Справа № 160/1553/19
Суддя: Голобутовський Роман Зіновійович
Дата ухвалення: 2019-06-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 червня 2019 року Справа № 160/1553/19
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіГолобутовського Р.З.
за участі секретаря судового засіданняВербного Д.С.
представника позивача представника відповідача Колінко Ю.М. Потапова О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Товариство з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В обґрунтування позову, з урахуванням наданих додаткових пояснень від 16.04.2019р., позивач зазначив, що на підставі наказу Офісу ВПП від 14.09.2018 №1699 відповідно до пп.75.1.2, п.77.1, п.77.6. п.82.1 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2018 рік (з урахуванням коригування), проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «АТБ-маркет». Податковий кодекс України, Закон «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05.04.2007 №877-V, Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 N 524 не передбачають прав органів Державної фіскальної служби здійснювати коригування оприлюдненого плану-графіку перевірок шляхом включення до нього нових платників податків. План-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік, оприлюднений на сайті ДФС України 22.12.2017 року, не містив інформації про заплановану перевірку ТОВ «АТБ-маркет» в 2018 році. 12.09.2018 року на сайті ДФС України оприлюднено «План-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік з урахуванням коригування», до якого включено інформацію про заплановану перевірку ТОВ «АТБ-маркет», місяць початку перевірки - 9 (вересень). На думку позивача, призначення та проведення перевірки порушило право на нормальне функціонування суб`єкта господарювання, відволікло значні часові та людські ресурси для забезпечення можливості проведення оскаржуваної перевірки, а також призвело до протиправного донарахування податкових зобов`язань.
За результатами перевірки відповідачем застосовано штрафні санкції за факти не реєстрації та порушення строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), які не видаються покупцю згідно законодавства, складених на постачання неплатнику податку, за результатами перерахунку частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, за щоденними підсумками операцій, складених отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента. Позивач вважає, що нормами ПКУ не передбачено штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію або нереєстрацію податкових накладних, які не видаються покупцю. Так, в п.120-1.1 та п.120-1.2 ПКУ в якості окремого виключення з переліку податкових накладних, на які поширюється відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, вказано «податкову накладну, що не надається отримувачу (покупцю)». Варіант тлумачення відповідачем статті 120-1 ПКУ є буквальним без врахування контексту правової норми та її внутрішньої логіки, зв`язку із іншими нормами ПКУ, а також сенсу ведення Системи електронного адміністрування ПДВ. Факт накладення штрафу за відсутність реєстрації або несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які не надаються покупцю, не впливають на результати податкового обліку контрагентів, не призводять до негативних наслідків для бюджету чи будь-яких третіх осіб. З урахуванням практики Європейського Суду з прав людини стосовно пропорційності співвідношення між засобами державного втручання та метою, яку прагнуть досягти, а також п.56.21 ПКУ відносно дій в разі можливості неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, позивач вважає, що рішення має бути прийнято на користь платника податків. Правомірність дій платника податків також підтверджена висновком експерта, складеного за результатами проведення експертного економічного дослідження №6217/6218-18 від 27.11.2018, а також науково-правовим висновком Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого від 10.05.2019 №128-01-587.
Позивач не погоджується із застосуванням штрафних санкцій в сумі 86126950,63 грн. за несвоєчасну реєстрацію помилково виписаних податкових накладних. Позивачем було самостійно виявлено факт складення та реєстрації у ЄРПН помилкових податкових накладних, що не надається отримувачу (покупцю). Помилкові накладні було зареєстровано в ЄРПН без дотримання термінів, визначених п.201.10 ст.201 ПКУ. Відображення у податковій звітності з ПДВ зазначених помилкових податкових накладних та РК до них не здійснювалось. Позивач вважає, що з урахуванням норм ПКУ, індивідуальної податкової консультації ДФС України, практики Верховного Суду не може бути юридичної відповідальності за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН помилкових податкових накладних.
Незаконним позивач також вважає донарахування штрафу по податкових накладних, якими виправлялися помилки в частині платника податку по своєчасно зареєстрованих податкових накладних. Податкові накладні були складені та зареєстровані в межах строку для виправлення помилок в податковій звітності з метою виправлення помилок в індивідуальних податкових номерах контрагентів, допущених у податкових накладних, які були зареєстровані у ЄРПН у терміни, визначені законодавством.
Щодо вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення, яким донараховано податкові зобов`язання з орендної плати за землю комунальної власності, позивач зазначає, що має право для визначення розміру орендної плати за землю використовувати інформацію про структуру земельного фонду на 2016 рік, в якій визначено розмір грошової оцінки земельної ділянки на відповідний період, видану Дніпропетровською регіональною філією Державного підприємства «Центр державного земельного кадастру». Земельна ділянка знаходиться в користуванні ТОВ «АТБ-маркет» починаючи з 2003 року, з 2012 року розрахунок сум орендної плати здійснюється на підставі Інформації, отриманої від зазначеного підприємства, жодних претензій до задекларованих в період 2012-2014 роки сум орендної плати з боку контролюючих органів при проведені планових перевірок за ці періоди не було. Також позивач зазначає про те, що не був зобов`язаний вносити орендну плату по спірній ділянці в зв`язку із відчуженням об`єкту нерухомості, розміщеного на вказаній земельній ділянці.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2019 року провадження у справі було відкрито і справу призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження.
