Справа № 1840/3701/18
Суддя: Бершов Г.Є.
Дата ухвалення: 2019-06-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 червня 2019 р. Справа № 1840/3701/18
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Бершова Г.Є.

суддів: Ральченка І.М. , Катунова В.В.

за участю секретаря судового засідання Патової Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 01.02.2019 (суддя О.М. Кунець, м. Суми, повний текст складено 15.02.19) по справі № 1840/3701/18

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДФС у Сумській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Сумській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Сумській області) про: визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУДФС у Сумській області № від 09.07.2018, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1439508,75 грн., з них: 1151607грн. - основного зобов`язання та 287901,75 грн. - штрафні (фінансові) санкції; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУДФС у Сумській області № від 09.07.2018, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 378118,73 грн., з них: 302494,98 грн. - основного зобов`язання та 75623,75 грн. - штрафні (фінансові) санкції; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУДФС у Сумській області № від 09.07.2018, яким ФОП ОСОБА_1 . збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 9049,74 грн., з них: 7239,79 грн. - основного зобов`язання та 1809,95 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 01.02.2019 року позовні вимоги було задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУДФС у Сумській області № від 09.07.2018, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1439508,75 грн., з них: 1151607грн. - основного зобов`язання та 287901,75 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУДФС у Сумській області № від 09.07.2018, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 378118,73 грн., з них: 302494,98 грн. - основного зобов`язання та 75623,75 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУДФС у Сумській області № від 09.07.2018, яким ФОП ОСОБА_1 . збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 9049,74 грн., з них: 7239,79 грн. - основного зобов`язання та 1809,95 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Представник відповідача в судовому засіданні доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її задовольнити.

Позивач та його представник в судовому засіданні проти апеляційної скарги заперечували, просили відмовити в її задоволенні.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, сторін та їх представників, дослідивши матеріали справи, рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрований 15.07.2002р. Виконавчим комітетом Сумської міської ради, номер запису про реєстрацію 5919. Як платник податку взятий на облік в ДПІ у м.Сумах ГУ ДФС у Сумській області 22.07.2002р. за №6583.

З 22.05.2018р. по 06.06.2018р. на підставі наказу №794 від 11.05.2018р. та повідомлення на перевірку № 133 від 11.05.2018р. ГУ ДФС України у Сумській області ДФС України було проведено планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01.01.2015р. по 31.12.2017р., з продовженням перевірки з 06.06.2018р. на 5 робочих днів згідно наказу № 909 від 05.06.2018р.

3а наслідками перевірки ГУ ДФС України у Сумській області було складено акт перевірки від 19.06.2019р. № 3692/18-28- 13-03//204 (а.с.23-54, І том).

Вказаним актом перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 .

- пп.177.10 п.177 Податкового кодексу України, п.1 та п.7 Порядку №481 від 16.09.2013 року;

- ст.164.1 ст.164, п.167.1 ст.167, п.177.1, п.177.2, п.177.3, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України.;

- п.295.3 ст.295 Податкового кодексу України;

- ст.194, 185, п.200.1 та п.200.2 ст.200 Податкового кодексу України; п.44.1, п.44.3, п.44.5, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України; п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, п. 176.1 ст.176, п.п.16.1 п.10, р.20 Податкового кодексу України; а також ст.1 Закону України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР „Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", з урахуванням внесених змін статтею 3 Постанови Правління Національного банку України від 16 листопада 2012 року №475 «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті» на суму 89 725,23 грн.

23.06.2018р. позивачем було подано заперечення на акт документальної планової виїзної перевірки від 19.06.2018р. №3692/18-28-13-03//204 начальнику ГУ ДФС України у Сумській області.

На підставі вищевказаного акту відповідачем були прийняті рішення про донарахування податкових зобов`язань, зокрема:

1. податкове повідомлення-рішення від 09.07.2018р. №, яким згідно з пп.54.3. ст. 54 ПК України, та відповідно до абз.1 п.123.1 ст.123 ПК України за встановлені перевіркою порушення ст.194 ПКУ збільшено суму податкового зобов`язання ФОП ОСОБА_1 за платежем з податку на додану вартість у розмірі 1 151 607,00 грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 287 901,75 грн. (а.с.55, І том);

2. податкове повідомлення - рішення від 09.07.2018р. №, яким згідно з пп.54.3. ст. 54 ПК України, та відповідно до абз.1 п.123.1 ст.123 ПК України за встановлені перевіркою порушення п.164.1. п.164 ст.164, п.167.1 ст.167, п.177.1., п.177.2, п.177.3, п.177.4 ст.177 ПКУ збільшено суму податкового зобов`язання ФОП ОСОБА_1 за платежем з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 302 494,98 грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 75 623,75 грн. (а.с.56, І том);

3. податкове повідомлення - рішення від 09.07.2018р. №, яким згідно з пп.54.3. ст. 54 ПК України, та відповідно до абз.1 п.123.1 ст. 123 ПК України за встановлені перевіркою порушення п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, п.176.1 ст.176, п.п.16.1 п.16 р.20 ПКУ збільшено суму податкового зобов`язання ФОП ОСОБА_1 за платежем з військового збору у розмірі 7 239,79 грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 1 809,95 грн. (а.с.57,І том).

Рішенням Державної фіскальної служби України від 14.09.2018р. №14129/В/99-99-11-02- 01-14 податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Сумській області від 09.07.2018р. № , № та № залишені без змін (а.с.66-69, І том).

Вважаючи, що донарахування податкових зобов`язань є безпідставним, а податкові повідомлення - рішення є протиправними, позивач скористався своїм правом на їх оскарження в судовому порядку.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції з огляду на таке.

Щодо податкового повідомлення - рішення від 09.07.2018р. № (а.с.55, І том), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1 151 607,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 287 901,75 грн., колегія суддів зазначає таке.

Суть порушення викладена у п.2.6 акту на стор.29-35 акту перевірки. Так, перевіркою встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період з 01.03.2017 року по 31.12.2017 року по операціях з надання послуг нерезидентам на суму 1151607,00 грн.

Так, в акті перевірки йдеться про те, що ФОП ОСОБА_1 у 2017р. здійснював підприємницьку діяльність та декларував отримання доходу від зареєстрованого виду діяльності: 72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук.

Позивач, будучи зареєстрованим платником податку на додану вартість, не нараховував та перераховував до бюджету податок на додану вартість по операціях з надання послуг н а м и т н і й т е р и т о р і ї У к р а ї н и на адресу нерезидентів.

Ці послуги оформлені договорами про надання послуг та договорами на проведення клінічного дослідження, перелік яких міститься на стор. 31-32 акта перевірки, а також актами приймання-передачі виконаних робіт, відповідно до яких здавались та приймались фактичні результати проведених клінічних досліджень.

Умови вказаних договорів передбачають проведення клінічних досліджень в Комунальному закладі «Сумський обласний клінічний онкологічний диспансер» та Сумському держуніверситеті з метою оцінки ефективності та безпеки медичних препаратів.

Для проведення дослідження ФОП ОСОБА_1 залучались фахівці медичної сфери, які виконували роботи по перевірці результативності дії препаратів по боротьбі з онкозахворюваннями у відповідності до протоколів, що є невід`ємною частиною договорів з нерезидентами та містять конфіденційну інформацію.

