Справа № 1340/4976/18
Суддя: Затолочний Віталій Семенович
Дата ухвалення: 2019-06-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 червня 2019 рокуЛьвів№ 857/3035/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Затолочного В.С.,

суддів: Бруновської Н.В., Матковської З.М.,

з участю секретаря судового засідання Марцинковської О.М.,

представника відповідача Дорош П.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2019 року у справі № 1340/4976/18 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Урус» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Гулкевич І.З. в м. Львові Львівської області 08.02.2019 року, згідно з протоколом судового засідання о 15:39 год., повний текст судового рішення складено 18.02.2019), -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Урус» (далі ТОВ «Урус», позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі контролюючий орган, відповідач), в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.09.2018 року № , № , № .

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2019 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Львівській області від 25.09.2018 року № , № . У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач, який покликаючись на те, що вказане рішення є незаконним та прийнятим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2019 року скасувати в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що під час проведення перевірки ТОВ «Урус» та складання акту перевірки фахівці податкового органу діяли відповідно до вимог чинного податкового законодавства, а прийняті за результатами перевірки податкові повідомлення-рішення є законними, тому відтак відсутні підстави для їх скасування. Апелянт вважає, що суд першої інстанції неправильно визначив суть порушень законодавства, зафіксованих в акті перевірки, зокрема, помилково кваліфікував заборгованість ТОВ «Вентуре» перед ТОВ «Урус» як безнадійну і застосував відповідні норми законодавства, хоч в акті перевірки така заборгованість визначена як сумнівний борг, а не безнадійна заборгованість. При цьому, апелянт наголошує, що під час перевірки було достовірно встановлено сумнівність даного боргу, оскільки позивач був невпевнений, що ТОВ «Вентуре» поверне його, а тому був зобов`язаний створити резерв сумнівних боргів на суму цього боргу. Відповідно, нестворення такого резерву, на переконання контролюючого органу, призвело до заниження податку на прибуток звітного податкового періоду. Також апелянт зазначає, що позивач в порушення вимог законодавства не здійснив дисконтування (оцінка заборгованості за амортизованою собівартістю) довгострокової дебіторської заборгованості перед ТОВ «Тухлянське лісопромислове підприємство». Висновок суду першої інстанції про те, що дана заборгованість є поточною та повинна відображатись за сумою погашення, апелянт вважає помилковим, оскільки оцінка зобов`язань відбувається на кожну дату балансу, а також така заборгованість була повернута позивачу 03.10.2018 року, тобто після проведення перевірки, отже, під час перевірки даний факт не міг бути врахований. Також апелянт вважає, що ставка дисконтування дебіторської заборгованості повинна відповідати процентній ставці, за якою контрагент міг би залучити позикові кошти на аналогічних умовах, а для кредиторської заборгованості ставка дисконтування застосовується на рівні процентної ставки за кредитами підприємства на аналогічних умовах. Станом на дату виникнення даної заборгованості процентна ставка на позиковий капітал для ТОВ «Урус» становила 12,5% річних, тому позивач був зобов`язаний здійснити дисконтування дебіторської заборгованості ТОВ «Тухлянське лісопромислове підприємство», виходячи з такої ставки. Крім того, апелянт зазначає, що позивач не довів факту реальності поставки товару (дизельне паливо) в кількості 15091 л на загальну суму 371238,60 грн, в тому числі ПДВ 61873,10 грн, ПП «Паливна група «Оператор», оскільки не надав до перевірки товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів. При цьому, на думку апелянта, суд першої інстанції безпідставно врахував товарно-транспортну накладну від 06.02.2018 року № 060218/10, яка була надана позивачем лише під час судового розгляду справи, оскільки в силу вимог п. 44.7 ст. 44 Податкового кодексу України (далі ПК України) вважається такою, що була відсутня у ТОВ «Урус» на час складення звітності. Крім того, апелянт вважає, що суд першої інстанції допустив порушення норм процесуального права, а саме не виклав в описовій частині оскарженого рішення позицій сторін, якими вони обґрунтовують свої вимоги та заперечення і посилання на відповідні докази. Таким чином, на думку апелянта, суд не встановив позицій сторін, відповідно, не встановив змісту спірних правовідносин.

В судовому засіданні представник апелянта наполягав на задоволенні апеляційної скарги.

