Справа № 815/4492/16
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2019-06-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

20 червня 2019 року

Київ

справа №815/4492/16

адміністративне провадження №К/9901/38045/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представників позивача Галинської Н.С., Тануркова Р.Г.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Український універсальний термінал» на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Потапчука В.О., суддів Семенюка Г.В., Шеметенко Л.П. від 19 вересня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Український універсальний термінал» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Український універсальний термінал» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 червня 2016 року №№ , , , , .

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо: правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток за наслідками виконання Товариством зобов`язань по наданню транспортно-експедиторських послуг, а також включення до складу витрат витрати, понесені у зв`язку із отриманням кредиту та нарахуванням курсових різниць; правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) за наслідками отримання позивачем сум демереджу, надання транспортно-експедиторських послуг, а також дотримання порядку заповнення декларації з ПДВ. Крім того перевірці підлягало й рішення відповідача, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме неподання контролюючому органу звіту про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів.

Товариство не погодилось із рішеннями ГУ ДФС і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 27 травня 2016 року №000044/15-32-14-03/3379883, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2017 року позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 14 червня 2016 року №№ , , , , .

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції дійшов наступних висновків:

- надані до суду документи свідчать про понесення позивачем витрат на заробітну плату та сплату податків адміністративного персоналу, що є витратами платника податку у розумінні підпункту 138.8.2 пункту 138.8, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), а тому висновок контролюючого органу про надання Товариством безоплатних транспортно-експедиційних послуг власникам вантажів та заниження суми доходів підприємства є необґрунтованим;

- Товариством обґрунтовано включено до складу витрат суми від`ємного значення курсових різниць за 2013-2014 роки, а відповідні висновки за актом перевірки щодо порушення позивачем пункту 138.1, підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, пункту 139.1 статті 139, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України є безпідставними;

- Товариством обґрунтовано скориговано фінансовий результат до оподаткування в декларації з податку на прибуток за 2015 рік на суму від`ємного значення податку на прибуток, яка була задекларована ним у 2014 році, а тому порушення позивачем підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, про яке стверджує контролюючий орган, відсутнє;

- висновки ГУ ДФС про заниження Товариством ПДВ не відповідають вимогам чинного законодавства, оскільки кошти, які сплачує судновласнику фрахтівник як суму штрафу за простій судна під вантажними операціями понад час (демередж), не включаються до бази оподаткування ПДВ у відповідності до положень пункту 188.1 статті 188 ПК України;

- позивач не мав обов`язку, встановленого пунктом 103.9 статті 103 ПК України, подавати звіт про виплачені доходи нерезидентам, оскільки звільнений від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України на підставі міжнародних договорів, у зв`язку із чим, за висновком суду, застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкції за порушення вказаної норми є протиправним.

Наводячи нормативно-правове обґрунтування й мотиви, аналогічні викладеним контролюючим органом у акті перевірки та покладеним в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 19 вересня 2017 року скасував рішення суду першої інстанції та відмовив у задоволенні позову Товариства.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій просив його скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги по суті посилається на неправильне застосування апеляційним судом норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток в частині формування адміністративних витрат, курсових різниць, а також ПДВ в частині оподаткування цим податком демереджу. Зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції фактично дублює висновки акту перевірки, які не ґрунтуються на положеннях законодавства та спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Ухвалою Верховного Суду від 10 квітня 2019 року справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні.

В судовому засіданні представники позивача підтримали касаційну скаргу, просили їі задовольнити. Враховуючи, що в засідання суду представник відповідача, який був належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, касаційний суд дійшов висновку про таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що співробітниками відповідача проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складений акт від 27 травня 2016 року №000044/15-32-14-03/3379883, у якому встановлено порушення позивачем вимог:

- пункту 135.1, підпунктів 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1, підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, пункту 139.1 статі 139, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153, пункту 150.1 статті 150 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 3396595 грн. та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування в сумі 1269469 грн.;

- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 «б» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.4, 201.6 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ всього в сумі 1894335 грн.;

- пункту 160.2 статті 160 та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що призвело до заниження підприємством податкового зобов`язання з податку на доходи нерезидента за 2013-2015 рр. у розмірі 1178137 грн.;

- пункту 103.9 статті 103 ПК України, а саме підприємством не надано Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидента, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України, за завітній період: 2013 рік, 2014 рік;

- статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», пункту 1 постанови НБУ №163 від 14 травня 2013 року «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках в Україні» в частині несвоєчасного надходження виручки за договором від 07 листопада 2011 року №291/11, укладеним із Wilhelmsen Ships Service, Грузія, в сумі 44 дол. США.