Умовами договорів передбачалось використання біологічних зразків пацієнтів для проведення дослідів та потрібність інформації про Дослідження чи Препарат для належного наукового представлення чи розуміння результатів Дослідження.

На думку відповідача, суми винагороди, що отримував позивач по договорах з нерезидентами в період з квітня по грудень 2017 р., мають бути оподатковані податком на додану вартість за ставкою 20%. Позивач є платником ПДВ з 10.04.2017 р.

При цьому, відповідач посилається на вимоги пп. «б» п. 185.1 ст. 185 ПК України, відповідно до якої об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Заперечуючи місце надання послуг з клінічного дослідження н а м и т н і й території України, позивач посилається на пп. а) п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України, стверджуючи, що ним за договорами про клінічне дослідження надавались послуги у сфері надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності.

Однак, на переконання відповідача, з наданих на перевірку документів, а також з документів, що додані до позовної заяви, не вбачається створення в процесі клінічних досліджень, які проводились в Комунальному закладі «Сумський обласний клінічний онкологічний диспансер» та Сумському держуніверситеті, будь-якого об`єкта інтелектуальної власності, який би в подальшому передавався замовникам послуг з клінічного дослідження препаратів.

Колегія суддів зазначає, що розбіжність між позиціями позивача та відповідача у питанні необхідності оподаткування наданих позивачем послуг виникла в зв`язку з різним тлумаченням характеру послуг, оскільки відповідач розцінює їх як послуги у сфері науки, місцем постачання яких відповідно до п.п. 186.2.3 п. 186.2 ст. 186 ПК України є місце їх фактичного надання, а позивач вважає, що його діяльність підпадає під визначення п. 186.3 ст.186 ПК України як надання консультаційних послуг та послуг, передбачених п.п.а) вказаної статті - надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, місцем постачання яких вважається місце, в якому отримувач таких послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання.

З цього приводу колегія суддів зазначає таке.

Так, згідно з підпунктом б) п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу об`єктом оподаткування (податком на додану вартість) є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 186.2.3 пункту 186.2 ст.186 Кодексу, місцем постачання послуг є: місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів.

Пунктом 186.4 ПК України визначено, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

Так, відповідно з п. 186.3 ст.186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать, зокрема:

а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.

За визначенням п. 14.1.185. ст. 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що постачання послуг, які зазначені у п.186.3. ст.. 186 ПК України, не є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки їх місце постачання розташоване не на митній території України і визначається місцем реєстрації отримувача таких послуг.

Статтею 418, 419 ЦК України надано визначення поняття права інтелектуальної власності. Так, право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об`єкт права інтелектуальної власності, визначений цим Кодексом та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права, інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об`єктів права інтелектуальної власності визначається цим Кодексом та іншим законом.

Відповідно, колегія суддів приходить до висновку, що створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності у вигляді компіляції даних (баз даних), надання майнових прав інтелектуальної власності щодо таких баз даних віднесено законодавством до послуг, що не є об`єктом оподаткування ПДВ.

Відповідач здійснив донарахування ПДВ за договорами, що містять в назві визначення «клінічні дослідження», виходячи з визначення термінів Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, Типового положення про комісії з питань етики, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я України №690 від 23.09.2009 р., як науково-дослідницької роботи, метою якої є будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів. При цьому, відповідачем не було вразовано результатів виконання таких договорів та вважаючи надані позивачем послуги у сфері науки.

Визначальним для відповідача для застосування п.п.186.2.3 п.186.2 ст.186 ПК України стало визначення клінічного випробування (дослідження) лікарського засобу як науково-дослідницької роботи, в зв`язку з чим відповідач відносить діяльність позивача до послуг у сфері науки.

Однак, хоча діяльність позивача і пов`язана з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної, експертно-консультативної, складання звітів клінічних випробувань і т.і.), така діяльність не є науковою у розумінні до ст.1 Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність», яка визначається як інтелектуальна творча діяльність, спрямована на одержання нових знань та (або) пошук шляхів їх застосування, основними видами якої є фундаментальні та прикладні наукові дослідження; що наукова (науково-технічна) робота - наукові дослідження та науково-технічні (експериментальні) розробки, проведені з метою одержання наукового, науково-технічного (прикладного) результату.

Саме Закон України «Про наукову і науково-технічну діяльність» визначає правові, організаційні та фінансові засади функціонування і розвитку у сфері наукової і науково-технічної діяльності, створює умови для провадження наукової і науково-технічної діяльності, задоволення потреб суспільства і держави у технологічному розвитку шляхом взаємодії освіти, науки, бізнесу та влади.

Так, відповідно до ст.1 Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність» наукова діяльність - інтелектуальна творча діяльність, спрямована на одержання нових знань та (або) пошук шляхів їх застосування, основними видами якої є фундаментальні та прикладні наукові дослідження; що наукова (науково-технічна) робота - наукові дослідження та науково-технічні (експериментальні) розробки, проведені з метою одержання наукового, науково-технічного (прикладного) результату. Основними видами наукової (науково-технічної) роботи є науково-дослідні, дослідно-конструкторські, проектно-конструкторські, дослідно-технологічні, технологічні, пошукові та проектно-пошукові роботи, виготовлення дослідних зразків або партій науково-технічної продукції, а також інші роботи, пов`язані з доведенням нових наукових і науково-технічних знань до стадії практичного використання.

Відповідно до п.22 ст.1 цього ж Закону науковий результат - нове наукове знання, одержане в процесі фундаментальних або прикладних наукових досліджень та зафіксоване на носіях інформації.

Тобто вказаний закон визначає наукову діяльність як діяльність спеціальних суб`єктів, якими є наукові установи, визначає види такої діяльності наукових установ | проведення фундаментальних досліджень, прикладних наукових і науково-технічних (експериментальних) розробок, надання науково-технічних послуг, проведення наукової і науково-технічної експертизи, підготовка наукових кадрів, розвиток і збереження наукової інфраструктури, визначає спеціальну мету наукової діяльності - отримання нових наукових знань.

Згідно зі ст. 4 Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність» визначено суб`єктів наукової і науково-технічної діяльності, якими є наукові працівники, науково-педагогічні працівники, аспіранти, ад`юнкти і докторанти, інші вчені, наукові установи, університети, академії, інститути, музеї, інші юридичні особи незалежно від форми власності, що мають відповідні наукові підрозділи, та громадські наукові організації.

Відповідач вважає, що позивач здійснював наукову діяльність, що повинна оподатковуватись ПДВ.

Однак, відповідно до Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів і експертизи матеріалів клінічних випробувань, Типового положення про комісії з питань етики затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я України №690 від 23.09.2009 р. багатоцентрове клінічне випробування (дослідження) - випробування лікарського засобу відповіли до єдиного протоколу клінічного випробування, що проводиться більш ніж в одному МІСІ проведення дослідження;

- дослідник/співдослідник - лікар, який має достатню професійну підготовку та досвід лікування пацієнтів, знає правила належної клінічної практики та відповідні нормативне правові акти.

- місце проведення випробування - місце, де безпосередньо проводиться основи діяльність, пов`язана з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікуванні спостереження тощо), у лікувально-профілактичному закладі.