21 травня 2019р. позивач подав відповідь на відзив, у якій зазначив, що штрафні (фінансові) санкції згідно з п.120-1.1 статті 120-1 ПК України можуть бути застосовані лише у разі, якщо платник податків-продавець товарів/послуг був зобов`язаний відповідно до вимог ПК України скласти та зареєструвати податкову накладну. Помилкове виписування останньої не тягне за собою жодних наслідків, які передбачені п.120-1.1 статті 120-1 ПК України. Позивач просив врахувати науково-практичний висновок Національного юридичного університету ім.Ярослава Мудрого від 10.05.2019р. №128-01-587, який підтверджує позицію позивача щодо непоширення приписів по застосуванню штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на податкові накладні, які не надаються покупцю. Також визнається можливість неоднозначного тлумачення спірної правової норми, що дає підстави для прийняття рішення на користь платника податків. Також зазначив, що надана на запит відповідача відповідь ДРФ ДП "Центр ДЗК" не містить висновків про невідповідність законодавству чи недостовірність Інформації про структуру земельного фонду на 2016р. і не може бути використана як доказ наявності порушень податкового законодавства з боку позивача, адже не містить конкретних висновків. Крім того, відповідь Головного управління Держгеокадастру від 18.12.2018р. не містить висновків щодо неправомірності використання Інформації про структуру земельного фонду, виданої ДРФ ДП "Центр ДЗК" для визначення розміру земельного податку та орендної плати (відповідь містить цитати законодавства без конкретних висновків). Також позивач посилався на практику ВСУ і ВС, зазначивши, що після відчуження частини об`єкта нерухомості та його реєстрації в БТІ за іншими особами, позивач не повинен сплачувати орендну плату за земельну ділянку, користувачем якої не є. Крім того, при виникненні в іншої особи права власності на жилий будинок, будівлю або споруду право попереднього власника або користувача припиняється автоматично. Договір оренди при цьому не припиняється в цілому, має місце заміна сторони в зобов`язанні.
28 травня 2019р. відповідач подав заперечення на відповідь на відзив, де зазначив, що офіційна позиція Держгеокадастру щодо грошової оцінки земель розміщена на офіційному сайті Держгеокадастру. Дніпропетровська регіональна філія Державного підприємства "Центр державного земельного кадастру" не надавала ТОВ "АТБ-маркет" Інформацію про структуру земельного фонду на 2016р. Також зазначено, що право оренди земельної ділянки припинено 26.01.2018р., відбулась державна реєстрація Договору про розірвання в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно. Таким чином, з 27.01.2018р. у ТОВ "АТБ-Маркет" відсутні податкові зобов`язання з орендної плати.
Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримала, посилаючись на обставини, наведені у позовній заяві та додаткових поясненнях.
Представник відповідача у судовому засіданні позовні вимоги не визнав, просив суд у задоволенні позовної заяви відмовити повністю.
Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, суд встановив таке.
Наказом першого заступника начальника Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 14 вересня 2018 року №1699 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» на підставі підпунктів 75.1.2, пункту 77.1, пункту 77.6, пункту 82.1 ПКУ та Плану-графіку проведення документальних перевірок платників податків на 2018 рік було призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АТБ-маркет», про що повідомлено посадових осіб позивача.
Суд вважає за доцільне зауважити, що згідно з пп.17.1.7 п.17.1 ст.17 Податкового кодексу України (далі - ПК України) платниками податків до суду можуть бути оскаржені рішення, дії, бездіяльність суб`єктів владних повноважень, які порушують права, свободи та інтереси. При цьому ці рішення, дії або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов`язки у сфері публічно-правових відносин.
Позови платників податків, що спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок, можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. Тобто саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.
Таким чином, наказ є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання.
Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 21 лютого 2019 року у справі №807/2062/17 (колегія суддів у складі: судді-доповідача - Пасічник С.С., суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.).
Враховуючи вищевикладене, оскільки наказ є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання, а відповідачем була призначена і проведена документальна планова виїзна перевірка (за результатами якої складено Акт і винесено податкові повідомлення-рішення), актом, що має певні правові наслідки, породжує права і обов`язки для позивача є рішення податкового органу, прийняте за результатами перевірки, відтак, дії відповідача щодо призначення та проведення перевірки на підставі оскаржуваного наказу не можуть бути визнані протиправними, отже, позовні вимоги у цій частині задоволенню не підлягають.
Розглядаючи питання правомірності висновків Офісу ВПП щодо порушень податкового законодавства з боку позивача, суд виходить із такого.
Визначаючись щодо заявлених позовних вимог в контексті цієї спірної ситуації, суд зважає на наступне.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України платник податку на додану вартість зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Вимоги до граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Так, реєстрація платниками податку податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з абзацами третім та четвертим пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1. ст. 120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Пунктом 120.1-2 ст.120-1 ПК України передбачено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Отже, стаття 120-1 ПК України встановлює штрафні санкції для платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних). При цьому норми містять виключення для певних податкових накладних. Як випливає зі змісту позовної заяви та пояснень сторін спірним є питання щодо виключень, на які не поширюються норми по застосуванню штрафних санкцій.
