Справа № 1.380.2019.000277
Суддя: Москаль Ростислав Миколайович
Дата ухвалення: 2019-06-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
справа № 1.380.2019.000277
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2019 року

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Москаля Р.М., за участі секретаря судового засідання Михалюк М.Ю., представника відповідача Павліша О.Р., розглянув у відкритому судовому засіданні в місті Львові адміністративну справу за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивачка) 17.01.2019 звернулася до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.12.2018 № , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 111312,50 грн. На обґрунтовування позовних вимог (а.с. 5-7) позивачка вказує, що Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР не містить такого поняття як оприбуткування готівки в касі; цим законом не передбачена відповідальність за неоприбуткування готівкових коштів в спосіб несвоєчасного внесення записів в книгу обліку розрахункових операцій. Позивачка посилається на пункт 113.3 статті 113 Податкового кодексу України (далі - ПК України), відповідно до якого штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених ПК та іншими законами України. Позивачка стверджує, що Указ Президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 15.06.1995 є підзаконним нормативно-правовим актом, тому контролюючий орган не може застосовувати до суб`єкта господарювання штрафні санкції, передбачені цим Указом.

Відповідач позов не визнає. Представник відповідача просить суд відмовити в задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 в повному обсязі з мотивів, викладених у відзиві на позовну заяву (а.с. 20-22). Стверджує, що контролюючий орган правомірно прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення, оскільки ревізори при проведенні перевірки підприємця встановили порушення нею пункту 11 розділу ІІ Положення про порядок ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ № 148 від 29.12.2017, що полягало у несвоєчасному оприбуткуванні готівкових коштів на загальну суму 22262,50 грн. Відповідальність за це правопорушення передбачена Указом Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» - в п`ятикратному розмірі несвоєчасно оприбуткованої суми.

Позивачка на вимогу суду надала належні копії книг обліку розрахункових операцій № «р»/2 (зареєстрована 15.02.2018 в Перемишлянському відділенні Буської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області) та № «р»/3 (зареєстрована 11.08.2018 в Перемишлянському відділенні Буської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області).

Суд дослідив заяви сторін по суті спору, долучені до матеріалів справи копії письмових доказів та встановив такі фактичні обставини справи і відповідні їм правовідносини:

ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа - підприємець, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с. 81-82), займається роздрібною торгівлею, основним видом діяльності є діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування (код КВЕД 56.10), при здійсненні розрахункових операцій використовує належним чином зареєстрований реєстратор розрахункових операцій.

Ревізори ГУ ДФС у Львівській області 05.12.2018 провели перевірку кафе-бару, що розташований в місті Бібрка Перемишлянського району за адресою АДРЕСА_1 та належить суб`єкту господарювання ФОП ОСОБА_1 . За результатами перевірки складено акт № 2583/13/24/РРО/ від 05.12.2018 (а.с. 66-69).

Відповідно до пункту 2.1.3 розділу 2 описової частини акта перевірки, до перевірки представлено книгу обліку розрахункових операцій на реєстратор розрахункових операцій № «р»/3 від 11.08.2018 зареєстрована в Перемишлянському відділенні Буської ОДПІ. Згідно з пунктом 2.1.6 акта остання використана книга обліку розрахункових операцій № «р»/2 від 15.02.2018. В пункті 2.2.14 акта перевірки встановлено:

- несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів за період роботи з 01.01.2018 по 14.02.2018 в сумі 12526,50 грн. в книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) № «р»/2, зареєстрованій 15.02.2018 в Перемишлянському відділенні Буської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області;

- несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів за період роботи з 01.07.2018 по 10.08.2018 в сумі 9736 грн. в КОРО № «р»/3, зареєстрованій 11.08.2018 в Перемишлянському відділенні Буської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області.

Відповідач роз`яснив, що ці висновки контролюючого органу зумовлені такими обставинами: - ФОП ОСОБА_1 вчасно (щодня) роздруковувала звітні чеки РРО; - КОРО №«р»/2 зареєструвала в Перемишлянському відділенні Буської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області 15.02.2018, тому несвоєчасно (15.02.2018) заповнила відповідні графи розділу 2 КОРО та підклеїла до нього звітні чеки за період з 01.02.2018-14.02.2018 на загальну суму 12526,50 грн. (а.с. 33-48); - КОРО №«р»/3 зареєструвала в Перемишлянському відділенні Буської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області 11.08.2018, тому несвоєчасно (11.08.2018) заповнила відповідні графи розділу 2 КОРО та підклеїла до нього звітні чеки за період з 01.07.2019-10.08.2018 на загальну суму 9736 грн. (а.с. 50-64).

За результатами перевірки Головне управління ДФС у Львівській області дійшло висновку про порушення ФОП ОСОБА_1 (стор. 4 акта перевірки) вимог пункту 11 розділу ІІ Положення про порядок ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ № 148 від 29.12.2017, що полягало у несвоєчасному оприбуткуванні готівкових коштів на загальну суму 22262,50 грн. (а.с.9). (12526,50 грн. + 9736 грн.). На підставі цього висновку контролюючий орган прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17.12.2018 № про застосування на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» №436/95 від 15.06.1995р. (зі змінами та доповненнями) штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 111312,50 грн. (22262,50 грн.*5, а.с. 10).

Оцінюючи фактичні обставини справи та аргументи сторін щодо зафіксованого в акті фактичної перевірки висновку контролюючого органу про несвоєчасне оприбуткування ФОП ОСОБА_1 готівкових коштів в сумі 2262,50 грн., що зумовило застосування штрафу в сумі 111312,50 грн. суд керується такими нормами права та міркуваннями щодо їх застосування:

відповідно до підпункт 20.1.4. п. 20.1. статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Главою 8 ПК України визначені види перевірок контролюючих органів та порядок їх проведення. Відповідно до пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи серед іншого мають право проводити фактичні перевірки; фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, контролюючий орган наділений компетенцією здійснити фактичну перевірку підприємства з питань дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій.

До 05.01.2018 порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою було врегульовано постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004, якою затверджено Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні (далі - Положення № 637).

Відповідно до пункту 2.2 розділу 2 Положення № 637 підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку. Пунктом 7.15 розділу 7 Положення №637 встановлено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.

Згідно з пунктом 2.6 розділу 2 Положення № 637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. […] У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). […] Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

З 05.01.2018 порядок ведення касових операцій у національній валюті України юридичними особами (крім банків) та їх відокремленими підрозділами незалежно від організаційно-правової форми та форми власності (далі - підприємства), органами державної влади та органами місцевого самоврядування під час здійснення ними діяльності з виробництва, реалізації, придбання товарів чи іншої господарської діяльності (далі - установи), фізичними особами, які здійснюють підприємницьку діяльність (далі - фізичні особи - підприємці) (далі разом у тексті - суб`єкти господарювання), фізичними особами регламентується постановою Правління Національного банку України № 148 від 29.12.2017; цією постановою затверджено Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні (далі - Положення № 148).

Відповідно до пункту 5 розділу 2 Положення № 148 суб`єкти господарювання здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами через касу як коштами, одержаними як готівкова виручка, так і коштами, одержаними із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Суб`єкти господарювання здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.

Пунктом 11 розділу 2 Положення № 148, в редакції на дату виникнення спірних правовідносин, встановлено, що готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі.

Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств/відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги / застосуванням РРО та КОРО (у разі застосування КОРО без застосування РРО), є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів/фіскальних звітних чеків (або даних розрахункових квитанцій).

Згідно з пунктом 11 розділу 2 Положення № 148, в редакції постанови Правління НБУ від 24.05.2018 № 54, оприбуткуванням готівки в касах відокремлених підрозділів установ/підприємств, а також у касах фізичних осіб - підприємців, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО без ведення касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень на підставі даних розрахункових документів шляхом формування та друку фіскальних звітних чеків і їх підклеювання до відповідних сторінок КОРО / занесення даних розрахункових квитанцій до КОРО.

Суб`єкти господарювання, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та/або КОРО, використовують КОРО для:

1) підклеювання та зберігання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках КОРО;

2) здійснення операцій із розрахунковими квитанціями в разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії;

3) обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, перевірок конструкцій та програмного забезпечення РРО.

Як визначено в пункті 13 розділу 2 Положення № 148 суми готівки, що оприбутковуються, повинні відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулює Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (зі змінами та доповненнями, далі - Закон №265). Закон № 265 містить такі визначення застосованих у ньому термінів:

- реєстратор розрахункових операцій - це пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу;

- книга обліку розрахункових операцій - це прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг);

- фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам`яті.

Відповідно до положень статті 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані :

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій;

- щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.

