Справа № 1840/2784/18
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2019-05-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2019 р.Справа № 1840/2784/18
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Спаскіна О.А. , Чалого І.С. ,

за участю секретаря судового засідання Ващук Ю.О.

представників сторін : відповідача - Шаповал Л.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 20.11.2018 року, головуючий суддя І інстанції: Є.Д. Кравченко, м. Суми, повний текст складено 30.11.18 року по справі № 1840/2784/18

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Білопільський елеватор"

до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю "Білопільський елеватор" (далі по тексту - позивач, ТОВ "Білопільський елеватор") звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (далі по тексту - ГУ ДФС у Сумській області, відповідач), в якій просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- від 13.04.2018 № , яким зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 102 493 грн;

- від 13.04.2018 № , яким зменшено суму від`ємного значення з податку на прибуток у розмірі 285 225 грн;

- від 13.04.2018 № , яким застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 413 400 грн;

- від 13.04.2018 № , яким визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 161 846 грн, та застосовано штрафну санкцію у розмірі 40 462 грн;

- від 13.04.2018 № б/н, яким застосована штрафна санкція у розмірі 1150 грн.

Позовні вимоги мотивовані протиправністю оскаржуваних податкових повідомленнь-рішень, як таких, що прийняті за відсутності підстав. Вважає висновки акту перевірки від 23.03.2018 № 1605/18-28/14-02/35943861/15 про порушення платником податків пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України в частині неподання до Державної фіскальної служби України звіту про контрольовані операції за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, пп. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 161 846 грн., в тому числі за вересень 2016 р. в сумі 61988 грн., за жовтень 2016р. в сумі 29008 грн., листопад 2016р. в сумі 70850 грн., та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за грудень 2017р. на суму 102493 грн., такими, що не відповідають дійсним фактичним обставинам, які мали місце у спірних відносинах.

Ухвалою Сумського окружного адміністративного суду від 20.11.2018 закрито провадження у справі в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.04.2018 № , яким зменшено суму від`ємного значення з податку на прибуток у розмірі 285 225 грн.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 20.11.2018 по справі № 1840/2784/18 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Білопільський елеватор" до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області від 13.04.2018 № в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 99 534 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області від 13.04.2018 № , яким застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 413 400 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області від 13.04.2018 № , яким визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 161 846 грн., та застосовано штрафну санкцію у розмірі 40 462 грн.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Білопільський елеватор" (41800, Сумська область, м. Білопілля, вул. Крачківка, 1, ідентифікаційний код 35943861) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, 40000, ідентифікаційний код 39456414) судовий збір у розмірі 10 728 (десять тисяч сімсот двадцять вісім) грн. 63 коп.

У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.

Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позову, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невідповідність висновків, викладених у рішенні суду, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального (ст.ст.39, 44, 134, п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198 ПК України) та порушення норм процесуального (ст.ст.242, 244 КАС України) права, просить суд апеляційної інстанції рішення Сумського окружного адміністративного суду від 20.11.2019 року по справі № 1840/2784/18 скасувати в оскаржуваній частині та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позову повністю.

Вважає, що висновки суду першої інстанції про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень від 13.04.2018 № в частині зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 99 534 грн, № , яким застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 413 400 грн, та № , яким визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 161 846 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 40 462 грн, не відповідають дійсним обставинам справи.

Так, відповідач зазначив, що внаслідок неподання позивачем до Державної фіскальної служби України звіту про контрольовані операції за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 за фінансовими операціями з нерезидентом - компанією "ATS Agribusiness Investments Limited (Республіка Кіпр) на загальну суму контрольованих операцій 18 177 747 грн., у т.ч. за контрактами від 09.07.2008 №LA-22-08 на суму 6 123 270,64 грн. та від 15.04.2010 № №LA-32-10 на суму 12 054 475,93 грн., що є порушенням вимог п.п.39.4.2. п.39.4. ст.39 Податкового кодексу України у редакції 2016 року, прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.04.2018 № . Вважає вказані операції позивача з нерезидентом - компанією "ATS Agribusiness Investments Limited (Республіка Кіпр) такими, що за визначеними в пп. 39.2.1 п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України критеріями відповідають контрольованим: «за контрагентом» (вказана компанія входить до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України) та за «вартісним критерієм», який застосовується виходячи з суми річного доходу платника податків від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, яка перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахування непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік. При цьому, апелянт наполягає, що для цілей трансфертного ціноутворення, розраховуючи річний дохід платника податку для цілей визначення річного доходу, слід взяти до уваги пп.39.2.1.4 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України, правила бухгалтерського обліку та враховувати і дохід від операційної та неопераційної курсової різниці, який відображається по субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» Рахунку 71 «Інший операційний дохід».

На переконання відповідача, який посилається на пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.140.2 ст.140 Податкового кодексу України, згортання позитивних курсових різниць від здійснення фінансових операцій може призвести до фактичного заниження річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку та прийняття платником податків рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, визначені відповідно до положень цього розділу, що в свою чергу неминуче призведе до заниження фінансового результату до оподаткування чи завищення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями згідно з п.140.2 ст. 140 розділу III Податкового кодексу України, що є неприпустимим.

Отже, відображені позивачем у бухгалтерському обліку на рахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» позитивні неопераційні курсові різниці за фінансовими операціями у сумі 24 985 070 грн. (33,41% від загального річного доходу ) є суттєвими для прийняття платником податків рішення про застосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, визначені відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України. Внаслідок чого висновок суду першої інстанції про необхідність визначення обсягу річного доходу платника податків від будь - якої діяльності для цілей трансферного ціноутворення за даними фінансової статистичної звітності суперечить нормам ст.39 Податкового кодексу України у редакції 2016 року.

Враховуючи, що річний дохід платника податків має визначатись за правилами бухгалтерського обліку, а не за правилами формування фінансової звітності, величина доходів в такому випадку визначається за правилами ведення бухгалтерського обліку на брутто основі.

Для правильності визначення величини доходу платника податку для цілей пп.39.2.1.7 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 Податкового кодексу згортання доходів, можливість якого передбачено МСБО 1 «Подання фінансової звітності», на думку апелянта, не допускається.

Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 13.04.2018 № про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 202 308 грн. та № про зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість відповідач вказав, що підставою для їх винесення слугували висновки акту документальної планової виїзної перевірки позивача щодо заниження бази оподаткування ПДВ по операціях з надання послуг елеватора за цінами, що є нижчими за їх фактичну собівартість, та заниження податкових зобов`язань внаслідок невикористання товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності, що є порушенням п. 188.1 ст. 188 та п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.

Головне управління ДФС у Сумській області вважає таким, що не відповідає дійсним обставинам справи висновок суду першої інстанції про сезонний характер діяльності ТОВ «Білопільський елеватор», оскільки сезонний характер діяльності цього підприємства не підтверджується ні наявністю сезонних працівників, ні зниженням обсягів виплаченої заробітної плати в окремі місяці 2015 року, ні зменшенням обсягів послуг з приймання, сушіння, навантаження та зберігання зерна, відвантаження на залізничний транспорт, які надавались елеватором.

Апелянт вважає, що судом першої інстанції при винесенні рішення про скасування податкового повідомлення-рішення не враховано тієї обставини, що саме за даними бухгалтерського обліку позивача посадовими особами контролюючого органу була визначена собівартість послуг, що реалізовувались ним у квітні, травні, червні, липні 2015 року. Оскільки фактична собівартість реалізованих послуг за вказані місяці та вартість таких послуг при постачанні за договірними цінами була менше, ніж фактична собівартість, позивачем допущено заниження податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 244 116 грн.

Також відповідач не погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що списані позивачем в межах природного убутку товари є такими, що використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, оскільки таке списання не підпадає під визначення об`єкта оподаткування, наведене в п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України, не є постачанням товарів у розумінні п.п.14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Представник відповідача в судовому засідання вимоги апеляційної скарги підтримав з підстав, викладених в останній, просив суд апеляційної інстанції їх задовольнити.

Представники позивача в судовому засіданні та в надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу, просили суд апеляційної інстанції вимоги апеляційної скарги залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції - без змін.

Позивач вказує, що дійсно мав за 2016 рік господарські взаємовідносини із пов`язаною-особою нерезидентом, проте, оскільки його річний дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку та міжнародними стандартами фінансової звітності (сумарне значення ряд.2000 + ряд.2120 + ряд.2200 + ряд.2220 + ряд.2240 Звіту про фінансові результати) за 2016 рік не перевищував 50 млн. грн., у відповідності до пп.39.2.1.7, п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України в редакції, чинній на 2016 рік, вказані господарські операції не може бути визнано контрольованими, а тому у позивача не виникло обов`язку з подачі звіту про контрольовані операції.

При цьому, вважає, що правомірно відобразив у фінансовій звітності на нетто-основі (згорнуто) курсові різниці по кредиту, оскільки Податковий кодекс України не містить спеціальних правил щодо визначення річного доходу платника податків для цілей трансферного ціноутворення, а вищезазначене згортання допускається міжнародними стандартами бухгалтерського обліку. Крім того, такий самий підхід до розрахунку річного доходу від будь-якої діяльності викладений і в численних листах ДФС України, якими надавались роз`яснення на запити суб`єктів господарювання, що є пов`язаними із позивачем.

Не погоджується позивач і з висновком відповідача про заниження об`єкта оподаткування ПДВ внаслідок надання послуг елеватору за цінами, нижчими від їх фактичної собівартості в період квітень-липень 2015 року, зроблений в результаті порівняння доходів від реалізації по К-т бухрахунку 703 та списаної собівартості по бухрахунку 903.

Позивач вважає, що такий підхід не відповідає приписам чинного законодавства, оскільки діяльність елеватору по суті носить сезонний характер, отже необхідно аналізувати діяльність підприємства в цілому за календарний рік, а не помісячно. Згідно даних бухгалтерського обліку загальна сума доходів від наданих послуг (Д-т 703 К-т 79) за 2015 рік складі є 19,9 млн. грн, а собівартість (Д-т 79 К-т 903) становить 14,6 млн. грн. Отже твердження про надання послуг нижче собівартості не відповідає дійсності.

За твердженням позивача, висновок відповідача про те, що ним у перевіряємий період придбавались ТМЦ, які були використані не у господарській діяльності, також є помилковим. Так, позивачем проводилось списання товарів (зернових) у межах природного убутку, тобто, втрати товару пов`язані із транспортуванням, зберіганням, відвантаженням тощо, і вони безпосередньо пов`язані із господарською діяльністю елеватора. При цьому, втрати товару не перевищили норми природного убутку, а тому не є ані операцією із постачання товарів (немає переходу права власності), ані негосподарською діяльністю, ані неоподаткованою операцією. Товар, щодо якого виникли такі втрати, використано в оподаткованій операції з експорту, продано з прибутком, внаслідок чого отримана валютна виручка.

З огляду на викладене, не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача.

В судове засідання, призначене на 28.05.2019 представники позивача не прибули, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що посадовими особами Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області у період з 16.02.2018 по 16.03.2018 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Білопільський елеватор" з питань дотримання податкового законодавства, валютного законодавства та законодавства з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 23.03.2018 № 1605/18-2814-02/35943861/15 (а.с. 19-49).

Актом перевірки від 23.03.2018 № 1605/18-2814-02/35943861/15 встановлено порушення позивачем пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України в частині неподання до Державної фіскальної служби України звіту про контрольовані операції за період з 01.01.2016 по 31.12.2016; пп. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 161 846 грн., в тому числі за вересень 2016 року в сумі 61988 грн, за жовтень 2016 року в сумі 29008 грн, листопад 2016 року в сумі 70850 грн, та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за грудень 2017 року на суму 102493 грн. в результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в п. 3.2.1 розділу III; п. 2.11 Глави 2, п. 3.1 Глави 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 в частині наявності фактів проведення готівкових розрахунків без подання платіжних документів встановленої форми (до звіту доданий документ, який не є розрахунковим та не є належним доказом сплати готівкових коштів) одержувачем готівкових коштів, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів; пп. "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України.

За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДФС у Сумській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 13.04.2018 № , яким зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 102 493 грн;

- від 13.04.2018 № , яким застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 413 400 грн;

- від 13.04.2018 № , яким визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 161 846 грн., та застосовано штрафну санкцію у розмірі 40 462 грн;

- від 13.04.2018р. № б/н, згідно з яким застосована штрафна санкція у розмірі 1150 грн.

Не погодившись з вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відмовляючи в задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення 13.04.2018 № щодо зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 2959 грн, суд першої інстанції виходив з його правомірності та зазначив про те, що вказана сума податку на додану вартість не може бути включена до складу податкового кредиту з придбання товарно-матеріальних цінностей та отримуваних послуг, оскільки останні не були використані в господарській діяльності платника податку. Таким чином, на порушення п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України ТОВ "Білопільський елеватор" занижено суму податкового зобов`язання по податку на додану вартість від проведених операцій по списанню ТМЦ в сумі 2959,0 грн. в тому числі за грудень 2015 року - 1040 грн., за січень 2016 року - 1099 грн., за грудень 2016 року - 820 грн.

Також, суд відмовив у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 13.04.2018 № б/н про застосування штрафної санкції у розмірі 1150 грн. Так, під час судового розгляду справи знайшли своє документальне підтвердження встановлені Актом перевірки факти проведення готівкових розрахунків без подання платіжних документів встановленої форми (до звітів додані документи, які не є розрахунковими та не є належним доказом сплати готівкових коштів) одержувачем готівкових коштів, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів. З посиланням на пункт 2.11 глави 2, п. 3.1 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, п. 3 Порядку складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №841 від 28.09.2015, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 жовтня 2015 р. за N 1248/27693, абз. 6 ст.1 Указу Президента від 12 червня 1995 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" суд дійшов висновку про правомірність застосування до позивача штрафної (фінансової) санкції у розмірі 1150,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 13.04.2018 № , суд першої інстанції виходив з відсутності підстав для подання позивачем звіту про контрольовані операції за 2016 рік, та як наслідок, застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 413 400 грн. В обґрунтування свого висновку суд зазначив, що оскільки для визнання господарської операції контрольованою вона має одночасно відповідати сукупності двох критеріїв, викладених у пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу, відсутність умов для застосування одного з критеріїв (такого як - річний дохід платника податків від будь - якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік)), виключає визнання господарської операції контрольованою. Враховуючи, що за висновком суду загальна сума доходу позивача не перевищила 50 млн. грн. у 2016 році, у позивача відсутній обов`язок подавати звіт про контрольовані операції за 2016 рік, та як наслідок, відсутні підстави для винесення спірного рішення.

Скасовуючи податкові повідомлення-рішення від 13.04.2018 № , яким зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 102 493 грн. та від 13.04.2018 № , яким визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 161 846 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 40 462 грн., суд першої інстанції виходив з відсутності підстав для збільшення позивачу податкового зобов`язання з податку на додану вартість за вересень, жовтень та листопад 2016 року та правомірності формування позивачем від`ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2017 року.

Суд не погодився з висновком відповідача, що у спірних відносинах мало місце надання позивачем послуг елеватору за цінами, нижчими від їх фактичної вартості в період квітень-липень 2015 року з огляду на те, що порівняння доходів від реалізації по К-т бухрахунку 703 та списаною собівартістю по бухрахунку 903 здійснено вибірково по окремим місяцям календарного року. На переконання суду, такий підхід не охоплює усі обставини, що мають значення для аналізу прибутковості господарської діяльності платника податку за рік, та не враховує сезонний характер роботи елеватору. Певна сума витрат є постійною (оплата праці, страхування, амортизація, атестація), і не залежать від обсягу наданих послуг в конкретному місяці. Враховуючи, що за даними бухгалтерського обліку за 2015 рік загальна сума доходів від наданих послуг перевищує їх собівартість, вищевказане твердження відповідача, на думку суду, не відповідає дійсності, отже, позивачем не допущено порушень пп.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України.

Також, суд першої інстанції не знайшов підстав на підтвердження доводів відповідача щодо порушення ТОВ «Білопільський елеватор» п.198.5 ст.198 ПК України та донарахування податкових зобов`язань в частині списання товарів в межах природного убутку внаслідок нестачі і втрати від псування, що виявлені в процесі заготовлення, переробки, збереження та реалізації позивачем кукурудзи, пшениці. За висновком суду першої інстанції таку витрати не можуть бути додатковим самостійним об`єктом оподаткування ПДВ.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, отже, перегляду підлягає рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції в частині задоволення позову, виходячи з наступного.

Так, щодо правомірності прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення від 13.04.2018 № про застосування до позивача штрафної (фінансової) санкції у розмірі 413 400 грн. колегією суддів встановлено наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що підставою для винесення вказаного рішення слугував висновок акту перевірки від 23.03.2018 № 1605/18-2814-02/35943861/15 про порушення ТОВ «Білопільський елеватор» пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України в частині неподання до Державної фіскальної служби України звіту про контрольовані операції за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 з нерезидентом - компанією "ATS Agribusiness Investments Limited (Республіка Кіпр) на загальну суму контрольованих операцій 18 177 747 грн.

Засади визначення операцій контрольованими встановлені положеннями пп.39.2.1. п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України) в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин.

Відповідно до пп. 39.2.1.2. пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України. Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.

З матеріалів справи вбачається, що включення контрагента позивача - нерезидента - компанію "ATS Agribusiness Investments Limited (Республіка Кіпр) до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України, жодною із сторін не оспорюється. Предметом спору є, чи мало місце перевищення 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) суми річного доходу платника податків від загального обсягу будь-якої діяльності за 2016 податковий (звітний) рік.

З 01 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року відповідно до пп.39.2.1.7. пп.39.2.1 ст.39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Таким чином для визнання господарської операції контрольованою вона має відповідати одночасно сукупності двох критеріїв, викладених у пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу.

Одночасно, згідно із пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України, визначено, що господарською операцією для цілей трансферного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно: фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо.

Сторонами по справі визнається, що положення ПК України не містять спеціальних правил щодо порядку розрахунку вартісного критерію річного доходу платника податку від будь-якої діяльності для цілей трансфертного ціноутворення.

Разом з цим, відповідач вважає, що оскільки річний дохід визначається за правилами бухгалтерського обліку, до нього повинні включатися і інші доходи, до яких відноситься і дохід від операційної курсової різниці по субрахунку 714 до рахунку 71 «Інший операційний дохід».

Водночас, у листах ДФС України від 19.04.2018 № 8808/6/99-99-19-02-02-15 від 19.04.2018 № 8804/6/99-99-19-02-02-15 (а.с. 87-88, 88-90), якими надано податкові консультації на запити ТОВ "Радивилівський елеватор" та ТОВ "Джулинський елеватор", зазначено, що для цілей ст. 39 Податкового кодексу України розрахунок річного доходу здійснюється відповідно до вимог, встановлених пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України.

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу.

При цьому, у рядку 01 Податкової декларації з податку па прибуток підприємства, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2013 N 897, зазначається дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, включаючи дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Положеннями підпункту «в» п.137.5 ст.137 ПК України передбачено, що річний податковий (звітний) період встановлюється для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), за попередній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 мільйонів гривень. При цьому до річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Враховуючи те, що пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що до обсягу річного доходу не включаються непрямі податки, обсяг річного доходу платника податків від будь-якої діяльності для цілей трансфертного ціноутворення розраховується як сумарне значення таких показників Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) Форма N2 : чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 2000); інші операційні доходи (ряд. 2120); дохід від участі в капіталі (ряд. 2200); інші фінансові доходи (ряд. 2220); інші доходи (ряд. 2240).

Відповідно до П(с)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 №290, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Згідно із П(с)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.13 №73, у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) (форма №2) розкриваються такі доходи: чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (р.2000); інші операційні доходи (р.2120); дохід від участі в капіталі (р.2200); інші фінансові дрходи (р.2220); інші доходи (р.22ф0).

Пунктом 3 розділу IV П(с)БО 1 встановлено, що інформація, що підлягає розкриттю, наводиться безпосередньо у фінансових звітах або у примітках до фінансової звітності. Згортання статей активів і зобов`язань, доходів і витрат є неприпустимим, крім випадків, передбачених відповідними національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності.

Згідно із п. 9 МСБО 1 "Подання фінансової звітності" не рахунки бухгалтерського обліку, а саме фінансова звітність є структурованим відображенням фінансового стану та фінансових результатів діяльності суб`єкта господарювання. Метою фінансової звітності є надання інформації про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб`єкта господарювання, яка є корисною для широкого кола користувачів при прийнятті ними економічних рішень. Фінансова звітність також демонструє результати того, як управлінський персонал суб`єктів господарювання розпоряджається ввіреними йому ресурсами. Для досягнення цієї мети фінансова звітність надає таку інформацію про суб`єкт господарювання: а) активи; б) зобов`язання; в) власний капітал; г) дохід та витрати, у тому числі прибутки та збитки; ґ) внески та виплати власникам, які діють згідно з їхніми повноваженнями власників; д) грошові потоки.

Ця інформація, разом з іншою інформацією у примітках, допомагає користувачам фінансової звітності спрогнозувати майбутні грошові потоки суб`єкта господарювання і, зокрема, їхній час та вірогідність.

Пунктом 32 МСБО (IAS) 1 "Подання фінансової звітності" визначено, що суб`єкт господарювання не повинен згортати активи та зобов`язання або дохід і витрати, якщо тільки цього не вимагає або не дозволяє МСФЗ. При цьому п.33 МСБО (IAS) 1 встановлено, що суб`єкт господарювання розкриває окремо активи і зобов`язання, а також: дохід та витрати. Згортання у звіті про сукупні доходи або у звіті про фінансовий стан чи в окремому звіті про прибутки та збитки (якщо він подається), крім випадків, коли згортання відображає сутність операції чи іншої події, зменшує спроможність користувачів розуміти операції, інші події та умови, що відбулися, й оцінювати майбутні грошові потоки суб`єкта господарювання.

Пунктом 35 МСБО (IAS) 1 передбачено, що суб`єкт господарювання подає на нетто-основі (тобто "згорнуто") прибутки та збитки, які виникають від групи подібних операцій, наприклад, прибутки та збитки від курсових різниць або прибутки та збитки від фінансових інструментів, утримуваних для продажу. Однак суб`єкт господарювання подає такі прибутки та збитки окремо, якщо вони є суттєвими.

У Звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2016 рік позивачем відображено наступні показники:

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (код рядка 2000) - 48 812 тис. грн;

Інші операційні доходи (код рядка 2120) - 321 тис. грн.;

Дохід від участі в капіталі (код рядка 2200) - 0;

Інші фінансові доходи (код рядка 2220) - 12 тис. грн.;

Інші доходи (код рядка 2240) - 0; всього - 49 145 тис. грн. (а.с. 213-214).

Колегією суддів встановлено, що у фінансовій звітності позивачем відображено згорнуто доходи від курсових різниць (рах.744 в сумі 24 985 тис. грн) та витрати від неопераційних курсових різниць (рах.974 сума 54 782 тис. грн). Позивач має кредити у валюті, станом на 01.01.2016 курс був на рівні 24,0007 грн/$, а станом на 31.12.2016 курс 27,1909 грн/$, отже Позивач отримав витрати від знецінення валюти.

Колегія суддів погоджується з доводами позивача, що розгорнуте визнання доходів від курсових різниць у фінансовій звітності спотворить сутність операцій, зменшить спроможність користувачів розуміти операції, інші події та умови, що відбулися, й оцінювати майбутні грошові потоки суб`єкта господарювання, що суперечить вимогам МСБО 1.

З аналізу рахунків 744 та 974 випливає, що доходи і витрати визнавались в кореспонденції з одним і тими самим рахункам, а саме 612 (де обліковується заборгованість по «тілу» кредиту) та 6842 (де обліковуються відсотки), отже доходи і витрати виникають по тій самій операції, отже, згорнуте подання у фінансовій звітності результатів курсових різниць не суперечить вимогам МСФЗ.

Колегія суддів зауважує, що оскільки національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку передбачено можливість застосування платником податку міжнародних стандартів фінансової звітності, якими, в свою чергу, дозволено згортання позитивних курсових різниць від здійснення фінансових операцій, які не є суттєвими, загальна сума доходу позивача не перевищила 50 млн. грн., а тому у нього відсутній обов`язок подавати звіт про контрольовані операції за 2016 рік.

Суд не бере до уваги посилання відповідача на те, що позивач відобразив у фінансовій звітності на нетто-основі (згорнуто) курсові різниці по кредиту, в той же час як для визначення доходів для цілей трансферного ціноутворення не допускається згортання доходів, оскільки таке згортання допускається міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.

Крім того, правомірність такого згортання підтверджується і письмовою консультацією, наданою аудиторською компанією ТОВ "КПМГ - Україна" (т.1, а.с. 71-75).

За таких обставин, колегія суддів підтверджує висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області від 13.04.2018 № , яким застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 413 400 грн., що є підставою для його скасування та задоволення вимог в цій частині.

Щодо правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень від 13.04.2018 № , яким зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 102 493 грн. та від 13.04.2018 № , яким визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 161 846 грн. та застосовано штрафну санкцію у розмірі 40 462 грн., колегією суддів встановлено наступне.

Так, підставами прийняття зазначених рішень слугував висновок акту перевірки від 23.03.2018 № 1605/18-2814-02/35943861/15 про порушення ТОВ «Білопільський елеватор» підпункту 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 161 846 грн., в тому числі за вересень 2016 року в сумі 61988 грн., за жовтень 2016 року в сумі 29008 грн., листопад 2016 року в сумі 70850 грн., та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за грудень 2017 року на суму 102493 грн. в результаті допущених порушень податкового законодавства.

Як вбачається з матеріалів справи, дійшовши висновку про заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ на суму 116 980 грн., відповідач виходив з того, що при списанні товарів (при зберіганні, транспортуванні) позивач в будь-якому випадку, незалежно від того чи відбулося таке списання в межах норм природного убутку чи з перевищенням таких норм, повинен нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ, оскільки такі ТМЦ було використано не в господарській діяльності.

Колегія суддів вважає, що при визначенні об`єкту оподаткування з ПДВ необхідно враховувати елементи податку, які передбачені ст.7 ПК України : 7.1.1. платники податку; 7.1.2. об`єкт оподаткування; 7.1.3. база оподаткування; 7.1.4. ставка податку; 7.1.5. порядок обчислення податку; 7.1.6. податковий період; 7.1.7. строк та порядок сплати податку; 7.1.8. строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Правила визначення об`єкта оподаткування з ПДВ встановлені статтею 185 ПК України.

У відповідності до п.185.1. ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Приписами пп.14.1.191. п.14.1 ст.14 ПК України встановлено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважаються:

а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;

б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;

в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);

г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;

д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;

е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Сторонами не оспорюється, що протягом періоду, який перевіряється, ТОВ "Білопільський елеватор" проведено списання товарів у дебет рахунку 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей", на якому ведеться облік нестач грошових коштів та інших цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені в процесі заготовлення, переробки, збереження, та реалізації на суму 86316,00 грн.

Списання товарів (зернових) проводилось згідно Актів списання товарно-матеріальних цінностей в сумі 86316,00 грн. (а.с. 184-200) та відображено в бухгалтерському обліку наступним чином: Д-т 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей" К-т 28 "Товар" за травень 2016 року в сумі 3200,00 грн.; за липень 2016 року в сумі 37277,00 грн.; за грудень 2016 року в сумі 6616,00 грн.; за лютий 2017 року в сумі 6169,00 грн.; за березень 2017 року в сумі 30181,00 грн.; за грудень 2017 року в сумі 2873,00 грн.

Сума податку на додану вартість включена до складу податкового кредиту по придбаному товару становить 17263 грн.

Як встановлено з матеріалів справи, у періоді, що перевірявся, позивач реалізовував товар (кукурудзу, пшеницю) на експорт і ніс витрати на зберігання, перевезення в порт.

Згідно із Правилами перевезення вантажів залізничним транспортом (ст.27 розд.8 "Правила видач вантажів"), затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 21.11.2000 N 644 вантаж вважається доставленим без утрати, якщо різниця між масою, вказаною в пункті відправлення в залізничній накладній, та масою, визначеною на станції призначення, не перевищує норми природної втрати і граничного розходження у визначенні маси нетто.

При видачі вантажів, маса яких унаслідок їх властивостей зменшується при перевезенні, норма недостачі (сума норми природної втрати та граничного розходження визначення маси нетто становить: 0,5 % маси всіх інших вантажів.

Крім того, при відвантаженні зернових з елеватору, прийманні в порту, перевалці також відбуваються природні втрати.

Відповідно до п.1.38 Інструкції про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженої наказом Мінагрополітики від 13.10.08 № 661, механічні втрати кукурудзи в процесі обробки можуть бути прийняті до списання за актом зачистки в межах 0,2% від маси переданої у виробництво кукурудзи.

Наказом Міністерства хлібопродуктів СРСР "Про затвердження норм природного убутку зерна, продуктів його переробки, насіння трав, кормів трав`яних, штучно висушених, та насіння олійних культур при зберіганні на підприємствах системи Міністерства хлібопродуктів СРСР" від 28.01.1986 № 23 (далі - наказ від 28.01.1986 № 23) затверджено норми природного убутку зернових, зокрема по кукурудзі при зберіганні на елеваторі до 3 місяців норма втрат становить 0,075%, до 6 місяців - 0,115%.

За таких обставин, в процесі здійснення господарської діяльності із реалізації кукурудзи на експорт природні втрати становлять до 0,815%.

Як встановлено із наданого позивачем аналізу рахунку 281 та 283 по номенклатурі кукурудза за 2016 рік (т.1, а.с. 221-222) фактичні втрати склали 0,28%, тобто не перевищують норми природного убутку.

Згідно із наказом від 28.01.1986 № 23 норми природного убутку по пшениці 6 класу при перевезенні становлять 0,5%, при зберіганні 0,07-0,09%, при перевалці 0,2% .

Як встановлено із аналізу рахунку 281 по номенклатурі пшениця 6 класу за 2016 рік (т.1, а.с. 223), фактичні втрати склали 0,64% по відвантаженню та перевезенню, та 0,2% по перевалці, тобто не перевищують норми природного убутку.

Як встановлено із наданого позивачем аналізу рахунку 281 по номенклатурі кукурудза за 2017 рік (а.с. 224), фактичні втрати склали 0,28%, тобто, не перевищують норми природного убутку.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що втрати товарів у процесі зберігання/транспортування є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною господарської діяльності.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів зазначає, що списання убутку товарів у межах норм природного убутку не є операцією у розумінні ст.185 ПК України, оскільки не відбувається ані постачання товару (перехід права власності), ані використання товарів у негосподарській діяльності (втрати є невідворотними і є частиною господарської діяльності).

При цьому, вартість природних втрат покривається у ціні продажу товару, бере участь у формуванні податкових зобов`язань, отже, природні втрати не є додатковим самостійним об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

З урахуванням того, що вищевказане списання товарно-матеріальних цінностей фактично є списанням втрат товарів в межах природного убутку, відсутні підстави для нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 161 846 грн на підставі п.198.5 Податкового кодексу України, за приписами якої платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання у разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, та як наслідок, відсутні підстави для винесення податкового повідомлення-рішення від 13.04.2018 № .

Надаючи оцінку правомірності висновку відповідача в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 99 534 грн. на підставі податкового повідомлення-рішення 13.04.2018 № , колегія суддів виходить з наступного.

Відповідач вважає, що оскільки позивач протягом квітня-липня 2015 року надавав послуги з приймання, сушіння, навантаження та зберігання зерна та його відвантаження на залізничний транспорт за цінами, які є нижчими за їх фактичну собівартість, допущено порушення пп.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198 ПК України в частині заниження податкового зобов`язання за квітень-липень 2015р. на загальну суму 244 115 грн.

Такого висновку контролюючий орган дійшов в результаті порівняння доходів від реалізації по К-т бухрахунку 703 та списаної собівартості по бухрахунку 903 окремо по квітню, травню, червню та липню 2015 року.

Колегія суддів погоджується з судженням суду першої інстанції про те, що такий підхід не охоплює усі обставини, що мають значення для аналізу прибутковості господарської діяльності підприємства, оскільки не враховує те, що діяльність елеватору носить сезонний характер.

Так, найбільші обсяги послуг елеватору надаються у серпні-грудні календарного року, коли здійснюється збір зернових та олійних культур, відповідно елеваторами надаються послуги із їх приймання, чищення, сушіння, доробки, зберігання та відвантаження; в січні-березні елеватором надаються послуги по зберіганню та відвантаженню сільгосппродукції; зазвичай на квітень-травень приходиться період завершення відвантаження зернових та олійних культур, залишки продукції на елеваторі є мінімальними і обсяг наданих послуг елеватором суттєво зменшується; в червні-липні відбувається відвантаження залишків сільгосппродукції врожаю минулого року і здійснюється зачистка елеватору. Отже, необхідно аналізувати діяльність підприємства в цілому за календарний рік, а не помісячно.

Із даних бухгалтерського обліку (а.с. 101), які не оспорюються відповідачем, встановлено, що загальна сума доходів від наданих послуг (Д-т 703 К-т 79) за 2015 рік складає 19,9 млн.грн, а собівартість (Д-т 79 К-т 903) становить 14,6 млн.грн.

Отже, твердження про надання послуг нижче собівартості в 2015 році не відповідає дійсності.

Крім того, зі змісту оборотно-сальдової відомості по рахунку 233 за 2015 рік (т.1, а.с. 11-12) вбачається, що позивач на рахунку 233 накопичує витрати і в момент визнання доходів від наданих послуг списує витрати проводкою к-т 233 д-т 903. При цьому, із загальної суми собівартості послуг у розмірі 14,6 млн. грн, витрати на оплату праці становлять 3,6 млн. грн., страхування 0,1 млн. грн., тобто принаймні 25% витрат у структурі собівартості не містять ПДВ. Крім того, в структурі собівартості 4,5 млн. грн. складають амортизаційні витрати. Враховуючи значну інфляцію і знецінення валюти, за 2015 рік здійснювалась дооцінка об`єктів основних засобів, відповідно, амортизується вже дооцінена вартість основних засобів, яка не формує кредит з ПДВ у підприємства. Отже, що в структурі собівартості лише близько 60-70% витрат формували кредит з ПДВ (основні статті - це газ, пальне, електроенергія, матеріали).

За таких обставин, суд дійшов вірного висновку про те, що зобов`язання з ПДВ від наданих послуг майже вдвічі перевищують податковий кредит з ПДВ, що формується для надання таких послуг.

Відповідно до п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Приписи п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України покликані запобігти отриманню необґрунтованої податкової вигоди у вигляді податкового кредиту з ПДВ від продажу нижче ціни придбання і, фактично, вимагають, щоб податковий кредит з ПДВ покривався зобов`язаннями з ПДВ. Водночас, послуги підприємства надаються за цінами, що відповідають ринковим, в цілому по року доходи від реалізації перевищують собівартість, а зобов`язання з ПДВ майже вдвічі перевищують кредит з ПДВ, сформований витратами для надання послуг.

Збитковість послуг за даними бухобліку у квітні-липні 2015 року пояснюється виключно сезонним характером діяльності підприємства та специфікою бухгалтерського обліку.

Як встановлено з аналізу рахунку 233 за 2015 рік (т.1, а.с. 12) 3,2 млн. грн є прямими витратами (з рах.203), а 11,4 млн.грн. є загальновиробничими витратами (з рах.91), тобто біля 78% витрат є умовно-постійними і не залежать від обсягу наданих послуг. Необхідно враховувати, що амортизація нараховується рівномірно на щомісячній основі незалежно від сезонності, так само заробітна виплачується щомісячно, незалежно від наданих послуг, проводяться ремонти тощо, а ці витрати становлять понад 60% у структурі собівартості.

У відповідності до оборотно-сальдової відомості по рахунку 233 за квітень-липень 2015 року, яка досліджувалась фахівцями відповідача під час перевірки, із 3,5 млн. грн витрат 2,7 млн. грн. становлять постійній витрати, що не залежать від обсягу наданих послуг в конкретному місяці (амортизація, оплата праці, страховка, атестація).

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає безпідставним висновок відповідача про надання ТОВ "Білопільський елеватор" послуг елеватору за цінами, нижчими від їх фактичної собівартості в період квітень-липень 2015 року, і, як наслідок, порушення позивачем підпункту 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення 13.04.2018 № в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 99 534 грн.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.

Згідно з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що відповідач при прийнятті податкових повідомлень-рішень від 13.04.2018 № , яким застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 413 400 грн., від 13.04.2018 № , яким визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 161846 грн., та застосовано штрафну санкцію у розмірі 40 462 грн. та від 13.04.2018 № в частині зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 99 534 грн., діяв не на підставі та у не спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду в цій частині не спростовують.

Керуючись ч.4 ст.241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 20.11.2018 року по справі № 1840/2784/18 в частині задоволення позову залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді О.А. Спаскін І.С. Чалий
Повний текст постанови складено 03.06.2019 року