Встановлені в акті перевірки порушення мотивовані заниженням підприємством доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування /доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 рік, на загальну суму 7081582 грн., внаслідок того, що до адміністративних витрат Товариством віднесені витрати, які безпосередньо пов`язані з наданням транспортно-експедиційних послуг та витрати, пов`язані з транспортно-експедиційним обробленням вантажів замовників. На думку контролюючого органу, ці витрати мали відноситись до складу собівартості реалізованих робіт та послуг і повинні бути «перевиставлені» замовнику послуг, а тому дані витрати повинні бути відображені по рахунку 903, а не порахунку 92 «Адміністративні витрати». Крім того, як зазначив відповідач, ці витрати не було перевиставлено замовнику (власнику вантажу) та, відповідно, не відшкодовані (такі послуги надані безоплатно).

Крім того перевіркою повноти визначення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року встановлено, що позивач до складу витрат відносив від`ємне значення курсових різниць в сумі 5015257 грн. у зв`язку з отриманням позики у нерезидента Sovfracht UUT SA 3, rue du Mont-Blanc, Geneva , Switzerland згідно договору №1 від 12 вересня 2011 року з метою поповнення обігових коштів. Вказана операція обліковується по рахунку бухгалтерського обліку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті». Курсові різниці обліковуються по рах.945 «Витрат від операційної курсової різниці» та 974 «Витрат від неопераційних курсових різниць». По бухгалтерському обліку у підприємства збитки, у зв`язку із чим, за висновком відповідача, дані господарські операції не пов`язані з використанням їх у господарській діяльності підприємства. Враховуючи специфіку діяльності Товариства та відображення її в бухгалтерському обліку, як вважає контролюючий орган, витрати, понесені із отриманням кредиту та нарахуванням курсових різниць, мають транзитний характер, а відповідно такі валютні ризики мають бути перевиставлені замовникам та відповідно відшкодовані. Відтак зроблено висновок, що дані операції не направлені на отримання прибутку та витрати у сумі 5015257 грн. не пов`язані з отриманням доходу позивача, тому встановлено завищення витрат по р.06 Декларації «Інші витрати (сума рядків 06.1-06.6) та р.06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» декларації на загальну суму 5015257 грн.

Також перевіркою встановлено, що Товариство не відносило суми отриманого демереджу в розмірі 2796076 грн. до бази оподаткування ПДВ за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, чим занижено податкове зобов`язання в сумі 559219 грн.

В акті зазначено, що в порушення порядку заповнення податкової декларації з ПДВ Товариством невірно відображено та перераховано показники по рядку 24 Декларації «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 22.1 - рядок 23.3) (переноситься до рядка 20.1 наступного звітного (податкового) періоду)», що призвело до викривлення показників декларації в розрізі періодів відображення та сум. У зв`язку із перерахунком показників рядок 24 по декларації з ПДВ за грудень 2015 року (без врахування встановлених порушень) дорівнює 105783 грн.

Окрім того, за висновками акту перевірки, Товариством на час здійснення виплат нерезидентам доходів в сумі 621247,19 дол. США або 8144264,40 грн., у т.ч. Asgard Tasimacilik Ve TIC LTD STI, Туреччина - 2600 дол. США; M.K. Maritime SA, Швейцарія - 385973,19 дол. США; Sinochain Logistics Co. LTD, Китай - 168330 дол. США; Sunshine Logistics (H.K.) Co. LTD, Китай - 16550 дол. США; Lazika Lines LLC, Грузія - 47794 дол. США. з джерелом їх походження з України не утримано та не сплачено податок на доходи нерезидента за ставкою 15%, в результаті чого занижено суму податку за 2013-2015 рр. у розмірі 1178737 грн.

Встановлено й, що в порушення вимог пункту 103.9 статті 103 ПК України Товариство не подавало до податкового органу розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи з джерелом їх походження з України, за період 2013-2014 років.

