Справа № 520/10111/18
Суддя: Катунов В.В.
Дата ухвалення: 2019-05-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2019 р. Справа № 520/10111/18
Другий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді: Катунова В.В.

суддів: Ральченка І.М. , Бершова Г.Є.

за участю секретаря судового засідання Патової Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної фіскальної служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.01.2019, суддя Супрун Ю.О., 61022, м. Харків, майдан Свободи, 6, повний текст складено 07.02.19) по справі № 520/10111/18

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН"

до Державної фіскальної служби України

про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" (далі за текстом - ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН", позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі за текстом - ДФС України, відповідач), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 26.10.2018 року за № 4606/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 29.01.2019 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - задоволено в повному обсязі.

Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України (, 04053, м. Київ, площа Львівська, 8) від 26.10.2018 року за № 4606/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Позивач надав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на правильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, апеляційну скаргу відповідача без задоволення.

Представник відповідача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції вимоги апеляційної скарги підтримала у повному обсязі, просила рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Представник позивача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційну скаргу відповідача без задоволення.

Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзив на апеляційну скаргу, вислухавши представників сторін, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що згідно з витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань вбачається, що ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку в Харківському управлінні офісу великих платників податків Державної фіскальної служби як платник податків 07.12.2010 року.

Видами діяльності підприємства є: 86.21 Загальна медична практика; 86.22 Спеціалізована медична практика; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 58.21 Видання комп`ютерних ігор; 58.29 Видання іншого програмного забезпечення; 62.01. Комп`ютерне програмування; 62.02 Консультування з питань інформатизації; 63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність. (а.с.76-82).

З матеріалів справи вбачається, що листом від 25.09.2018 року № 2018/09/25-3ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» направило до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби звернення про надання індивідуальної податкової консультації (а.с.19-25).

Зі змісту звернення позивача від 25.09.2018 року № 2018/09/25-3 вбачається що, у позивача виникла необхідність отримання індивідуальної податкової консультації з підстав того, що у своїй господарській діяльності ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» використовує:

1) службовий легковий автомобіль марки HYUNDAI, моделі ELANTRA, реєстраційний номер НОМЕР_1 , 2014 року випуску, що належить Товариству на праві приватної власності та закріплений за кур`єром Товариства, до обов`язків якого належить доставка ділових паперів, пакетів, листів, договорів та будь-якої іншої кореспонденції за призначенням, а також одержання їх і доставка від інших підприємств, установ та організацій тощо;

2) службовий автомобіль фургон - С марки MERCEDES-BENZ моделі 1523, реєстраційний номер НОМЕР_2 , 2001 року випуску, що належить Товариству на праві приватної власності та закріплений за головним інженером Товариства, призначений для зберігання та перевезення дизель-генератора FG WILSON Р550Е1;

3) дизель-генератор FG WILSON Р550Е1, що належить Товариству на праві приватної власності та який Товариство використовує як аварійне джерело електропостачання на випадок припинення подачі електроенергії, відповідальним за його експлуатацію призначений головний інженер Товариства.

Позивач несе витрати на придбання палива та мастильних матеріалів для службових транспортних засобів та дизель-генератора.

Враховуючи викладене позивач у своєму зверненні від 25.09.2018 року №2018/09/25-3 просив Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби, надати індивідуальну податкову консультацію у письмовій формі з наступних питань, а саме:

"1.1. Чи відповідає вимогам пункту 44.1. статті 44 та підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 Податкового кодексу України віднесення витрат палива та мастильних матеріалів, розрахунок та списання яких здійснюється на підставі первинних документів бухгалтерського обліку (звітів про витрати пального та службових записок працівників, відповідальних за експлуатацію та/або технічне обслуговування транспортних засобів Товариства) до складу адміністративних витрат Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» з метою визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств?

1.2. Чи вважається в розумінні підпункту 14.1.47. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України додатковим благом та чи включається в розумінні підпункту «а» підпункту 164.2.17. пункту 164.2. статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку вартість палива, витраченого працівником Товариства (кур`єром, головним інженером), відповідальним за експлуатацію транспортного засобу, понад норму витрат палива, встановлену Державним підприємством «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ», за умови, якщо об`єм використаного та списаного пального підтверджуються первинними документами бухгалтерського обліку (звітами про витрати пального та службовими записками), які складаються у відповідності до Положення про порядок експлуатації транспортних засобів ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН»?"

Листом від 09.10.2018 року вих. № 42151/10/28-10-27-01-11 Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби повідомив позивача про те, що на виконання п. 52.5. ст. 52 ПК України податкову консультацію направлено до Державної фіскальної служби України для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій. (а.с.29).

Листом Державної фіскальної служби України від 22.10.2018 року № 34241/6/99-99-15-02-02-15 позивача повідомлено про продовження строку розгляду звернення на 10 календарних днів. (а.с.30).

В подальшому, Державною фіскальною службою України було надано ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» індивідуальну податкову консультацію від 26.10.2018 року №4606/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, за змістом якої встановлено:

Стосовно першого питання зазначено:

"... Таким чином, витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування згідно із правилами бухгалтерського обліку у разі їх підтвердження належним чином оформленими первинними документами..."; стосовно другого питання зазначено:

"... Оскільки лист не містить інформації щодо особи якою придбавається паливо та мастильні матеріали для заправки службових автомобілів, зокрема, юридичною особою або фізичною особою працівником, а також за рахунок яких коштів здійснюється таке придбання, то з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства в частині оподаткування доходів фізичних осіб необхідно детальне вивчення документів, які стосуються порушеного питання..." (а.с. 31-33).

Вважаючи протиправною індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 26.10.2018 року за № 4606/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та такою що підлягає скасуванню, позивач звернувся із зазначеним позовом до суду.

Задовольняючи позов суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав жодних доказів, які спростовували б доводи позивача, викладені у позовній заяві.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з наступних підстав.

Так, за визначенням пункту 14.1.172 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Відповідно пп.14.172-1 п.14.1 ст.14 ПК України, індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

За змістом абзаців 2-4 підпункту 52.5 статті 52 ПК України центральний орган виконавчої влади що реалізує державну податкову та митну політику, отримавши індивідуальну податкову консультацію від контролюючого органу, який йому підпорядковується, протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання такої консультації, але не більше 35 календарних днів, що настають за днем отримання контролюючим органом відповідного звернення платників податків, приймає одне із таких рішень:

про внесення відомостей про індивідуальну податкову консультацію до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується;

про відмову у внесенні відомостей до єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, з одночасним наданням платнику податків від свого імені індивідуальної податкової консультації та внесенням відомостей про таку консультацію до зазначеного реєстру, про що повідомляє протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення контролюючий орган, який йому підпорядковується, та платника податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За змістом пункту 4.5. Розділу 4 вказаного Порядку у разі, якщо індивідуальна податкова консультація, підготовлена ГУ ДФС, не відповідає вимогам Кодексу та/або не містить повної відповіді на поставлені платником податків питання, відповідальний виконавець: 4.5.1. готує нову індивідуальну податкову консультацію, керуючись підрозділом 2 розділу П цього Порядку, та протягом одного робочого дня з моменту прийняття рішення реєструє її; 4.5.2. заповнює проект картки обліку публічної інформації (тип "індивідуальна податкова консультація"); 4.5.3. направляє лист до ГУ ДФС, яке готувало індивідуальну податкову консультацію, про відмову у внесенні відомостей до Єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій та видання нової індивідуальної податкової консультації.

Відповідно до абзацу 1 пункту 53.2. статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії викладені в письмовій формі, які. на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Отже, надана відповідачем індивідуальна податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії в розумінні Податкового кодексу України.

Під час розгляду справи встановлено, що надаючи відповідь на перше запитання позивача в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації, ДФС України посилається на:

- пункт 44.1 статті 44 підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України;

- вказано на заборону формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом 1 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України;

- посилається на те, що створення, прийняття, відображення і зберігання первинних документів бухгалтерського обліку здійснюється у відповідності до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88;

- висновок, що витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування згідно із правилами бухгалтерського обліку у разі їх підтвердження належним чином оформленими первинними документами.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток з джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом корегування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

За змістом пунктів 5. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318, (надалі за текстом - «П(С)БО 16»), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Отже, витрати, які можуть бути достовірно оцінені, враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств.

Положеннями абзаців 2, 5 пункту 52.1 статті 52 ПК України встановлено, що звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі повинно містити зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації.

Відповідно до пункту 52.3 статті 52 ПК України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальній; податкових консультацій, опис питань, що порушуються щитником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Таким чином, податкове законодавство України зобов`язує контролюючий орган при наданні індивідуальної податкової консультації: здійснити опис питання, порушеного платником податків, з урахуванням фактичних обставин; обґрунтувати застосування норм податкового законодавства; надати висновок з практичного використання таких норм.

Наявність чи відсутність цих складових у своїй сукупності надають підстави для висновку про належність письмового документа до податкової консультації.

Саме така правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 17.04.2018 року у справі № 826/2032/16.

З метою обґрунтування, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації, ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» у звернені про надання індивідуальної консультації від 25.09.2018 року за вих.№2018/09/25-03 зазначало:

"... Нормування витрат на паливо та мастильні матеріали регулюється, зокрема. Нормами витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, які затверджено Наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 року Ns 43 (надалі за текстом іменуються «Норми витрат»). Державну реєстрацію вказаного документа як нормативно-правового акту Міністерством юстиції України не проведено. Норми витрат не є нормативно-правовим актом та не підлягає застосуванню Товариством з обмеженою відповідальністю «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН".

Відповідно до Висновку ДП «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ» від 01.04.2015 року № 1/22016 тимчасова базова лінійна форма витрати палива для автомобіля HYUNDAI ELANTRA становила 7.0 л бензину на 100 км.

Фактичне використання транспортного засобу свідчить, що зазначена норма витрати палива на 100 км абсолютно не відповідає дійсності, а витрати значно перевищують вказану норму у міському циклі використання.

Товариством було розроблено та затверджено наказом директора Товариства локальний нормативний акт - Положення про порядок експлуатації транспортних засобів ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» (надалі за текстом іменується «Положення»)...

... Так, зокрема, Товариством була створена спеціальна тимчасова комісія з метою проведення контрольних замірів витрат палива. Зазначена комісія провела три окремі вимірювальні заходи, що полягали у визначенні об`єму палива, спожитого транспортним засобом HYUNDAI ELANTRA на 100 км пробігу у міському циклі використання з урахуванням його технічних характеристик, показів одометра, кількості заправленого пального та температури навколишнього середовища. На підставі Акту контрольного заміру було встановлено середню норму витрат палива на 100 км пробігу, яка становила 10,27 л на 100 км, а для міського руху (надбавка 15%)- 11,81 л на 100 км...

Крім транспортних засобів HYUNDAI ELANTRA та MERCEDES-BENZ, Товариство забезпечує паливно-мастильними матеріалами роботу дизель-генератора FG WILSON Р550Е1. Норма витрати дизельного палива, що споживається дизель-генератором на 1 кВт потужності за годину, передбачена його технічним документом (паспортом), становить 0,35 л на 1 кВт та застосується Товариством з урахуванням фактичного часу його роботи...

Як наслідок, списання палива здійснюється щомісячно за фактом його споживання:

- транспортними засобами HYUNDAI ELANTRA та MERCEDES-BENZ - з урахуванням норм споживання пального, встановлених наказом директора Товариства, із застосуванням встановлених коригуючих коефіцієнтів на підставі акту контрольного заміру;

- дизель-генератором FG WILSON Р550El - з урахуванням часу його роботи та потужності споживання електроенергії Товариством...

... Таким чином, логічно стверджувати, що звіт про витрати пального та службова записка, які щомісячно складаються працівниками, відповідальними за експлуатацію та/або технічне обслуговування транспортних засобів HYUNDAI ELANTRA та MERCEDES-BENZ, а також дизель-генератора FG WILSON Р550Е1, та затверджуються директором Товариства, є первинними документами бухгалтерського обліку, на підставі яких здійснюються списання питва та мастильних матеріалів...

Відповідно до Додатку "Перелік і склад операційних витрат" до Положення про облікову політику ТОВ «ПЛАРІУМ КЖРСЙН» до складу адміністративних витрат належать витрати на паливно-мастильні матеріали...

Отже, ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» правомірно відносить витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів до складу адміністративних витрат...

Як наслідок, на переконання ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН», в розумінні пункту 44.1 статті 44 та підпункту 134.1.1, пункту 134.1, статті 134 ПК України ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» з метою визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств правомірно здійснює віднесення витрат палива та мастильних матеріалів, розрахунок та списання яких здійснюється на підставі первинних документів бухгалтерського обліку (звітів про витрати пального та службових записок працівників, відповідальних за експлуатацію та/або технічне обслуговування транспортних засобів HYUNDAI ELANTRA, MERCEDES-BENZ та дизель-генератора FG WILSON Р550Е1) до складу адміністративних витрат ...»".

Отже, виходячи з положень пункту 52.3 статті 52 ПК України, Державна фіскальна служба України під час надання роз`яснень щодо практичного застосування пункту 44.1 статті 44 та підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України була зобов`язана врахувати наступні фактичні обставини, а саме:

- наявність у позивача двох колісних транспортних засобів (легкового автомобіля марки HYUNDAI, моделі ELANTRA, реєстраційний номер НОМЕР_1 , 2014 року випуску та автомобіля фургона - С марки MERCEDES-BENZ моделі 1523, реєстраційний номер НОМЕР_2 , 2001 року випуску), а також дизель-генератора FG WILSON Р550Е1 (який не є колісним транспортним засобом, однак через свої технічні особливості потребує паливно-мастильні матеріали);

- неможливість застосування позивачем норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, які затверджено Наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 року № 43;

- віднесення позивачем витрат на паливно-мастильні матеріали до складу адміністративних витрат у відповідності до затвердженого Положення про облікову політику;

- наявність у ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» внутрішнього локального акту - Положення про порядок експлуатації транспортних засобів ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН», яким, зокрема, регулюється порядок списання паливно-мастильних матеріалів;

- складання звітів про витрати пального та службових записок, які затверджуються відповідним наказом Директора ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» та відповідають вимогам, які ставляться до первинних документів бухгалтерського обліку (Звернення позивача про надання індивідуальної податкової консультації містить детальних опис як звіту про використання пального, так і службової записки).

Разом з тим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в порушення вимог пункту 52.3 статті 52 Податкового кодексу України ДФС України не були враховані фактичні обставини та практична необхідність отримання податкової консультації, зазначені позивачем та відповідачем не надано відповідь на перше питання, поставлене у зверненні про надання індивідуальної податкової консультації від 25.09.2018 року вих. № 2018/09/25-3, що є порушенням вимог пункту 52.3 статті 52 ПК України.

Також, по суті першого питання, порушеного у зверненні позивача про надання індивідуальної податкової консультації, слід зазначити наступне.

Нормування витрат на паливо та мастильні матеріали регулюється, зокрема, Нормами витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, які затверджено Наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 року № 43 (надалі за текстом - «Норми витрат»). Державну реєстрацію вказаного документа як нормативно-правового акту Міністерством юстиції України не проведено.

За змістом Загальних положень вказаного акту Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ (надалі - підприємств) в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива.

Відповідно до листа Міністерства юстиції України «Відносно наказу Міністерства транспорту від 10 лютого 1998 року № 43» від 28.02.2014 року № 1112-0-4-14/10.1 зазначений наказ є актом нормативно-технічного характеру і у відповідності до підпункту «е» пункту 5 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731, державній реєстрації в Міністерстві юстиції не підлягає і с діючим без такої.

Таким чином, Норми витрат не є нормативно-правовим актом та не підлягає застосуванню ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН».

Саме така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 03.04.2018 року по справі № 817/1429/16.

Положеннями пункту 1.11 Норм витрат встановлено, що тимчасові, тимчасові індивідуальні та постійні базові норми витрат палива для колісних транспортних засобів та обладнання, що встановлюється на колісних транспортних засобах, включаючи транспортні засоби загального призначення спеціалізованого призначення та спеціального призначення, які, зокрема, беруть участь у транспортному процесі на дорогах загального користування (у тому числі легкові та вантажні автомобілі, фургони, автобуси, автомобілі з причепами, самоскиди тощо, спеціальне обладнання, що встановлюється на шасі колісних транспортних засобів та іншу техніку, зазначену в додатку Б), разом із системою коригуючих коефіцієнтів та норм додаткового споживання, що враховують вплив на витрату палива різноманітних експлуатаційних умов, розробляються провідним інститутом Міністерства інфраструктури України у сфері автомобільного транспорту - Державним підприємством "Державний автотранспортний науково-дослідний і проектний інститут" (далі - ДП ДержавтотрансНДІпроект»).

Відповідно до Висновку ДП «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ» від 01.04.2015 року № 1/22016 тимчасова базова лінійна норма витрати палива для автомобіля HYUNDAI ELANTRA становила 7.0 л бензину на 100 км.

Фактичне використання транспортного засобу свідчить, що зазначена норма витрати палива на 100 км/ абсолютно не відповідає дійсності, а витрати значно перевищують вказану норму у міському циклі використання.

Товариством розроблено та затверджено наказом директора Товариства від 10.02.2015 року № 9/3 локальний нормативний акт Положення про порядок експлуатації транспортних засобів ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» (далі - "Положення").

Відповідно до пункту 3.5. - 3.8. Положення з метою забезпечення ефективного та економічно обґрунтованого використання ТЗ (авт. - транспортний засіб) та паливних матеріалів, встановлюються норми використання палива.

Норми встановлюються у вигляді споживання палива на 100 км пробігу, визначених для кожного окремого ТЗ з урахуванням його технічних характеристик та характеру використання Норма встановлюється наказом директора на підставі відомостей про проведення контрольних замірів. Норма може переглядатися у випадку суттєвих змін експлуатаційних характеристик ТЗ.

Визначення норми споживання пального на 100 км. здійснюється на підставі акту контрольного заміру споживання пального, що складається за результатами здійснення відповідних замірів.

З метою проведення контрольних замірів у Товаристві, за наказом директора, створюється тимчасова комісія у складі не менше 3 працівників Товариства. До складу комісії за рішенням директора можуть залучатися інші особи на підставі цивільно-правових договорів чи угод.

Так, зокрема позивачем була створена спеціальна тимчасова комісія з метою проведення контрольних замірів витрат палива. Зазначена комісія провела три окремі вимірювальні заходи, що полягали у визначенні об`єму палива, спожитого транспортним засобом HYUNDAI ELANTRA на 100 км. пробігу у міському циклі використання з урахуванням його технічних характеристик, показів одометра, кількості заправленого пального та температури навколишнього середовища.

На підставі Акту контрольного заміру було встановлено середню норму втрат палива на 100 км. пробігу, яка становила 10.27 л. на 100 км., а для міського руху (надбавка 15%)- 11.81 л. на 100 км..

Згідно пункту 3.14. Положення списання палива здійснюється бухгалтерією Товариства щомісячно за фактом його фактичного споживання ТЗ з урахуванням норм споживання питного, встановлених наказом керівника Товариства із застосуванням встановлених коригуючих коефіцієнтів.

Крім транспортних засобів HYUNDAI ELANTRA та MERCEDES-BENZ, позивач забезпечує паливно-мастильними матеріалами роботу дизель-генератора FG WILSON Р550Е1. Норма витрати дизельного палива, що споживається дизель-генератором на 1 кВт потужності за годину, передбачена його технічним документом (паспортом), становить 0.35 л. на 1 кВт та застосується позивачем з урахуванням фактичного часу його роботи.

Як наслідок, списання палива здійснюється щомісячно за фактом його споживання:

- транспортними засобами HYUNDAI ELANTRA та MERCEDES-BENZ - з урахуванням норм споживання пального, встановлених наказом директора Товариства, із застосуванням встановлених коригуючих коефіцієнтів на підставі акту контрольного заміру;

- дизель-генератором FG WILSON Р550Е1 - з урахуванням часу його роботи та потужності споживання електроенергії Товариством.

Положеннями підпункту 1.2.2. пункту 1.2. встановлено, що відповідальний працівник - працівник Товариства, за яким наказом директора Товариства закріплено ТЗ.

За змістом пункту 2.8. Положення щомісяця відповідальний працівник складає звіт про витрати питного, який є підставою для списання використаного палива. Форма такого звіту затверджується наказом директора Товариства.

Отже, звіт про витрати пального містить, зокрема, наступну інформацію, а саме: - назва документа, дата складання та затвердження; - назва Товариства; - прізвище, ім`я, по батькові та посада відповідального працівника, за яким закріплено транспортний засіб; - місяць та рік. в якому використовувалося пальне; - марка, модель та державний номерний знак транспортного засобу; - марка пального; - норма витрат палива, визначена на підставі акту контрольного заміру; - дата виїзду транспортного засобу; - маршрут, об`єм палива при виїзді; - об`єм заправленого палива; - покази одометра при виїзді та поверненні; - пробіг; - кількість витраченого пального; - підпис та дата підписання документа відповідальним працівником та директором Товариства, інша інформація.

Крім того, стосовно витрат дизельного палива під час роботи дизель-генератора FG WILSON Р550Е1 працівник Товариства, відповідальний за його належну експлуатацію та технічне обслуговування, щомісячно складає службову записку директору Товариства.

Службова записка, зокрема, містить наступну інформацію: - назва документа, дата складання та подання на затвердження; - назву Товариства: - прізвище, ім`я, по батькові та посада Відповідального працівника, за яким закріплено дизель-генератор; - марка та модель дизель-генератора; - мета ввімкнення дизель-генератора (проведення регламентних технічних робіт, перебої в постачанні електроенергії тощо); - місяць та рік. в якому використовувалося пальне; - норма витрат дизельного палива, визначена у технічному документі дизель-генератора FG WILSON Р550Е1; - час роботи та навантаження на дизель-генератора; - об`єм витраченого дизельного палива; - підпис та дата підписання документа відповідальним працівником, інша інформація.

Списання палива, витраченого під час експлуатації дизель-генератора FG WILSON Р550Е1, здійснюється на підставі наказу директора Товариства, який виноситься за результатами розгляду службової записки (для прикладу, надається копія Службової записки Головного інженера Директору ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» від 24.07.2018 року та копія Наказу Директора Товариства від 24.07.2018 року № 38).

За змістом частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Судом першої інстанції правомірно враховано, що звіт про витрати пального та службова записка, які щомісячно складаються працівниками, відповідальними за експлуатацію та/або технічне обслуговування транспортних засобів HYUNDAI ELANTRA та MERCEDES-BENZ, а також дизель-генератора FG WILSON Р550Е1, та затверджуються директором Товариства, є первинними документами бухгалтерського обліку, на підставі яких здійснюється списання палива та мастильних матеріалів.

Відповідно до пунктів 5 та 6 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів У країни від 31.12.1999 року №318, надалі за текстом - «П(С)БО 16», витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визначаються або зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками/, за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з Додатком «Перелік і склад операційних витрат» до Положення про облікову політику ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» до складу адміністративних витрат належать витрати на паливно-мастильні матеріали.

За змістом абзаців 1, 4 пункту 18 П(С ) БО 16 до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток с прибуток з джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом корегування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

За змістом пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з ви значенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

В розумінні пункту 44.1 статті 44 та підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» з метою визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств правомірно здійснює віднесення витрат палива та мастильних матеріалів, розрахунок та списання яких здійснюється на підставі первинних документів бухгалтерського обліку (звітів про витрати пального та службових записок працівників, відповідальних за експлуатацію та/або технічне обслуговування транспортних засобів HYUNDAI ELANTRA, MERCEDES-BENZ та дизель-генератора FG WILSON Р550Е1) до складу адміністративних витрат.

Що стосується другого питання, викладеного в індивідуальній податковій консультації, Державна фіскальна служба України посилається на:

- підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 статтю 165 пункт 164.2 статті 164 пункт 170.9 статті 170 пункт 167.1 статті 167, підпункт 1.2. пункту 16і підрозділу 10 розділу XX, підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України;

- вказано, що оскільки лист не містить інформації щодо особи, якою придбавається паливо мастильні матеріали для заправки службових автомобілів, зокрема, юридичною особою або фізичною особою - працівником, а також за рахунок яких коштів здійснюється таке придбання, то з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства в частині оподаткування доходів фізичних осіб необхідно детальне вивчення документів, які стосуються порушеного питання.

Відповідно до абзаців 2-7 пункту 52.1. статті 52 ПК України звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі повинно містити:

- найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні;

- код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті);

- зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації;

- підпис платника податків;

- дату підписання звернення.

Податковий кодекс України не встановлює обов`язок платника податків надавати разом із зверненням про надання індивідуальної податкової консультації копії документів, які стосуються порушеного питання. В свою чергу, ненадання платником податків документів не звільняє контролюючий орган від обов`язку надати податкову консультацію.

Відносно посилання відповідача на недостатність інформації для надання податкової консультації, колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи вбачається, що у зверненні про надання індивідуальної податкової консультації від 25.09.2018 року № 2018/09/25-3 позивач, зокрема, зазначив, що останній несе витрати на придбання палива та мастильних матеріалів для службових транспортних засобів та дизель-генератора.

Крім того, питання 1.2. у зверненні про надання індивідуальної податкової консультації від 25.09.2018 року № 2018/09/25-3 позивачем сформульовано наступним чином: Чи вважається додатковим благом та чи включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку вартість палива, витраченого працівником Товариства (кур`єром, головним інженером), відповідальним за експлуатацію транспортного засобу, понад норму витрат палива, встановлену Державним підприємством "ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ", за умови, якщо об`єм використаного та списаного пального підтверджуються первинними документами бухгалтерського обліку (звітами про витрати пального та службовими записками), які складаються у відповідності до Положення про порядок експлуатації транспортних засобів ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН"?.

Таким чином зі змісту звернення про надання індивідуальної податкової консультації від 25.09.2018 року № 2018/09/25-3 вбачається, що позивач чітко вказав, що саме ТОВ "ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН" несе виграти на придбання паливно-мастильних матеріалів, в свою чергу, відповідальний працівник лише здійснює від імені позивача отримання таких матеріалів у контрагентів.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем зазначені всі фактичні обставини та інформація, необхідні для надання відповіді на питання 1.2, однак ДФС України в порушення вимог пункту 52.3 статті 52 ПК України не надано роз`яснень позивачу щодо практичного використання підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 та підпункту «а» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Що стосується питання 1.2., порушеного у зверненні про надання індивідуальної податкової консультації від 25.09.2018 року № 2018/09/25-3, колегія суддів зазначає наступне.

Фактичне використання транспортного засобу HYUNDAI ELANTRA свідчить, що норма витрати палива на 100 км. встановлена Державним підприємством «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ», абсолютно не відповідає дійсності, у зв`язку з чим фактичні витрати пального, які здійснюються за рахунок Позивача працівником Товариства, відповідальним за експлуатацію транспортного засобу (кур`єром, головним інженером), є значно вищими. Як наслідок, розрахунок витрат палива здійснюється на підставі та у порядку, встановленому Положенням.

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не с заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами/, укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

За змістом підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента с загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Положеннями підпункту «а» підпункту 164.2.17 пункту 164.2. статті 164 ПК України встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.

Отже, в розумінні підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 та підпункту «а» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України вартість палива, витраченого працівником Товариства, відповідальним за експлуатацію транспортного засобу (кур`єром, головним інженером), понад норму витрат палива, встановлену Державним підприємством «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ», не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб, оскільки: витрачання палива працівником Товариства, відповідальним за експлуатацію транспортного засобу (кур`єром, головним інженером), зумовлено виконанням платником податків трудової функції відповідно до укладеного трудового договору; норми витрат не є нормативно-правовим актом та не підлягає застосуванню ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН», а норма витрат, встановлена Висновком ДП «ДЕРЖАВТОТРАНСНДІПРОЕКТ», не відповідає дійсним витратам палива транспортного засобу; норми витрат палива під час експлуатації транспортних засобів Товариства встановлюються на підставі та у порядку, встановленому локальним нормативним актом Товариства - Положенням; об`єм використаного та списаного пального в межах норм витрат, встановлених актом контрольних замірів, підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку (звітами про витрати пального та службовими записками, які складаються щомісячно).

Таким чином, відсутність висновків по суті поставлених запитань також може бути підставою для незгоди зі змістом відповідної письмової податкової консультації.

Такі висновки суду узгоджуються з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 17.04.2018 у справі №826/2032/16.

Стосовно доводів ДФС України про те, що надаючи податкову консультацію податковий орган не створює нової правової норми, а лише надає роз`яснення конкретному платнику податків з конкретної норми закону, тому податкові консультації не мають сили нормативно - правового акта та не можуть вступати в конкуренцію з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії) суб`єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх, колегія суддів вважає за доцільне зазначити, що виходячи з приписів пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України податкова консультація може бути оскаржена саме з підстав суперечливості нормам або змісту відповідного податку.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду (абз. 2 п. 53.2 ст. 53 ПК України).

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що на підставі положень пункту 2 ч. 2 ст. 245 КАС України та пункту 53.2 статті 53 ПК України для забезпечення захисту прав та законних інтересів позивача індивідуальна податкова консультація Державної фіскальної служби України від 26.10.2018 року за №4606/6/99-99-15-02-02-15/ІПК підлягає скасуванню.

З урахуванням вищевикладеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.

Зі змісту ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно та всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції повно та всебічно з`ясовано обставини в адміністративній справі, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального при дотриманні норм процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.01.2019 по справі № 520/10111/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя В.В. Катунов
Судді І.М. Ральченко Г.Є. Бершов
Постанова складена в повному обсязі 04.06.19.