Вищезазначені виключення для застосування штрафів, визначених статтею 120-1 ПК України, передбачають два варіанти граматичного тлумачення: на думку позивача штраф не застосовується в трьох окремих випадках: а) якщо податкові накладні не надаються покупцю; б) якщо податкові накладні складаються на операції, звільнені від оподаткування; в) якщо податкові накладні складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою; на думку відповідача штраф не застосовується в таких випадках (за дотримання двох умов одночасно): а) податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, звільнені від оподаткування; б) податкові накладні не надаються покупцю та складаються на операції, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Оцінюючи доводи сторін суд зважає на наступне. Граматичний спосіб тлумачення не дозволяє однозначно встановити дійсний зміст правової норми. Граматичний спосіб є початковим серед усіх способів тлумачення правової норми та не враховує системності норм права, необхідності забезпечення єдності «букви» і «духу» закону, які виявляються за допомогою логічного, систематичного, цільового способів тлумачення тощо.
Відповідно до п.8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N 1307: «8. При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються)».
Згідно з нормами ПК України (ст.195, ст.211, п.8 підрозділу 2 Перехідних положень) до операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою, відносяться операції з: - вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони; - постачання товарів: для заправки (дозаправки) або забезпечення морських та повітряних суден, космічних кораблів, космічних ракетних носіїв або супутників Землі, наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством (у визначених ПКУ випадках), магазинами безмитної торгівлі, відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України; - постачання таких послуг: міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом, послуги, що передбачають роботи з рухомим майном, попередньо ввезеним на митну територію України для виконання таких робіт та вивезеним за межі митної території України платником, що виконував такі роботи, або отримувачем-нерезидентом, послуги з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси; - У разі якщо операції з постачання товарів звільнено від оподаткування на митній території України відповідно до положення цього розділу, до операцій з експорту таких товарів застосовується нульова ставка; - На період виконання робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об`єкта "Укриття" на екологічно безпечну систему, які виконуються за рахунок коштів міжнародної технічної допомоги, що надається на безоплатній та безповоротній основі, або за рахунок коштів, які передбачаються в Державному бюджеті України …: оподатковуються за нульовою ставкою операції з постачання товарів (сировини, матеріалів, устаткування та обладнання), виконання робіт та постачання послуг на митній території України, що здійснюються в рамках міжнародної технічної допомоги; - На період до 1 січня 2020 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх власністю.
Таким чином, всі податкові накладні, які звільнені від оподаткування ПДВ, не видаються покупцю. Податкові накладні, які складені на операції, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, можуть бути як такими, що надаються покупцю, та такими, що не надаються покупцю.
Механізм застосування штрафу за статтею 120-1 ПК України передбачає наявність бази для його нарахування - сума ПДВ, зазначена в податковій накладній - яка помножується на вказаний в нормі відсоток.
Варіант тлумачення спірної норми, якого дотримувався відповідач, не враховує контексту правової норми та її внутрішньої логіки, а також зв`язку із іншими нормами ПКУ. Зокрема, враховуючи, що всі податкові накладні по звільнених від оподаткування операціях не надаються покупцю, не було необхідності в спірній нормі окремо встановлювати як додаткову умову не надання податкових накладних покупцеві; у податкових накладних по операціях, які звільнені від оподаткування ПДВ, та по операціях, що оподатковуються за нульовою ставкою, відсутня база для нарахування штрафу, оскільки сума ПДВ у таких податкових накладних, незалежно від того, чи надаються вони чи не надаються покупцю, дорівнюватиме нулю; при варіанті тлумачення спірної норми відповідачем повністю втрачається значення першої частини виключення в п.120-1.1, 121-1.2 ПК України «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)», дана фраза не несе жодного змістовного навантаження, її наявність або відсутність в нормі не впливає на можливість застосування штрафу (за умови неможливості обчислення розміру штрафу (бази для його застосування) не має жодного значення факт надання чи ненадання податкової накладної покупцю), більш того при даному варіанті тлумачення, якщо взагалі виключити повний текст винятку в дужках, то зміст норми (наслідки) жодним чином не змінюються.
Спірні податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю), а тому жоден з контрагентів позивача не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту.
Суд зауважує, що система електронного адміністрування ПДВ, запроваджена в 2015 році як механізм запобігання зловживань шляхом незаконного відшкодування ПДВ з бюджету, не внесла кардинальних змін в загальні принципи стягування ПДВ, затверджені ПКУ. Норми Кодексу, що визначають коло платників ПДВ, об`єкт оподаткування, принципи формування податкових зобов`язань та податкового кредиту, залишилися незмінними.
Штраф запроваджувався з метою захисту бюджету та платників податків від зловживань та недобросовісних дій їх контрагентів, зокрема, мав дисциплінувати постачальника своєчасно реєструвати податкові накладні, щоб покупець мав законне право відобразити податковий кредит. При відсутності реєстрації (несвоєчасній реєстрації) податкових накладних, які не надаються покупцю державний бюджет жодним чином не зазнає негативних наслідків, оскільки згідно п.201.10 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів (послуг) податкових накладних в ЄРПН не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період, тобто не відбувається впливу на податковий облік платника податку чи його контрагентів, отже накладення штрафу за відсутність реєстрації (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних, які не надаються покупцю, зі стимулюючої функції перетворюється на каральну, оскільки за наведених обставин вбачається очевидним, що мету дисциплінувати постачальників - платників ПДВ не можна досягнути щодо податкових накладних, які не надаються покупцю.
Отже, системний аналіз правовідносин у цій справі свідчить про невідповідність дійсному змісту ст.120-1 ПК України варіанта тлумачення спірної норми відповідачем.
