,81 * 1,1764); 2016 рік - 7022466,47 грн = (5756120,06 * 1,22). Тобто недоотримана сума ПДФО, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку інших ніж заробітна плата становить 444932,98 грн, відповідно за: 2014 рік - (3738196,95*15%) = 560729,54 грн - 476648,71 грн = 84080,83 грн; 2015 рік - (5909111,10*15%) = 886366,67 грн - 753456,87 грн = 132909,80 грн; 2016 рік - (7022466,47*18%) = 1264043,96 грн - 1036101,61 грн = 227942,35 грн.

З вищенаведеної суми виплати ТОВ перераховано до бюджету ПДФО, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку інших ніж заробітна плата в розмірі 2266207,19 грн, відповідно за 2014 рік - 476648,71 грн = (3177658,07* 15%), за 2015 рік - 753456,87 грн = (5023045,81*15%), та за 2016 рік - 1036101,61 грн = (5756120,06*18%).

Однак, відповідно підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є: заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму; винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу). Дохід, нарахований (наданий) платнику податку у грошовій формі у вигляді додаткового блага, включається до бази оподаткування в повному обсязі.

Якщо додаткові блага надаються у не грошовій формі, сума податку об`єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 статті 164 ПК України.

Відповідно до підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 ПК податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Приписами підпункту 170.1.4 пункту 170.1 статті 170 ПК визначено, що доходи, зазначені у підпунктах 170.1.1-170.1.3 цього пункту, оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до частини другої статті 22 Закону України «Про оренду землі» за згодою сторін розрахунки щодо орендної плати за землю можуть здійснюватися у натуральній формі. Розрахунок у натуральній формі має відповідати грошовому еквіваленту вартості товарів за ринковими цінами на дату внесення орендної плати.

В Акті зазначено, що ТОВ за перевіряємий період нараховано (виплачено) дохід фізичним особам за оренду паїв в сумі 13956823,94 грн, а саме за 2014 рік - 3177658,07 грн, за 2015 рік - 5023045,81 грн, та за 2016 рік - 5756120,06 грн, однак виплата була здійснена не в грошовій формі, а продукцією (пшениця, ячмінь, гречка). Проте, позивач стверджує, що частина доходу за оренду паїв була виплачена в грошовій формі. Як встановлено контролюючим органом позивачем не надано жодних доказів та підтверджуючих документів про виплату доходу за оренду паїв в грошовій формі за період з 2014 по 2016 рік.

Відтак, ПДФО, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку інших ніж заробітна плата недоотриманий і не сплачений до бюджету в повному обсязі, чим порушено підпункт 164.1.2 пункту 164.1, підпункт 164.2.17 пункту 164.2, підпункт 164.5 статті 164, підпункт 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК в результаті чого донараховано ПДФО за перевіряємий період в сумі 444932,98 грн, за 2014 рік - в сумі 84080,83 грн, за 2015 рік - в сумі 132909,80 грн, та за 2016 рік - в сумі 227942,35 грн.

Про правомірність нарахування відповідачем позивачу грошового зобов`язання з ПДФО у сумі 444932,98 грн у зв`язку з порушенням вимог статті 164 ПК вказано Верховним Судом у Постанові-1.

При цьому цей Суд вважав передчасними висновки суду апеляційної інстанції викладені в Постанові щодо правомірності застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 127 ПК.

Зокрема ним наголошено, що відповідальність за правопорушення, передбачене статтею 127 ПК може наставати у разі коли платник податків, у тому числі податковий агент, допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі відсутній факт виконання вказаних обов`язків платником податків (податковим агентом).

При цьому підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50% та 75% суми податку) застосовуються не за сам факт виявлення будь-якого податкового порушення, а за повторне вчинення діянь. Застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксоване в акті перевірки та у податковому повідомленні-рішенні.

Так, відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За змістом підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 ПК передбачено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.

Системний аналіз наведених правових норм зумовлює висновок про те, що факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як за результатами перевірки платника податків, за результатами якої складається акт.

Підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50%, 75%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь за обставин, передбачених, зокрема, підпунктом 54.3.5 пункту 54.4 статті 54 ПК.

Відтак, застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та, відповідно, в податковому повідомленні-рішенні.

Досліджуючи розрахунок донарахованих сум платежів та фінансових санкцій до ППР наданого відповідачем на виконання вимог ухвали апеляційного суду про витребування такого розрахунку, а також додатково наданий під час апеляційного перегляду цієї справи представником відповідача розрахунок донарахованих сум платежів та фінансових санкцій до ППР в розмірі 25%, апеляційним судом встановлено, що контролюючий орган застосував до позивача штрафну санкцію вперше в розмірі 25%, в подальшому у розмірі 50% та 75% суми ПДФО, що були недоотримані і не сплачені до бюджету в повному обсязі (т.9 а.с.210-212, 226).

При цьому, у письмовій заяві позивача до справи останній вказує, що розрахунок штрафних (фінансових) санкцій до ППР, як невід`ємна його частина, Головним управлінням не складався та для підписання посадовими особами ТОВ не надавався.

Враховуючи викладене та надані розрахунки, апеляційний суд приходить до висновку, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача штраф у розмірі 50% та 75% суми виявлених порушень, оскільки у матеріалах справи відсутні докази винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення, яким позивачу була б збільшена сума грошового зобов`язання за платежем ПДФО двічі протягом року, що передував прийняттю оскарженого ППР.

Таким чином, в діях позивача не вбачається ознак повторності, оскільки наведені порушення податкового законодавства виявлені в ході проведення однієї перевірки, а відтак має бути застосована штрафна санкція в розмірі 25% на суму виявлених порушень.

З огляду на це, апеляційний суд робить висновок, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції по неутриманим і неперерахованим до бюджету ПДФО у розмірах 50% та 75%, відтак ППР в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 147198,61 грн є протиправним.

В частині донарахування відповідачем грошового зобов`язання з ПДФО у сумі 444932,98 грн, який недоотриманий і не сплачений до бюджету в повному обсязі та застосування до ТОВ штрафних (фінансових) санкцій по неутриманому і не сплаченому до бюджету ПДФО в повному обсязі у розмірі 25% на суму виявленого порушення, тобто в сумі 111233,25 грн оскаржуване ППР винесене у відповідності до норм чинного на час виникнення спірних відносин податкового законодавства.

Відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позовні вимоги є частково обґрунтованими та належать до часткового задоволення, з наведених вище підстав.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС) при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з частиною третьою цієї статті при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

При зверненні до суду позивачем сплачено судовий збір у сумі 10550,47 грн, що підтверджується платіжним дорученням від 16.11.2017 №10186 (т.1 а.с.3).

Враховуючи те, що суд дійшов висновку про часткове задоволення позову та скасування ППР у частині застосування до ТОВ штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 147198,61 грн, сума судових витрат, що належить відшкодувати на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, пропорційно до задоволених позовних вимог складає 2207,97 грн.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2018 року щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 02 листопада 2017 року № в частині визначення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у розмірі 556166,23 гривні (з них основне зобов`язання - 444932,98 гривні, штрафні (фінансові) санкції 111233,25 гривні) та розподілу судових витрат, скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову в цій частині відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області () в користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Княжі Лани» () 2207 (дві тисячі двісті сім) гривень 97 (дев`яносто сім) копійок судових витрати у вигляді судового збору за подання позову.

В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2018 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя В. Я. Качмар
судді О. М. Гінда
А. Р. Курилець
Повне судове рішення складено 8 липня 2019 року.