Справа № 2240/2871/18
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2019-06-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

11 червня 2019 року

справа №2240/2871/18

адміністративне провадження №К/9901/9655/19, №К/9901/12393/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Хмельницькі барви» та Житлово-будівельного кооперативу «Парадіз»

на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року у складі судді Майстера П.М.,

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2019 року у складі суддів Шидловського В.Б., Кузьменко Л.В., Франовської К.С.,

у справі №2240/2871/18

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Хмельницькі барви»

до Головного управління ДФС у Хмельницькій області

про визнання протиправним та скасування індивідуального акта,

У С Т А Н О В И В :

23 серпня 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Хмельницькі барви» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення податкового органу від 14 грудня 2017 року № , яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 3610573 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 902643 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

13 грудня 2018 року рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2019 року, відмовлено в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Хмельницькі барви" до Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 14 грудня 2017 року №, з мотивів доведеності відповідачем податкового правопорушення покладеного в основу прийняття податкового повідомлення-рішення.

08 квітня 2019 року Товариством подано касаційну скаргу до Верховного Суду, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити нове судове рішення про задоволення позовних вимог.

24 квітня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Хмельницькі барви», після усунення недоліків наведених в ухвалі цього суду від 09 квітня 2019 року та витребувано справу №2240/2871/18 з Хмельницького окружного адміністративного суду.

02 травня 2019 року Житлово - будівельний кооператив «Парадіз» подав касаційну скаргу до Верховного Суду на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2019 року в адміністративній справі №2240/2871/18, якою просить скасувати ці судові рішення і направити справу на новий розгляд в суд першої інстанції, з посиланням на наявність обов`язкової підстави для скасування судових рішень, встановленою пунктом 4 частини третьої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, яке полягає у тому, що суди прийняли рішення про права, інтереси та (або) обов`язки особи (заявника касаційної скарги), яка не була залучена до участі у справі.

24 травня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Житлово - будівельний кооператив «Парадіз» та витребувано справу №2240/2871/18 з Хмельницького окружного адміністративного суду.

11 травня 2019 року справа №2240/2871/18 надійшла до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення не відповідають.

Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Хмельницькі барви» є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 39618016, перебуває на податковому обліку, є платником податку на додану вартість.

Податковим органом у жовтні 2017 року проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за лютий, березень та квітень 2016 року, результати якої викладені в акті перевірки від 18 жовтня 2017 року №2288/22-01-14-06/39618016 (далі акт перевірки).

14 грудня 2017 року керівником податкового органу прийняте податкове повідомлення-рішення №, згідно з пунктом 54.3 статті 54 (без визначення підпункту цього пункту) та пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 3610573 грн на підставі абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 902643 грн на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.

Склад податкового правопорушення за висновком податкового органу полягає у тому, що задекларована позивачем сума бюджетного відшкодування з ПДВ за лютий 2016 року на 34 044 грн, за березень 2016 року на 109 105 грн та за квітень 2016 року на суму 3 467 424 грн оплачена не Товариством, а третіми особами.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ „Хмельницькі барви" (позичальник-довіритель) та ЖБК "Хмельницький квартал", ЖБК "Срібні озера", ЖБК "Ранковий - 2", ЖБК "Парадіз" (кредитор-повірений) укладені договори "безвідсоткової цільової позики", умови яких включають елементи договору позики та договору доручення, за умовами яких кредитор зобов`язується надати позичальнику безвідсоткову цільову позику, а останній зобов`язується використати таку позику за цільовим призначенням і повернути її кредиторові. З моменту набуття права власності позичальником на грошові кошти кредитора, відносини щодо виконання наступних юридичних дій регулюються елементами договору доручення, а саме позичальник виступає довірителем, а кредитор - повіреним.

За умовами договорів позика надається у безготівковому порядку платіжним дорученням шляхом переказу необхідних коштів на поточний рахунок контрагентів позичальника (позивача) в якості виконання обов`язку щодо оплати вартості товару (робіт, послуг) за Товариство згідно додаткових угод до договорів купівлі-продажу, поставки, підряду, виконання робіт (послуг).

Судовими розглядами встановлені факти переказу коштів (здійснення оплати) ЖБК постачальникам товарів (робіт, послуг) Товариства.

Оцінюючи спірні правовідносини суди попередніх інстанцій висновувалися на аналізі положень частини 2 статті 628 Цивільного кодексу України, за умовами якої сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.

Аналізуючи умови укладених між Товариством, як позичальником-довірителем та ЖБК "Хмельницький квартал", ЖБК "Срібні озера", ЖБК "Ранковий - 2", ЖБК "Парадіз" (кредитор-повірений) договори "безвідсоткової цільової позики" суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що вони містять елементи договору позики та договору доручення.

Системний аналіз положень статті 640 та статті 1046 Цивільного кодексу України за висновком судів попередніх інстанцій свідчить про те, що договір позики є реальним договором та вважається укладеним із моменту передачі грошей. Сам по собі факт підписання сторонами тексту договору без передачі грошових коштів не породжує обов`язку позичальника повернути грошові кошти.

Недоведеність позивачем факту передачі позикодавцями (ЖБК "Хмельницький квартал", ЖБК "Срібні озера", ЖБК "Ранковий - 2", ЖБК "Парадіз") грошових коштів позичальнику (позивачу) на підставі договорів безвідсоткової цільової позики, оскільки надані платіжні доручення, що містяться у матеріалах справи, не свідчать про перерахування коштів відповідно до договорів безвідсоткової цільової позики, зумовлюють за висновком судів попередніх інстанцій те, що підписані між Товариством та ЖБК "Хмельницький квартал", ЖБК "Срібні озера", ЖБК "Ранковий - 2", ЖБК "Парадіз" договори під назвою "безвідсоткової цільової позики" є неукладеними.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що оскільки договори в частині позики є неукладеними, то відсутні підстави вважати їх укладеними і в частині доручення, також не прийняті до уваги умови договорів про врегулювання відносин від 12 листопада 2018 року.

Суд визнає, що визнання актом перевірки договорів неукладеними знаходиться за межами компетенції податкового органу. Стан руху коштів за цими договорами, зміна результатів фінансового обліку Товариства та його контрагентів не була предметом судового дослідження.

Також, суди попередніх інстанцій послались на однотипні договори підряду з виконання функцій Служби Замовника, укладені між ТОВ «Хмельницькі барви» (Підрядник) та ЖБК "Хмельницький квартал", ЖБК "Срібні озера", ЖБК "Ранковий - 2", ЖБК "Парадіз" (Замовники), встановили, що фінансування будівництва об`єкту здійснюється за рахунок коштів Замовника.

Суд зазначає, що результати виконання цих договорів та оподаткування операцій не досліджені судами попередніх інстанцій.

Також в матеріалах справи містяться договори купівлі-продажу, поставки, підряду, виконання робіт (послуг), укладені між Товариством та постачальниками товарів, робіт (послуг), до яких підписані додаткові угоди, за змістом яких передбачено у відповідності до приписів статей 528 Цивільного кодексу України та 194 Господарського кодексу України виконання обов`язку Покупця щодо попередньої оплати чи оплати отриманого від Продавця товару відповідно до умов договорів купівлі-продажу, поставки, підряду, виконання робіт (послуг) може бути покладено на третю особу, якими виступили ЖБК "Хмельницький квартал", ЖБК "Срібні озера", ЖБК "Ранковий - 2", ЖБК "Парадіз" та підписали ці додаткові угоди.

Умовами цих угод передбачено, що Продавець зобов`язаний прийняти виконання, запропоноване за Покупця Третьою особою, а зобов`язання вважається належним чином виконане. У разі виконання Третьою особою обов`язку Покупця щодо оплати отриманого останнім від Продавця товару чи попередньої оплати, в платіжному дорученні буде зазначено про виконання обов`язку щодо оплати за Товариство згідно цієї додаткової угоди. У цьому разі Продавець зобов`язаний відобразити в своєму обліку надходження оплати від Покупця, а Покупець зобов`язаний в своєму податковому та бухгалтерському обліку провести відповідні зміни, пов`язані із погашенням заборгованості перед продавцем за поставлений товар відповідно до згаданого в цій угоді договору купівлі-продажу, поставки, підряду, виконання робіт (послуг) відповідно.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями, платниками - ЖБК "Хмельницький квартал", ЖБК "Срібні озера", ЖБК "Ранковий - 2", ЖБК "Парадіз" здійснено перерахування коштів отримувачам, з призначенням платежу: «виконання обов`язку по оплаті за товар роботи (послуги) за ТОВ „Хмельницькі барви" згідно додаткової угоди до договору поставки купівлі-продажу, поставки, підряду, виконання робіт (послуг)» відповідно.