Відсутність підстав для застосування штрафних санкцій підтверджено висновком експерта, складеного судовим експертом Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення експертного економічного дослідження № 6217/6218-18 від 27.11.2018 року, в якому зазначено, що штраф за пунктом 120-1.1 ст.120-1 ПК України не застосовується для податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю).
У матеріалах справи міститься науково-правовий висновок Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого від 10.05.2019 № 128-01-587 стосовно тлумачення норми статті 120-1 ПКУ в частині визначення видів податкових накладних, на які не поширюється відповідальність у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію / відсутність реєстрації у ЄРПН. Зазначений науково-правовий висновок обґрунтований тим, що позиція Державної фіскальної служби України, що згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України штрафи не накладаються за порушення граничного строку для реєстрації або відсутність реєстрації протягом граничного строку тільки: 1) податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; 2) податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою - робить це виключення/виняток таким, що не має сенсу.
По-перше, відповідно до статті 120-1 Податкового кодексу України розмір штрафу за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обчислюється у відсотках від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування. Відтак, якщо податкова накладна складається на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою - то сума податку на додану вартість у таких випадках дорівнює нулю (0,00 грн.), отже й розмір штрафу за неподання такої податкової декларації має дорівнювати нулю (0,00 грн). Іншими словами передбачати цей виняток ніби і не потрібно, оскільки за відсутністю суми податку на додану вартість, відсутня і «база» для нарахування штрафу. Тоді як встановлення винятку для податкових накладних: 1) що не надаються отримувачу (покупцю); 2) складених на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 3) складених на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою - розширює та визначає цілком логічне коло податкових накладних, за порушення строків реєстрації яких в Єдиному реєстрі податкових накладних штраф не накладається, а отже робить цей виняток таким, що має сенс.
По-друге, всі податкові накладні, що складаються на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування - не надаються отримувачам (покупцям). Отже, не має сенсу робити додаткове уточнення стосовно того, що податкові накладні, складені на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування - не надаються отримувачам (покупцям).
По-третє, якщо виняток стосується податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою, то - стосовно податкових накладних, складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою, але надаються отримувачу (покупцю) - розмір штрафу, як зазначено раніше (див.: по-перше), так само буде дорівнювати нулю (0,00 грн). Тому, втрачається доцільність, логічність, обґрунтованість та сенс саме такого винятку, об`єднання двох обставин («що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою»), адже в будь якому випадку (як при наданні, так і при не наданні отримувачу (покупцю) податкових накладних), у разі складання податкових накладних на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою - розмір штрафу буде дорівнювати нулю (0,00 грн).
Крім цього, з точки зору (синтаксичного, граматичного) тлумачення пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, в частині фрази: «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» виходить, що:
- словосполучення «що не надається отримувачу (покупцю)» за своїм сенсовим навантаженням не деталізує наступну частину фрази «складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» оскільки тоді/інакше вся фраза в цілому мала б бути побудована таким чином: «крім податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, що не надається отримувачу (покупцю)»;
- частина фрази «що не надається отримувачу (покупцю)» за своїм сенсовим навантаженням деталізує словосполучення «податкової накладної», відтак цілком грамотною є фраза «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)»;
- слово «складеної» за своїм сенсовим навантаженням не деталізує попередню частину фрази «що не надається отримувачу (покупцю)», оскільки тоді/інакше вся фраза в цілому мала б бути побудована таким чином: «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складається на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою»;
- слово «складеної» за своїм сенсовим навантаженням деталізує словосполучення «податкової накладної», відтак маємо розуміти: «крім податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою».
Підсумовуючи наведені роз`яснення дійсного змісту спірних правових норм в науково-правовому висновку зазначено, що «1. Норму статті 120-1 Податкового кодексу України в частині визначення видів податкових накладних, на які не поширюється відповідальність у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію/відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних з точки зору правил синтаксису і граматики та логіки побудови речення слід тлумачити таким чином: у фразі «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» йдеться про три види податкових накладних: 1) податкові накладні, що не надаються отримувачу (покупцю); 2) податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій які звільнені від оподаткування; 3) податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій які оподатковуються за нульовою ставкою.
2. Фраза пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою» допускає можливість неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників, враховуючи наведене синтаксичне (граматичне) тлумачення та позицію контролюючих органів. Відтак, в силу підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України має діяти презумпція правомірності рішень платника податку. Тобто, норми пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України в частині вказаної фрази мають тлумачитись на користь платника податків».
Отже, виходячи з доктринального тлумачення спірних правових норм, суд не вбачає підстав для застосування штрафних санкцій до позивача за несвоєчасну реєстрацію чи нереєстрацію податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю).
Загальний розмір оскаржуваних позивачем штрафів за несвоєчасну реєстрацію та нереєстрацію податкових накладних в цьому спорі становить 107725461,68 грн., що навіть за умови доведеності порушення непропорційно вчиненим діям позивача. Згідно з нормами статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
На думку суду, втручання у право особи на мирне володіння майном повинно бути пропорційним визначеним цілям. Необхідність захисту права особи на мирне володіння майном відображена в практиці Європейського суду з прав людини (рішення у справах "Спорронґ і Льоннрот проти Швеції", "Джеймс та інші проти Сполученого Королівства", "Щокін проти України", "Сєрков проти України", "Колишній король Греції та інші проти Греції", "Булвес АД проти Болгарії", "Трегубенко проти України").
Будь-яке втручання державного органу у право на мирне володіння майном повинно забезпечити "справедливий баланс" між загальним інтересом суспільства та вимогами захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідність досягнення такого балансу відображена в цілому в структурі статті 1 Першого протоколу. Необхідного балансу не вдасться досягти, якщо на відповідну особу буде покладено індивідуальний та надмірний тягар (рішення Європейського суду з прав людини від 23 вересня 1982 року у справі "Спорронг та Льон рот проти Швеції" (Sporrong and Lonnroth v. Sweden).
Має існувати обґрунтоване пропорційне співвідношення між засобами, які застосовуються, та метою, яку прагнуть досягти (рішення Європейського суду з прав людини від 21 лютого 1986 року у справі "Джеймс та інші проти Сполученого Королівства").
Враховуючи, що відповідачем не оспорюється факт повного відображення податкових зобов`язань за податковими накладними, зареєстрованими з порушенням строку, в податкових деклараціях з ПДВ ТОВ «АТБ-маркет», жоден з контрагентів позивача не зазнав і не міг зазнати шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту, отже позивачем не завдано шкоди ані бюджету, ані контрагентам, штраф за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН має суто технічний характер, в розглядуваній ситуації накладення відповідачем штрафу в розмірі 107725461,68 грн. з урахуванням наведених рішень Європейського суду з прав людини не є пропорційним державним втручанням у право позивача на мирне володіння майном.
Крім того, при прийнятті рішення у справі судом враховується наступне. У статті 120-1 ПК України законодавцем визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій, а саме у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Вказана вище норма передбачає можливість неоднозначного тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, чи недотримання строку реєстрації по податкових накладних, які не надаються покупцю, є самостійним винятком з правил по застосуванню штрафу.
Про наявність неоднозначного тлумачення спірної правової норми свідчить позиція позивача та відповідача у справі, наявність суперечливих роз`яснень державних органів, судова практика, наявні в матеріалах справи висновок експерта Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення експертного економічного дослідження № 6217/6218-18 від 27.11.2018 року, науково-правовий висновок Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого від 10.05.2019 № 128-01-587 стосовно тлумачення норми статті 120-1 ПК України в частині визначення видів податкових накладних, на які не поширюється відповідальність у вигляді штрафів за несвоєчасну реєстрацію / відсутність реєстрації у ЄРПН.
Слід вказати, що перше офіційне роз`яснення від ДФС України з приводу застосування санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПК/РН, виписаних на неплатника ПДВ, що не підлягають видачі покупцю надано ДФС у листі від 03.03.2017 N 709/4/99-99-15-03-02-13. У цьому листі ДФС України у зв`язку із зверненнями платників податків щодо питання застосування штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (далі - податкових накладних) в ЄРПН надала власну позицію з порушеного питання, а саме, ДФС України дійшла висновку, що штрафні санкції, визначені пп. 120-1.1 та 120-1.2 ПК України, не застосовуються до платників податку за порушення ними граничного строку реєстрації/відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних: що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, та/або що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою. При цьому, ДФС України не була впевнена у власній позиції, висловленій в цьому листі, та звернулася до Міністерства фінансів України з проханням погодити позицію ДФС України або висловити відмінну позицію Міністерства фінансів з порушеного питання.
У зв`язку із неоднозначним трактуванням вказаної норми керуючись принципом презумпції правомірності рішень платника податку (п. п. 4.1.4 ПК України), яка полягає в тому, що: якщо норми законодавчих актів припускають неоднозначне (множинне) трактування, то правомірним вважається саме рішення платника податків, а не контролюючого органу та п. 56.21 ПК України, який регламентує, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Разом з тим, надаючи правову оцінку правомірності застосування контролюючим органом штрафу в наведеній ситуації, суд виходить з наступного.
Серед принципів податкового законодавства України визначено принцип стабільності тобто зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року (пп.4.1.9 ПК України).
Тобто будь-який платник податків, опираючись на принцип стабільності має право на незмінність режиму оподаткування, елементів податків, які ним сплачуються протягом бюджетного року, як результат на визначеність умов здійснення тієї чи іншої оподатковуваної діяльності, пов`язаної з виникненням об`єкта оподаткування.
На переконання суду у випадку зміни елементів податків протягом такого року законодавцем, платник має право та обов`язок з урахуванням способу та змісту здійснених змін, враховуючи наявний у платника обов`язок сплачувати податки і збори в строки та у розмірах, встановлених ПК України, виконувати свої зобов`язання відповідно до закону із тими межами свободи, що допускається.
На думку Верховного Суду принцип стабільності як спеціальний принцип податкового законодавства спрямований на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу (постанови Верховного Суду від 17.10.2019 р. у справі №826/7501/16, від 22.06.2018 р. у справі №803/1618/16).
Спірна норма ст.120-1 ПК України в редакції Закону України від 21 грудня 2016 року N 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» набрала чинності з 01.01.2017 року і вже з цієї дати без будь-якого перехідного періоду та без дотримання зазначеного принципу стабільності контролюючим органом застосовуються штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувачу).
Таким чином, суд вважає, що застосування відповідачем штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувачу), в цій спірній ситуації суперечить законодавству та є протиправним.
При прийнятті рішення в частині штрафу по податкових накладних, які позивач вважає помилково виписаними (перелік наведений на аркушах 130-134 акту), суд виходить з наступного.
Акт перевірки містить висновок відповідача про встановлення факту несвоєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань, зокрема, «несвоєчасно зареєстровані податкові накладні на неплатників ПДВ, до яких було складено розрахунки коригувань з повним обнулінням таких накладних (примітка: розрахунки коригувань на обнулення було складено після закінчення граничного терміну для реєстрації податкової накладної в ЄРПН). У подальшому, шляхом виписки розрахунків коригувань до своєчасно зареєстрованих податкових накладних, обнулені суми відображено за знаком «+». При прийнятті оскаржуваного рішення відповідач виходив з того, що приписи ПКУ не містять норм щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в ЄРПН у разі подання розрахунку коригування до податкової накладної після закінчення граничного строку для реєстрації податкової накладної в ЄРПН (з урахуванням постанови Верховного Суду від 26.06.2018 у справі №816/1990/17).
З матеріалів справи випливає, що податкові накладні (арк. 130-134 акту), за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН яких застосовано штрафні санкції в сумі 86126950,63 грн., були відкориговані (фактично анульовані) позивачем шляхом виписки розрахунків коригувань до таких податкових накладних (з повним обнуленням). У графі «причина коригування» розрахунків коригування до таких податкових накладних вказано «виправлення помилки». Вказані факти не заперечуються сторонами та зафіксовано в акті перевірки (арк.130-134 акту). Отже, фактично відповідачем застосовано штраф за несвоєчасну реєстрацію помилково виписаних податкових накладних, які станом на дату проведення перевірки та складання акту фактично анульовані та не призвели до змін у податковій звітності позивача з ПДВ, що не спростовано відповідачем.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 ПК України (пункт 44.1 ПК України).
Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (пункт 6 розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року N 21).
Отже, в декларації платником податку зазначаються дані, вказані в складеній на підставі первинних документів податковій накладній. Тому обсяги постачання товарів/послуг та сума податку на додану вартість, вказані в податковій накладній, що була складена без факту здійснення господарської операції (тобто не підтвердженій первинними документами), і розрахунку коригування до неї, не підлягають відображенню в декларації.
Відповідно не може бути жодних юридичних наслідків складення такої помилкової податкової накладної, в тому числі не може бути накладено штрафні санкції за її несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН.
Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг (пункт 192.1 ПК України).
Відповідно до індивідуальної податкової консультації ДФС України від 29.01.2018 р. № 313/6/99-99-15-03-02-15/ІПК «у випадку складання податкової накладної на операцію з постачання товарів/послуг, яка фактично не здійснювалася, та реєстрації її в ЄРПН платник податку з метою виправлення допущеної помилки має право згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України скласти розрахунок коригування до помилково складеної податкової накладної». Відповідно до індивідуальної податкової консультації ДФС України від 04.05.2018 №2004/6/99-99-07-05-06-15/ІПК: «відповідальність, передбачена ст. 120-1 ПК України за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН помилкових (зайвих) податкових накладних, не застосовується».
Правомірність дій платника податків підтверджена висновком експерта, складеного судовим експертом Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення експертного економічного дослідження №6217/6218-18 від 27.11.2018, в якому зазначено, що в результаті проведеного експертного дослідження, враховуючи що податкова накладна складена та зареєстрована ТОВ «АТБ-маркет» в ЄРПН помилково, у платника податків відсутній обов`язок по її складенню та реєстрації у ЄРПН через відсутність події поставки/оплати, помилка виправлена у порядку, встановленому законодавством, податкова накладна не надається отримувачу (покупцю), відсутні підстави для застосування до платника податків ТОВ «АТБ-маркет» штрафної санкції, передбаченої п.1201.1 ст.1201ПКУ за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
У постанові від 05.03.2019 у справі №806/2975/16 Верховний Суд вказав, що помилково виписана податкова накладна не тягне жодних правових наслідків. У постанові Верховного Суду від 06.08.2018 у справі №802/1198/16-а міститься правовий висновок: «За змістом пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України штрафні санкції за порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних накладаються на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації. Враховуючи те, що поставка товару фактично не відбулася відповідно і обов`язку щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у платника податку не виникає, а відтак, відсутні і підстави для застосування штрафних санкцій за недотримання покладеного на платників податку обов`язку». Аналогічного змісту висновки щодо неможливості застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію помилково виписаних податкових накладних міститься в постановах Верховного Суду від 26.06.2018 у справі №813/4556/16, від 22.08.2018 у справі №804/1366/17, від 27.11.2018 у справі №821/676/17, від 29.01.2019 року у справі №825/2102/18, від 28.03.2019 у справі №809/1420/17.
Враховуючи наведене, накладення на позивача штрафної санкції за несвоєчасну реєстрацію помилково виписаних податкових накладних є протиправним.
Стосовно тверджень позивача про незаконність донарахування штрафу по податкових накладних, якими виправлялися помилки в частині платника податку по своєчасно зареєстрованих податкових накладних, суд доходить таких висновків.
Як випливає з пояснень позивача та підтверджується матеріалами справи, спірними податковими накладними фактично виправлялися помилки в індивідуальних податкових номерах контрагентів, допущених у податкових накладних, які були вчасно зареєстровані в ЄРПН (податкові накладні №3726 від 30.10.2015, №2591 від 23.10.2015, №5759, 5771, 5807, 5824).
