Справа № 140/577/19
Суддя: Денисюк Руслан Степанович
Дата ухвалення: 2019-05-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2019 року ЛуцькСправа № 140/577/19

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Денисюка Р.С.,

при секретарі судового засідання Матящук Л.Р.,

за участю представника позивача Ємчика ОСОБА_1 .І.,

представника відповідача Федорчук І.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.11.2018 № , № та № ,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН" (далі ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, позивач, товариство) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі ГУ ДФС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень від 22.11.2018 № , № та № .

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 11.03.2019 відкрито провадження у даній справі та ухвалено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження, підготовче засідання призначено на 12:00 год. 05.04.2019. 05.04.2019 оголошено перерву у розгляді справи до 12:00 год. 24.04.2019. 24.04.2019 за клопотанням представника позивача відкладено розгляд справи на 14:30 год. 07.05.2019. ухвалою суду від 07.05.2019 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 14:30 год. 15.05.2019. 15.05.2019 з ініціативи суду оголошено перерву у розгляд справи до 11:30 год. 27.05.2019 (а.с. 1 т.1, 48-49, 54, 106. 108 т.2).

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що інспекторами ГУ ДФС у Кіровоградській області проведено: фактичну перевірку АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 07.11.2018 №120/11/11/РРО/41048714;

- фактичну перевірку АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: м. Кропивницький, вул. Бобринецький шлях, АДРЕСА_2 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 07.11.2018 №119/11/31/РРО/41048714;

- фактичну перевірку АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: АДРЕСА_3 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 07.11.2018 №118/11/11/РРО/41048714.

У висновках зазначених актів перевірок контролюючий орган вказав на порушення товариством пункту 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 №265/95-ВР (надалі Закон №265/95-ВР) у зв`язку з реалізацією нафтопродуктів, на які відсутні облікові документи.

На підставі актів фактичних перевірок від 07.11.2018 №120/11/11/РРО/41048714, №119/11/31/РРО/41048714 та №118/11/11/РРО/41048714 ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 22.11.2018 № , № та № , якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення пункту 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Позивач не погоджується з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями та вважає їх протиправними. Вказує на те, що товариство здійснює належним чином бухгалтерський облік та зберігає первинні документи у бухгалтерії підприємства. Разом з тим, на АЗС з магазином ведеться відповідний облік товарів, що надходять від постачальників на підставі первинних документів (ТТН, накладних), які зберігаються як прихідні документи та не рідше 10 днів передаються для обліку та зберігання у бухгалтерію товариства. При цьому, по місцю реалізації товарів (АЗС з магазином) зберігаються копії документів, що підтверджують прихід товару (ТТН, накладні). Позивач зауважує, що на момент перевірки на АЗС були наявні копії товарно-транспортних накладних, видаткові накладні від постачальників, які надавались інспекторам для перевірки. При цьому зазначає, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 цього Закону.

Також позивач вказує на дотримання товариством вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496 (далі Інструкція №281/171/578/155). У зв`язку з цим, на АЗС з магазином товариство складає в кінці кожної зміни змінні звіти форми №17-НП, які також було надано перевіряючим для огляду.

Крім того, позивач зазначає, що робота АЗС з магазином є автоматизованою, тобто використовуються реєстратори розрахункових операцій, які належним чином зареєстровані. Реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронній формі і призначений для роботи на автозаправних станціях. ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН у своїй господарській діяльності для обліку розрахункових операцій використовує реєстратор розрахункових операцій (РРО), який повністю відповідає вимогам статті 12 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Позивач наголошує на тому, що звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

Також звертає увагу на те, що відповідно до Інструкція №281/171/578/155 нафтопродукт продукт, отриманий під час перероблення нафти, газового конденсату або їх суміші, за винятком продуктів нафтохімії. Скраплений газ LPG (зріджений нафтовий газ), що відпускається з АЗС є продуктом, отриманим під час добування та переробки нафти, тому класифікується чинним законодавством України як нафтопродукт.

Скраплений газ (LPG) обліковується у змінному звіті форми № 17-НП на АЗС з магазином, складання якого здійснюється в кінці кожної зміни. Такі звіти формувалися як до так і в період проведення перевірки та надавалися перевіряючим для огляду.

Враховуючи вищенаведене, позивач вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 22.11.2018 № , № та № протиправними та просить їх скасувати.

У відзиві на позов від 25.03.2019 за вх. №4471/19 представник відповідача позовні вимоги не визнав (а.с. 1-6 т.2) та зазначив, що ГУ ДФС у Кіровоградській області проведено фактичні перевірки за місцем провадження діяльності ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН та розташування його господарських об`єктів за адресою: м. Кропивницький АДРЕСА_4 вул. Холодноярська, 171, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 07.11.2018 №120/11/11/РРО/41048714; за адресою: м. Кропивницький, вул. Бобринецький шлях, 105-а, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 07.11.2018 №119/11/31/РРО/41048714; за адресою: АДРЕСА_3 м. Знам`янка, вул. Партизанська, АДРЕСА_3 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 07.11.2018 №118/11/11/РРО/41048714.

У висновках вищевказаних актів перевірок, зокрема, зазначено, що контролюючим органом виявлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, реалізація товарів, що не відображені в журналі обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП.

На підставі вищевказаних актів фактичних перевірок ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення, а саме: від 22.11.2018 № , яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 5435091,72 грн.; від 22.11.2018 № , яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 7065746,66 грн.; від 22.11.2018 № , яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 9368974,84 грн.

Відповідач зазначив, що під час проведення перевірок ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН порушено ведення порядку, встановленого законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації (на АЗС), а саме: здійснення продажу ПММ, які надійшли на підприємство по видаткових накладних відповідно до договору купівлі-продажу №11/06/18 від 11.06.2018 та які не відображені в журналі обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП.

Крім цього зазначає, що в порушення пунктів 5.2.4, 9.1 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 №332 (далі Інструкція № 332) позивачем не надано журналу оперативного обліку СВГ (скраплених вуглеводневих газів) за формою №2-ГС та змінного звіту за формою №14-ГС.

З наведених підстав просить відмовити у задоволенні позову повністю.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав повністю з підстав, викладених у позовній заяві, просив позов задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечив з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву, просив у задоволенні позову відмовити повністю.

Заслухавши пояснення учасників справи, дослідивши письмові докази у справі, суд дійшов висновку, що позов слід задовольнити повністю з таких мотивів та підстав.

Судом встановлено, що працівниками ГУ ДФС у Кіровоградській області на підставі наказу від 30.10.2018 № 1588 проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 07.11.2018 №120/11/11/РРО/41048714 (№ бланка 000484 (а.с.11-16, т.1).

Згідно із висновками акта перевірки від 07.11.2018 №120/11/11/РРО/41048714 позивачем порушено пункт 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування.

Так, в ході перевірки встановлено, що на початку перевірки були встановлені фактичні залишки пального, які становили: А-95 6233,00 л, М-92 11298,00 л, М-95 16447,00 л, МДП 15269,00 л, Газ 4750 л. Станом на 30.09.2018 згідно Z-звітів та звітів за формою 17-НП залишки пального становили: М-92 18362,54 л, А-95 17830,39 л, М-95 7266,77 л, МДП-13344,21 л, газ 6188,66 л.

Облік скрапленого газу на АЗС здійснюється у змінному звіті за формою №17-НП. Змінні звіти за формою 14-ГС на АЗС не ведуться та не формуються.

В ході проведення перевірки встановлено, що одержання паливно-мастильних матеріалів здійснюється від ТОВ «Нафтотрейд Ресурс» на підставі договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, договору купівлі-продажу № 11/06/18 від 11.06.2018.

Підприємство на АЗС на підставі отриманих ТТН відповідно до договору зберігання № 24/11 від 24.11.2017 оформляє акти приймання-передачі ПММ (на зберігання) та здійснює облік ПММ в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. За перевіряє мий період в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП відображені: акти прийому-передачі ПММ з ТОВ «Нафтотрейд Ресурс» від 01.09.2018, ТТН відповідно до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 та акти інвентаризації.

Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінних звітів АЗС за формою №17-НП.

В подальшому ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН відповідно до пункту 4.1.4 договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 відпускає зі зберігання ПММ уповноваженим представникам поклажодавця при пред`явленні ними паливних карток, талонів, відомостей з одночасним проведенням такого відпуску через РРО.

Однак, видаткові накладні, які надійшли на АЗС не відображені в журналі надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП.

Відтак, в акті перевірки зроблено висновок, про порушення підприємством ведення порядку, встановленого законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: здійснення продажу ПММ, які надійшли на підприємство по видаткових накладних відповідно до договору купівлі-продажу № 11/06/18 від 11.06.2018 та які не відображені в журналі обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Загальна сума вартості не облікованих ПММ, за цінами реалізації склала 2717545,86 грн.

На підставі акта перевірки, ГУ ДФС у Волинській області 22.11.2018 прийняло податкове повідомлення-рішення № про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 5435091,72 грн., тобто у подвійному розмірі товарних запасів, щодо яких облік яких не ведеться у порядку, встановленому законодавством, та здійснюється продаж товарів, які не відображено в такому обліку (а.с.10, т.1).

Працівниками ГУ ДФС у Кіровоградській області на підставі наказу від 30.10.2018 №1588 проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: АДРЕСА_2 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 07.11.2018 №119/11/31/РРО/41048714 (а.с. 85-87 т.1)

Згідно із висновками акта перевірки від 07.11.2018 №119/11/31/РРО/41048714 позивачем порушено пункт 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування.

Так, в ході перевірки встановлено, що на початку перевірки були зняті фактичні залишки пального, які становили: А-95 20125 л, М-92 19915,17 л, М-95 6524,1 л, МДТ 8849,67 л, МДТ+- 11093,65 л, Газ 5468,81 л. Станом на 23:49 год. 30.10.2018 згідно Z-звітів та змінних звітів за формою 17-НП залишки пального становили: А-95 19885,62 л, М-92 19507,87 л, М-95 6508,53 л, МДТ-8817,78 л, МДТ+ - 10194,22 л, Газ 4200,25 л.

Облік скрапленого газу на АЗС здійснюється у змінному звіті за формою №17-НП. Змінні звіти за формою 14-ГС на АЗС не ведуться та не формуються.

В ході проведення перевірки встановлено, що одержання паливно-мастильних матеріалів здійснюється від ТОВ «Нафтотрейд Ресурс» на підставі договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, договору купівлі-продажу № 11/06/18 від 11.06.2018.

Підприємство на АЗС на підставі отриманих ТТН відповідно до договору зберігання № 24/11 від 24.11.2017 оформляє акти приймання-передачі ПММ (на зберігання) та здійснює облік ПММ в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. За перевіряємий період в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП відображені: акти прийому-передачі ПММ з ТОВ «Нафтотрейд Ресурс» від 01.09.2018, ТТН відповідно до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 та акти інвентаризації.

Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінних звітів АЗС за формою №17-НП.

В подальшому ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН відповідно до пункту 4.1.4 договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 відпускає зі зберігання ПММ уповноваженим представникам поклажодавця при пред`явленні ними паливних карток, талонів, відомостей з одночасним проведенням такого відпуску через РРО.

Однак, видаткові накладні, які надійшли на АЗС не відображені в журналі надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП.

Відтак, в акті перевірки зроблено висновок, про порушення підприємством ведення порядку, встановленого законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: здійснення продажу ПММ, які надійшли на підприємство по видаткових накладних відповідно до договору купівлі-продажу № 11/06/18 від 11.06.2018 та які не відображені в журналі обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Загальна сума вартості не облікованих ПММ, за цінами реалізації склала 3532873,33 грн.

На підставі акта перевірки 22.11.2018 ГУ ДФС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення № про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 7065746,66 грн., тобто у подвійному розмірі товарних запасів, щодо яких облік яких не ведеться у порядку, встановленому законодавством, та здійснюється продаж товарів, які не відображено в такому обліку (а.с.84 т.1).

Працівниками ГУ ДФС у Кіровоградській області на підставі наказу від 30.10.2018 №1588 проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН, що розташована за адресою: АДРЕСА_3 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 07.11.2018 №118/11/11/РРО/41048714 (а.с.157-159, т.1).

Так, в ході перевірки встановлено, що на початку перевірки були зняті фактичні залишки пального, які становили: А-92 9631,6 л, ДП+ - 8701,93 л, ДП 11147,24 л, А-95 4098,64 л, А-95М 6275,05 л, Газ 4743,39 л. Станом на 23:53 год. 30.10.2018 згідно Z-звітів та змінних звітів за формою 17-НП залишки пального становили: А-92 7123,86 л, ДП+ - 13772 л, ДП 36717,13 л, А-95 14551,94 л, А-95М 6275,05 л, Газ 10140,47 л.

Облік скрапленого газу на АЗС здійснюється у змінному звіті за формою №17-НП. Змінні звіти за формою 14-ГС на АЗС не ведуться та не формуються.

В ході проведення перевірки встановлено, що одержання паливно-мастильних матеріалів здійснюється від ТОВ «Нафтотрейд Ресурс» на підставі договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, договору купівлі-продажу № 11/06/18 від 11.06.2018.

Підприємство на АЗС на підставі отриманих ТТН відповідно до договору зберігання № 24/11 від 24.11.2017 оформляє акти приймання-передачі ПММ (на зберігання) та здійснює облік ПММ в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. За перевіряємий період в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП відображені: акти прийому-передачі ПММ з ТОВ «Нафтотрейд Ресурс» від 01.09.2018, ТТН відповідно до договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 та акти інвентаризації.

Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінних звітів АЗС за формою №17-НП.

В подальшому ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН відповідно до пункту 4.1.4 договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 відпускає зі зберігання ПММ уповноваженим представникам поклажодавця при пред`явленні ними паливних карток, талонів, відомостей з одночасним проведенням такого відпуску через РРО.

Однак, видаткові накладні, які надійшли на АЗС не відображені в журналі надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП.

Відтак, в акті перевірки зроблено висновок, про порушення підприємством ведення порядку, встановленого законодавством, облік товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: здійснення продажу ПММ, які надійшли на підприємство по видаткових накладних відповідно до договору купівлі-продажу № 11/06/18 від 11.06.2018 та які не відображені в журналі обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Загальна сума вартості не облікованих ПММ, за цінами реалізації склала 4684487,42 грн.

На підставі акта перевірки 22.11.2018 ГУ ДФС у Волинській області прийняло податкове повідомлення-рішення № про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 9368974,84 грн., тобто у подвійному розмірі товарних запасів, щодо яких облік яких не ведеться у порядку, встановленому законодавством, та здійснюється продаж товарів, які не відображено в такому обліку (а.с.156 т.1).

ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН не погоджуючись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями оскаржив їх в судовому порядку.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР). Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Відповідальність за невиконання зазначеного вище обов`язку передбачена статтею 20 Закону №265/95-ВР, згідно з якою до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Таким чином, вказана норма передбачає відповідальність саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 №996-XIV (далі Закон №996-XIV).

Частиною першою статті 2 Закону №996-XIV передбачено, що цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, а також на операції з виконання державного та місцевих бюджетів і складання фінансової звітності про виконання бюджетів з урахуванням бюджетного законодавства.

Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Положеннями частин першої-п`ятої статті 8 Закону №996-XIV встановлено, що бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів. Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно з дотриманням вимог цього Закону обирає форми його організації: введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером; користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи; ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або підприємством, суб`єктом підприємницької діяльності, самозайнятою особою, що провадять діяльність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиторської діяльності; самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Ця форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися, та в бюджетних установах. Підприємство, що становить суспільний інтерес, зобов`язане утворити бухгалтерську службу на чолі з головним бухгалтером, до складу якої входять не менше двох осіб. Положення цього абзацу не поширюється на недержавні пенсійні фонди та інститути спільного інвестування. Завдання та функціональні обов`язки бухгалтерських служб, повноваження керівника бухгалтерської служби у бюджетних установах визначаються Кабінетом Міністрів України. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

Відповідно до частин першої-третьої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Крім того, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція).

Так, підпунктами 10.2.1, 10.2.10 Інструкції встановлено, що приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14 до Інструкції).

Підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 Інструкції визначено, що розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315. Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16 до Інструкції). Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Така ж позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/18483/13-а.

Як передбачено пунктом 16.1 Інструкції №281/171/578/155 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Згідно з пунктом 16.2 Інструкції №281/171/578/155 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.

Як зазначив позивач в позовній заяві та пояснив представник позивача в судовому засіданні, на АЗС з магазином ведеться відповідний облік товарів, що надходять від постачальників на підставі первинних документів (ТТН, накладних). Останні зберігаються як прихідні документи та не рідше 10 днів передаються для обліку та зберігання у бухгалтерію товариства. При цьому, по місцю реалізації товарів (АЗС з магазином) зберігаються копії документів, що підтверджують прихід товару (ТТН, накладні). В свою чергу, бухгалтерією товариства ведеться бухгалтерський облік руху нафтопродуктів на АЗС на підставі переданих первинних документів. Відповідно до запровадженого на товаристві порядку первинні документи, що є підставою для бухгалтерського обліку надходження та реалізації нафтопродуктів на АЗС, зберігаються в бухгалтерії за місцем знаходження товариства.

Наведене вище підтверджується змінними звітами форми №17-НП, витягами з журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми №13-НП (а.с. 17-83, 88-155, 160-226 т.1, 77-95 т.2).

Також з пояснень позивача встановлено, що на момент перевірки на АЗС були наявні копії ТТН, видаткові накладні від постачальників, які надавались інспекторам для перевірки, при цьому, жодних актів в порядку пункту 85.6 статті 85 ПК України під час перевірки не складалось.

При цьому, суд звертає увагу на те, що у відповідача відсутні зауваження щодо форми та змісту наданих позивачем первинних документів. Також відповідачем не спростовано доводи позивача щодо порядку здійснення обліку нафтопродуктів, які реалізовуються через АЗС.

Встановлений позивачем порядок обліку нафтопродуктів, на думку суду, не суперечить вимогам Закону №996-XIV та Інструкції з огляду на компетенцію власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) самостійно вирішувати питання організації бухгалтерського обліку у товаристві відповідно до законодавства та установчих документів.

В свою чергу, законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону №996-XIV покладено на уповноважену особу.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону №996-XIV, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 №996-XIV.

Як вбачається з наявних у матеріалах справи документів, товариство реалізує через мережу АЗС нафтопродукти, які отримані, зокрема, від ТзОВ Нафтотрейд Ресурс відповідно до умов договору №11/06/18 купівлі-продажу від 11.06.2018 (а.с.7 т.2) та договору зберігання №24/11 від 24.11.2017 з додатками №2, №3, №4 від 24.11.2017 до нього (а.с.10-17 т.2).

Відповідно до пункту 1.1 договору купівлі-продажу від 11.06.2018 продавець (ТзОВ Нафтотрейд Ресурс) зобов`язується передати у власність покупця (ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН) нафтопродукти в асортименті, в подальшому викладенні іменовані товар, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість на умовах даного договору.

Приймання-передача товару по кількості та якості здійснюється представниками обох сторін, згідно наданих продавцем супровідних документів на товар (п.3.2 цього Договору).

Як передбачено пунктом 1.1 договору зберігання №24/11 від 24.11.2017, зберігач (ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН) зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані майно, передане йому поклажодавцем (ТзОВ Нафтотрейд Ресурс), і повернути це майно уповноваженим представникам поклажодавця в цілісності на умовах, визначених даним договором.

Відповідно до пункту 2.1 цього договору асортимент та кількість майна, що передається на зберігання, погоджується сторонами в актах приймання-передачі на кожну окрему товарну партію майна.

Майно вважається переданим на зберігання з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі майна. При цьому, право власності на майно до зберігача не переходить (п.1.2 цього Договору).

Разом з тим, суд звертає увагу на те, що пунктом 4.1.4 цього договору передбачено, що зберігач зобов`язується відпускати зі зберігання майно уповноваженим представникам Поклажодавця (в тому числі безготівковим клієнтам поклажодавця), при пред`явленні ними старт-карти, картки на пальне, паливних карток, відомості, тощо, шляхом заправки вказаних ними транспортних засобів, з одночасним проведенням такого відпуску через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, з роздрукуванням відповідних розрахункових документів.

При цьому, суд зазначає, що відповідно до пунктів 4.4.3, 4.4.4 зберігач має право: змішувати майно поклажодавця з іншими нафтопродуктами тієї ж марки та якості, що знаходяться у зберігача в одному резервуарі для зберігання нафтопродуктів; використовувати майно, передане йому на зберігання, у власній господарській діяльності, до моменту отримання вимоги про повернення майна зі зберігання від уповноважених представників поклажодавця.

З вищенаведеного слідує, що ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН через мережу АЗС може здійснювати реалізацію як власних нафтопродуктів, так і тих, які передані на зберігання (в тому числі і за готівку), що не є порушенням умов вищенаведених договорів.

Крім того, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронні формі і призначений для роботи на автозаправних станціях.

Також звітні документи РРО, а саме Z-звіти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою №17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

При цьому, суд не приймає до уваги твердження відповідача про те, що підприємством здійснюється продаж ПММ, які надійшли по видаткових накладних відповідно до договору купівлі-продажу № 11/06/18 від 11.06.2018, що не відображені в журналі надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, оскільки сама форма журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС №13-НП, затверджена Інструкцією №281/171/578/155 не містить графи щодо внесення даних видаткових накладних.

Відтак, контролюючий орган дійшов помилкового висновку про порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, тим самим при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не врахував усіх обставин, що мають значення для їх прийняття.

Щодо твердження відповідача про те, що товариством в порушення вимог Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газу, вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 № 332 (далі Інструкція № 332) змінні звіти за формою №14-ГС не формуються та не ведуться, то суд зазначає, що ця Інструкція встановлює єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності, а не на автозаправних станціях.

Крім цього, з матеріалів справи слідує, що позивач здійснює реалізацію на АЗС нафтопродуктів, в тому числі і скрапленого газу LPG (Liquified Petroleum Gas зріджений нафтовий газ), отриманим під час добування та переробки нафти і який класифікується як нафтопродукт.

Разом з тим, 25.09.2017 Державним підприємством «Український науково-дослідний і навчальний центр проблем стандартизації, сертифікації та якості» прийнято наказ № 299 «Про прийняття національного нормативного документа, гармонізованого з європейським нормативним документом», яким затверджено стандарт ДСТУ EN 589:2017 (EN 589:2008+A1:2012, IDT) «Палива автомобільні. Газ нафтовий скраплений. Технічні вимоги та методи контролювання». Стандарт установлює технічні вимоги та методи контролювання газу нафтового скрапленого та у цьому стандарті LPG визначено як газ нафтовий скраплений.

Як визначено в Інструкції №281/171/578/155 нафтопродукт - продукт, отриманий під час перероблення нафти, газового конденсату або їх суміші, за винятком продуктів нафтохімії.

Судом встановлено, що позивач відносить в своєму обліку газ LPG до нафтопродуктів, який обліковується у змінних звітах за формою №17-НП, як це передбачено вимогами Інструкції №281/171/578/155, а тому за відсутності змінного звіту оператора за формою №14-ГС, суд не вбачає у діях ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН складу правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР під час реалізації газу LPG, оскільки останній обліковується на підприємстві на підставі підтверджуючих про це документів.

Відтак, суд приходить до висновку, що позивач веде облік товарів відповідно до вимог Закону №996-XIV та Інструкції №281/171/578/155, а тому твердження відповідача з даного приводу є безпідставними та не підтверджені належними доказами.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

На думку суду, відповідач належними та допустимими доказами не довів правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 22.11.2018 № , № та № , відтак, позовні вимоги належить задовольнити повністю.

Згідно з частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, на користь ТзОВ ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Волинській області необхідно стягнути судовий збір в сумі 19210,00 грн. сплачений згідно з платіжним дорученням від 01.03.2019 № 5987 (а.с. 2, т.1).

Керуючись ст.ст. 241, 242, 243 ч.3, 245, 246, 295, 297, підпункту 15.5 пункту І розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 22.11.2018 № , № та № .

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН судові витрати в розмірі 19210,00 грн. (дев`ятнадцять тисяч двісті десять гривень 00 копійок).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого статтею 295 КАС України. У разі подання апеляційної скарги рішення якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Рішення може бути оскаржено в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Волинський окружний адміністративний суд. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Позивач: Товариства з обмеженою відповідальністю ЦЕНТУРІОН-ДІСТРІБЮШИН (43010, Волинська обл., м. Луцьк, вул. Кременецька, 38, ).

Відповідач: Головне управління ДФС у Волинській області (43010, Волинська обл., м. Луцьк, Київський майдан, 4, ).

Суддя Р.С. Денисюк

Повний текст рішення складено 06 червня 2019 року.