На підставі акту перевірки ГУ ДФС прийняті податкові повідомлення-рішення від 14 червня 2016 року: №, яким збільшена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 1047803 грн. та нараховано 58825 грн. штрафних (фінансових санкцій); №, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1269469 грн.; №, яким збільшена сума грошового зобов`язання по ПДВ в розмірі 1523084 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 761542 грн.; №, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в розмірі 89872 грн.; №, яким збільшено податок на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 1178137 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 882179 грн.; №, яким нараховано штрафну санкцію в сумі 1360 грн.

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство оскаржило їх в адміністративному порядку, за результатами чого рішенням ДФС України від 23 серпня 2016 року №18820/6/99-99-11-01-01-25 податкове повідомлення-рішення від 14 червня 2016 року № (яким збільшено зобов`язання по податку на прибуток іноземних юридичних осіб) скасовано, а інші податкові повідомлення-рішення залишені без змін.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов наступного висновку.

Правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні визначені Законом України від 01 липня 2004 року №1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі - Закон №1955-IV), відповідно до статті 1 якого транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів. Транспортно-експедиторська ж послуга - це робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування.

Експедитором (транспортним експедитором) визнається суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

За змістом частини другої статті 8 Закону №1955-IV транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи іншими державами, внутрішніх перевезеннях територією України.

Експедитори надають клієнтам різнопланові послуги, зміст яких зазначено у статті 8 Закону №1955-IV. До них, зокрема, належать і роботи з ведення обліку вантажів, оформлення товарно-транспортної документації та її розсилання за призначенням, страхування вантажів тощо.

У відповідності до статті 9 Закону №1955-IV за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.

У разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

При цьому згідно статті 4 Закону №1955-IV експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.

Статтею 929 Цивільного кодексу України визначено, що договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням. Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо).

Отже відносини експедиторів, вантажовідправників та вантажоодержувачів і порядок розрахунків між ними визначаються насамперед змістом договору на транспортно-експедиційне обслуговування. Учасники цієї діяльності вільні у виборі предмета договору, обов`язків та інших відносин, що не суперечить чинному законодавству.

Експедитор може фактично виконати послуги, пов`язані з перевезенням вантажу, або лише визначити, узгодити та проконтролювати виконання заходів, спрямованих на вирішення передбачених договором завдань. У той же час, хоча договір транспортного експедирування залежно від його умов може містити окремі елементи договорів доручення, комісії, підряду, зберігання, перевезення тощо, його правова конструкція не є тотожною цим договорам, у зв`язку з цим законодавством передбачено окреме правове регулювання відносин за договором експедирування.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Склад витрат та порядок їх визнання визначено статтею 138 ПК України, пунктом 138.1 якої передбачено, що до витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, належать витрати операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

У відповідності до підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.8 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

До складу інших витрат включаються, зокрема, адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, а саме загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати; витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу (пункт 138.10 статті 138 ПК України). Наведена норма кореспондується також із пунктом 18 П(С)БО 16 «Витрати».

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 01 січня 2015 року, розділ III ПК України «Податок на прибуток підприємств» викладено в новій редакції, у відповідності до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 якої об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств став прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

За правилами Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291, Рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду - 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Як передбачено пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

При цьому не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо (підпункт 9.1 пункту 9 П(С)БО 16 «Витрати»).

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що порядок відображення операцій у бухгалтерському (фінансовому) та податковому обліку експедитора, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначається умовами договорів, за якими здійснюється доставка вантажів, й залежить від складу послуг, тобто характером операцій. Ключовим моментом при цьому є визначення того, які послуги обліковуються власні чи придбані.

Під час надання послуг з перевезення чи експедирування їх собівартість відноситься до витрат через субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» (пункт 7 П(С)БО 16 «Витрати»). Якщо ж експедитор залучає до виконання угоди з надання транспортно-експедиторських послуг третіх осіб, то в такому разі сам експедитор буде комісіонером/повіреним, а тому витрати, які за договором належать третій - залученій стороні, не визнаються витратами й не підлягають включенню до звіту про фінансові результати (підпункт 9.1 пункту 9 П(С)БО 16 «Витрати»).

Разом з тим, з урахуванням пункту 18 П(С)БО 16 «Витрати», витрати на утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу відносяться до адміністративних витрат та враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку).

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що Товариством у період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 рік до адміністративних витрат віднесені витрати на заробітну плату та сплату податків адміністративного персоналу у розмірі 7081582 грн.

При цьому встановлено, що для виконання своїх зобов`язань за договорами транспортного експедирування Товариство залучало третіх осіб - спеціалізовані підприємства, з якими укладались відповідні договори й у відношеннях з такими особами експедитор міг виступати або від свого імені, або від імені клієнтів, залежно від умов договорів.

За висновком суду першої інстанції надані до суду документи свідчать про понесення позивачем зазначених витрат і останні у розумінні підпункту 138.8.2 пункту 138.8, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України та П(С)БО 16 «Витрати» є адміністративними витратами підприємства.

Суд же апеляційної інстанції вважав, що такі суми коштів сплачені позивачем у зв`язку із отриманням експедиторських послуг від виконавців, а тому такі витрати належать третім - залученим сторонам й не можуть визнаватися витратами та підлягати включенню до звіту про фінансові результати Товариства.

Разом з тим, ні суд першої, ні апеляційної інстанції не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови договорів транспортного експедирування, які укладалися позивачем у розглядуваний період діяльності, роль Товариства у таких правовідносинах у кожному конкретному випадку, порядок розрахунків експедитора із замовниками та осіб, залучених до виконання таких угод з надання транспортно-експедиторських послуг, розмір їхньої винагороди тощо, що у сукупності б свідчило про характер діяльності позивача.

Не встановлено й судами переліку осіб, яким виплачувались кошти позивачем, характер виконуваних кожним із них функцій на підприємстві, не досліджено участі таких осіб у безпосередньому виконанні Товариством угод з надання транспортно-експедиторських послуг, чи обумовлювалась окремо такими угодами оплата вартості послуг цих осіб, чи такі витрати покривалися позивачем за рахунок плати експедитору (винагороди за виконання договорів) тощо.

Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки останні безпосередньо впливають на порядок відображення позивачем у бухгалтерському (фінансовому) та податковому обліку показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

Стосовно ж висновку ГУ ДФС про завищення позивачем витрат в результаті відображення у бухгалтерському обліку витрат, понесених із отриманням кредиту в іноземній валюті, нарахуванням від`ємного значення курсових різниць та відсотків, сплачених за користування такими коштами, слід зазначити наступне.

За змістом підпункту 136.1.20 пункту 136.1 статті 136 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) для визначення об`єкта оподаткування не враховуються основна сума отриманих кредитів, позик та інших доходів, що визначені нормами цього розділу, які не враховуються для визначення об`єкта оподаткування.

Разом з тим, як визначено пунктом 141.1 статті 141 ПК України, до складу витрат включаються будь-які витрати, пов`язані з нарахуванням процентів за борговими зобов`язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв`язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Підпунктом 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України встановлено, що до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Відповідно ж до вимог абзацу «г» підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають від`ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов`язань у зв`язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначені Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року №193 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 серпня 2000 року за №515/4736 (далі - П(С)БО №21).

Пунктом 4 П(С)БО №21 визначено, що курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Згідно пункту 7 П(С)БО №21 на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу.

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) (пункт 8 П(С)БО №21).

Таким чином суми заборгованості в іноземній валюті є монетарними статтями балансу, які підлягають перерахунку з використанням валютного курсу не тільки на дату здійснення господарської операції, а й на дату балансу. Курсові різниці від такого перерахунку відображаються у складі доходів/витрат платника податку.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 цього Кодексу).

Отже визначальним фактором для віднесення процентів до складу валових витрат й, відповідно, курсових різниць від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті, є використання таких кредитних коштів у власній господарської діяльності платника податку та їх документальне підтвердження.

В ході проведеної перевірки відповідачем встановлено, що 12 вересня 2011 року між «Sovfracht UUT SA» (позикодавець) та Товариством (позичальник) укладений договір позики №1, предметом якого є надання позикодавцем позики позичальнику в розмірі 1000000 дол. США на період з року по 30 вересня 2031 року з відсотковою ставкою 3,3% річних.

За висновком відповідача, враховуючи збитковість діяльності Товариства та його специфіку, витрати, понесені позивачем у зв`язку із отримання позики та внаслідок зміни курсу іноземної валюти та визначення курсових різниць від перерахунку грошових коштів по заборгованості за отриману позику, безпідставно віднесено до складу витрат підприємства, адже отримані за договором із нерезидентом кошти не пов`язані з використанням їх у господарській діяльності платника податку. У акті перевірки сформульовано висновки про те, що позивач порушив пункт 138.1, підпункту 138.12.1 пункту 138.12 статті 138, пункт 139.1 статті 139, підпункт 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України.

Згідно з підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарською діяльністю визнається діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Розглядувана позиція узгоджується із змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Втім, ні судом першої, ні апеляційної інстанції так і не досліджено питань, пов`язаних з використанням кредитних коштів у власній господарської діяльності позивача. Тобто не з`ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов`язує порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині формування витрат перевіряємого періоду за рахунок витрат оплати відсотків та курсових різниць від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті, й не надано належної правової оцінки останнім у контексті особливостей організації та ведення діяльності Товариства, які у повній мірі досліджені судами також не були.

Що ж до висновку акту перевірки про заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ внаслідок невключення до бази оподаткування за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року отриманих Товариством сум демереджу, Верховний Суд виходить з такого.

Відповідно до статті 149 Кодексу торговельного мореплавства України (далі - КТМ України) угодою сторін може бути встановлений додатковий після закінчення терміну навантаження (розвантаження) час очікування судном закінчення вантажних робіт (контрсталійний час) і розмір плати перевізнику за простій судна протягом контрсталійного часу (демередж), а також винагорода за закінчення навантаження (розвантаження) до закінчення сталійного часу (диспач).

Штраф за контрсталійний час суден стягується в безспірному (безакцептному) порядку після подання відправнику або одержувачу вантажу розрахунку сталійного часу і суми штрафу (стаття 183 КТМ України).

Статтею 193 Господарського кодексу України (далі - ГК України) визначено, що суб`єкти господарювання та інші учасники господарських відносин повинні виконувати господарські зобов`язання належним чином відповідно до закону, інших правових актів, договору, а за відсутності конкретних вимог щодо виконання зобов`язання - відповідно до вимог, що у певних умовах звичайно ставляться. Кожна сторона повинна вжити усіх заходів, необхідних для належного виконання нею зобов`язання, враховуючи інтереси другої сторони та забезпечення загальногосподарського інтересу. Порушення зобов`язань є підставою для застосування господарських санкцій, передбачених ГК України, іншими законами або договором.

Штрафними санкціями у ГК України визнаються господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов`язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов`язання (стаття 230 ГК України).

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Таким чином кошти, які сплачує судновласнику фрахтівник як суму штрафу за простій судна під вантажними операціями понад час (демередж), не включаються до бази оподаткування ПДВ.

За таких обставин висновок суду апеляційної інстанції у справі, що розглядається, про те, що в порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 ПК України отримані Товариством суми демереджу не були включені до бази оподаткування ПДВ, внаслідок чого занижено податкове зобов`язання, ґрунтується на неправильному застосуванні норм матеріального права.

Частинами четвертою, п`ятою статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи в суді першої інстанції) передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.

Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині першій статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

Частиною першою статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

Як передбачено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин цієї справи призвели до поспішних висновків судів попередніх інстанцій про законність/незаконність в цілому донарахування позивачу грошових зобов`язань по податку на прибуток підприємства та ПДВ, тому вимагають повторного і більш ретельного дослідження. Зазначені недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

За правилами частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають частковому скасуванню, а справа у частині позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 червня 2016 року №№ , , , - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Разом з тим, що стосується податкового повідомлення-рішення від 14 червня 2016 року №, суд касаційної інстанції враховує таке.

Як встановлено в ході перевірки та не заперечується позивачем, у період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 рік Товариство здійснювало виплату нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України, неподаючи при цьому Додаток ПН до рядку 23 Податкового декларації з податку на прибуток підприємством за 2013, 2014 роки.

Пунктом 103.9 статті 103 ПК України визначено, що особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

За змістом пункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок - це документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.

Як передбачено абзацом другим пункту 48.1 статті 48 ПК України, форма податкової декларації повинна містити необхідні обов`язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Отже ПК України не передбачено звільнення від декларування сум доходів нерезидентів, які відповідно до правил міжнародного договору звільнені від оподаткування та з яких не утримується та не перераховується податок на доходи нерезидентів.

Відтак рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 червня 2016 року №, яким за порушення пункту 103.9 статті 103 ПК України позивачу нараховано штрафну санкцію в сумі 1360 грн., по суті є правильним.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Український універсальний термінал» задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2017 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року скасувати в частині вирішення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 червня 2016 року №№ , , , та направити справу у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду