Справа № 140/770/19
Суддя: Каленюк Жанна Василівна
Дата ухвалення: 2019-06-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2019 року ЛуцькСправа № 140/770/19

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Каленюк Ж.В.,

за участю секретаря судового засідання Шаблій Л.П.,

представника позивача Ємчика Р.І.,

представника відповідача Ярошика Т.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Центуріон-Дістрібюшин" до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Центуріон-Дістрібюшин" (надалі - ТзОВ "Центуріон-Дістрібюшин", товариство, підприємство, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (надалі - ГУ ДФС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 листопада 2018 року №, від 05 грудня 2018 року № та №, якими застосовано штрафні санкції за порушення пунктів 12, 13 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (надалі - Закон №265/95-ВР).

В обґрунтування позову позивач вказав, що інспекторами Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (надалі - ГУ ДФС у Дніпропетровській області) проведено фактичні перевірки на автозаправних станціях (АЗС) з магазином, що розташовані за адресами: Дніпровський район, селище Дослідне, вулиця Наукова, 79; місто Дніпро, проспект Слобожанський, 1і; місто Дніпро, вулиця Криворізьке шосе, 33, де здійснює господарську діяльність товариство. За висновками актів перевірок у цих господарських одиницях товариством порушено пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, який визначає обов`язок вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Крім того, на АЗС з магазином, що розташована на вулиці Криворізьке шосе, 33 у місті Дніпрі, виявлено також невідповідність готівки в касі, що є порушенням пункту 13 статті 3 Закону №265/95-ВР. На підставі актів фактичних перевірок Головним управлінням ДФС у Волинській області прийняті податкові повідомлення-рішення: від 29 листопада 2018 року № про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 2869675,80 грн.; від 05 грудня 2018 року №, про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 4007216,86 грн., а також від 05 грудня 2018 року № про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 3450454,93 грн. Штрафні (фінансові) санкції до товариства застосовані на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Позивач не погоджується із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню з тих підстав, що застосування штрафних санкцій на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР пов`язана із реалізацією необлікованих товарних запасів, а не через відсутність первинних документів за місцем зберігання або реалізації товарно-матеріальних цінностей. У даному випадку АЗС з магазином не є відокремленим підрозділом товариства, а тому первинні документи передаються до бухгалтерської служби ТзОВ "Центуріон-Дістрібюшин" для обліку та відображення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку. На АЗС з магазином ведеться відповідний облік товарів, що надходять від постачальників, на підставі первинних документів (товарно-транспортних накладних (далі - ТТН), видаткових накладних), які є прихідними документами та не рідше 10 днів передаються для обліку і зберігання до бухгалтерії товариства, при цьому за місцем реалізації товарів (на АЗС з магазином) зберігаються копії цих документів. У свою чергу, бухгалтерія товариства відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246, придбані товари обліковує на баланс ТзОВ "Центуріон-Дістрібюшин" за їх первісною вартістю. Облік руху товарів, що надійшли на підприємство з метою продажу, здійснюється на рахунку 28 "Товари"; для накопичення інформації про оприбуткування, вибуття, залишки нафтопродуктів використовується субрахунок четвертого порядку 2811. На момент проведення перевірок на АЗС з магазином були наявні копії ТТН, видаткових накладних від постачальників, які надавались інспекторам для перевірки, долучалися підприємством до заперечень на акт перевірки. У свою чергу, актів про ненадання документів в порядку пункту 85.6 статті 85 Податкового кодексу України складено не було.

Позивач також зазначив, що в порядку, встановленому Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496 (надалі - Інструкція №281/171/578/155), товариство здійснює оперативне кількісне контролювання паливно-мастильних матеріалів, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів (ТТН) здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС. Бухгалтерія товариства перевіряє та приймає змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості, супровідні відомості за інкасацією коштів та ін.), перевіряють правильність перенесення показників лічильників паливороздавальних колонок (ПРК) з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зауважує, примірники змінного звіту форми №17-НП з доданими до них ТТН надавалися для перевірки.

Робота АЗС з магазином є автоматичною, оскільки використовується реєстратор розрахункових операцій (РРО). Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів. Z-звіти містять відомості про фактичні залишки пального у літрах за кожним найменуванням у кожному розхідному резервуарі, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС форми №17-НП. РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

Разом з тим, застосування до підприємства фінансових санкцій за статтею 20 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки така може бути застосована саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а не за порушення їх обліку.

Також позивач вважає необґрунтованим та протиправним податкове повідомлення-рішення від 05 грудня 2018 року № в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 13 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: невідповідність готівкових коштів на місці проведення розрахунків із сумою коштів, зазначеною в денному звіті РРО. З цього приводу позивач зазначив, що в розумінні Закону №265/95-ВР місце проведення розрахунків не обмежується виключно касовим апаратом, а включає касу, грошовий ящик, сейф тощо. У зв`язку із тим, що на АЗС здійснюється цілодобова реалізація нафтопродуктів та супутніх товарів, то за розпорядчими документами підприємства частина готівки зберігається у сейфі (в прикасовій зоні у денну пору дозволено зберігати не більше 4000,00 грн., а у нічну - не більше 2000,00 грн., надлишок зберігається у сейфі), який знаходиться безпосередньо на місці проведення розрахунків та закритий на два ключі, які використовуються одночасно, один із них знаходиться на АЗС, другий - в інкасатора. Однак під час перевірки працівники контролюючого органу до уваги взяли лише готівкові кошти, які знаходилися в ящику РРО. Твердження контролюючого органу про необхідність "службового вилучення" при переміщенні готівки із ящика РРО до сейфу позивач вважає безпідставним, позаяк сейф (як і ящик РРО) знаходиться безпосередньо на місці проведення розрахунків, а тому видача готівки з місця проведення розрахунків не відбувається. При цьому сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків - у ящику РРО та сейфі - відповідала сумі коштів, зазначеній у денному звіті РРО.

Позивач звертає увагу на невідповідність розміру штрафу, застосованого податковим повідомленням-рішенням від 05 грудня 2018 року №, пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР у зв`язку виявленням порушення пункту 13 статті 3 цього Закону вперше протягом календарного року, а також на недотримання порядку розгляду заперечень на акт перевірки, зокрема, в частині повідомлення про їх розгляд платника податків не пізніше як за чотири робочі дні до дня розгляду.

З наведених підстав позивач просив позов задовольнити.

Ухвалою від 25 березня 2019 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, судовий розгляд справи призначено за правилами загального позовного провадження.

Відповідач у відзиві на позов його вимоги заперечує (а.с.119-122). В обґрунтування своєї позиції вказав, що у листопаді 2018 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено фактичні перевірки за місцем провадження діяльності ТзОВ "Центуріон-Дістрібюшин" та розташування його трьох господарських об`єктів - АЗС з магазином (селище Дослідне, вулиця Наукова, 79, місто Дніпро, проспект Слобожанський, 1і та вулиця Криворізьке шосе, 33). Фактичними перевірками встановлено порушення товариством пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, підпунктів 10.2.10, 10.4.2 Інструкції №281/171/578/155.

Так під час перевірки перевіряючим надано книгу обліку розрахункових операцій (далі - КОРО), за даними Z-звітів яких станом на 01 вересня 2018 року встановлено наявність в резервуарах автозаправної колонки (далі - АЗК) на початок робочої зміни нафтопродуктів, при цьому інформація про їх надходження (прийняття) у такому звіті відсутня, як і інформація про їх наявність на кінець попередньої зміни. На вимогу інспекторів журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та змінний звіт АЗС за формою №17-НП не надано (за 29, 31 серпня 2018 року). Таким чином, на АЗС зафіксовано наявність нафтопродуктів, щодо яких порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку за місцем їх реалізації 01 вересня 2018 року на суму 1434837,90 грн. на АЗС в селище Дослідне на вулиці Науковій, 79; на суму 1709045,14 грн. на АЗС у місті Дніпрі на вулиці Криворізьке шосе, 33; на суму 1982947,55 грн. на АЗС у місті Дніпрі на проспекті Слобожанський 1і (тут ще також на суму 20660,88 грн. станом 30 жовтня 2018 року), що є порушенням пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Звертає увагу, що пунктами 10.2.10, 10.4.2 Інструкції №281/171/578/155 оператор АЗС зобов`язаний оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) шляхом відповідних записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП із занесенням даних про оприбутковані нафтопродукти до змінного звіту АЗС за формою №17-НП; оператор визначає залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів.

Відповідач зазначив, що в порушення Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року №13, позивачем не занесені видаткові накладні до оперативної пам`яті фіскального блоку інформації про фактичний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, прийнятого у розхідні резервуари.

Відповідач вважає, що приймаючи податкові повідомлення-рішення, які є предметом даного позову, ним об`єктивно встановлені обставини та оскільки було встановлено невиконання позивачем обов`язку вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації у встановленому порядку, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, то застосування фінансових санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, у розмірі подвійної їх вартості відповідає статті 20 Закону №265/95-ВР.

Фактичною перевіркою на АЗС з магазином у місті Дніпрі на вулиці Криворізьке шосе, 33 встановлено також порушення пункту 13 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті РРО на 32364,65 грн. Фінансова санкція за таке порушення передбачена пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР та становить 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг), оскільки на підставі акта перевірки Головного управління ДФС у Київській області від 29 жовтня 2018 року №2003/1000/14/41048714 вже було застосовано штрафну санкцію до товариства за порушення пункту 13 статті 3 Закону №265/95-ВР податковим повідомленням-рішенням від 15 листопада 2018 року №.

Відтак, з наведених вище підстав відповідач просив у задоволенні позову відмовити.

Ухвалою суду від 22 травня 2019 року закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті.

У судовому засіданні 12 та 20 червня 2019 року представник позивача позов підтримав з підстав, викладених у позовній заяві; позовні вимоги просив задовольнити; суду додатково вказав, що за висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 05 березня 2019 року у справі №806/2402/16, застосування санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР, можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши через РРО. Дія ж Інструкції №281/171/578/155 не поширюється на Закон №265/95-ВР, оскільки вона не розроблена на виконання вимог цього Закону (а.с.146-147).

У судовому засіданні представник відповідача просив відмовити в задоволенні позовних вимог. Суду додатково пояснив, що під час проведення фактичної перевірки на АЗС з магазином (селище Дослідне, вулиця Наукова, 79) за даними Z-звіту №0004 встановлено наявність нафтопродуктів у резервуарах АЗК на початок робочої зміни 01 вересня 2018 року на загальну суму 1434837,90 грн. На вимогу перевіряючих журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та змінного звіту АЗС за формою № 17-НП за 29 та 31 серпня 2018 року не надано; надано журнал за формою №13-НП, в якому відсутні записи за 01 вересня 2018 року. Аналогічні порушення мали місце і на інших господарських одиницях.

Для перевірки надано договір зберігання, за умовами якого позивач зобов`язувався зберігати нафтопродукти в асортименті, які є власністю ТзОВ "Нафтотрейд Ресурс" (поклажодавця); відпускати їх зі зберігання уповноваженим представникам поклажодавця при пред`явленні ними смарт-картки, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо шляхом заправлення вказаних ними транспортних засобів з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів. Документів щодо придбання товару (пального), що знаходиться в реалізації за формою оплати готівка та банківська картка, позивачем надано не було. Вважає, що у зв`язку з цим встановлено реалізацію позивачем паливно-мастильних матеріалів кінцевому споживачу без права власності за готівкові (безготівкові) кошти.

Також на АЗС з магазином (місто Дніпро, проспект Слобожанський, 1і) встановлено розбіжність між даними Z-звіту №0064 від 30 жовтня 2018 року та фактичними замірами паливно-мастильних матеріалів в резервуарах на загальну суму 20660,88 грн. (а.с.190-191).

Решта доводів представника відповідача відповідає тим, що викладені у відзиві на позов.

Суд, заслухавши усні пояснення представників сторін (вступне слово), дослідивши доводи сторін, викладені у заявах по суті справи, та письмові докази, встановив такі обставини.

30 жовтня 2018 року працівниками ГУ ДФС у Дніпропетровській області було розпочато фактичну перевірку господарської одиниці - АЗС з магазином, що розташована за адресою: селище Дослідне, вулиця Наукова, 79, суб`єкта господарської діяльності ТзОВ "Центуріон-Дістрібюшин". За результатами перевірки складено акт від 08 листопада 2018 року №0418/04/36/14/РРО/41048714 (бланк №001120; а.с.14-17, надалі - акт перевірки). Перевіркою встановлено, про порушення ТзОВ "Центуріон-Дістрібюшин" порядку обліку товарних запасів паливно-мастильних матеріалів за місцем їх реалізації 01 вересня 2018 року на загальну суму 1434837,90 грн. До перевірки не надано за 01 вересня 2018 року ТТН, акти приймання операторами АЗС нафтопродуктів за марками та видами, дані про оприбуткування нафтопродуктів в РРО та відповідні журнали обліку за формою №13-НП. За висновками акта перевірки товариством порушено пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, пункти 10.2.10,10.4.2 Інструкції №281/171/578/155.

На акт перевірки підприємство подало заперечення від 15 листопада 2018 року (а.с.148-152), до якого долучено копії видаткової накладної на придбання паливно-мастильних матеріалів від 01 вересня 2018 року №572307, актів приймання-передачі паливно-мастильних матеріалів на зберігання від 01 вересня 2018 року, змінного звіту форми №17-НП від 01 вересня 2018 року та журналу форми №13-НП. Заперечення на акт перевірки розглянуто ГУ ДФС у Дніпропетровській області, про що свідчить лист від 28 листопада 2018 року № 72850/10/04-36-14-10-25 (а.с.153-155), однак висновки акта перевірки залишено без змін. Такий висновок мотивований тим, що в ході перевірки було надано КОРО від 15 листопада 2017 року №р/1, перевіркою якої встановлено збереження Z-звітів №0004 та №0005 від 01 вересня 2018 року. За даними Z-звіту №0004 від 01 вересня 2018 року на початок робочої зміни зафіксовано паливно-мастильні матеріали на загальну суму 1434837,90 грн., встановлену за ціною реалізації на вказану дату (їх перелік наведено в додатку до акта перевірки - таблиці 1; а.с.126). Інформація про надходження (прийняття) нафтопродуктів на АЗС у вказаному звіті відсутня. На вимогу перевіряючих журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та змінного звіту за формою №17-НП за 29 та 31 серпня 2018 року не надано. Наведене, на думку контролюючого органу, свідчить про порушення порядку ведення обліку нафтопродуктів за місцем їх реалізації на 01 вересня 2018 року на суму 1434837,90 грн.

29 листопада 2018 року на підставі цього акта перевірки ГУ ДФС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення № (а.с.13) про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2869675,80 грн., тобто у подвійному розмірі товарних запасів, облік яких не ведеться у порядку, встановленому законодавством, та здійснюється продаж товарів, які не відображено в такому обліку.

Судом також встановлено, що у період з 30 жовтня по 07 листопада 2018 року працівниками ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці - АЗС з магазином, що розташована за адресою: місто Дніпро, проспект Слобожанський 1 і, де здійснює господарську діяльність позивач. За результатами перевірки складено акт від 08 листопада 2018 року №0415/04/36/14/РРО/41048714 (бланк №001105; а.с.30-33). В акті перевірки зазначено про порушення ТзОВ "Центуріон-Дістрібюшин" порядку обліку товарних запасів паливно-мастильних матеріалів за місцем їх реалізації, а саме: 01 вересня 2018 року на суму 1982947,55 грн., 30 жовтня 2018 року на суму 20660,88 грн. До перевірки не надано ТТН, акти приймання операторами АЗС нафтопродуктів за марками та видами, дані про оприбуткування нафтопродуктів в РРО та відповідні журнали обліку за формою №13-НП, №17-НП за вказані дати. Загальна сума товарних запасів, які не обліковані у встановленому законом порядку, становить 2003608,43 грн. За висновками акта перевірки товариством порушено пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, пункти 10.2.10, 10.4.2 Інструкції №281/171/578/155. Перелік товарних запасів паливно-мастильних матеріалів, щодо яких порушено порядок обліку на складах та/або за місцем реалізації 01 вересня 2018 року, відображено в додатку до акта перевірки - таблиці 1 (а.с.130), а станом на 30 жовтня 2018 року на підставі Z-звіту №0064 від 30 жовтня 2018 року та фактичних замірів залишку товарних запасів в резервуарах - в додатку до акта перевірки - таблиці 2 (а.с.127); опис паливно-мастильних матеріалів на АЗС станом на 30 жовтня 2018 року відображено в додатку до акта перевірки (а.с.128).

На акт перевірки ТзОВ "Центуріон-Дістрібюшин" подало заперечення від 19 листопада 2018 року (а.с.156-160) разом із копіями змінного звіту форми №17-НП від 01 вересня та 30 жовтня 2018 року, акта приймання-передачі паливно-мастильних матеріалів на зберігання від 01 вересня 2018 року, ТТН від 30 жовтня 2018 року. За результатами розгляду заперечення на акт перевірки ГУ ДФС у Дніпропетровській області сформувало відповідь від 04 грудня 2018 року №74329/10/04-36-14-10-25 (а.с.161-164), у якій зазначило, що під час перевірки було надано КОРО від 15 листопада 2017 року №р/1, у якій збережено Z-звіти №0002 від 29 серпня 2018 року, №0003 та №0004 від 01 вересня 2018 року. За даними Z-звітів №0002 та №0003 в резервуарах на кінець зміни відсутні дані щодо обліку кількості нафтопродуктів за марками бензину, дизельного палива та скрапленого газу, водночас, за даними Z-звіту №0004 від 01 вересня 2018 року на початок робочої зміни наявні дані про паливно-мастильні матеріали на загальну суму 1482947,55 грн., встановлену за ціною реалізації на вказану дату. При цьому інформація про надходження (прийняття) нафтопродуктів на АЗС у вказаному звіті відсутня. На вимогу перевіряючих журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та змінного звіту за формою №17-НП за 29 серпня та 01 вересня 2018 року не надано. Також 30 жовтня 2018 року проведено фактичне зняття залишків нафтопродуктів у резервуарах та порівняння їх з даними РРО. За результатами проведеного заходу встановлено розбіжність між даними РРО та фактичними залишками нафтопродуктів на 20660,88 грн. Таким чином встановлено наявність на АЗС нафтопродуктів, стосовно яких порушено встановлений порядок ведення обліку за місцем їх реалізації 01 вересня 2018 року на суму 1434837,90 грн., 30 жовтня 2018 року на 20660,88 грн. Висновки акта перевірки залишено без змін.

05 грудня 2018 року на підставі акта фактичної перевірки ГУ ДФС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення № (а.с.29) про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 4007216,86 грн. (у подвійному розмірі товарних запасів, облік яких не ведеться у порядку, встановленому законодавством, та здійснюється продаж товарів, які не відображено в такому обліку).

Також матеріали справи містять докази, що 30 жовтня 2018 року працівниками ГУ ДФС у Дніпропетровській області розпочато, а 05 листопада 2018 року закінчено фактичну перевірку ще однієї господарської одиниці позивача - АЗС з магазином, що розташована за адресою: місто Дніпро, вулиця Криворізьке шосе, 33. За результатами перевірки складено акт від 06 листопада 2018 року №0413/04/36/14/РРО/41048714 (бланк №001113; а.с.57-60). Як зазначено в акті перевірки, встановлено невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі готівкових коштів, яка зазначена в денному звіті РРО №0059 та №0068 від 30 жовтня 2018 року (а.с.216, 218) на 32364,65 грн. (опис готівки на місці проведення розрахунків відображено в додатках 1, 2 до акта перевірки - а.с.215, 217). Крім того, порушено порядок обліку товарних запасів паливно-мастильних матеріалів за місцем їх реалізації, а саме: 01 вересня 2018 року на загальну суму 1709045, грн. (їх перелік наведено в додатку до акта перевірки - таблиці 1; а.с.131). До перевірки не надано ТТН, акти приймання операторами АЗС нафтопродуктів за марками та видами, дані про оприбуткування нафтопродуктів в РРО та відповідні журнали обліку за формою №13-НП за вказану дату. За висновками акта перевірки товариством порушено пункти 12, 13 статті 3 Закону №265/95-ВР, пункти 10.2.10,10.4.2 Інструкції №281/171/578/155.

Не погоджуючись із висновками акта перевірки, 19 листопада 2018 року товариство подало заперечення на акт перевірки (а.с.165-170). До заперечень додано копії таких документів: змінного звіту форми №17-НП за 01 вересня 2018 року, ТТН від 01 вересня 2018 року, акт приймання-передачі паливно-мастильних матеріалів від 01 вересня 2018 року; журналу №13-НП, Z-звітів від 30 жовтня 2018 року, акта про перерахунок готівкових коштів, чеку інкасації.

Розглянувши заперечення на акт перевірки, ГУ ДФС у Дніпропетровській області листом від 04 грудня 2018 року №74676/10/04-36-14-10-25 (а.с.171-175) повідомило товариство про результати. Зокрема, у листі зазначається, що під час перевірки було надано КОРО від 17 листопада 2017 року №р/1, у якій збережено Z-звіти №0005 від 29 серпня 2018 року, №0006 та №0007 від 01 вересня 2018 року. За даними Z-звітів №0005 та №0006 в резервуарах на кінець зміни відсутні дані щодо обліку кількості нафтопродуктів за марками бензину, дизельного палива та скрапленого газу, водночас, за даними Z-звіту №0007 від 01 вересня 2018 року на початок робочої зміни наявні дані про паливно-мастильні матеріали на загальну суму 1709045,14 грн., встановлену за ціною реалізації на вказану дату. Інформація про надходження (прийняття) нафтопродуктів на АЗС у вказаному звіті відсутня. На вимогу перевіряючих журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та змінного звіту за формою №17-НП за 29 серпня та 01 вересня 2018 року не надано. Також посадовими особами проведено підрахунок готівкових коштів на місці проведення розрахунків та встановлено їх наявність у сумі 1687,80 грн., а відповідно до Х-звіту РРО № сума готівкових коштів становить 32364,65 грн. (тобто, має місце розбіжність на 32364,65 грн.). Контролюючий орган вважає, що порушення, встановлені в ході перевірки, зафіксовані правомірно та обґрунтовано.

05 грудня 2018 року на підставі акта фактичної перевірки ГУ ДФС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення № (а.с.56) про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3450454,93 грн. з посиланням на статтю 20 Закону №265/95-ВР.

Позивач не погоджується із такими податковими-рішеннями, що стало підставою для його звернення із даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку правовідносинам, що склалися між сторонами, суд зазначає, що загальні умови і порядок контролю за додержанням суб`єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги) встановлені Законом №265/95-ВР.

Так пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Відповідальність за невиконання цього обов`язку встановлена статтею 20 Закону №265/95, якою закріплено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Таким чином, вказана норма передбачає відповідальність саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Статтею 6 Закону №265/95 встановлено, що облік товарних запасів юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) ведеться у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Запаси" (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 листопада 1999 року за №751/4044). Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16 липня 1999 року №996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-ХIV).

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону №996-ХIV бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до приписів частин першої, другої та п`ятої статті 8 Закону №996-ХIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Відповідно до статті 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні тощо.

В свою чергу, законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону №996-ХIV покладено на уповноважену особу.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону Закон №996-ХIV, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Аналогічний правовий висновок наведений у постанові Верховного Суду від 07 серпня 2018 року у справі №825/10/17.

На підтвердження організації порядку бухгалтерського обліку позивач надав суду копію наказу від 02 січня 2018 року №1 "Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства на 2018 рік" (а.с.176-181), пунктом 7 якого зобов`язано відповідальних працівників АЗС не рідше 1 разу на 10 днів передавати звіт про рух товарів на торговій точці відповідальному працівнику бухгалтерії; до звіту додаються всі первинні документи, що підтверджують рух товарів; зобов`язано забезпечити зберігання первинних документів в бухгалтерській службі відповідно до пункту 6.2 Положення №88 (мається на увазі Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88).

Як свідчать наявні у справі матеріали, контролюючим органом перевірка з питання дотримання товариством порядку оприбуткування та ведення обліку товарних запасів (нафтопродуктів) за місцем розташовування основного офісу та бухгалтерії підприємства не проводилась.

У свою чергу, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією №281/171/578/155. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281/171/578/155. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).

За умовами підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442 "Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами" розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

Як визначено підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16).

Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Як передбачено пунктом 16.1 Інструкції №281/171/578/155, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Згідно з пунктом 16.2 Інструкції №281/171/578/155 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Така ж позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а.

Перевіряючи правильність оцінки відповідачем обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, суд дійшов переконання, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про реалізацію позивачем необлікованих паливно-мастильних матеріалів за місцем їх реалізації.

Так судом встановлено, що товариство реалізує через мережу АЗС нафтопродукти, які отримані, зокрема, від ТзОВ "Нафтотрейд Ресурс" відповідно до умов договору купівлі-продажу від 11 червня 2018 року №11/06/18 (а.с.112-113) та договору зберігання від 24 листопада 2017 року №24/11 з додатками №1, №2, №3 від 24 листопада 2017 року до нього (а.с.81-111).

Відповідно до пункту 1.1, 2.2, 3.1 договору купівлі-продажу від 11 червня 2018 року №24/11 продавець (ТзОВ "Нафтотрейд Ресурс") зобов`язується передати у власність покупця (ТзОВ "Центуріон-Дістрібюшин") нафтопродукти в асортименті, в подальшому викладенні іменовані товар, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору. Кількість та асортимент товару, що передається покупцю, узгоджується сторонами додатково в накладних на відпуск товару; товар постачається продавцем по-частково (товарними партіями) на умовах, що узгоджуються сторонами додатково.

Водночас, за умовами договору зберігання від 24 листопада 2017 року №24/11, зберігач (ТзОВ "Центуріон-Дістрібюшин") зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані - майно, передане йому поклажодавцем (ТзОВ "Нафтотрейд Ресурс"), і повернути це майно уповноваженим представникам поклажодавця в цілісності на умовах, визначених даним договором (пункт 1.1 договору). Відповідно до пункту 2.1 цього договору асортимент та кількість майна, що передається на зберігання, погоджується сторонами в актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію майна. Майно вважається переданим на зберігання з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі майна. При цьому, право власності на майно до зберігача не переходить (п.1.2 цього Договору).

Разом з тим, суд звертає увагу на те, що пунктом 4.1.4 цього договору передбачено, що зберігач зобов`язується відпускати зі зберігання майно уповноваженим представникам Поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам поклажодавця), при пред`явленні ними старт-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.

При цьому суд зазначає, що відповідно до пунктів 4.4.3, 4.4.4 зберігач має право: змішувати майно поклажодавця з іншими нафтопродуктами тієї ж марки та якості, що знаходяться у зберігача в одному резервуарі для зберігання нафтопродуктів; використовувати майно, передане йому на зберігання, у власній господарській діяльності, до моменту отримання вимоги про повернення майна зі зберігання від уповноважених представників поклажодавця.

З вищенаведеного слідує, що ТзОВ "Центуріон-Дістрібюшин" через мережу АЗС може здійснювати реалізацію нафтопродуктів, щодо яких є власником, так і тих, які передані йому на зберігання (в тому числі і за готівку), що не є порушенням умов вищенаведених договорів. Суд звертає увагу, що зважаючи на наявність у позивача укладених договорів купівлі-продажу та зберігання, такими підтверджуючими документами можуть бути товарно-транспортні накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі тощо, видані на виконання умов цих договорів.

Судом досліджено облікові документи за кожною господарською одиницею, де відбувалася фактична перевірка, матеріали якої слугували підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Так зі змінного звіту форми №17-НП (а.с.18-19) за 01 вересня 2018 року (АЗС в селищі Дослідне, вулиця Наукова, 79) встановлено, що у графі 4 обліковано нафтопродукти за видами і марками у тій кількості, що зазначена в Z-звіті за 01 вересня 2018 року №0005 (а.с.193) на початок зміни. Походження цих товарно-матеріальних цінностей пояснюється ТТН на відпуск нафтопродуктів від 01 вересня 2018 року №00970 та №835534 (а.с.20-21), актами приймання-передачі майна на зберігання від 01 вересня 2018 року (а.с.22-23), відомості яких відображені в журналі за формою №13-НП (а.с.26-28; позиції 1-11). За видатковою накладною від 01 вересня 2018 року №572307 (а.с.25) товариство отримало нафтопродукти за договором купівлі-продажу від 11 червня 2018 року №11/06/18. Кількість прийнятих за ТТН та актами приймання-передачі майна на зберігання нафтопродуктів, видатковою накладною за видами і марками відповідає відомостям, зазначеним у графі 4 змінного звіту форми №17-НП, графі 13 Журналу за формою №13-НП. Кількість відпущених нафтопродуктів у графі 7 змінного звіту форми №17-НП відповідає кількості реалізованих нафтопродуктів за Z-звітом №0005 від 01 вересня 2018 року та відомостям актів приймання-передачі майна зі зберігання від 01 вересня 2018 року (а.с.24). Обліковий залишок на кінець зміни (графа 23 змінного звіту форми №17-НП) дорівнює залишкам, які відображені на кінець зміни в Z-звіті за 01 вересня 2018 року №0005.

За змістом відомостей змінного звіту за формою №17-НП слідує, що обліковий залишок нафтопродуктів на кінець зміни має збігатися з обліковим залишком на початок нової зміни (тобто, дані графи 23 попереднього звіту мають відповідати графі 4 нового звіту); нафтопродукти, що надійшли протягом зміни за прихідними документами, внесеними до журналу №13-НП, відображаються у графах 5 та 6.

Стосовно доводів представника відповідача у судовому засіданні та доводів, викладених у відповіді на заперечення на акт перевірки (а.с.153-155) про те, що товариство не надало журнал обліку за формою №13-НП та змінні звіти за формою №17-НП за 29 та 31 серпня 2018 року, то варто зауважити, що контролюючим органом не встановлено факт реалізації паливно-мастильних матеріалів на АЗС у вказані дати, а тому ненадання таких документів не впливає на оцінку факту реалізації паливно-мастильних матеріалів 01 вересня 2018 року. Перевірці підлягає факт наявності документів про походження товару (нафтопродуктів), який був реалізований 01 вересня 2018 року, та чи відомості про цей товар внесено на підставі прихідних документів до відповідних облікових документів: журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, змінного звіту оператора за формою №17-НП про рух нафтопродуктів за зміну 01 вересня 2018 року та фіскальної пам`яті РРО, а також чи облік реалізації зафіксовано у Z-звіті за вказану дату за видами та марками і за всіма формами оплати реалізованого товару та за тими ж параметрами у змінному звіті за формою №17-НП.

Як видно з досліджених документів, кількість нафтопродуктів, що надійшли на АЗС, та кількість реалізованих нафтопродуктів за всіма видами облікових документів відображена.

В аналогічному порядку судом досліджено документи стосовно АЗС з магазином у місті Дніпрі, Криворізьке шосе, 33. Суду надано копії ТТН на відпуск нафтопродуктів від 01 вересня 2018 року №00971 (а.с.63), акта приймання-передачі майна на зберігання від 01 вересня 2018 року (а.с.64-65), видаткової накладної від 01 вересня 2018 року №572224 (а.с.67). Відомості цих документів відображені у журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП (а.с.68-69). Z-звіт №0004 від 01 вересня 2018 року (а.с.210-214) містить відомості про кількість нафтопродуктів на початок зміни, кількість реалізованих нафтопродуктів, кількість залишків на кінець зміни. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС відображено у змінному звіті АЗС №17-НП за 01 вересня 2018 року (а.с.61-62).

Так само на АЗС з магазином у місті Дніпрі на проспекті Слобожанський, 1і дані акта приймання-передачі майна на зберігання від 01 вересня 2018 року (а.с.41) занесені до журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП (а.с.46-47, позиції 1-5) та відповідають відомостям змінного звіту за формою №17-НП за 01 вересня 2018 року (а.с.34-35, графа 4). Ці відомості відповідають даним Z-звіту №0004 від 01 вересня 2018 року (а.с.222-224). За видатковою накладною від 01 вересня 2018 року №572205 (а.с.45) підприємство отримало нафтопродукти за договором купівлі-продажу. На кількість нафтопродуктів, що було відпущено за зміну, оформлено акт повернення майна зі зберігання (а.с.44). Залишок нафтопродуктів на кінець зміни в Z-звіті №0004 від 01 вересня 2018 року та змінному звіті за формою №17-НП за 01 вересня 2018 року не містить розбіжностей.

Отже, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронні формі і призначений для роботи на автозаправних станціях. Також звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

Контролюючим органом не встановлено реалізації товариством нафтопродуктів поза РРО - нафтопродуктів, що відомості щодо яких не занесені до фіскальної пам`яті РРО.

Суд відхиляє доводи відповідача про те, що на вимогу ревізорів-інспекторів для перевірки не було надано ТТН на відпуск нафтопродуктів, журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП та змінного звіту АЗС за формою № 17-НП. Так в матеріалах справи наявні копії письмової вимоги про надання документів (а.с.192, 208, 225), однак актів про ненадання документів в порядку пункту 85.6 статті 85 Податкового кодексу України складено не було. Такі документи були надані контролюючому органу із запереченнями на акт перевірки, що подавалися в порядку, визначеному пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України. Їх передачу до ГУ ДФС у Волинській області для прийняття рішення на підставі актів перевірок та заперечень на акт перевірок мало забезпечити ГУ ДФС у Дніпропетровській області, про що зазначалося у відповіді за результатами розгляду заперечень на акти перевірок. Доводи відповідача про ненадання документів для перевірки є суперечливими, адже заперечуючи факт надання позивачем журналу обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, представник відповідача у судовому засіданні стверджує, що до перевірки надано журнал обліку надходжень нафтопродуктів за формою №13-НП (АЗС в селище Дослідне, вулиця Наукова, 79), який є додатком до акта перевірки та у якому відсутні записи за 01 вересня 2018 року про надходження паливно-мастильних матеріалів, а є записи здійснені 02 вересня 2018 року. При цьому наданий відповідачем витяг з журналу за формою №13-НП не засвідчений у встановленому порядку суб`єктом господарювання, а тому не може вважатися достовірним доказом.

Також суд звертає увагу на те, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована лише до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Водночас, наявність неоприбуткованих нафтопродуктів можна виявити шляхом співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах для визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів: якщо різниця показників у документах є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Контролюючий орган здійснював співставлення даних РРО з фактичним вимірюванням залишків пального в резервуарах лише на АЗС з магазином у місті Дніпрі на проспекті Слобожанський 1і станом на 30 жовтня 2018 року. За даними перевірки (таблиця 2 - а.с.127) між даними Z-звіту №0064 від 30 жовтня 2018 року та фактичними замірами встановлено різницю паливно-мастильних матеріалів, а саме: паливо дизельне "MUSTANG+" - 22,69 л на суму 782,58 грн.; бензин "MUSTANG" А-95-Е5-Євро-5 - 6,58 л на суму 236,81 грн.; паливо дизельне "MUSTANG" - 178,6 л на суму 5981,31 грн.; бензин "MUSTANG" А-92 - 211,61 л на суму 7192,62 грн.; бензин А95 - 184 л на суму 6467,55 грн., а всього на суму 20660,88 грн.

Згідно з пунктом 14.3 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 встановлено, що облік нафти і нафтопродуктів на нафто- та газопереробний заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Згідно з підпунктами 4.2.2, 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.

Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником суігарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.

Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм. Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції. Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах. У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара. Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.

Суд звертає увагу на те, що в акті перевірки та додатках до нього (перелік товарних запасів, щодо яких встановлено порушення порядку обліку на складах та/або за місцем їх реалізації 30 жовтня 2018 року на підставі Z-звіту №0064 від 30 жовтня 2018 року та фактичних замірів залишку товарних запасів в резервуарах; опис паливно-мастильних матеріалів на АЗС станом на 30 жовтня 2018 року - а.с.127-128) не зазначено інформації щодо методів, способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція, а тому її результати не можуть вважатися достовірними, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним. Також варто зауважити, що в матеріалах справи є письмові пояснення начальника АЗС Обух І.О. (а.с.129), яка заперечувала щодо результатів вимірювання.

Судом також встановлено, що однією із підстав для застосування до позивача фінансових санкцій податковим повідомленням-рішенням від 05 грудня 2018 року № є виявлена під час фактичної перевірки АЗС з магазином у місті Дніпрі на вулиці Криворізьке шосе, 33, невідповідність на 32364,65 грн. суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів зазначеній у денному звіті РРО, що за висновком акта перевірки є порушення позивачем пункту 13 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Відповідно до пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

В силу положень пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: вчинене вперше - 1 гривня; вчинене вдруге - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг); за кожне наступне вчинене порушення - у п`ятикратному розмірі вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

Місцем проведення розрахунків відповідно до положень статті 2 Закону № 265/95-ВР вважається місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

Згідно з підпунктом 8 пункту 3 глави І Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148, каса - приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також приймання, видачі, зберігання готівки, інших цінностей, касових документів

В свою чергу, абзацом 4 пункту 23 Порядку провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування населення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 червня 2006 року № 833, який визначає загальні умови провадження торговельної діяльності суб`єктами оптової торгівлі, роздрібної торгівлі, закладами ресторанного господарства, основні вимоги до торговельної мережі, мережі закладів ресторанного господарства і торговельного обслуговування споживачів (покупців), які придбавають товари у підприємств, установ та організацій незалежно від організаційно-правової форми і форми власності, фізичних осіб - підприємців та іноземних юридичних осіб, що провадять підприємницьку діяльність на території України, забороняється зберігання на місці проведення розрахунку (в касі, грошовому ящику, сейфі тощо) готівки, що не належить суб`єкту господарювання, а також особистих речей касира чи інших працівників.

Тобто, місце проведення розрахунків у розумінні наведених законодавчих норм не обмежується виключно касовим апаратом, а включає касу, грошовий ящик, сейф тощо. Оскільки скринька РРО підприємства та сейф підприємства фактично є його касою та знаходиться безпосередньо на місці проведення розрахунків, то на думку суду, внутрішній рух коштів у межах однієї каси не потребує оформлення "як службова видача" касовим ордером, адже видача готівки з місця проведення розрахунків не відбувається.

Судом встановлено, що у зв`язку із цілодобовою реалізацією на АЗС нафтопродуктів та супутніх товарів наказом директора Дніпропетровської регіональної дирекції від 01 вересня 2018 року №4 "Про організацію контролю за готівкою каси АЗК" встановлено, що в прикасовій зоні знаходяться суми готівкових коштів: у денний час доби - не більше 4000 грн., у нічний - не більше 2000 грн., суми готівкових коштів, котрі перевищують зазначені у наказі ліміти, повинні бути винесені до сейфу (а.с.182). Надане в наказі визначення місця проведення розрахунків не суперечить законодавчому визначенню такого місця.

Під час проведення перевірки ревізори-інспектори при перерахунку грошових коштів взяли до уваги лише суми готівкових надходжень, що знаходилися в ящику РРО (касі), а готівку, яка знаходилась в сейфі за місцем проведення розрахунків, до уваги не взяли. При цьому начальником АЗС було надано письмові пояснення, що повна сума коштів знаходиться у сейфі, однак другий ключ є в інкасатора (а.с.129). Як встановлено судом, зазначеним вище наказом обмежено доступ до ключів від сейфу: перший ключ знаходиться у начальника АЗК, другий - у відповідального за інкасацію готівкових коштів інкасатора; ключі відчиняють сейф одночасно, тому їх використання поодинці виключено.

До матеріалів справи та до заперечень на акт перевірки долучено акт про перерахунок коштів, які знаходились в сейфі, складений працівниками АЗС після прибуття інкасатора та відкриття сейфа, згідно з яким сума готівкових коштів становила 32364,65 грн. (а.с.78). Надалі проведено службове вилучення та інкасацію готівки (яка знаходилась безпосередньо в касах РРО та у сейфі), що підтверджується матеріалами справи. (а.с.79-80).

Таким чином, сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків (у ящику РРО та сейфі) відповідала сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора. Коштів більше тих, які зазначені в денному звіті РРО, на місці проведення розрахунків не виявлено. Враховуючи вищенаведене, суд вважає помилковим твердження контролюючого органу про невідповідність готівкових коштів на місці проведення розрахунків.

Також варто зауважити, що податкове повідомлення-рішення від 05 грудня 2018 року № прийняте відповідачем на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР, однак відповідальність за порушення вимог пункту 13 статті 3 цього Закону передбачена пунктом 1 статті 17, посилання на який спірне податкове повідомлення-рішення не містить.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

На підставі аналізу норм чинного законодавства та обставин, встановлених письмовими доказами, суд дійшов переконання, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів належними та допустимими доказами наявність підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у зв`язку із реалізацією товарів, які не обліковані у встановленому порядку, а також невідповідністю готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО. Відтак, податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 29 листопада 2018 року №, від 05 грудня 2018 року № та від 05 грудня 2018 року № підлягають скасуванню як протиправні. Таким чином, позовні вимоги належить задовольнити.

Відповідно до вимог статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивач при зверненні до суду з даним позовом сплатив судовий збір у сумі 19210,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням від 18 березня 2019 року №7423 (а.с.2), випискою від 19 березня 2019 року про зарахування судового збору до спеціального фонду Державного бюджету України (а.с.115).

Оскільки суд задовольняє позов повністю, то за правилами частини першої статті 139 КАС України на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача як суб`єкта владних повноважень необхідно стягнути документально підтверджені судові витрати у сумі 19210,00 грн.

Керуючись статтями 2, 72-77, 139, 243-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Центуріон-Дістрібюшин" (43010, Волинська область, місто Луцьк, вулиця Кременецька, 38, ідентифікаційний код юридичної особи 41048714) до Головного управління ДФС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, майдан Київський, 4, ідентифікаційний код юридичної особи 39400859) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 29 листопада 2018 року №, від 05 грудня 2018 року № та від 05 грудня 2018 року №.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Центуріон-Дістрібюшин" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області судові витрати у сумі 19210,00 грн. (дев`ятнадцять тисяч двісті десять грн. 00 коп.).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційна скарга подається учасниками справи до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Волинський окружний адміністративний суд.

Суддя Ж.В. Каленюк

Повне судове рішення складено судом 25 червня 2019 року