Аналіз наведених норм дозволяє зробити висновок, що касир суб`єкта господарювання, що використовує для готівкових розрахунків РРО, щодня в кінці зміни повинен роздрукувати звіт, що містить інформацію про підсумки всіх проведених через РРО розрахункових операцій, підклеїти його до КОРО, а інформацію з цього звіту заповнити в розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» КОРО. Оскільки ФОП ОСОБА_1 щодня друкувала звіти РРО, проте підклеїла їх в КОРО та заповнила відповідні відомості з деякою затримкою (за період 01-14.02.2018, 01.07.-10.08.2018, ці обставини описано вище), ревізори дійшли обґрунтованого висновку про несвоєчасне оприбуткування готівки в сумі 22262,50 грн.

Оцінюючи правові підстави застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій в п`ятикратному розмірі (111312,50 грн.) за несвоєчасне оприбуткування готівки в касі (в сумі 22262,50 грн.), суд керується такими міркуваннями:

оскаржене рішення про застосування штрафу прийняв територіальний орган ДФС України, який у контексті положень статей 1 та 41 ПК України є контролюючим органом.

Починаючи з 01 січня 2011 року види відповідальності за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також повноваження та функції контролюючих органів (серед іншого - в сфері застосування заходів відповідальності) визначає профільний кодифікований закон - Податковий кодекс України (ПК України), що серед іншого містить такі норми та поняття:

1) податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 61.1 ст. 61 ПК України).

Податковий контроль серед іншого здійснюється шляхом перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (пп. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 ПК України). Контролюючі органи серед іншого мають право проводити фактичні перевірки щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій (п. 75.1 ст. 75 ПК України).

2) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності:

- фінансова (пп.111.1.1 п. 111.1 ст. 111 ПК України);

- адміністративна (пп.111.1.2 п. 111.1 ст. 111 ПК України);

- кримінальна (пп.111.1.3 п. 111.1 ст. 111 ПК України).

Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені (п. 111.2 ст. 111 ПК України).

Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України. Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється (п. 113.3 ст. 113 ПК України);

3) повноваження контролюючих органів в сфері застосування заходів відповідальності ПК України визначає таким чином:

- контролюючі органи мають право застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи (пп. 20.1.19 п. 20.1 ст. 20 ПК України).

Аналіз наведених вище правових норм дозволяє зробити такі висновки щодо повноважень контролюючих органів (починаючи з 01.01.2011 до нині) в контексті спірних правовідносин:

- контролюючі органи вправі здійснювати заходи податкового контролю (серед іншого - шляхом проведення фактичних перевірок) за дотриманням платниками податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій;

- контролюючі органи вправі застосовувати до платників податків заходи відповідальності (серед іншого - фінансової у формі штрафу), якщо такі запроваджені ПК України та/або іншим законом.

Суд встановив, що в 2018 році територіальний орган ДФС застосував до платника податків за несвоєчасне оприбуткування готівки в касі в 2018 році (тобто порушення порядку ведення касових операцій у національній валюті України - законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи) фінансову відповідальність (штраф), передбачену Указом Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».

Так, абзацом 3 статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» № 436/95 від 12.06.1995 (далі - Указ № 436/95) зі змінами та доповненнями, в редакції Указу Президента України №802/2001 від 07.09.2001 (далі - Указ №802/2001), встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, серед іншого - за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України суд при виборі та застосуванні норм права до спірних правовідносин враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Суд проаналізував актуальну практику та з`ясував таке: в Постанові від 13.12.2018 по справі №824/966/17-а Верховний Суд (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/78565510) висловив таку правову позицію:

«[…] 08.06.1995 між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір №1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.

Статтею 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Наведене дозволяє прийти до висновку, що Укази Президента України з питань економічної реформи, не врегульованих чинним на той час законодавством України, видані у відповідності до Конституційного Договору, є обов`язковими для виконання на всій території України до прийняття відповідних законів.

12.06.1995 Президент України видав Указ №436/95, яким зокрема врегулював питання відповідальності суб`єктів господарювання за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки.

Метою прийняття Указу №436/95 є поліпшення стану готівкового обігу, визначення єдиних підходів до встановлення відповідальності за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки та запобігання зловживанням під час здійснення операцій з готівкою, приховуванню доходів.

06.07.1995 органом законодавчої влади прийнято Закон №265/95-ВР, положення розділу V якого визначають перелік порушень, за вчинення яких передбачено застосування фінансових санкцій.

В той же час розділом V Закону №265/95-ВР, так само як і положеннями інших законів України, не визначено серед правопорушень неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки та не встановлена відповідальність за таке діяння.

З прийняттям Конституції України 1996 року Указ №436/95 скасовано не було. На час виникнення спірних у цій адміністративній справі відносин законодавцем не прийнято будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала відносини, регламентовані Указом №436/95.

Верховний Суд визнає, що застосування до суб`єктів господарювання штрафних (фінансових) санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95 є правомірним.

Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду України, закріпленій у постанові від 02.04.2013 у справі №21-77а13.

Аналогічний висновок щодо застосування названих вище норм права викладено й у постанові Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/8121/16 (адміністративне провадження №К/9901/47141/18) […]».

Суд з цього приводу зауважує таке:

І) по-перше, правова позиція Верховного Суду України, закріплена у постанові від 2 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, висловлена щодо правовідносин, що виникли в 2008 році, тобто задовго до набрання чинності ПК України (01.01.2011).

Водночас норма пункту 113.3 статті 113 ПК України (що набрав чинності з 01.01.2011) прямо забороняє контролюючим органам застосовувати до платників податків штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, які не передбачені цим Кодексом та іншими законами України. Враховуючи те, що відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а штрафні санкції визначені Указом №436/95, а не законами України, висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 13.12.2018 у справі №824/966/17-а (щодо правомірності застосування до суб`єктів господарювання штрафних (фінансових) санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95 та відповідності такого правозастосування правовій позиції Верховного Суду України, закріпленій у постанові від 02.04.2013 у справі №21-77а13) не враховує зміни правового регулювання, яка відбулася з набранням чинності ПК, а саме - застосування контролюючим органом до платника податку штрафу на підставі Указу №436/95, а не ПК України чи іншого закону України, прямо суперечить пункту 113.3 статті 113 ПК України та частині другій статті 19 Конституції України.

Тому правова позиція Верховного Суду України, закріплена у постанові від 2 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, що була висловлена щодо правовідносин, що виникли до набрання чинності ПК України (01.01.2011), незастосовна до правовідносин, що виникли у 2018 році.

ІІ) по-друге, аналізуючи обставини видання 12.06.1995 Президентом України Указу №436/95 та його мету, при правозастосуванні важливо враховувати таке:

Президент України отримав тимчасові надзвичайні повноваження приймати укази з питань економічної реформи (що діють до прийняття відповідних законів України) на підставі Конституційного договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08.06.1995, що укладався в період глибокої економічної, а також політичної кризи 1995 року з цілком конкретною метою:

- уникнення неузгодженостей між чинними нормами Конституції (Основного Закону) України 1978 року і нормами Закону «Про державну владу і місцеве самоврядування в Україні» та введення цього Закону в систему правових актів, що визначають конституційний лад України;

- подальшого забезпечення розвитку та успішного завершення конституційного процесу в Україні.

В преамбулі Указу №436/95 вказано мету запровадження штрафів, а саме - необхідність поліпшення стану готівкового обігу, визначення єдиних підходів до встановлення відповідальності за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки та запобігання зловживанням під час здійснення операцій з готівкою, запобігання приховуванню доходів.

З часу запровадження Президентом України фінансової відповідальності за порушення норм з регулювання обігу готівки (у формі штрафів) шляхом видання Указу (12.06.1995) минуло 24 роки. З часу набрання чинності ПК України (01.01.2011), який дозволяє контролюючим органам застосовувати до платників податків штрафи лише на підставі законів України (а не указів Президента України), минуло 9 років.

В світлі норм Конституції України (прийнята в 1996 році) та ПК України (прийнятий в 2010 році) про те, що юридична відповідальність (серед іншого - і фінансова відповідальність за порушення законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на структури ДФС України) може встановлюватися лише законами, суд вважає названі строки цілком достатніми для того, щоб законодавець врегулював питання відповідальності за порушення суб`єктами господарювання норм з регулювання обігу готівки шляхом прийняття відповідного закону, - якщо ці питання залишаються актуальними для держави;

ІІІ) по-третє, правова позиція Верховного Суду, викладена в постанові від 13.12.2018, стосувалася відповідальності за «неоприбуткування готівки» - за встановлених у справі № 824/966/17-а обставин у КОРО були відсутні записи про облік руху готівки на підставі фіскальних звітних чеків (рядки взагалі не заповнені), а також не здійснено облік готівкових коштів за різні дати у повній сумі їх фактичних надходжень загалом у сумі 60451,51 гривень. Верховний Суд, зазначаючи норми права, якими він керувався, вказав таке: "[…] Отже у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО. Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу №436/95). […] ".

У цій справі фінансові санкції застосовані до суб`єкта господарювання за інший склад правопорушення, а саме за «несвоєчасне оприбуткування готівки», а не за її «неоприбуткування» (повне чи часткове).

Суд наголошує на тому, що такий склад правопорушення як «несвоєчасне оприбуткування готівки» та відповідальність за нього у формі штрафу був відсутній як в первинній редакції Указу №436/95, так і в змінах та доповненнях до нього аж до 10.09.2001.

Так, Указ №436/95 в редакції від 12.06.1995 (виданий на підставі надзвичайних повноважень Президента України, наданих йому Конституційним Договором) передбачав санкцію (штраф у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми) за два склади правопорушення:

- за неоприбуткування у касах готівки;

- за неповне оприбуткування у касах готівки.

28.06.1996 Конституційний Договір 1995 року втратив чинність на підставі статті 3 Закону України «Про прийняття Конституції України і введення її в дію» № 254/96-ВР, а отже - Президент України втратив надані цим Договором надзвичайні повноваження.

В Конституції України 1996 року запроваджено підхід, відповідно до якого засади юридичної відповідальності, діяння, що є правопорушеннями та відповідальність за них визначаються виключно законами України.

Суд враховує, що Президент України на підставі пункту 4 Перехідних положень Конституції України від 28.06.1996 мав право протягом трьох років після набуття чинності Конституцією України видавати схвалені Кабінетом Міністрів України і скріплені підписом Прем`єр-міністра України укази з економічних питань, не врегульованих законами, з одночасним поданням відповідного законопроекту до Верховної Ради України в порядку, встановленому статтею 93 цієї Конституції.

Отже, після 28.06.1999 Президент України за будь-яких умов не мав повноважень запроваджувати юридичну відповідальність за правопорушення в спосіб видання відповідного Указу, оскільки відповідно до пункту 22 статті 92 Конституції України відповідальність за правопорушення має визначатися виключно законами України.

Указом Президента України №802/2001 від 07.09.2001 «Про внесення змін до Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436», тобто після 28.06.1999, було запроваджено новий склад правопорушення - «несвоєчасне оприбуткування у касах готівки» та встановлено за нього відповідальність у формі штрафу у тому ж розмірі, що і за неоприбуткування/неповне оприбуткування готівки в касі.

Відповідно до статті 7 КАС України «Джерела права, які застосовуються судом» суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України. У разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України. Якщо суд доходить висновку, що закон чи інший правовий акт суперечить Конституції України, суд не застосовує такий закон чи інший правовий акт, а застосовує норми Конституції України як норми прямої дії. У такому випадку суд після винесення рішення у справі звертається до Верховного Суду для вирішення питання стосовно внесення до Конституційного Суду України подання щодо конституційності закону чи іншого правового акта, що віднесено до юрисдикції Конституційного Суду України.

З огляду на викладені вище мотиви суд дійшов висновку, що Указ Президента України №802/2001 від 07.09.2001 «Про внесення змін до Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436» суперечить Конституції України, оскільки ним, а не законом України, встановлено новий склад правопорушення (несвоєчасне оприбуткування готівки в касі) та юридичну відповідальність за нього (штраф у п`ятикратному розмірі несвоєчасно оприбуткованої в касі готівки). Тому суд не застосовує цей Указ Президента до спірних правовідносин, а також звернеться до Верховного Суду для вирішення питання стосовно внесення до Конституційного Суду України подання щодо його конституційності.

Суд на підставі статей 6 та 242 КАС України при вирішенні цієї справи та прийнятті рішення зобов`язаний керуватися принципом верховенства права, який застосовується з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).

Відповідно до статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - ЄКПЛ) кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права. Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які вона вважає за необхідне, щоб здійснювати контроль за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.

Прийняття контролюючим органом рішення про застосування до юридичної особи штрафу в розумінні статті 1 Першого протоколу до ЄКПЛ є втручанням у її право мирно володіти своїм майном (коштами), тому суд зобов`язаний перевірити виправданість цього втручання.

Відповідно до усталеної практики Європейського суду з прав людини втручання держави в права особи, гарантовані статтею 1 Першого протоколу, допустиме лише тоді, коли воно є законним та переслідує легітимну мету в суспільних інтересах. Таке втручання не становитиме порушення державою своїх зобов`язань за ЄКПЛ, якщо буде забезпечено справедливу рівновагу між інтересами суспільства та необхідністю дотримання фундаментальних прав особи. Іншими словами, «справедлива рівновага» буде досягнута, якщо втручання держави є пропорційним та на особу не буде покладено надмірний індивідуальний тягар.

Як зазначено у п. 33 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Сєрков проти України» (заява № 39766/05), що набуло статусу остаточного 07.10.2011):

«33. Перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання державного органу в мирне володіння майном повинно бути законним. Так, друге речення пункту 1 передбачає, що позбавлення власності можливе тільки «на умовах, передбачених законом», а пункт 2 визнає, що держави мають право здійснювати контроль за використанням майна шляхом введення в дію «законів». Більше того, верховенство права, один з основоположних принципів демократичного суспільства, притаманне всім статтям Конвенції. …»

Як встановив суд, контролюючий орган прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17.12.2018 № за несвоєчасне оприбуткування готівки на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95 у редакції Указу №802/2001 від 07.09.2001 «Про внесення змін до Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436». Оскільки суд дійшов висновку, що цей Указ №802/2001 суперечить Конституції України, він не є правовою підставою для втручання, яка відповідає вимозі втручання «на умовах, передбачених законом» відповідно до статті 1 Першого протоколу до Конвенції.

Таким чином, суд доходить висновку, що в контролюючого органу, незважаючи на наявність повноважень на проведення перевірок, не існувало правової підстави для накладення фінансових санкцій за несвоєчасне оприбуткування готівки.

Оцінюючи застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій в сумі 111312,50 грн. за реєстрування КОРО із запізненням, що розглядалося контролюючим органом як несвоєчасне оприбуткування готівки в касі (в сумі 22262,50 грн.), суд також здійснює оцінку пропорційності такого рішення із врахуванням практики ЄСПЛ. Суд також пам`ятає, що пропорційність (дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення) є одним із критеріїв оцінки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, що закріплений в пункті 8 частини другої статті 2 КАС України.

Здійснюючи оцінку пропорційності втручання держави в право на мирне володіння майном при розгляді справи «Україна-Тюмень проти України» (заява №22603/02; п.55 рішення, що набуло статусу остаточного 22.02.2008; https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/974_595) ЄСПЛ нагадав, що таке втручання повинно бути здійснено з дотриманням «справедливого балансу» між вимогами загального інтересу суспільства та вимогами захисту основоположних прав особи (див., серед інших, рішення у справі «Спорронг та Льонрот проти Швеції» (Sporrong and Lonnroth v. Sweden), від 23 вересня 1982 року, Series A no. 52, p. 26, параграф 69). Вимога досягнення такого балансу відображена в цілому в побудові статті 1 Першого протоколу, включно із другим реченням, яке необхідно розуміти в світлі загального принципу, викладеного в першому реченні. Зокрема, має існувати обґрунтоване пропорційне співвідношення між засобами, які застосовуються, та метою, яку прагнуть досягти шляхом вжиття будь-якого заходу для позбавлення особи її власності (див. рішення у справі «Прессос Компанія Нав`єра С.А. та інші проти Бельгії» (Pressos Compania Naviera S.A. and Others v. Belgium), від 20 листопада 1995 року, Series A no. 332, p. 23, параграф 38).

Суд вважає, що застосування контролюючим органом штрафу в п`ятикратному розмірі несвоєчасно оприбуткованої суми готівки, що була оприбуткована платником податку в повному обсязі із незначною затримкою (в межах місяця), є непропорційним заходом фінансової відповідальності, що не переслідує легітимну мету запровадження цих санкцій (запобігання зловживанням під час здійснення операцій з готівкою та приховуванню доходів) та покладає на особу очевидно надмірний індивідуальний тягар.

Підсумовуючи свої висновки суд вказує на те, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області № від 17.12.2018 підлягає скасуванню як протиправне.

Відповідно до приписів частини першої статті 139 КАС України та враховуючи задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 , суд стягує на користь позивачки суму сплаченого нею судового збору за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.ст. 19-20, 72-77, 90, 229, 241-246, 250, 251, 255, 295, пп. 15.5 п.15 розділу VII «Перехідні положення» КАС України, суд -

ВИРІШИВ:

адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області № від 17.12.2018.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області (79003, Львівська область, місто Львів, вул. Стрийська, буд. 35; ідентифікаційний код 39462700) на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 ; РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати у вигляді судового збору в розмірі 1113 (одна тисяча сто тринадцять) гривень 14 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається до суду апеляційної інстанції через суд першої інстанції, що постановив рішення, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст цього рішення суду складено 20.06.2019.

Суддя Москаль Р.М.