Суд апеляційної інстанції, висновуючись на положеннях пункту 3.8 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України № 22 від 21 січня 2004 року, встановив, що оплата товарів робіт (послуг), отриманих позивачем, здійснена від імені та за рахунок третіх осіб особами - ЖБК "Хмельницький квартал", ЖБК "Срібні озера", ЖБК "Ранковий - 2", ЖБК "Парадіз" на підставі договорів купівлі-продажу, поставки, підряду, виконання робіт (послуг) та додаткових угод до них.

За висновком судів попередніх інстанцій Товариство з обмеженою відповідальністю "Хмельницькі барви" відповідно до податкової звітності з ПДВ за лютий, березень та квітень 2016 року задекларовано бюджетне відшкодування ПДВ та подано відповідні заяви про бюджетне відшкодування ПДВ на рахунок в розмірі 3265312,46 грн всупереч абзацу "б" пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України.

Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій не встановлено та не зазначено судовими рішеннями у чому полягає така суперечність в розумінні статті 109 Податкового кодексу України.

Судами попередніх інстанцій не прийняті до уваги в якості доказів оплати суми податку на додану вартість для ТДВ „Хмельницькзалізобетон" (договір безвідсоткової цільової позики №28/01 від 28 січня 2016 року, платіжне доручення ТОВ "Хмельницькі барви -1" № 7 від 29 січня 2016 року, повідомлення про здійснену оплату (переказ коштів)) та для ТОВ "Укрбудкомпані" (договір безвідсоткової цільової позики №21/08 від 21 серпня 2015 року, платіжне доручення ЖБК "Парадіз" № 349 від 21 серпня 2015 року, повідомлення про здійснену оплату (переказ коштів)).

Також відповідачем здійснений висновок про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю "Хмельницькі барви" абзацу б) пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України в частині відсутності оплати сум податку на додану вартість для ТОВ „Метінвест-СМЦ" (64471,6 грн.), ТОВ "Будмакс" (166174,09 грн.), ПАТ "Укртелеком" (38,98 грн.), ТОВ "Світма" (438,05 грн.), Хмельницької філії ТОВ "Мізол" (902,2 грн.) та відповідно безпідставного декларування бюджетного відшкодування за лютий, березень та квітень 2016 року. На підтвердження оплати сум податку на додану вартість для ТОВ „Метінвест-СМЦ" та ТОВ "Будмакс" позивачем надані платіжні доручення про перерахування коштів в т.ч. ПДВ на адресу: ТОВ "Метінвест-СМЦ"/Філія Західна Україна (ПН 38488843) та Хмельницької філії ТОВ "Будмакс" (ПН 33228346).

Суди попередніх інстанцій вважають, що позивачем задекларовано бюджетне відшкодування суми ПДВ по інших контрагентах, а саме ТОВ "Метінвест-СМЦ" (ПН 32036829) та ТОВ "Будмакс" (ПН 32376008). Доказів оплати сум ПДВ на адресу ТОВ "Метінвест-СМЦ" та ТОВ "Будмакс" позивачем не надано.

Оцінюючи доводи Товариства щодо фактичного проведення оплати філії, а не юридичній особі, суд апеляційної інстанції послався на те, що це не є достатньою підставою для отримання бюджетного відшкодування ПДВ, оскільки філія юридичної особи може бути окремим платником податків, мати окремий код ЄДРПОУ, мати свій рахунок в банку. Тому, оплата здійснена для філії не може замінювати (підміняти) оплату, яка мала б відбуватись для юридичної особи, відносини з якою відображені у звітності позивача.

Такий висновок судів попередніх інстанцій є невмотивований, не оснований на застосуванні норм матеріального права.

На підтвердження оплати сум податку на додану вартість для ПАТ "Укртелеком" та ТОВ "Світма" позивачем надані платіжні доручення, оплата по яких врахована перевіркою. При цьому, позивачем не надано доказів оплати сум податку на додану вартість для ПАТ "Укртелеком" в розмірі 39,98 грн та ТОВ "Світма" в розмірі 438,05 грн.

На підтвердження оплати сум податку на додану вартість для ТОВ „Мізол" Хмельницька філія (ПН 33895476) позивачем надано копію платіжного доручення від 26 серпня 2015 року №141 на перерахування ТОВ „Хмельницькі барви" грошових коштів на адресу ТОВ „Мізол" Хмельницька філія (ПН 33895476) в розмірі 5413,20 грн, в т.ч. ПДВ - 902,20 грн із призначенням платежу „Оплата за будматеріали згідно рах.№1202259 від 26 серпня 2015 року в т.ч. ПДВ 902,20 грн.".

Відповідач зазначає, що виписка руху коштів, яка наявна у матеріалах кримінального провадження по розрахунковому рахунку ТОВ „Хмельницькі барви" № НОМЕР_1 в АТ „Укрсиббанк" (МФО 351005) та використана під час перевірки, не містить інформації про здійснення перерахування коштів ТОВ „Хмельницькі барви" за 26 серпня 2015 року на адресу ТОВ „Мізол" Хмельницька філія (ПН 33895476) згідно платіжного доручення №141 на суму 5413,20 грн., в т.ч. ПДВ - 902,20 грн.

З посиланням на положення частини другої, четвертої, п`ятої статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченій копії, якщо інше не визначено цим Кодексом. Копії документів вважаються засвідченими належним чином, якщо їх засвідчено в порядку, встановленому чинним законодавством. Учасник справи, який подає письмові докази в копіях (електронних копіях), повинен зазначити про наявність у нього або іншої особи оригіналу письмового доказу. Учасник справи підтверджує відповідність копії письмового доказу оригіналу, який знаходиться у нього, своїм підписом із зазначенням дати такого засвідчення, представник позивача надав до суду копію платіжного доручення від 26 серпня 2015 року №141, яка належним чином не завірена, а також не зазначено про наявність у нього оригіналу вказаного платіжного доручення, цей доказ не взятий судами попередніх інстанцій до уваги. Разом із тим ними не вжито належних процесуальних заходів встановлення цієї обставини.

Відтак, суди попередніх інстанцій передчасно та необґрунтовано дійшли висновку, що наявними в матеріалах справи доказами підтверджуються висновки контролюючого органу щодо порушення Товариством абзацу "б" пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, оскільки при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/ послуг.

Пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Посилаючись на ці положення суди попередніх інстанцій дійшли до висновку про те, що оскільки, оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням форми "В1" № від 14 грудня 2017 року зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 3610573 грн, то відповідно правомірним є застосування відповідачем штрафних (фінансових) санкцій у сумі 902 643 грн, при цьому який із підпунктів пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України покладений податковим органом в основу зменшення суми бюджетного відшкодування судами попередніх інстанцій не встановлено, що доводить не встановлення істотних обставин у справі, які мають значення для правильності її вирішення.

Відхиляючи посилання позивача на неправомірність призначення перевірки, з посиланням на наявність судових рішень, що набрали законної сили у справі №822/2771/17 за позовом Товариства до податкового органу про скасування наказу № 3092 від 03 жовтня 2017 року "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ Хмельницькі барви" - постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2017 року, залишеною без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2018 року, якими у позові відмовлено, суди попередніх інстанцій не врахували інші обставини встановлені цими судовими рішеннями, залишеними без змін постановою Верховного Суду від 16 квітня 2019 року.

Суд визнає, що особливості розгляду цієї справи полягають не у підтвердженні судом правомірності проведення перевірки, результати якої покладені в основу прийняття податкового повідомлення - рішення, а в підставах та можливості або неможливості використання наслідків цієї перевірки для прийняття спірного податкового повідомлення - рішення.

Судовими рішеннями у справі №822/2771/17 встановлено, що на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на виконання ухвали Хмельницького міськрайонного суду від 13 жовтня 2016 року у справі №686/20139/16-к проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Хмельницькі барви» щодо правомірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника за лютий, березень та квітень 2016 року, за результатами якої складено акт від 16 листопада 2016 року №3492/14-01/39618016.

Також, вищеозначеними судовими рішеннями встановлено, що в акті перевірки позивача від 16 листопада 2016 року відсутня інформація щодо фактичної сплати, проведеної отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг, або до Державного бюджету України в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.1 статті 200 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку, не досліджено правомірність формування Товариством податкового кредиту.

Наведені вище обставини обумовили те, що стосовно працівників ДПІ у м. Хмельницькому, які проводили документальну позапланову невиїзну перевірку, результати якої викладені в акті від 16 листопада 2016 року, наказом керівника податкового органу від 28 вересня 2017 року № 3019 ініційовано дисциплінарне провадження, в межах якого призначено службове розслідування щодо ГДРІ відділу контролю за відшкодуванням ПДВ та камеральних перевірок податкової звітності управління податків і зборів з юридичних осіб ОСОБА_3 , ОСОБА_2 ., ГДРІ відділу перевірок у сфері матеріального виробництва, у сфері послуг управління аудиту Гнесь О.М., проведення якого з 29 вересня 2017 року доручено Дисциплінарній комісії ГУ ДФС у Хмельницькій області, як це передбачено статтею 71 Закону України «Про державну службу» від 10 грудня 2015 року №889-VIII.

Саме ці обставини стали підставою для прийняття наказу від 03 жовтня 2017 року №3092 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Хмельницькі барви», яка проведена у період з 06 жовтня 2017 року по 10 жовтня 2017 року, за результатами якої складено акт від 18 жовтня 2017 року №2288/22-01-14-06/39618016, на підставі якого прийняте спірне податкове повідомлення - рішення, яке є предметом розгляду цієї справи.

Актом перевірки від 18 жовтня 2017 року зазначено про те, що ця перевірка проводиться відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, положеннями якого передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Отже, зі змісту підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України вбачається, що умовами для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки є: невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства; неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства; існування розпочатого службового розслідування щодо посадових осіб нижчого рівня або повідомлення їм про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Порядок проведення службового розслідування стосовно осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, та осіб, які для цілей Закону України «Про запобігання корупції» прирівнюються до осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 13 червня 2000 року № 950.

Судовими рішеннями у справі №822/2771/17 встановлено, що актом перевірки Товариства від 16 листопада 2016 року №3492/14-01/39618016 не досліджено фактичну сплату, проведену отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, правомірність формування податкового кредиту, достовірність визначення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту.

Рішеннями у справі №822/2771/17 встановлено, що 28 вересня 2017 року керівником податкового органу прийнято наказ №3019 про проведення службового розслідування, відповідно до якого керівництвом Головного управління ДФС у Хмельницькій області ініційовано дисциплінарне провадження щодо посадових осіб, які проводили документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Хмельницькі барви», а також те, що таке розслідування тривало на момент прийняття наказу від 03 жовтня 2017 року № 3092, дійшли висновки щодо правомірності прийнятого наказу з підстав, передбачених пунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Суд визнає прийнятними доводи Товариства про те, що перевірка проведена за цим наказом є похідною від первинної перевірки призначеної в межах кримінального провадження та повністю залежною від первинної перевірки.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій не досліджено та не встановлено істотні обставини, які мають значення для цієї справи, а саме чи були передані матеріали первісної (попередньої) позапланової документальної перевірки правомірності нарахування Товариством бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника за лютий, березень та квітень 2016 року, що призначена відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та оформлена актом від 16 листопада 2016 року та матеріали перевірки за цим же предметом, що оформлені актом від 18 жовтня 2018 року проведеної відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 цієї ж статті правоохоронному органу, що ініціював первісну перевірку.

Позивач покликається на положення пункту 4 частини другої статті 99 КПК України, за якими акти обох перевірок є документами, які можуть бути використанні як доказ факту чи обставин, що встановлюються під час кримінального провадження, положення частини третьої статті 100 цього кодексу щодо видачі копії документа з кримінального провадження та правил розголошення відомостей з кримінальної справи за правилами статті 222 КПК України.

Судами попередніх інстанцій не досліджено питання можливості оцінки доказів отриманих в рамках кримінальної справи, у тому числі двох актів перевірки з одним предметом перевірки.

Суд визнає, що податкові правопорушення в межах спірних відносин можливо встановити виключно за сукупністю двох актів перевірки, оскільки вони пов`язанні єдиним предметом перевірки, акт першої з яких до матеріалів справи не долучений взагалі та не досліджений судами попередніх інстанцій. Не встановлені правові наслідки реалізації висновків першої перевірки та результати їх використання.

Відтак, суди попередніх інстанцій не дослідив зібрані у справі докази в порушення пункту першого частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Парадіз», Суд зазначає, що 28 березня 2019 року цим Товариством подано до суду апеляційної інстанції клопотання про залучення його до справи №2240/2871/18 в якості третьої особи, яке не розглянуто судом апеляційної інстанції (том 4 арк. справи 112-174).

Суд визнає, що не розгляд клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «Парадіз» незалежно від результату його вирішення, доводить порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права.

Суд визнає, що судовим розглядом у цій справі угоди укладені позивачем із його контрагентами визнані неукладеними, що обумовлює необхідність вирішення питання про залучення у якості третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача. За наявності підстав такого залучення третіми особами контрагентів позивача це питання судом першої інстанції не обговорювалось.

Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права при ухваленні судових рішень, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Хмельницькі барви» та Житлово-будівельного кооперативу «Парадіз» задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2018 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2019 року у справі №2240/2871/18 скасувати.

Справу №2240/2871/18 направити на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер