Справа № 826/10887/13-а
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2019-05-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

31 травня 2019 року

Київ

справа №826/10887/13-а

адміністративне провадження №К/9901/4466/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Ханової Р.Ф., Олендера І.Я.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м.Києві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2014 року (судді: Губська О.А. (головуючий), Парінов А.Б., Беспалов О.О.)

у справі № 826/10887/13-а

за позовом Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві

до Товариства з обмеженою відповідальністю «Агровестпостач»

про нарахування та стягнення податкових зобов`язань, визначених із застосуванням звичайних цін,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2013 року Державна податкова інспекція у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (далі - ДПІ, контролюючий орган) звернулася до суду з позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю «Агровестпостач» (далі - Товариство), в якому з урахуванням заяви про зміну позовних вимог від 01 жовтня 2013 року просила нарахувати та стягнути з відповідача суму податкового зобов`язання з податку на прибуток і податку на доходи фізичних осіб, визначеного із застосуванням звичайних цін, та штрафні санкції.

Позов обґрунтовано тим, що під час проведеної перевірки ДПІ виявила, що Товариство здійснило відчуження земельної ділянки пов`язаній особі за цінами, нижче за звичайні, що призвело до заниження розміру податку на прибуток та зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 11 листопада 2013 року (суддя Соколова О.А.) позов задовольнив:

- нарахував та стягнув з Товариства суму податкового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 229 698 грн та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 57 424,50 грн за заниження податкових зобов`язань у півріччі 2012 року із застосуванням звичайних цін;

- нарахував та стягнув з Товариства суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 185 946 грн та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 46 486,50 грн за заниження податкових зобов`язань у 2012 році із застосуванням звичайних цін.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 31 липня 2014 року скасував постанову суду першої інстанції та відмовив у задоволенні позову.

Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просила її скасувати та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 листопада 2013 року. При цьому скаржник зазначив, що суд дійшов помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, невірно оцінивши залучені до справи докази та обставини справи.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18 серпня 2014 року відкрито касаційне провадження за скаргою ДПІ.

Товариство у своєму відзиві на касаційну скаргу вважає постанову суду апеляційної інстанції законною та обґрунтованою, тому в задоволенні касаційної скарги ДПІ просило відмовити.

16 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII Перехідних положень КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Відповідно до статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, яка діяла до 15 грудня 2017 року; далі - КАС України), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, яка діє з 15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення не відповідають з огляду на наступне.

Суди попередніх інстанцій встановили, що посадовими особами ДПІ проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2010 року по 31 грудня 2012 року, за результатами якої складено акт від 12 квітня 2013 року №350/22.2/32248560.

Згідно з актом перевірки ДПІ встановила порушення Товариством пп. 1.20.1, 1.20.8 п.1.20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР у півріччі 2012 року, в результаті чого занижено скоригований валовий дохід від реалізації земельної ділянки за цінами, нижче за звичайні, на загальну суму 2 355 000 грн; пп.164.2.17 «е» п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п.168.1 ст. 168 Податкового кодексу України - у 2012 році не утримано податок на доходи фізичних осіб із доходу фізичної (пов`язаної) особи ОСОБА_1 від реалізації земельної ділянки, отриманого у вигляді суми знижки звичайної ціни у розмірі 2 355 000 грн.

На підставі акта перевірки контролюючим органом 30 квітня 2013 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 000581202 про сплату 494 550 грн грошового зобов`язання з податку на прибуток і 123 638 грн застосованих штрафних (фінансових) санкцій; № про сплату 402 655 грн грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб і 100 664 грн застосованих штрафних (фінансових) санкцій (до складу сум зобов`язань увійшли, у тому числі, суми за порушеннями, відображеними в пп. 3.6.1 п. 3.6 акта перевірки).

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 39.15 статті 39 Податкового кодексу України (надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 5.6 розділу V Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 листопада 2012 року № 1236 (був чинний на час виникнення спірних правовідносин), з 1 січня 2013 року у разі коли платник податків розпочинає процедуру оскарження податкового повідомлення-рішення, винесеного із застосуванням звичайних цін або не сплачує відповідної суми, визначеної в такому податковому повідомленні-рішенні, протягом строків, встановлених Кодексом, податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним. Керівник органу державної податкової служби зобов`язаний звернутися до суду з позовом про нарахування та сплату податкових зобов`язань, коригування від`ємного значення об`єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.

Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 cтатті 14 Податкового кодексу України передбачено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Водночас згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 cтатті 14 Податкового кодексу України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

За правилами пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3 - 39.4 цієї статті.

Звичайна ціна застосовується у разі здійснення платником податків: а) бартерних операцій; б) операцій з пов`язаними особами; в) операцій з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платником цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб`єктами підприємницької діяльності; г) в інших випадках, визначених цим Кодексом. У даному випадку це визначено в п. 188.1 cт. 188 Податкового кодексу України.

Пунктом 39.3 cтатті 39 Податкового кодексу України передбачено, що у разі відсутності даних для застосування зазначених методів визначення звичайної ціни така ціна може бути визначена виходячи з результатів незалежної оцінки майна та майнових прав, яка проводиться суб`єктом оціночної діяльності відповідно до Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».

Відповідно до пунктів 39.14, 39.15 статті 39 Податкового кодексу України обов`язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом.

Під час проведення перевірки платника податку орган державної податкової служби має право надати запит, а платник податку зобов`язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого цього пункту.

У разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менше ніж на 20 відсотків, таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов`язання, коригування від`ємного значення об`єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.

Визначені із застосуванням звичайних цін база, об`єкт оподаткування та інші показники податкового обліку використовуються органами державної податкової служби для проведення розрахунку податкових зобов`язань, коригування від`ємного значення об`єкта оподаткування або інших показників податкової звітності за результатами проведення перевірки.

За результатами цієї перевірки приймається відповідне податкове повідомлення-рішення. У разі коли платник податків розпочинає процедуру оскарження цього податкового повідомлення-рішення, або несплати відповідної суми, визначеної в такому податковому повідомленні-рішенні, протягом строків, встановлених цим Кодексом податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним. Керівник органу державної податкової служби зобов`язаний звернутися до суду з позовом про нарахування та сплату податкових зобов`язань, коригування від`ємного значення об`єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.

Згідно з частиною восьмою підрозділу 10 Інших перехідних положень Податкового кодексу України у випадках, визначених цим Кодексом, до вступу в дію статті 39 цього Кодексу застосовується пункт 1.20 статті 1 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334/94-ВР), вимоги якого передбачають аналогічні методи визначення та порядок застосування звичайної ціни.

Так, відповідно до пункту 1.20.1 статті 1 Закону № 334/94-ВР звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), яка визначається виходячи з можливості покупця (продавця) реально і без значних додаткових витрат придбати (продати) товар (роботу, послугу) на найближчій стосовно будь-якої із сторін договору території.

Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися.

Однорідні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

Згідно з абзацом 1 пункту 1.20.2 статті 1 Закону № 334/94-ВР для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов`язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов`язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов`язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

За правилами пункту 1.20.51 статті 1 Закону № 334/94-ВР якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни «справедлива вартість», «ринкова вартість» та «чиста вартість реалізації», які використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміну «звичайна ціна», визначеного цим Законом.

Отже, для визначення та застосування правил звичайної ціни на товари (роботи та послуги) для цілей оподаткування необхідне одночасне додержання таких умов: ціна є справедливою і сторони володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку; однорідні товари мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції: використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи. послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах, при цьому відмінність між такими умовами суттєво не має вплив на ціну, а укладання угод здійснюється між непов`язаними особами.

Згідно з умовами укладеного між відповідачем та ОСОБА_1 . договору купівлі-продажу земельної ділянки від 25 квітня 2012 року № 23 Товариство здійснило продаж земельної ділянки, розташованої на території Гнідинської сільської ради Бориспільського району, площею 3,00 га., за ціною 1 245 000 грн, що складає 4150 грн за 1 сотку землі.

З акта перевірки від 12 квітня 2013 року вбачається, що ДПІ дійшла висновку про те, що відчуження земельної ділянки відбулось за цінами, нижчими за звичайні, що призвело до заниження валового доходу та неутримання податку з доходів фізичної (пов`язаної) особи ОСОБА_1 .

У зв`язку з тим що Товариством розпочато процедуру оскарження податкових повідомлень-рішень від 30 квітня 2013 року, ДПІ, відповідно до положень пункту 39.15 статі 39 Податкового кодексу України, звернулася до суду з позовом про нарахування та сплату податкових зобов`язань.

Як встановили суди попередніх інстанцій, 06 грудня 2011 року Товариство уклало з ТОВ «Консалтингова фірма «Євротерра» договір на проведення експертної грошової оцінки земельної ділянки.

07 грудня 2011 року оцінювачами ТОВ «Консалтингова фірма «Євротерра» ОСОБА_2 та ОСОБА_3 . виготовлено висновок щодо ринкової вартості земельної ділянки, в якому зазначено, що вона становить 1 243 008 грн.

Водночас на запит контролюючого органу Держземагенство України надало відповідь, що станом на 2012 рік середня вартість 1 сотки землі у Бориспільському районі становить 7796,90 грн.

Задовольнивши адміністративний позов, суд першої інстанції виходив із того, що ціна договору купівлі-продажу від 25 травня 2012 року не відповідає рівню звичайної ціни на земельну ділянку, що розташована на території Гнідинської сільської ради Бориспільського району, а експертна оцінка ТОВ «Консалтінгова фірма «Євротерра» значно нижче середньої вартості земельних ділянок, що розташовані в цьому географічному районі.

Натомість, скасувавши постанову суду першої інстанції та відмовивши в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції послався на те, що позивачем не доведено, що відчуження земельної ділянки здійснено за ціною, що не відповідає рівню звичайної ціни. При цьому, ціна укладеного між відповідачем та ОСОБА_1 . договору купівлі-продажу земельної ділянки відповідає висновку оцінювачів ТОВ «Консалтингова фірма «Євротерра» від 07 грудня 2011 року щодо ринкової вартості земельної ділянки.

Таким чином, предметом доказування у даній справі є обґрунтованість висновків контролюючого органу щодо продажу Товариством своєму співзасновнику, тобто пов`язаній особі в розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, земельної ділянки за ціною, що не відповідає звичайній ціні на товар. Відтак, для правильного розгляду справи судам необхідно було встановити рівень звичайних цін на земельні ділянки, що розташовані на території Гнідинської сільської ради Бориспільського району, станом на травень 2012 року.

Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою обставини щодо виготовлення експертного висновку від 07 грудня 2011 року та в порушення приписів статей 70, 86 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), не з`ясували питання щодо можливості використання вказаного висновку в якості належного та допустимого доказу у справі, що розглядається.

Так, з матеріалів справи вбачається, що договір між Товариством та ТОВ «Консалтингова фірма «Євротерра» на проведення експертної грошової оцінки земельної ділянки укладено 06 грудня 2011 року, 07 грудня 2011 року оцінювачами ОСОБА_2 та ОСОБА_3 . виготовлено висновок щодо ринкової вартості земельної ділянки, 09 грудня 2011 року ТОВ «Консалтингова фірма «Євротерра» складено звіт про експертну грошову оцінку земельної ділянки та 13 грудня 2011 року сторонами підписано акт виконання умов договору оцінки.

Водночас, у якості додатків до звіту ТОВ «Консалтингова фірма «Євротерра» залучено довідку з державного реєстру суб`єктів оціночної діяльності про наявність у останнього права проводити діяльність з визначення оціночної вартості об`єктів нерухомості, яка видана 25 січня 2012 року, посвідчення про підвищення кваліфікації оцінювачів ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , видані у вересні 2012 року, та витяг з нормативно грошової оцінки спірної земельної ділянки, виготовлений Управлінням Держкомзему 27 березня 2012 року.

Невідповідність використаних під час складання звіту вищенаведених документів часу складання звіту і висновку щодо ринкової вартості земельної ділянки та обставини складання самого висновку за таких обставин дають обґрунтовані підстави сумніватися у можливості використовувати висновок від 07 грудня 2011 року в якості доказу, що підтверджує відповідність ціни продажу земельної ділянки рівню звичайних цін, що склались у квітні 2012 року.

Незважаючи на наявність у матеріалах справи копії листа Державного агентства земельних ресурсів (т. 1 а.с. 128-131, 159) про ініціювання ДПІ відповідно до приписів статті 22 Закону України «Про оцінку земель» проведення рецензування звіту з експертної оцінки земельних ділянок від 09 грудня 2011 року, матеріали справи не містять інформації про те, чи відбулось рецензування звіту в порядку, передбаченому цим Законом.

Водночас лист Держземагенства України (т. 1 а.с. 117) щодо середньої вартості земельної ділянки також не може бути доказом рівня звичайних цін, оскільки з його змісту не вбачається, щодо яких саме земельних ділянок надано інформацію та чи визначено середню вартість при дотриманні співставних умов на відповідному ринку товарів.

З огляду на суперечність письмових доказів щодо ринкової вартості земельної ділянки суди для забезпечення повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі не з`ясували питання щодо можливості призначення судової експертизи для визначення ринкової вартості земельної ділянки станом на час укладення договору купівлі-продажу та не здійснили заходів для з`ясування реальної ринкової вартості земельної ділянки.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 листопада 2013 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2014 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді І.Я. Олендер

Р.Ф. Ханова