- протокол клінічного випробування - документ, який описує завдання, методологів: процедури, статистичні аспекти та організацію клінічного випробування, а також, як правиш раніше отримані дані щодо досліджуваного лікарського засобу та обґрунтування клінічної випробування;

- клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу - науково-дослідницька робота, метою якої є будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідженні призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподіл;: метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (Ь безпечності та/або ефективності;

- спонсор - юридична або фізична особа, яка несе відповідальність за ініціацію і організацію клінічного випробування лікарського засобу та/або його фінансування;

Таким чином, клінічні випробування (дослідження) здійснюються іншими суб`єктами, мають іншу мету, інший склад учасників, а тому не є предметом регулювання Закону України «Про наукову і науково-технічну діяльність».

Діяльність лікарів з дослідження дії лікарських засобів під час проведення лікуванні яка здійснюється штатними працівниками лікарні в лікарнях не є науковою діяльність. Діяльність цих суб`єктів врегульована законодавством у сфері медицини.

Так, у п.1.1. Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів і експертизи матеріалів клінічних випробувань, на який посилається відповідач в обгрунтування своєї позиції, зазначено, що цей Порядок розроблений відповідно до статей З, 44 Основ законодавства України про охорону здоров`я, статей 7, 8 Закону України «Про лікарські засоби», Закону України «Про захист персональних даних», з урахуванням вимог Директив Європейського Парламенту та Ради 2001/20/ЄС від 04 квітня 2001 року, 2001/83/ЄС від С листопада 2001 року, Постанов Європейського Парламенту та Ради 1901/2006 від 12 грудь 2006 року та 1902/2006 від 20 грудня 2006 року, ІСН GСР, міжнародних етичних принцип біомедичних досліджень із залученням людини та етичного кодексу лікаря.

Отримана при цьому інформація може використовуватись науковими установами і іншими суб`єктами наукової діяльності з метою одержання нових знань та (або) пошуку шлях їх застосування і така діяльність дійсно є науковою та регулюється нормами не медичної права, а іншої галузі права.

Відносини між позивачем як фізичною особою-підприємцем та замовникам врегульовані договорами.

При цьому, згідно з умовами договорів, позивач надавав передбачені договором послуги незалежно від здійснення ним трудової діяльності за місцем роботи відповідно і посадових обов`язків.

Відповідно до ст.6 ЦК України сторони мають право укласти договір, який не передбачений актами цивільного законодавства, але відповідає загальним засадам цивільного законодавства. Сторони мають право врегулювати у договорі, який передбачений актами цивільного законодавства, свої відносини, які не врегульовані цими актами. Сторони в договорі можуть відступити від положень актів цивільного законодавства і врегулювати свої відносини на власний розсуд.

Згідно зі ст.51 ЦК України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що позивач здійснював діяльність з проведення клінічних досліджень (випробувань), результатом якої було створення електронних неперсоніфікованих баз даних пацієнтів у вигляді індивідуальних реєстраційних форм, що передавались замовнику дослідження. Укладені ФОП ОСОБА_1 з нерезидентами договори на проведення клінічних досліджень не містять такого наслідку їх виконання, як отримання нових наукових знань. Отже, правові підстави вважати такі послуги послугами у сфері науки відсутні.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач безпідставно трактує умови договорів про клінічні дослідження як послуги у сфері науки та не застосовує до них п.186.3 ст. 186 ПК У країни.

Крім цього, слід зазначити, що акт перевірки не містить посилань відповідача на наявність документів або інших доказів щодо передачі позивачем в рамках виконаних договорів на проведення клінічних досліджень «нових наукових знань» замовникам-нерезидентам, або оприлюднення таких «нових наукових знань» у формах, передбачених Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність», не вказується, які саме наукові знання були отримані мною в ході проведення досліджень, а потім передані нерезидентам в рамках укладених договорів.

Так, зміст і предмети укладених договорів, перелічених на сторінці 33 Акту перевірки, свідчать про таке:

1. Д о г о в і р про клінічне дослідження між Айкон Клінікал Рісьорч Лімітед (надалі КДО) і ФОП ОСОБА_1 (а.с.83-110, І том).

П.1.5 договору передбачає розподіл обов`язків між Установою ( Обласний комунальний заклад «Сумський обласний клінічний онкологічний диспансер та Сумський державний університет). Даним розділом передбачено, що Головний дослідник виконуватиме свої функції як працівник Установи згідно з та в межах своїх посадових обов`язків в Установі, за що, як її працівник отримуватиме компенсацію від Установи.

Другою частиною даного пункту договору передбачено, що Головний дослідник надаватиме додаткові послуги/роботи компанії Рfizеr та КДО, що не пов`язані з його посадовими обов`язками та переважним чином відносяться до інтелектуальної праці (аналітичні, інформаційні, консультаційні, складання звітів, тощо) в рамках дослідження.

Відповідно до п.11.1 договору під час дослідження Головний дослідник збиратиме певні дані, визначені протоколом і передаватиме їх до КДО. Головний дослідник зобов`язаний забезпечити точний та вчасний збір і подачу даних дослідження, в тому числі дотримання часових обмежень для введення даних, визначених документом від КДО «керівництво до заповнення Індивідуальної реєстраційної карти». З огляду на право Головного дослідника використовувати Дані дослідження для публікації результатів компанія Рfizеr єдиним власником усіх Даних дослідження.

Умови щодо прав власності на результати досліджень містять також інші пункти договору, зокрема п. 14, 15.

13/04/2017h/р., 07.05.2017 р., 18.07.207 р., 06.11.2017 р. сторони підписали акт прийому-передачі послуг. (а.с.111-114 І том).

06.11.2017р. сторони підписали акт прийому-передачі об`єкту інтелектуальної власності «електронної неперсоніфікованої бази даних пацієнтів». Відповідно до п. 1.3. результатом дослідження є поетапно створений об`єкт права інтелектуальної власності «Електронна неперсоніфікована база даних пацієнтів» (а.с.115-116, І том).

2. За д о г о в о р о м №55/2016 від 01.10.2015р.(а.с.117-126, І том) укладеним між компанією PPD Global limited (надалі Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (надалі дослідник) визначено «роботи» як науково-дослідницькі послуги (аналітична, інформаційна, експертно-консультативна, складання звітів Дослідження та ін.), яку дослідник погодився виконати в рамках дослідження у відповідності до Протоколу (п.1.7).

Відповідно до п. 13.1. результати дослідження є виключною власністю спонсора.

Відповідно до п.14 договору інтелектуальна власність передається спонсору.

20.12.2017р. сторони підписали акт прийому-передачі об`єкту інтелектуальної власності «електронної неперсоніфікованої бази даних пацієнтів». Відповідно до п.1.3. результатом дослідження є поетапно створений об`єкт права інтелектуальної власності «Електронна неперсоніфікована база даних пацієнтів» (а.с.133-134, І том).

3. За д о г о в о р о м про надання послуг №50998а/2015, укладеним між компанією PPD Global limited (надалі PPD) та ФОП ОСОБА_1 (надалі дослідник) дослідник проводить дослідження, за результатами якого всі матеріали, інформація та дані, ідо знаходяться у дослідника, негайно доставляються спонсору ( п.5.4.) та будь-які винаходи, відкриття, ідеї, звіти підготовлені або розроблені дослідником, негайно передаються спонсору і є його власністю ( п.5.3).

Частина с) П.1 додатку А цього договору зазначає, що кінцевий платіж буде сплачений після того, як Спонсор або компанія PPD отримають усі заповнені індивідуальні реєстраційні форми («ІРФ») для кожного із пацієнтів, що беруть участь у дослідженні, і на всі запити будуть отримані задовільні відповіді.

02.11.2017р. сторони підписали акт прийому-передачі послуг.

02.11.2017р. сторони підписали акт прийомі-передачі об`єкту інтелектуальної власності «електронної неперсоніфікованої бази даних пацієнтів». Відповідно до п. 1.3. результатом дослідження є поетапно створений об`єкт права інтелектуальної власності «Електронна неперсоніфікована база даних пацієнтів».

4. За д о г о в о р о м про надання послуг №565531001 -283965а/2015, укладеним між компанією PPD Global limited (надалі PPD) та ФОП ОСОБА_1 (надалі дослідник) дослідник проводить дослідження, за результатами якого всі матеріали, інформація та дані, що знаходяться у дослідника, негайно доставляються спонсору ( п.5.5.) та будь-які винаходи, відкриття, ідеї, звіти підготовлені або розроблені дослідником, негайно передаються спонсору і є його власністю (п.5.3).

13.04.2017р. сторони підписали акт прийому-передачі послуг.

13.04.2017р. сторони підписали акт прийому-передачі об`єкту інтелектуальної власності «електронної неперсоніфікованої бази даних пацієнтів». Відповідно до п. 1.3. результатом дослідження є поетапно створений об`єкт права інтелектуальної власності «Електронна неперсоніфікована база даних пацієнтів».

5. За д о г о в о р о м про надання послуг №55447/2017, укладеним між компанією PPD Global limited (надалі PPD) та Ф`ОП ОСОБА_1 (надалі дослідник) дослідник проводить дослідження, за результатами якого всі матеріали, інформація та дані, що знаходяться у дослідника, негайно доставляються спонсору ( п.5.5.) та будь-які винаходи, відкриття, ідеї, звіти підготовлені або розроблені дослідником, негайно передаються спонсору і є його власністю (п.5.3).

21.12.2017р. сторони підписали акт прийому-передачі послуг.

21.12.2017р. сторони підписали акт прийому-передачі об`єкту інтелектуальної власності «електронної неперсоніфікованої бази даних пацієнтів». Відповідно до п. 1.3. результатом дослідження є поетапно створений об`єкт права інтелектуальної власності «Електронна неперсоніфікована база даних пацієнтів».

6. За д о г о в о р о м на проведення клінічного дослідження №1302.5 5418 РІ, укладеним між Квінтайлс Істерн Холдінгз ГмбХ (далі - Квінтайлс) та ФОП ОСОБА_1 (далі дослідник) передбачено предмет взаємозв`язку - надання послуг інтелектуального характеру (аналітичної інформаційної, експертно-консультативної та роботи з підготовки звітів про дослідження).

У відповідності до додатку А до даних договорів дослідник забезпечує точність, повноту та чіткість записів дослідження. У цьому договорі термін «Записи дослідження» означає усі записи, які необхідно внести відповідно з протоколом, чинним законодавством та правилами і положеннями будь-якого регуляторного органу, що має юрисдикцію стосовно дослідження.

Дослідник несе відповідальність за створення і ведення точної і повної бази даних щодо пацієнтів, включених в дослідження, відповідно до протоколу і обов`язкових законодавчих актів.

Згідно п.3 Додатку А передбачено передачу прав власності та прав інтелектуальної власності на результати дослідження від дослідника спонсору.

Згідно п.1 Додатку Б до договору Компанія «Квінтлайс» здійснює виплати досліднику на основі даних , підтверджених індивідуальними реєстраційними формами (ІРФ).

02.08.2017р. та 06.11.2017 р. сторони підписали акт прийому-передачі послуг, 06.11.2017р. сторони підписали акт прийому-передачі об`єкту інтелектуальної власності «електронної неперсоніфікованої бази даних пацієнтів». Відповідно до п. 1.3. результатом дослідження є поетапно створений об`єкт права інтелектуальної власності «Електронна неперсоніфікована база даних пацієнтів».

8. За до г о в о р о м на проведення клінічного дослідження №1302.3_6010_РІ укладеним між Квінтайлс Істерн Холдінгз ЕмбХ (далі - Квінтайлс) та ФОП ОСОБА_1 (далі дослідник) передбачено предмет взаємозв`язку - надання послуг інтелектуального характеру (аналітичної інформаційної, експертно-консультативної та роботи з підготовки звітів про дослідження).

У відповідності до додатку А до даних договорів дослідник забезпечує точність, повноту та чіткість записів дослідження. У цьому договорі термін «Записи дослідження» означає усі записи, які необхідно внести відповідно з протоколом, чинним законодавством та правилами і положеннями будь-якого регуляторного органу, що має юрисдикцію стосовно дослідження.

Дослідник несе відповідальність за створення і ведення точної і повної бази даних щодо пацієнтів, включених в дослідження, відповідно до протоколу і обов`язкових законодавчих актів.

Згідно з п.3 Додатку А передбачено передачу прав власності та прав інтелектуальної власності на результати дослідження від дослідника спонсору.

Згідно з п.1 Додатку Б до договору Компанія «Квінтлайс» здійснює виплати досліднику на основі даних , підтверджених індивідуальними реєстраційними формами (ІРФ).

02.08.2017р. сторони підписали акт прийому-передачі послуг та акт прийому-передачі об`єкту інтелектуальної власності «електронної неперсоніфікованої бази даних пацієнтів». Відповідно до п. 1.3. результатом дослідження є поетапно створений об`єкт права інтелектуальної власності «Електронна неперсоніфікована база даних пацієнтів».

9. За до г о в о р о м на проведення клінічного дослідження №ХМ22-ОХС-40041 58201 РІ укладеним між Квінтайлс Істерн Холдінгз ГмбХ (далі - Квінтайлс) та ФОП ОСОБА_1 (далі дослідник) передбачено, що дослідження - клінічне випробування, що буде проводитися відповідно до цього договору та протоколу з метою збору інформації про сполуку, вказану у протоколі; дані дослідження - усі записи та звіти, крім медичних карток, зібрані, або створені в рамках дослідження або підготовлені у зв`язку із дослідженням, включаючи (без обмежень) звіти (зокрема ІРФ, зведення даних, проміжні звіти та заключні звіти), що мають надаватись спонсору відповідно до протоколу.

Розділом 4 договору врегульовано питання створення та використання інтелектуальної власності як результату дослідження з передачею спонсору від дослідника всіх прав та правових титулів на авторські та інші інтелектуальні права.

06.09.2017р та 21.07.2017 р. сторони підписали акти прийому-передачі послуг. 21.07.2017р. сторони підписали акт прийому-передачі об`єкту інтелектуальної власності «електронної неперсоніфікованої бази даних пацієнтів». Відповідно до п. 1.3. результатом дослідження є поетапно створений об`єкт права інтелектуальної власності «Електронна неперсоніфікована база даних пацієнтів».

9. За д о г о в о р ом на проведення клінічного дослідження № GQ25632 Sumy PI укладеним між Квінтайлс Істерн Холдінгз ГмбХ (далі - Квінтайлс) та ФОГІ ОСОБА_1 (далі дослідник) передбачено проведення клінічного дослідження.

У відповідності до п.2 додатку А до даного договору вся інформація, всі документи, дані, індивідуальні реєстраційні форми є власністю спонсора.

12.04.2017р. сторони підписали акт виконаних робіт та акт прийому-передачі об`єкту інтелектуальної власності «електронної неперсоніфікованої бази даних пацієнтів». Відповідно до п. 1.3. результатом дослідження є поетапно створений об`єкт права інтелектуальної власності «Електронна неперсоніфікована база даних пацієнтів».

10. За д о г о в о р о м на проведення клінічного дослідження від 31,08.2011 р., укладеним між Компанією «АМЖЕН ГМБХ» (далі компанія) та ФОГІ ОСОБА_1 (далі клінічна база) передбачено проведення клінічного дослідження.

П.5.1 контракту регулює питання інтелектуальної власності, а саме визнання і передачу прав інтелектуальної власності на результати дослідження компанії «Амжен Інк.». Будь-яке право власності на будь-які вищевказані дані, результати, індивідуальні реєстраційні форми є виключною власністю Компанії.

02.10.2017р. сторони підписали акт приймання-передачі виконаних робіт. 20.12.2017р. сторони підписали акт прийому-передачі об`єкту інтелектуальної власності «електронної неперсоніфікованої бази даних пацієнтів». Відповідно до п. 1.3. результатом дослідження є поетапно створений об`єкт права інтелектуальної власності «Електронна неперсоніфікована база даних пацієнтів».

11. За д о г о в о р о м про надання консультаційних послуг від 11.08.2016 р. укладеним між АС ЕДжін (Замовник) та Ф`ОП ОСОБА_1 (Виконавець) передбачено надання консультаційних послуг щодо проведення клінічного дослідження.

Згідно вимог п.2.4 Виконавець зобов`язується: діяти як консультант у вищевказаному дослідженні, надавати замовнику послуги, вказані у п.1 договору. 31.08.2017р. сторони підписали акт приймання-передачі виконаних робіт, у якому зазначили про надання консультаційних послуг замовнику.

12. За д о г о в о р о м про надання послуг №; 7710/РІ від 04,10.2016 р. укладеним між «ПАРЕКСЕЛ Інтернешнл (ІРЛ) Лімітед» (Надалі КДО) та Ф`ОП ОСОБА_1 (надалі Дослідник) передбачено надання послуг під час проведення досліджень. Розділом 10 договору передбачено відступлення спонсору дослідником всіх прав, правових титулів та майнових інтересів на всю інтелектуальну власність.

Згідно Додатку В дослідником за договором надано консультаційні послуги та послуги з обробки даних у зв`язку з проведенням клінічного дослідження.

06.10.2017р. сторони підписали акт приймання-передачі виконаних робіт, за якими були надані послуги в процесі проведення клінічного дослідження.

13. За у г о д о ю про проведення клінічного дослідження від 30.07.2014 р. укладеною між «Фарм Рісьоч Есошіейтс Лтд.» та ОСОБА_1 (надалі Дослідник) виконавець зобов`язався провести клінічне дослідження , за яким передати спонсору всі права, права власності та майнові права на інтелектуальну власність (п.7, п.8 ).

30.11.2017р. сторони підписали акт приймання-передачі виконаних робіт. 14.11.2017р. сторони підписали акт прийому-передачі об`єкту інтелектуальної власності «електронної неперсоніфікованої бази даних пацієнтів». Відповідно до п. 1.3. результатом дослідження є поетапно створений об`єкт права інтелектуальної власності «Електронна неперсоніфікована база даних пацієнтів».

14. За конфіденційною у г о д о ю на надання консультаційних послуг №7 від 01.10.2015р., укладеною між ОуСиТи Еруп ЛЛС та ОСОБА_1 останній зобов`язався надати послуги аналітичного, інформаційного, експертно-консультаційного характеру, виступити в якості консультанта та контролювати проведення дослідження. 25.07.2017р. сторони підписали акт виконаних робіт.

За вказаною угодою позивачем надані консультаційні послуги, які відповідно до пп."в" п.186.3. ст. 186 ПК України не є об`єктом оподаткування ПДВ.

Колегія суддів зазначає, що зміст перелічених договорів свідчить про те, що результатом діяльності дослідника було або створення продукту, що становить об`єкт права інтелектуальної власності, або надання консультаційних послуг.

Отримана інтелектуальна власність як результат дослідження за умовами договорів передавалась дослідником спонсору , включаючи всі права та правові титули на авторські та інші інтелектуальні права.

Дослідником внаслідок виконання договорів створювались об`єкти інтелектуальної власності у вигляді неперсоніфікованих баз даних дослідження, інших отриманих даних, майнові права на які надавались спонсору, замовнику та фармацевтичній компанії.

Мета досліджень позивача - створення баз даних відомостей для оцінки в подальшому замовником (спонсором) безпечності та/або ефективності медичного препарату.

Відповідні висновки також відображені у висновку експерта у сфері інтелектуальної власності від 21.12.2018р. (а.с.46-250, ІІІ том та а.с.1-221, ІУ том). Зокрема, експертом було досліджено «електронну неперсоніфіковану базу даних пацієнтів» за вищезазначеними договорами. Виходячи з аналізу наданих на дослідження атеріалів експерт дійшов висновку, що електронні неперсоніфіковані бази даних пацієнтів за вищезазначеними договорами містять ознаки об`єкту права інтелектуальної власності, оскільки відповідають таким критеріям, як творчий характер процесу створення бази даних, відтворення бази даних на відповідних носіях, наділена новизною змісту і утворена шляхом творчого, розумового відбору матеріалу.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність висновків відповідача щодо необхідності оподаткування отриманих позивачем за переліченими договорами коштів податком на додану вартість.

Посилання відповідача на вибір позивачем класу економічної діяльності 72.19 - Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук також не може бути взята судом до уваги, оскільки лише сама по собі обставина визначення позивачем того чи іншого класу економічної діяльності не може бути правовою підставою для донарахувань тих чи інших податкових зобов`язань, податковим органом має бути доведено факт здійснення суб`єктом господарювання під час господарської діяльності відповідного порушення.

Таким чином, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів належним чином правомірність нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість та прийнятого ним податкового повідомлення-рішення від 09.07.2018р. № з податку на додану вартість у розмірі 1 151 607,00 грн., за штрафними санкціями 287 901,75 грн., відповідно, в даній частині вимоги позивача підлягають задоволенню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 09.07.2018р. №, яким згідно з пп.54.3. ст. 54 ПК України та відповідно до абз.1 п. 123.1 ст.123 ПК України за встановлені перевіркою порушення п. 164.1. п.164., п.167.1 ст. 167, п.177.1., п.177.2, п.177.3, п.177.4 ст.177 ПКУ збільшено суму податкового зобов`язання ФОП ОСОБА_1 за платежем з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 302 494,98 грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 75 623,75 грн. (а.с.56, І том), а також відносно податкового повідомлення-рішення від 09.07.2018р. №, яким згідно з пп.54.3. ст. 54 ПК України, та відповідно до абз.1 п.123.1 ст. 123 ПК України за встановлені перевіркою порушення п.п.163.1.1 п.163.1 ст. 163, п. 176.1 ст. 176, п.п.16.1 п.16 р.20 ПКУ збільшено суму податкового зобов`язання ФОП ОСОБА_1 за платежем з військового збору у розмірі 7 239,79 грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 1 809,95 грн. (а.с.57, І том), слід зазначити таке.

В ході проведеної документальної перевірки відповідачем було встановлено, що поданий позивачем до ДПІ у м.Сумах ГУ ДФС у Сумській області д о д а т о к Ф 2 до Декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік № від 23.04.2018 року містить невірно розраховану суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що підлягає нарахуванню та сплаті, а саме: у рядку 1.5 вказується сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету самостійно платником податку за результатами звітного (податкового) року, розрахована за такою формулою: рядок 1.1 - рядок 1.2. Значення рядка 1.5 переноситься до графи 6 рядка 10.7 декларації.

Значення рядка 1.1 по Додатку Ф2 складає 346 821,47 грн.

Значення рядка 1.2 по Додатку Ф2 складає 00,00 грн.

Необхідне значення рядка 1.5 за формулою, наведеною вище, складає: 346 821,47 - 00,00 = 346 821,47 грн.

Дані платника по Декларації № від 23.04.2018 року складають: 346 821,47 - 00,00 = 131 203,95 грн.

Тому додаток до Декларації про майновий стан та доходи № від 23.04.2018 року заповнений з порушенням Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 року №859, та є недійсним без заповнення самої форми Декларації.

При цьому, відповідач посилається на п. 2 р. II Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 року №859, якою визначено, що «Додатки є складовою частиною декларації і без декларації не є дійсними».

Відповідач просив суд взяти до уваги, що до інтегрованої картки платника податків заносяться задекларовані у деклараціях податкові зобов`язання, а не розрахунки податкових зобов`язань, наведені у додатку до декларації, тому сплачені позивачем згідно з платіжними дорученнями № 129 від 19.07.2017р., № 143 від 10.10.2017р., № 168 від 28.01.2018р., №169 від 29.01.2018р. суми податків обліковуються в інтегрованій картці платника податків як переплата.

Крім цього, за результатами перевірки було встановлено декларування позивачем доходів та витрат з урахуванням суми ПДВ у зв`язку з порушенням вимог п.177.3 ст.177 Податкового кодексу України, відповідно до якого «для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми ПДВ, що входять до ціни придбаних або проданих товарів/робіт/послуг».

Крім цього, перевіркою правильності визначення ФОП ОСОБА_1 валового доходу у декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік було встановлено заниження валового доходу на 3 552,56 грн. Вказане заниження виникло внаслідок невірного застосування ФОП ОСОБА_1 валютного курсу та порушення вимог п.164.4 ст. 164 Податкового кодексу України.

Відповідно до п. 164.4 ст. 164 Податкового кодексу України «під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів».

За результатами проведеної перевірки також було встановлено неправомірне включення позивачем до складу витрат придбаного ним медичного препарату «омніпак 300 мг 100 мл» на підставі видаткової накладної №БЦ-Рн-0001519 від 21.12.2017р. (платіжне доручення № 155 від 20.12.2017р.) на суму 479 100,00 грн. з ПДВ.

Медичний препарат «омніпак 300 мг 100 мл» призначений для використання при проведенні кардіоангіографії, артеріографії, орографії, флебографії і контрастного підсилення при комп`ютерній томографії, поперековій, грудній та шийній мієлографії, КТ-цистографії після субарахноїдального введення, артрографії, ендоскопічній ретроградній холангіопанкреатографії, сальпінгографії. сіалографії та дослідженнях шлунково-кишкового тракту, генгіоргафії».

Так, Актом № 1/2017 від 24.12.2017 року засвідчено факт прийняття ФОП ОСОБА_1 «для використання - забезпечення проведення клінічного дослідження, а саме комп`ютерної томографії препарат омніпак. Даний лікарський засіб (омніпак) прийнято виключно для виконання зобов`язань в рамках клінічних досліджень, а не призначений для продажу або іншого комерційного обороту. Для обліку передано до Університетської клініки (на безоплатній основі)».

Отже, вказаний препарат позивачем не використовувався, а був переданий на відповідальне зберігання до Університетської клініки.

Під час перевірки були досліджені надані позивачем акти виконаних робіт/наданих послуг, з яких не вбачається проведення ним робіт, під час яких повинен був використовуватись медичний препарат «омніпак 300 мг 100 мл».

На переконання відповідача, наданий на перевірку Акт списання медичного препарату №1 від 19.12.2017 року не містить посилання на конкретну господарську операцію із зазначення Протоколу дослідження, за яким її проведено. Враховуючи відсутність такої інформації в Акті на списання медичного препарату, отримання доходу від проведення досліджень саме з використанням придбаного 24.03.2017 року медичного препарату «омніпак» не вбачається.

Головне управління ДФС у Сумській області вважає, що акт на списання медичного препарату повинен містити детальну інформацію щодо змісту господарської операції, одиниці її виміру, мати конкретну дату її виконання та ідентифікацію відповідно до конкретного договору/контракту та Протоколу досліджень.

Витрати фізичних осіб-підприємців, які знаходяться на загальній системі оподаткування, формуються відповідно до пп.177.4.1 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, яким передбачено включення до переліку витрат витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів. Так, згідно з вказаною нормою «до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари і тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат».

При цьому, відповідач зазначає, що до заперечення до акта перевірки ФОП ОСОБА_1 дійсно надавались копії товарних чеків та квитанцій на оплату 24.03.2017 року медичного препарату «омніпак», який використовується для проведення діагностичних процедур (проведення контрастного підсилення при комп`ютерній томографії при клінічних дослідженнях пацієнтів, залучених в виконання договорів про клінічні дослідження). Однак, на переконання відповідача, вказані документи не дозволяють ідентифікувати особу, якій було реалізовано медичний препарат через відсутність реквізитів покупця товару.

Видаткова накладна на придбання медичного препарату «омніпак» від 24.03.2017 року, виписана на ім`я ФОН ОСОБА_1 , ні під час перевірки, ні на час розгляду заперечення до акту перевірки позивачем на не надавалась.

Згідно з банківськими виписками, наданими ФОП ОСОБА_1 на перевірку, розрахунок за медичний препарат омніпак 24.03.2017 року ним в безготівковій формі не проводився.

У зв`язку з встановленими перевіркою фактами заниження доходу та завищення витрат позивачем було занижено чистий оподатковуваний дохід за 2017 рік на загальну суму 482 652,56 грн.

Перевіркою правильності визначення суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, відображеного в деклараціях про майновий стан і доходи, з даними про суми податкового зобов`язання, визначеними в ході перевірки, встановлено його заниження за 2017 рік на суму 302 494,98 грн.

Колегія суддів зазначає, що заниження суми податку на доходи фізичних осіб виникло в результаті заниження оподатковуваного доходу на суму 482 652,56 грн. та невірного визначення податкового зобов`язання в Податковій декларації про майновий стан і доходи за 2017р. (у рядку 22.1 повинна була стояти сума 346 821,47 грн. замість 131 203,95 грн).

Розрахунок донарахованого податку на доходи фізичних осіб наведено на стор. 23 акта перевірки.

У зв`язку із заниженням бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб позивачем було занижено також базу оподаткування та податкове зобов`язання з військового збору, що підлягало декларуванню та сплаті за 2017 рік у розмірі 7 239,79 грн.

Дослідивши обставини справи щодо правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень, колегія суддів зазначає, що вони підлягають скасуванню з огляду на таке.

Суть порушення викладена у п.2. на с. 11-24 акту перевірки.

Вказана сума донарахування складається з таких складових:

1) за рахунок помилки в декларації про доходи за 2017 р.;

2) за рахунок збільшення валового доходу за 2017 р.;

3) за рахунок зменшення витрат.

Так, в акті перевірки відображено порушення, що полягає у невірному визначенні в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2017 р. суми податкового зобов`язання, задекларованого позивачем до сплати за результатами 2017 р., а саме - позивачем вказана до сплати сума 131 203,95 грн., в той час як повинна бути зазначена сума 346 821,47 грн.

Таким чином відповідачем зроблено висновок про необхідність донарахування 215617,52 грн. ( 346 821,47 - 131 203,95 грн.) податку на доходи фізичних осіб за 2017 р.

Заниження податкового зобов`язання в податковій декларації за 2017 рік на 215617,52грн. відбулось внаслідок помилки за рахунок не перенесення задекларованої суми податкового зобов`язання в розрахунку (д о д а т о к №2) в сумі 346 821,47 грн. до декларації від 15.01.2018р.

Так в розрахунку (додаток №2 до декларації про майновий стан від 15.01.2018 р.) зобов`язання визначено вірно у сумі 346821,47 грн., а в самій декларації в п.6 (податок на доходи) вказана помилково сума податку за 4 квартал 2017 р. в сумі 131 203,95 грн.

При цьому, в декларації від 15.01.2018 р. вірно вказана сума загального доходу за рік 1 926 785,94 грн., з якої розраховується сума податку (1926785,94 * 18% = 346821,47) та в п.7 декларації сума військового збору 28901,79 грн. (1926785,94*1,5% = 28 901,79).

Тобто очевидно, що зазначення в п.6 декларації суми 131 203,95 грн. є помилковим.

В розрахунку до декларації зобов`язання визначені вірно, а в самій декларації в п.6 допущено помилку.

Всі заявлені податкові зобов`язання були сплачені вірно (дана обставина відповідачем не заперечується) відповідно до платіжних доручень:

- платіжне доручення № 129 від 19.07.2017р., сума 107 810,00 грн., призначення платежу: 11010500. ПДФО за 2 квартал 2017р.;

- платіжне доручення № 143 від 10.10.2017р., сума 107 810,00 грн.,; призначення платежу: 11010500, ПДФО за 3 квартал 2017р.;

- платіжне доручення № 168 від 28.01.2018р., сума 131 205,00 грн., призначення платежу: 11010500, ПДФО за 4 квартал 2017р.;

- платіжне доручення № 169 від 29.01.2018р., сума 28 902,00 грн., призначення платежу: 11011000, військовий збір за 2017р.

Таким чином, за 2017 р. позивачем вірно сплачено податок з доходів фізичних осіб в сумі 346 821,47 грн. та військовий збір з доходів за 2017 р. у сумі 28 901,79 грн.

Позивач не заперечує факт допущення помилки при заповненні п.6 декларації. Однак, суд вважає за доцільне зазначити, що таке порушення, як помилка в п. 6 декларації може бути підставою для адміністративної відповідальності щодо порушення обліку та звітності. При цьому, суд враховує, що вказана помилка при заповненні даних в декларації не вплинула на фактичну сплату податку і не може бути підставою для збільшення суми податку, оскільки податок був сплачений.

В уточненій декларації за 2017 рік № від 23.04.2018 року з додатка ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи сума податку не була відображена в п.6 декларації.

Відповідно до додатку ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік (№ від 23.04.2018 року) в розділі III «Податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб/військового збору» по р.1.1 «Розрахована сума податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за результатами звітного (податкового року), що підлягає сплаті до бюджету» складає 346821,47грн. в той час, як відповідні показники в самій декларації взагалі відсутні.

У відповідності до вимог п.179.9 ст.179 Податкового кодексу України форма податкової декларації встановлюється центральним: органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, виходячи з таких умов:

- загальна частина податкової декларації повинна мати спрощений вигляд та не містити відомостей про доходи (витрати), що отримує (несе) незначна кількість платників податку;

- податкова декларація є уніфікованою та єдиною для всіх встановлених цим розділом випадків її подання;

- розрахунки окремих видів доходів (витрат) мають міститися в додатках до податкової декларації, що заповнюються виключно платниками податку за наявності таких доходів (витрат);

- податкова декларація та додатки до неї мають складатися з використанням загальновживаної термінології, а також містити детальні інструкції щодо їх заповнення;

- податкова декларація та додатки до неї мають ідентифікувати платника податку та містити інформацію, необхідну для визначення суми його податкових зобов`язань або суми податку, що підлягає поверненню у разі використання платником податку права на податкову знижку.

Частиною 8) П.2 розділу III Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 року №859 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1298/27743 передбачено щодо заповнення граф Декларації:

- у рядку 10.7 вказується сума чистого оподатковуваного доходу, отриманого фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування. У разі отримання таких доходів разом з декларацією заповнюється та подається додаток Ф2 до декларації;

- у графі 3 рядка 10.7 декларації вказується додатне значення графи 9 рядка 1 "Усього" розділу І додатка Ф2 до декларації;

- у графі 6 рядка 10.7 вказується сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, розрахована за ставкою 18%, визначеною пунктом 167.1 статті 167 розділу IV Кодексу, та відображена у рядку 1.5 розділу III додатка Ф2 до декларації;

- у графі 7 рядка 10.7 вказується сума військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, розрахована за ставкою 1,5%, визначеною підпунктом 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, та відображена у рядку 2.3 розділу III додатка Ф2 до декларації.

Слід вказати, що всі відповідні дані щодо отриманого ФОП ОСОБА_1 доходу за 2-4 квартали 2017 року та суми нарахованого податку з доходів фізичної особи та військового збору, було вказано в додатку Ф2 до декларації (уточненої).

Законодавець ставить у залежність існування показників декларації від даних додатка Ф2.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що враховуючи наявність показників додатка ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік (уточненої) висновок щодо заниження суми податкових зобов`язань з ЦЦФО та військового збору, зроблений фахівцями ГУ ДФС в Сумській області в акті перевірки, є протиправним.

Відповідно до довідки ДПІ у м. Сумах від 27.09.2018 р. № 4947/ФОП/18-19-07-45 відповідач зазначає станом на 01.07.2018 р. переплату у сумі 215 620 грн. ( 346 821,47 -- 131 203,95 грн.)

Тобто, сплачений позивачем податок на доходи фізичних осіб за 2017 р. відповідач відображає в обліку як переплату і в той же час цю ж суму донараховує у податкові зобов`язання з штрафними санкціями згідно податкового повідомлення-рішення № від 09.07.2018 р.

Крім цього, збільшення суми податку на доходи фізичних осіб відбулось за рахунок збільшення відповідачем валового доходу за 2017 р. на 3 552,56 грн.

Згідно з декларацією валовий доход визначений позивачем у сумі 17 179 629,94 грн. Відповідач збільшив його на 3 552,56 грн. до 17 183 182,50 грн. та вказав, що підставою збільшення стало нібито невірне застосування позивачем курсу НБУ при визначенні суми доходу, отриманого в іноземній валюті.

Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків встановлених ст. 72 цього Кодексу.

У відповідності до п. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Колегія суддів зазначає, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів належним чином правомірність висновків щодо невірного застосування позивачем курсу НБУ при визначенні суми доходу, отриманого в іноземній валюті. А ні до матеріалів справи, а ні в судовому засіданні відповідач не навів та не надав будь-яких розрахунків які стали підставою для збільшення валового доходу на 3 552,56 грн.

Також, за результатами перевірки було зменшено витрати на суму 479100 грн., сформовані з вартості придбаного медичного препарату, який використовувався позивачем під час виконання вказаних в акті договорів в 2017 р.

Згідно зі ст. 164 ПК України базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п. 177.2 статті 177 та пі 178.3. статті 178 цього Кодексу.

Згідно з п. 177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно п. 177.4. ст. 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат ( п.п.177.4.1.).

Не погоджуючись з висновками акту перевірки, позивачем були подані заперечення до акту перевірки. Згідно ч.2 п.44.7 ст.44 Податкового кодексу України, яким передбачено, що протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Однак відповідач не прийняв до уваги надані документи.

Так, до заперечень на акт перевірки позивачем було надано належним чином завірені копії документів, що підтверджують вартість придбаних ФОП ОСОБА_1 медичного препарату, який використовувався ним для проведення апаратних досліджень протягом всього 2017р..

Так, на підтвердження формування витрат, заявлених в декларації про майновий стан за 2017 рік № від 23.04.2018 року в сумі 474208,00грн. До податкового органу (а також до матеріалів справи) були надані: копія товарного чеку №БЦ-чк-0012009 від 24.03.2017 року на суму 47420,80грн.; копія товарного чеку №БЦ-чк-0012008 від 24.03.2017 року на суму 47420,80грн.; копія товарного чеку №БЦ-чк-0012007 від 24.03.2017 року на суму 47420,80грн.; копія товарного чеку №БЦ-чк-0012006 від 24.03.2017 року на суму 47420,80грн.; копія товарного чеку №БЦ-чк-0012005 від 24.03.2017 року на суму 47420,80грн.; копія товарного чеку №БЦ-чк-0012004 від 24.03.2017 року на суму 47420,80грн.; копія товарного чеку №БЦ-чк-0012003 від 24.03.2017 року на суму 47420,80грн.; копія товарного чеку №БЦ-чк-0012002 від 24.03.2017 року на суму 7420,80грн., копія товарного чеку №БЦ-чк-0012001 від 24.03.2017 року на суму 47420,80грн., копія товарного чеку №БЦ-чк-0012000 від 24.03.2017 року на суму 47420,80грн.; копія акту №1 на списання використаних препаратів від 19.12.2017 року (а.с.65-74, ІІ том).

Колегією суддів встановлено, що всі перелічені медичні препарати придбані позивачем у березні 2017р. та використані для забезпечення виконання договорів під час клінічних досліджень протягом 2-4 кварталів 2017р.

Відповідно до п.1, 9.5 Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань і Типового положення про комісії з питань етики, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України №690 від 23.09.2009 р. відповідальний дослідник/дослідник повинен проводити клінічне випробування відповідно до протоколу клінічного випробування, що є документом, який описує завдання, методологію, процедури, статистичні аспекти та організацію клінічного випробування.

Протоколами клінічних випробувань передбачені процедури, які проводяться лікарем. Відповідно до кожного протоколу дослідження, зазначеного в договорах на проведення клінічного дослідження та надання консультаційних послуг передбачена така процедура, як комп`ютерна томографія, під час якої використовуються рентгеноконтрастні засоби.

Відповідно до Інструції для медичного застосування лікарського засобу ОМНІПАК (ОММРАСШЕ™) він призначений як рентгеноконтрастний препарат для проведення у дітей та дорослих контрастного посилення при комп`ютерній томографії (КТ) і застосовується тільки для проведення діагностичних досліджень.

Книгою складського обліку та актом №1 від 19.12.2017 р. підтверджується дата списання і використання) препарату Омніпак та зазначені особи, при проведенні клінічних досліджень яких вказаний препарат був використаний в 2017 році.

Лікарський засіб Омніпак згідно з інструкцією про медичне застосування використовується виключно для діагностичних досліджень при комп`ютерній томографії..

Таким чином, використання препарату Омніпак має безпосереднє відношення до клінічних випробувань, що проводились позивачем при виконанні договорів на консультування та клінічні дослідження.

Відповідач відмовив у врахуванні витрат з посиланням на відсутність назви платника коштів в наданих касових чеках та відсутність видаткової накладної.

Однак, розрахунки за придбаний медичний препарат проводилися готівковими коштами, про що свідчать фіскальні (касові) чеки.

Згідно з п.1 ч.ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21,01.2016 року №13 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 11 лютого 2016 року за № 220/28350, фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - касовий чек) - розрахунковий документ, надрукований реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).

П.2 ч. II цього ж Положення встановлює реквізити, які повинен містити касовий чек, вказаним нормативним актом не передбачена вимога щодо зазначення у касовому чеку інформації щодо платника коштів.

Наявність розрахункового документа (касового чеку) у платника є достатнім підтвердження здійснення ним: оплати за товар (послугу) і відповідач безпідставно не врахував вказані документи на підтвердження понесених позивачем витрат.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що донарахування податку на доходи фізичних осіб у сумі 302 494,98 грн. та застосування фінансових санкцій у сумі 75 623,75 грн. є безпідставним, а податкове повідомлення-рішення від 09.07.2018р. № щодо збільшення зобов`язань на вказані суми є протиправним.

Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 09.07.2018р. №004225303, яким згідно з пп.54.3 ст.54 ПК України, абз.1 п.123.1 ст.123 ПК України за встановлені перевіркою порушення пп.163.1.1. п.163, ст.163, п.176.1.,ст.176, пп.16.1 п.16 р.20 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання ФОП ОСОБА_1 за платежем 501101000 з військового збору на 7 239,79 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 1 809,95 грн. колегія суддів зазначає таке.

Суть порушення викладена на с. 43 акту перевірки.

Вказаний висновок податкового органу є невірним в зв`язку з невірним визначенням чистого доходу за даними перевірки.

Розрахунок фінансового результату за даними перевірки (який розрахований відповідачем на арк. 22 акту) повинен бути зменшений на суму 474 208,00 гривень.

При цьому, за даними перевірки, чистий дохід позивача у 2017 році становить 1931677,94 грн.

Розмір військового збору повинен був би визначений у розмірі 1 931 677,94*1,5% = 28975,17 грн. Відповідач визначив його в розмірі 36 141,58 грн. та застосував штрафні санкції.

На підставі викладеного, зважаючи на викладені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення - рішення від 09.07.2018р. №, яким збільшено суму податкового зобов`язання ФОП ОСОБА_1 за платежем з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 302 494,98 грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 75 623,75 грн. (а.с.56, І том), а також податкове повідомлення-рішення від 09.07.2018р. №, яким збільшено суму податкового зобов`язання ФОП ОСОБА_1 за платежем з військового збору у розмірі 7 239,79 грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 1 809,95 грн. (а.с.57,І том), є неправомірними і, відповідно, підлягають скасуванню.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.

Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області - залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 01.02.2019 по справі № 1840/3701/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Г.Є. Бершов
Судді І.М. Ральченко В.В. Катунов
Постанова складена в повному обсязі 24.06.19.