Відповідач, який був належним чином повідомлений про дату, час та місце розгляду правом на участь у судовому засіданні не скористався.

Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а оскаржуване судове рішення слід змінити з наступних підстав.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що Головним управлінням ДФС у Львівській області на підставі наказу № 4425 від 18.0.2017 року було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Урус» предметом якої були питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2015 року по 30.06.2018 року, та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 30.06.2018 року.

В результаті було складено Акт про результати документальної планової виїзної перевірки від 11.09.2018 року № 2253/13-01-14-13/32053713 та на підставі Акту винесено спірні податкові повідомлення-рішення № , № , № .

При перевірці ТОВ «Урус» податковим органом встановлено порушення вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, п. 135.1 ст. 135, пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток нарахованого за результатами останнього (звітного) податкового періоду в сумі 214182 грн, в тому числі за період 01.01.2015 по 31.12.2015 року на суму 158496 грн, за період 01.01.2018 по 30.06.2018 року на суму 55686 грн; порушення п. 198.6 ст. 198 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 61874 грн; невиконання п. 117.7.1 ст. 117 ПК України, а саме невнесення зміни до системи електронного адміністрування реалізації пального про пункти з реалізації пального, які платник податків зобов`язаний внести; порушено п. 231.1 ст. 231 ПК України, а саме не зареєстровано акцизні накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування; не дотримано п. 63.3 ст. 63 ПК України в частині не повідомлення про об`єкти оподаткування через які проводиться діяльність за формою № 20-ОПП.

За наслідками вказаного акту перевірки відповідачем стосовно позивача були винесені спірні податкові повідомлення-рішення № , № , № .

Не погоджуючись з рішеннями відповідача та вважаючи їх протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Оцінюючи спірні правовідносини, що виникли між сторонами, апеляційний суд виходить з наступних міркувань.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток нарахованого за результатами останнього (звітного) податкового періоду в сумі 109404 грн, апеляційний суд зазначає таке.

Даний висновок відповідач мотивує тим, що всупереч вимогам наведених норм ТОВ «Урус» не створило резерву сумнівних боргів по дебіторській заборгованості ТОВ «Вентуре» в сумі 607802,04 грн, що є обов`язковим, оскільки позивач був невпевнений, що вказаний контрагент поверне заборгованість у визначений договором строк.

При цьому, в апеляційній скарзі відповідач також зазначає, що суд першої інстанції безпідставно визначив дану заборгованість безнадійною, помилково ототожнивши поняття безнадійної заборгованості та сумнівного боргу.

Судом встановлено, що 03.02.2014 року між ТОВ «Вентуре» (постачальник) та ТОВ «Урус» (покупець) було укладено договір поставки нафтопродуктів № 03/02, відповідно до умов якого постачальник відвантажив покупцю дизельне пальне на суму 912002,04 грн та отримало в оплату за поставлений товар 304200 грн.

30.04.2015 року сторони уклали договір № 30/04 про реструктуризацію заборгованості за договором від 03.02.2014 року № 03/02, згідно з яким боржнику (ТОВ «Вентуре») на іншу частину товару надано розстрочку у погашенні заборгованості зі сплати за товар в сумі 607802,04 грн на термін до 01.10.2018 року.

На час проведення перевірки позивача (14.08.2018 року 04.09.2018 року) вказана заборгованість не була повернута.

Проаналізувавши зазначені обставини, норми ПК України, які регулюють питання безнадійної заборгованості, та норми Цивільного кодексу України, які регулюють порядок виконання зобов`язань і перебігу строку позовної давності, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки договір про реструктуризацію заборгованості на момент проведення перевірки був діючим, не був оскаржений у судовому порядку та визнаним недійним, то дана заборгованість не є безнадійною, оскільки не сплили строки давності на звернення до суду із вимогою про її стягнення. Таким чином, відповідач не довів обґрунтованість свого твердження, що зазначену дебіторську заборгованість необхідно декларувати як безнадійну та відображати як дохід в фінансовій звітності за 2015 рік, а відтак податкове повідомлення рішення від 25.09.2018 року № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 214182 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 13922 грн, є протиправним і підлягає скасуванню.

Такі висновки суду першої інстанції апеляційний суд вважає частково помилковими, враховуючи наступне.

Як вбачається з акту перевірки від 11.09.2018 року № 2253/13-01-14-13/32053713, контролюючий орган дійшов висновку про порушення ТОВ «Урус» у зазначеній частині вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України.

Так, відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Підпунктом 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України передбачено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Враховуючи зміст наведених норм, апеляційний суд погоджується з твердженням відповідача про те, що вирішуючи спір, суд першої інстанції помилково керувався при оцінці зазначеної вище суми нормами ПК України, які регулюють питання безнадійної заборгованості, хоч контролюючий орган в акті перевірки стверджував саме про неформування ТОВ «Урус» резерву сумнівних боргів та, відповідно, незбільшення фінансового результату на суму витрат на формування такого резерву, що призвело до заниження грошового зобов`язання з податку на прибуток відповідних податкових періодів. Також колегія суддів зазначає, що в оскарженому рішенні суд першої інстанції не навів змісту зазначених вище норм ПК України та не врахував їх в контексті спірних правовідносин.

Наведене вище, на думку колегії суддів, свідчить про порушення та неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, що, в свою чергу, є підставою для зміни оскарженого рішення в частині мотивів, якими суд обґрунтовував своє рішення.

Водночас, оцінюючи висновки контролюючого органу про заниження позивачем суми грошового зобов`язання з податку на прибуток внаслідок незбільшення фінансового результату на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п. 3 розділу І Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року № 73, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 року за № 336/22868 (П(С)БО 1), облікова політика це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності врегульовано Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 року № 237, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20.10.1999 року за № 725/4018 (П(С)БО 10).

П(С)БО 10 передбачено, зокрема, обов`язок формування підприємствами резерву сумнівних боргів.

У п. 4 П(С)БО 10 наведено визначення термінів, що використовуються у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, зокрема: дебіторська заборгованість це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату (відповідно до змісту цього пункту дебіторська заборгованість поділяється на поточну і довгострокову); поточна дебіторська заборгованість це сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу; довгострокова дебіторська заборгованість це сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу; сумнівний борг це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником; чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості це сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів.

Згідно з п. 7 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Отже, П(С)БО 10 передбачено, зокрема, обов`язок формування підприємствами резерву сумнівних боргів. При цьому, формування такого резерву здійснюється лише щодо поточної заборгованості. Також, проаналізувавши визначення наведених вище термінів, колегія суддів зазначає, що сумнівний борг є складовою (різновидом) поточної дебіторської заборгованості.

Для поділу дебіторської заборгованості на поточну і довгострокову враховуються такі критерії, як строк погашення (заборгованість буде погашена протягом або після дванадцяти місяців з дати балансу) та зв`язок з нормальним операційним циклом.

Згідно з п. 3 П(С)БО 1 операційний цикл це проміжок часу між придбанням запасів для провадження діяльності і отриманням грошей та їх еквівалентів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг.

Оцінюючи, до якого виду дебіторської заборгованості слід віднести суму коштів, несплачену позивачу ТОВ «Вентуре» на підставі договору поставки нафтопродуктів від 03.02.2014 року № 03/02 в сумі 607802,04 грн, колегія суддів враховує, що згідно із зазначеним вище договором від 30.04.2015 року № 30/04 про реструктуризацію заборгованості за договором поставки позивач надав ТОВ «Вентуре» розстрочку у погашенні заборгованості зі сплати за товар в сумі 607802,04 грн до 01.10.2018 року, тобто строк погашення заборгованості понад 12 місяців, а також ту обставину, що у строк, визначений договором поставки від 03.02.2014 року № 03/02, ТОВ «Вентуре» (покупець) сплатило позивачу лише частину вартості поставленого товару (нафтопродуктів), а сплату іншої частини відстрочено за домовленістю сторін на тривалий строк, тобто заборгованість виникла не в ході нормального операційного циклу, колегія суддів дійшла висновку, що дана дебіторська заборгованість належить не до поточної, а до довгострокової.

Відповідно, така дебіторська заборгованість не є сумнівним боргом як складовою поточної дебіторської заборгованості в розумінні П(С)БО 10, а тому в ТОВ «Урус» у спірному випадку не було обов`язку формувати резерв сумнівних боргів на вказану суму та збільшувати фінансовий результат до оподаткування відповідних податкових періодів на суму витрат на формування такого резерву.

Щодо тверджень відповідача про те, що позивач був невпевнений, що ТОВ «Вентуре» поверне заборгованість у визначений договором строк, колегія суддів зазначає таке.

Впевненість чи невпевненість суб`єкта господарювання в тому, що його контрагент поверне заборгованість у відповідний строк, є суб`єктивним критерієм, який, в свою чергу, залежить від певний об`єктивних обставин, на підставі яких такий суб`єкт формує своє передбачення щодо повернення заборгованості контрагентом.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, між ТОВ «Урус» і ТОВ «Вентуре» був чинним договір від 30.04.2015 року № 30/04 про реструктуризацію заборгованості за договором поставки, згідно з яким ТОВ «Вентуре» було надано розстрочку у погашенні заборгованості зі сплати за товар в сумі 607802,04 грн до 01.10.2018 року, тобто на час проведення перевірки не закінчився строк погашення зобов`язання (дебіторської заборгованості).

Крім того, колегія суддів враховує, що відповідач не надав жодних обґрунтованих доводів того, на підставі який об`єктивних факторів у позивача могла б виникнути невпевненість щодо погашення ТОВ «Вентуре» зазначеної заборгованості у вказаний строк, а також відповідач не надав суду будь-яких доказів недійсності чи фіктивності договору від 30.04.2015 року № 30/04 про реструктуризацію заборгованості.

Враховуючи наведені вище обставини та норми законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення від 25.09.2018 року № , яким з ТОВ «Урус» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 214182 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 13922 гривень, є протиправним і підлягає скасуванню.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток нарахованого за результатами останнього (звітного) податкового періоду в сумі 49092 грн, апеляційний суд зазначає таке.

Даний висновок відповідач мотивує тим, що всупереч вимогам наведених норм ТОВ «Урус» не здійснило дисконтування дебіторської заборгованості перед ТОВ «Тухлянське лісопромислове підприємство» в сумі 272733 грн.

Судом встановлено, що 05.10.2012 року між ТОВ «Тухлянське лісопромислове підприємство» (продавець) та ТОВ «Урус» (покупець) було укладено договір купівлі-продажу № 05/10-12, відповідно до умов якого продавець продає, а покупець приймає та оплачує товар (брикети паливні). Загальна сума договору становить 825000 грн, а термін дії до 31.12.2013 року.

На виконання умов цього договору ТОВ «Урус» в період з 08.10.2012 року до 05.08.2014 року перерахувало ТОВ «Тухлянське лісопромислове підприємство» кошти в загальній сумі 560700 грн.

Додатковою угодою від 25.01.2013 року № 1 до вказаного договору термін його дії за домовленістю сторін було продовжено до 01.01.2022 року, а додатковою угодою від 02.08.2017 року № 2 продовжено термін відвантаження продавцем товару до 01.01.2020 року.

Також на вимогу позивача ТОВ «Тухлянське лісопромислове підприємство» 29.08.2014 року повернуло 22000 грн перерахованих йому коштів.

Таким чином, станом на час перевірки дебіторська заборгованість ТОВ «Урус» перед ТОВ «Тухлянське лісопромислове підприємство» становила 538700 грн, яка була повернута позивачу в повному обсязі 03.10.2018 року.

Відповідач, посилаючись на норми п. 12 П(С)БО 10, п. 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2000 року № 20, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 року за № 85/4306 (П(С)БО 11) та п. 31 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 року № 559, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 року за № 1050/6641 (П(С)БО 13), вважає, що зазначена вище дебіторська заборгованість підлягала дисконтуванню шляхом множення основної суми заборгованості на процентну ставку, за якою контрагент міг би залучити позикові кошти на аналогічних умовах. Відповідач вважає, що для ТОВ «Урус» процентна ставка на позиковий капітал станом на дату виникнення зазначеної заборгованості становила 12,5% річних.

Своє рішення про визнання таких висновків відповідача безпідставними суд першої інстанції мотивував тим, що відповідно до норм П(С)БО 11 зобов`язання, які виникли за погашення заборгованості по оплаті товару за договором купівлі-продажу, за своєю суттю відносяться до поточних зобов`язань, які в бухгалтерському обліку платника відображаються не за теперішньою вартістю, а за сумою погашення.

Однак, зважаючи на зміст наведених вище положень П(С)БО 1 і П(С)БО 10, в яких надано визначення поточної і довгострокової заборгованості та порядок відображення у фінансовому і бухгалтерському обліках, умови виникнення і строк погашення зазначеної заборгованості та факт погашення 03.10.2018 року, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що зазначена вище дебіторська заборгованість ТОВ «Урус» перед ТОВ «Тухлянське лісопромислове підприємство» є поточною, та вважає, що така заборгованість є довгостроковою.

Наведене, на думку колегії суддів, свідчить про порушення та неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, що також є підставою для зміни оскарженого рішення в частині мотивів, якими суд обґрунтовував своє рішення у вказаній частині.

Разом з тим, колегія суддів враховує наступне.

Відповідно до п. 7 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю.

Згідно з п. 12 П(С)БО 10 частина довгострокової дебіторської заборгованості, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, відображається на ту саму дату в складі поточної дебіторської заборгованості. Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються проценти, відображається в балансі за їхньою теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення.

Отже, відповідно до змісту наведених норм поточна дебіторська заборгованість не підлягає дисконтуванню, а довгострокова дебіторська заборгованість підлягає дисконтуванню лише у випадку, якщо на неї нараховуються проценти.

Однак, як встановлено судом, укладеним між ТОВ «Тухлянське лісопромислове підприємство» та ТОВ «Урус» договором купівлі-продажу 05.10.2012 року № 05/10-12 чи будь-якими іншими договорами не було передбачено нарахування процентів на заборгованість, яка виникає в процесі виконання сторонами своїх зобов`язань за цим договором. Також жодним нормативно-правовим актом не передбачено обов`язкового нарахування процентів на суму довгострокової дебіторської заборгованості.

Крім того, колегія суддів вважає необхідним зазначити, що контролюючий орган, стверджуючи, що для ТОВ «Урус» процентна ставка на позиковий капітал станом на дату виникнення заборгованості становила 12,5% річних, не наводить будь-якого правового обґрунтування таких доводів, зокрема, такий розмір не передбачений П(С)БО, на які посилається відповідач, тобто дані твердження є безпідставними і нічим не підтвердженими.

Враховуючи наведені вище обставини та норми законодавства, колегія суддів вважає, що висновок відповідача про порушення позивачем вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПКУ в частині нездійснення дисконтування дебіторської заборгованості перед ТОВ «Тухлянське лісопромислове підприємство» в сумі 272733 грн також є помилковим і необґрунтованим.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 та п. 198.6 ст. 198 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 55686 грн та податку на додану вартість на загальну суму 61874 грн, апеляційний суд зазначає таке.

Як встановлено судом, 15.04.2013 року ТОВ «Урус» (покупець) уклало з ПП «Паливна група «Оператор» (продавець) договір поставки нафтопродуктів № 2, відповідно до умов якого продавець зобов`язується поставити і передати у власність покупця товар (нафтопродукти), а покупець прийняти та оплатити його.

Відповідно до п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України визначено, що не включаються до складу валових витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до п. п. 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 ПК України є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 ПК України) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Тобто для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

На підтвердження факту реального виконання сторонами своїх зобов`язань за вказаним договором в частині поставки продавцем товару (дизельне паливо) в кількості 15091 л на загальну суму 371238,60 грн, в тому числі ПДВ 61873,10 грн, позивач надав суду копії видаткової накладної від 06.02.2018 року № РН-0000081, товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів від 06.02.2018 року № 060218/10, акцизної накладної від 06.02.2018 року № 86, виписаної продавцем податкової накладної від 06.02.2018 року № 4, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписки по рахунках ТОВ «Урус», картки рахунку 631 за лютий 2018 року.

В свою чергу, в акті перевірки контролюючий орган зазначає, що до перевірки не було надано товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів від ПП «Паливна група «Оператор» на перевезення в кількості 15091 л на загальну суму 371238,60 грн згідно з видатковою накладною видаткової накладної від 06.02.2018 року № РН-0000081 та податковою накладною від 06.02.2018 року № 4, що підтверджується вимогою від 23.08.2018 року № 5 про надання первинних документів по вказаному контрагенту та відповіддю позивача на цю вимогу, в якій відсутні посилання на даний документ. Тому, на переконання відповідача, ця товарно-транспортна накладна, надана позивачем суду, в силу вимог п. 44.7 ст. 44 ПКУ вважається, що такою, що була відсутня у платника податків на час складення звітності, а тому не може враховуватись судом при вирішенні справи. Як наслідок, відповідач вважає, що позивачем не підтверджено первинними документами реальність описаної вище господарської операції з ПП «Паливна група «Оператор».

Щодо таких доводів відповідача колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Отже, обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці органами державної податкової служби.

Водночас, слід зазначити, що положення ст. ст. 9, 77, 90 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.

Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

В свою чергу, контролюючий орган в такому випадку повинен навести переконливі доводи і надати докази на їх підтвердження, які спростовують факти господарських операцій, на підтвердження реальності яких позивач надає нові докази, які не були надані під час перевірки, або що такі документи містять неповні, недостовірні та/або суперечливі відомості.

Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 19.06.2019 року у справі № 826/7704/16.

Однак, відповідач таких доводів і доказів не надав, посилаючись лише на неможливість врахування судом документів, які не були надані контролюючому органу під час проведення перевірки.

Крім того, колегія суддів зазначає, що відповідно до ч. 2 ст. 48 Закону України «Про автомобільний транспорт» документом для здійснення внутрішніх перевезень вантажів для водія є, серед інших, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж.

Відповідно до п. 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 року № 363 товарно-транспортна накладна це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Відповідно до п. п. 1, 2 Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.02.2009 року № 207 наявність товарно-транспортної накладної (ТТН) є обов`язковою у випадку здійснення перевезень на договірних умовах. У випадку ж здійснення перевезення для власних потреб - накладна не оформлюється.

Таким чином, ТТН підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів. А відсутність ТТН не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася, причини ж відсутності ТТН у кожному конкретному випадку мають бути досліджені судом. Тому питання щодо наявності ТТН, а також правильності її оформлення має оцінюватися в сукупності з іншими документами, створеними в процесі здійснення господарської операції.

При цьому, факт реальності господарської операції з придбання ТОВ «Урус» у ПП «Паливна група «Оператор» товару (дизельне паливо) в кількості 15091 л на загальну суму 371238,60 грн підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які описано вище, а саме копіями видаткової, акцизної і податкової накладної, виписки з банківського рахунку позивача, щодо наявності яких під час перевірки у відповідача були відсутні зауваження і на які сам контролюючий орган посилався в акті перевірки.

Враховуючи наведені вище обставини та норми законодавства, колегія суддів вважає, що висновки відповідача про порушення позивачем вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 та п. 198.6 ст. 198 ПК України заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток і з податку на додану вартість за результатами господарських операцій з ПП «Паливна група «Оператор» є помилковими і необґрунтованими.

Також колегія суддів бере до уваги доводи апелянта про те, що всупереч вимогам ст. ст. 242, 246 КАС України не виклав в описовій частині оскарженого рішення позицій сторін, якими вони обґрунтовують свої вимоги та заперечення і посилання на відповідні докази, однак вважає, що саме по собі таке порушення норм процесуального права не спричинило неправильного вирішення справи по суті, а окремі порушення та неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права суд апеляційної інстанції виправив шляхом зміни оскарженого рішення в частині мотивів, якими суд першої інстанції обґрунтовував своє рішення у відповідних частинах.

Підсумовуючи наведене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС України у Львівській області від 25.09.2018 року № , № є протиправними і підлягають скасуванню.

Водночас, колегія суддів зазначає, що оскільки рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 25.09.2018 року № не оскаржене, а тому в силу вимог ст. 308 КАС України рішення в цій частині апеляційним судом не переглядається.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 1 частини 3 ст. 2 КАС України визначено, що верховенство права є однією із основних засад (принципів) адміністративного судочинства.

Відповідно до частин 1 та 2 ст. 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ).

В Рішенні від 20.11.2011 року у справі «Рисовський проти України» ЄСПЛ зазначив, що Суд підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (п. 70).

У п. 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Відповідно до частини 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Матеріалами справи доведено, що відповідачем дотримано наведених вище вимог при винесенні оскаржуваного рішення.

Згідно частин 1-4 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.

Відповідно до положень ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частин 1 та 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Відповідно до частини 4 ст. 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Керуючись ст.ст. 241, 242, 308, 310, 317, 321, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2019 року у справі № 1340/4976/18 змінити в частині мотивів задоволення позову.

В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя В. С. Затолочний
судді Н. В. Бруновська
З. М. Матковська
Повне судове рішення складено 14.06.2019