Справа № 0870/2899/12
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2019-06-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

27 червня 2019 року

Київ

справа №0870/2899/12

адміністративне провадження №К/9901/26490/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., секретар судового засідання - Титенко М.П., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції
касаційну скаргуОфісу великих платників податків Державної фіскальної служби
на постановуЗапорізького окружного адміністративного суду від 14.05.2015 (суддя: С.М Каракуша)
та ухвалуДніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.11.2015 (колегія суддів у складі: О.А. Проценко, Ю.В. Дурасова, Л.П. Туркіна)
у справі № 0870/2899/12
за позовомАкціонерного товариства «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат»
доОфісу великих платників податків Державної фіскальної служби
проскасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Запорізький виробничий алюмінієвий комбінат» звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великим платниками податків у м. Запоріжжі форми «П» № від 07.11.2011 (правонаступник Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ квартал 2011 року на суму 716399213 грн.

Позов мотивований правомірністю врахування у другому кварталі 2011 року від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток 2010 року, що увійшло до першого кварталу 2011 року.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 14.05.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.11.2015, задоволено позовні вимоги.

Приймаючи таке рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що за наявності доказів фактичного понесення платником податку витрат у минулих звітних періодах, останній вправі враховувати у складі витрат поточного податкового періоду витрати минулих періодів наростаючим підсумком до повного погашення від`ємного значення з урахуванням вимог Перехідних положень ПК України..

Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов, оскільки вважає, що судові рішення були ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Відзив або заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для частково задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 09.08.2011 позивачем подано податкову декларацію з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року (реєстраційний №), у рядку 07 «об`єкт оподаткування від усіх видів діяльності» якої підприємством задекларовані збитки в розмірі 836695071 грн., та у рядку 06.6 (від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від`ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітній (податковий) період або від`ємне значення об`єкта оподаткування за І квартал 2011 року) задеклароване від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду у розмірі 787682075 грн., яке складається із збитків отриманих протягом І кварталу 2011 року у сумі 71282862 грн. та збитків 2010 року у сумі 716399213 грн.

У період з 14.10.2011 по 20.10.2011 відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податку на прибуток ПАТ «ЗАлК» податкової звітності з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року у зв`язку з врахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього податкового періоду, за результатами якої складено акт перевірки №224/08-08/00194122 від 21.10.2011, у висновках якого зазначено про встановлені порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, пункту 3 підрозділу 4 Розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ квартал 2011 рік у сумі 716399213 грн.

Виявлене порушення обумовлено тим, що при визначенні бази оподаткування з включенням від`ємного значення об`єкту оподаткування 2010 року, що увійшло до І кварталу 2011 року у відповідності до пункту 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та без врахування встановленого порушення актом виїзної перевірки № 59/08-08/00194122 від 21.04.2009, а також актами невиїзних документальних перевірок № 91/08-08/00194122 від 10.06.2009, № 130/08-08/00194122 від 10.09.2009, № 193/08-08/00194122 від 08.12.2009, № 85/08-08/00194122 від 17.03.2010, № 228/08-08/00194122 від 29.06.2010, № 322/08-08/00194122 від 05.10.2010, № 409/08-08/00194122 від 21.12.2010, № 83/08-08/00194122 від 08.04.2011 та № 171/08-08/00194122 від 18.07.2011 завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за ІІ квартал 2011 року у сумі 716399213 грн., що є методологічною помилкою (невірне відображення показників необхідних для обчислення бази оподаткування).

В акті зроблено висновок, що у зв`язку із набранням 01.04.2011 чинності розділу ІІІ Податкового кодексу України та відсутністю у ньому посилання на врахування у другому кварталі 2011 року від`ємного значення об`єкта оподаткування, окрім того, що виник за результатами діяльності у першому кварталі 2011 року, від`ємне значення об`єкту оподаткування 2010 року, що увійшло до першого кварталу 2011 року у відповідності до пункту 22.4. статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу від`ємного значення другого кварталу не включається, у зв`язку з чим значення рядка 06.6 податкової декларації з податку на прибуток підприємств «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду» повинно становити 71282862 грн., відповідно об`єкт оподаткування ІІ кварталу 2011 року має становити 120295858 грн. (рядок 07 «об`єкт оподаткування від усіх видів діяльності).

Також в акті перевірки зазначено, що за результатами перевірки враховано суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 24174783 грн., яка зменшена за результатами невиїзної документальної (камеральної) перевірки за 2010 рік (акт №83/08-08/00194122 від 08.04.2011), та суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 120873916 грн., яка зменшена за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки за 2011 рік (акт №171/08-08/00194122 від 18.07.2011).

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «П» від 07.11.2011 № , яким ПАТ «ЗАлК» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 716399213 грн.

Внаслідок оскарження прийнятого відповідачем спірного рішення в адміністративному порядку, його залишено без змін.

Судами також встановлено, що правомірність декларування від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у 2010 році та у першому кварталі 2011 року встановлена постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 19.11.2013 у справі № 2а-0870/10945/11, яка набрала законної сили 15.07.2014 та постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 02.12.2011 у справі № 2а-0870/7767/11, яка набрала законної сили 11.04.2013.

Зважаючи на встановлені судами першої та апеляційної інстанцій обставини, касаційний суд вважає їх висновки передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, Порядок визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток, складу валового доходу та валових витрат платника цього податку визначається нормами Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VІ, зокрема, розділом III «Податок на прибуток».

Відповідно до ст.134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Згідно з п.150.1 ст. 150 Податкового кодексу України, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення (розділ ІІІ Податкового кодексу України).

Відповідно до підрозділу 4 Перехідних положень Податкового кодексу України розділ ІІІ Кодексу (податок на прибуток підприємств) застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючі з доходів і витрат, що отримані і проведені з 01.04.2011, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

Пунктом 3 цього підрозділу встановлено, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

До ведення в дію 01.04.2011 вказаної норми, формування витрат у новому календарному році регламентувалось п.6.1. ст.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення об`єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

До 01.04.2011 платники податків звітувались з податку на прибуток підприємств за формою декларації, яка заповнювалась згідно з Порядком №143, затвердженим Наказом ДПА України від 29.03.2003.

В даній формі декларації до рядка 04.9 вносяться відомості «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року», а до рядка 0.8: «об`єкт оподаткування позитивний (+) від`ємний (-)».

Відповідно до пункту 1 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу XX «Перехідні положення», розділ III «Податок на прибуток2 цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

При цьому, відповідно до розділу XIX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» втрачає чинність лише 01 квітня 2011 року.

Тобто, в періоді з 01.01.2011 по 01.04.2011 правовідносини щодо визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток, складу валового доходу та валових витрат платника цього податку регулювалися саме Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», а починаючи з 01.04.2011 - положеннями ПК України.

Таким чином порядок формування витрат в 2011 році, з введенням в дію розділу ІІІ ПК України, залишився таким, як і порядок, що визначений Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У I кварталі 2011 року суми збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 31.12.2010 та не були враховані у складі валових витрат у 2010 році, та збитки, які утворилися у 2011 році, включаються до складу валових витрат першого календарного кварталу 2011 року та, відповідно, стають від`ємним значенням I кварталу 2011 року.

Зазначене відповідає положенням статті 6.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», відповідно до яких сума від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року включається до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року та, відповідно, стає витратами I календарного кварталу.

Починаючи з II кварталу 2011 року до доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, застосовуються норми Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу пункт 150.1 статті 150 цього Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Це застереження базувалося на тому, що розрахунок першого кварталу 2011 року є кінцевим результатом розрахунку об`єкта оподаткування (аналогічно як річний розрахунок) за законом, який втрачав чинність.

Водночас, положення пункту 150.1 статті 150 Кодексу передбачають таке: «Якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення».

Отже з аналізу вищезазначених норм вбачається, що пункт 3 підрозділу 4 Розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не містить заборони на врахування у 2011 та 2012 роках збитків, які виникли до 01.01.2011, а отже, такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від`ємного значення, з урахуванням вимог Перехідних положень ПК України. При цьому формування від`ємного значення за другий квартал 2011 року та в подальшому за півріччя, три картали та загалом 2011 рік повинно здійснюватись на підставі правильно сформованого від`ємного значення за 1 квартал 2011 року, яке вже формується з урахуванням від`ємного значення попередніх періодів 2008-2010 років.

Як було правильно встановлено судами, правомірність декларування від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у 2010 році та у першому кварталі 2011 року встановлена постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 19.11.2013 у справі № 2а-0870/10945/11, яка набрала законної сили 15.07.2014 та постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 02.12.2011 у справі № 2а-0870/7767/11, яка набрала законної сили 11.04.2013.

А відтак з огляду на положення частини 1 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України зазначені обставини мали силу преюдиції, а також не підлягали повторному доказуванню у даній справі.

Однак, колегія суддів касаційної інстанції приходить до висновку, що судами попередніх інстанцій при винесенні рішення не в повній мірі перевірено правильність формування та відображення у податковій декларації з податку на прибуток підприємства за ІІ квартал 2011 року від`ємного значення об`єкта оподаткування.

При цьому, при новому розгляді справи звернути увагу, що постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 19.11.2013 у справі № 2а-0870/10945/11 встановлена правомірність декларування від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у першому кварталі 2011 року у розмірі 120873916 грн., а постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 02.12.2011 у справі № 2а-0870/7767/11 - у 2010 році у розмірі - 24174783 грн.

Судами попередніх інстанцій не досліджено наявність чи відсутність порушення платником податків п.п.1.1.134 ст. 134 ПК України, оскільки саме про порушення приписів цих норм права зазначено в спірному податковому повідомленні-рішенні.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково.

2. Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14.05.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 10.11.2015 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

........................

........................

...........................

В.П.Юрченко
І.А.Васильєва
С.С.Пасічник
Судді Верховного Суду