Відповідно до постанови Верховного Суду від 26.03.2019 у справі №821/826/16 суд касаційної інстанції погодився з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що, оскільки позивачем (самостійно виявивши недоліки раніше зареєстрованих податкових накладних) були виписані відповідні розрахунки коригування до своєчасно зареєстрованих податкових накладних з умовним податковим номером покупців і на таку ж саме дату податкові накладні з їх індивідуальним податковим номером та зареєстровано зазначені документи в Єдиному реєстрі податкових накладних з метою виправлення раніше допущеної помилки, то зазначені дії не можуть бути розцінені як несвоєчасна реєстрація накладної з вини платника податку-продавця. Касаційний суд дійшов висновку, що зі змісту касаційної скарги та оскаржуваних судових рішень не вбачається допущеного судами невірного правозастосування, висновки судів, покладені в основу прийняття оскаржуваних рішень, ґрунтуються на правильному тлумаченні та застосуванні правових норм, а доводи касаційної скарги не викликають необхідності перевірки матеріалів справи. Аналогічного змісту правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 30.11.2018 у справі 810/222/18.
Таким чином, суд вважає протиправним застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію вищевказаних податкових накладних.
Стосовно правомірності донарахування податкових зобов`язань з орендної плати за земельну ділянку суд дійшов наступних висновків.
Невід`ємною частиною Договору № 7406 є додаткова угода до договору оренди земельної ділянки від 06.04.2005 за № 1323. Зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки та її індексація проводиться без внесення змін та доповнень до цього договору у порядку та у випадках передбачених законодавством України (пункт 3.2 Договору).
Між Дніпровською міською радою та ТОВ «АТБ-маркет» 26.01.2018 року було укладено Договір про розірвання договору оренди земельної ділянки. Право оренди земельної ділянки припиняється з моменту державної реєстрації припинення цього права (пункт 5 Договору про розірвання). Право оренди земельної ділянки припинено 26.01.2018 року, відбулась державна реєстрація Договору про розірвання в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.
За позицією відповідача в акті перевірки, орендар земельної ділянки здійснює обчислення розміру орендної плати за землю виключно на підставі розміру нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яка вказана у відповідному витягу з технічної документації, виданому територіальним органом Держгеокадастру за місцем розташування земельної ділянки. ТОВ «АТБ-маркет» при розрахунку суми орендної плати використано «Інформацію про структуру земельного фонду» на 2016 рік від 15.01.2016 №3407, яка не відповідає формі витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки. Підприємством до перевірки не надано витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки за 2016-2018 роки.
У зв`язку із наявністю різниці в розмірі нормативної грошової оцінки земельної ділянки по вул. Березинська, 64 , вказаній в «Інформації про структуру земельного фонду» на 2016 рік від 15.01.2016 №3407, та тими ж даними, наданими Головним управлінням Держгеокадастру у Дніпропетровській області, відповідач донарахував позивачеві орендну плату по вказаній земельній ділянці в загальній сумі 2166423,90 грн.
Відповідно до п. 286.2 ст. 286 ПКУ платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Нормативна грошова оцінка - оцінка, яка на підставі рішення органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування (ст. 15 Закону «Про оцінку земель»), може проводитися з періодичністю не рідше ніж один раз на: 5 - 7 років для земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів незалежно від їх цільового призначення, а також земельних ділянок сільськогосподарського призначення, розташованих за межами населених пунктів; 7 - 10 років для земельних ділянок несільськогосподарського призначення, розташованих поза межами населених пунктів.
Нормативна грошова оцінка виконується юридичними особами, які є розробниками документації із землеустрою відповідно до Закону України "Про землеустрій" (ч.3 ст. 18 Закону «Про оцінку земель»), для визначення: розміру земельного податку; орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності; показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.
Для цілей визначення розміру бази оподаткування використовується величина нормативної грошової оцінки земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого розділом XII ПКУ (пп. 271.1.1 ПК України).
Відомості про величину нормативної грошової земельної ділянки, а також інформація про документацію із землеустрою та оцінки земель щодо земельної ділянки та інші документи, на підставі яких встановлено відомості про земельну ділянку (ч.1 ст. 15 Закону України "Про Державний земельний кадастр"), включаються до Державного земельного кадастру - єдиної державної геоінформаційної системи відомостей про землі, що розташовані в межах державного кордону України, зокрема їх цільове призначення, дані про кількісну і якісну характеристику земель, їх оцінку, з метою інформаційного забезпечення органів державної влади та органів місцевого самоврядування, фізичних та юридичних осіб, у тому числі й при справлянні плати за землю (ст. 2 Закону "Про Державний земельний кадастр").
Кадастр як інформаційна (автоматизована) система передбачає підстави внесення до нього відомостей, зокрема, про нормативну грошову оцінку земель, як складової оцінки землі (ч.7 ст. 21 Закону "Про Державний земельний кадастр").
Відповідно до п.2-1. Постанови КМУ від 23 березня 1995 р. N 213 «Про Методику нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів» дані за результатами проведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель, що видається територіальним органом Держгеокадастру за місцезнаходженням земельної ділянки у строк, що не перевищує трьох робочих днів з дати надходження відповідної заяви. Ця норма діяла на момент видачі інформації про структуру земельного фонду.
Державне підприємство «Центр державного земельного кадастру» створено відповідно до наказу Державного комітету України по земельних ресурсах від 04.11.1997 № 110 «Про створення Центру державного земельного кадастру при Державному комітеті України по земельних ресурсах» та є правонаступником майнових прав та зобов`язань регіональних, міських та районних центрів державного земельного кадастру.
Таким чином, платник податку має право для визначення розміру орендної плати за землю використовувати інформацію про структуру земельного фонду на 2016 рік, в якій визначено розмір грошової оцінки земельної ділянки на відповідний період, видану Дніпропетровською регіональною філією Державного підприємства «Центр державного земельного кадастру».
Листом ДП «Центр державного земельного кадастру» №2-5/1601 від 27.11.2018 підтверджено, що фахівці Філії Центру ДЗК виконують роботи, зокрема, з експертної грошової оцінки земельних ділянок всіх форм власності, а також з нормативної грошової оцінки земельних ділянок на підставі відповідних дозвільних документів.
Крім того, суд вважає, що у платника податків відсутній законодавчо встановлений обов`язок перевіряти відомості щодо розміру нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що надані адміністратором Державного земельного кадастру.
Враховуючи наведене, суд вважає, що нарахування орендної плати за земельну ділянку, розташовану за адресою м. Дніпро, вул. Березинська, 64 відбувалося на підставі належного документу, що виданий ДП «Центр державного земельного кадастру» відповідно до наданих йому повноважень. Відповідачем не доведено наявність умислу позивача застосовувати відомості про нормативну грошову оцінку спірної земельної ділянки, які не відповідають дійсності, що виключає протиправність дій платника податків, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Водночас, стосовно існування обов`язку позивача нараховувати та сплачувати орендну плату по спірній земельній ділянці в період, за який має місце донарахування орендної плати, суд зазначає наступне.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно із підпунктами 14.1.72 і 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельним податком визнається обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до підпунктів 269.1.1 і 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
За правилами пункту 287.7 статті 287 ПК України у разі надання в оренду земельних ділянок (у межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами, податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється з дати укладення договору оренди земельної ділянки або з дати укладення договору оренди будівель (їх частин).
У частинах першій та другій статті 120 Земельного кодексу України встановлено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Статтями 125 і 126 цього Кодексу встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Аналогічним чином перехід права власності на земельну ділянку до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, унормовують положення статті 377 Цивільного кодексу України.
У відповідності до статті 7 Закону України "Про оренду землі" від 06.10.1998 N 161-XIV до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, що передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.
Із матеріалів справи видно, що між Дніпропетровською міською радою (Орендодавець) та ТОВ «АТБ-маркет» (Орендар) було укладено Договір оренди земельної ділянки від 16.09.2003 № 7406, у відповідності до якого Орендодавець передає, а Орендар приймає в оренду земельну ділянку площею 3,2190 га, що знаходиться за адресою: м. Дніпропетровськ, вул. Березинська, 13 (вул. Березинська , 64 після присвоєння адреси будівлі).
У подальшому відповідно до акту приймання-передачі від 16.07.2007 р. ТОВ «АТБ-маркет» передало в якості свого внеску до статутного фонду ТОВ «АТБ-інвест» нерухоме майно: нежитлова будівля розподільчого центру, розташована за адресою: Дніпропетровська область, м. Дніпропетровськ, вул. Березинська, 64. Право власності на нерухоме майно підтверджено свідоцтвом про право власності на нерухоме майно від 17.10.2007 року САВ №087455 , виданого Виконавчим комітетом Дніпропетровської міської ради, та зареєстровано, що підтверджено витягом про реєстрацію права власності на нерухоме майно від 22.11.2007 року №16763985.
Якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на орендованій земельній ділянці, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Аналогічна правова позиція вже була висловлена Верховним Судом України у постанові від 08.06.2016 (справа N 21-804а16) та постанові від 12.09.2017 (справа N 21-3078а16), а також Верховним Судом у постанові від 31.01.2018 (справа N 825/308/17) та постанові від 18.04.2019 (справа N 807/292/18).
Суд вважає безпідставними посилання відповідача на обставину існування нерозірваного в період 2016-2017 років договору оренди земельної ділянки, на якій розташований відчужений об`єкт нерухомості, між позивачем та Дніпропетровською міською радою, як на підставу для продовження обов`язку позивача по сплаті орендної плати за таку ділянку, оскільки з урахуванням наведеної правової позиції Верховного Суду у позивача відсутній обов`язок по внесенню орендної плати за земельну ділянку, користувачем якої він не є.
Таким чином, суд вважає за необхідне визнати протиправним та скасувати спірне податкове повідомлення-рішення, яким позивачу було донараховано орендну плату за земельну ділянку зі штрафними санкціями.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, позивачем було доведено безпідставність нарахування податкових зобов`язань з орендної плати за земельну ділянку та штрафних санкцій з податку на додану вартість за спірними податковими повідомленнями-рішеннями.
У відповідності до ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з вимогами ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.
У відповідності до ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Під час перевірки правомірності оскаржуваних рішень, дій чи бездіяльності суд враховує, чи прийняті (вчинені) вони з використанням повноважень та спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискредитації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь яким несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Оцінюючи докази, що надані сторонами, суд відзначає, що позивачем надано належні та допустимі докази на підтвердження заявлених позовних вимог, у той же час відповідачем не надано належних доказів на підтвердження законності спірних рішень.
Отже, за сукупності вказаних обставин, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню, а спірні податкові повідомлення-рішення підлягають визнанню протиправними та скасуванню.
Відповідно до ч. 3 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Керуючись ст.ст. 9, 72-77, 139, 242-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України,
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовити.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 10 червня 2019 року.

Суддя Р.З. Голобутовський