Справа № 400/2891/18
Суддя: Вербицька Н. В.
Дата ухвалення: 2019-06-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

03 червня 2019 р.м.ОдесаСправа № 400/2891/18
Головуючий в 1 інстанції: Устинов І. А.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Вербицької Н.В.,

суддів - Джабурії О.В.,

- Кравченка К.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Стивідорна інвестиційна компанія" до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :

22 листопада 2018 року товариство з обмеженою відповідальністю "Стивідорна інвестиційна компанія" звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області від 07.11.2018 р. № 2 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 592337,34 грн. за податковим зобов`язанням та 296168,67 грн. за штрафними санкціями.

В обґрунтування позовних вимог ТОВ "СІК" зазначило, що ним правомірно здійснено коригування собівартості реалізованого товару, який придбаний від ТОВ "Югекотоп", оскільки зазначене передбачене умовами договору, в зв`язку з чим необґрунтованими є протилежні висновки акту перевірки.

Відповідач заперечував проти позову, зазначаючи, що позивачем безпідставно занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних стандартів фінансової звітності на суму 3 290 763грн. В ході перевірки встановлено, що акти перерахунку вартості товару між позивачем та ТОВ "Югекотоп" складалися після дати реалізації товару ТОВ "Стивідорна інвестиційна компанія" нерезиденту, а отже безпідставно проводилось збільшення собівартості по товару, який вже не був його власністю. Зміна вартості товару відображена позивачем в бухгалтерському та податковому обліку та як наслідок призвела до збільшення витрат товариства, що в свою чергу вплинуло на визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток. Зміна собівартості товару жодним чином не вплинула на визначення ПДВ в податковому обліку позивача. Таким чином вказане свідчить про безпідставність коригування собівартості реалізованого товару (тріски) та як наслідок збільшення витрат товариства.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 березня 2019 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись із прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове - про відмову в задоволенні позовних вимог. Зокрема, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не надана належна оцінка доводам податкового органу, а саме не враховано, що на підставі специфікацій (які не відповідають ні перерахованим коштам, ні оприбуткованому товару) та додаткових угод, якими змінюються коефіциенти та кількість, відповідно до кількості проданого на експорт товару, складаються акти перерахунків та коригуються взаєморозрахунки по контрагенту постачальнику. Вказане безпідставно збільшує витрати позивача та відповідно податковий кредит (проведений по бухгалтерському обліку) та занижує оподатковуваний прибуток. Крім того, акти перерахунку вартості товару між ТОВ "СВК" та ТОВ "Югекотоп" складалися після дати реалізації товару ТОВ "СІК" нерезиденту "Орексім Трейдінг Лімітед". Тобто позивачем завищено собівартість по товарам, які відсутні на балансі підприємства та вже не є його власністю і відповідно завищена собівартість реалізованих товарів.

В зв`язку із неявкою сторін, які належним чином були повідомлені про дату, час і місце судового засідання, відповідно п.2 ч. 1 ст. 311 КАС України, справа розглядається в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.

26 травня 2017 року між ТОВ "Югекотоп" (продавець) та ТОВ «СІК» (покупець) укладено договір поставки № 26-05/17 ЛХ та 10.03.2017 договір № 10-17-ЛХ (ТЛП), предметом яких є продаж тріски хвойних порід, що поставлялась позивачу партіями.

На запит відповідача за №13157/10/14-29-14-10-10 від 17.09.18 р., що надійшов під час перевірки, підприємством надано письмові пояснення, в яких обґрунтовано необхідність щомісячного перерахунку вартості товару.

В ході проведення контролюючим органом документальної планової перевірки ТОВ "Стивідорна інвестиційна компанія", за результатами якої 19.10.2018 складено акт № 2509/14-29-14- 02/36487633, встановлені порушення п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, п. 135.1 ст.135 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 614 744 грн., в т.ч. за II півріччя 2017 року 175 718 грн.: III квартал 2017 в сумі 159 999 грн., IV квартал 2017 в сумі 15 719 грн.; І півріччя 2018 року 439 026 грн.: І квартал 2018 в сумі 522 769 грн., II квартал 2018 завищення в сумі - 83 743 грн.

До таких висновків податковий орган прийшов внаслідок встановлення безпідставного завищення витрат підприємства внаслідок коригування в податковому обліку собівартості придбаної продукції - тріски листяних порід (завищення витрат на суму 3 290 763 грн.) та завищення плати за користування знаку (торгівельної марки) ліцензіатом (завищення витрат на 124 485 грн.).

Відповідно до п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України, позивачем подані заперечення на акт перевірки, які були розглянуті відповідачем та листом від 05.11.18 р. № 15815/10/ 14-29-14-02-11 відмовлено у внесені змін до акту перевірки.

На підставі акту перевірки 07.11.2018 року ДФС прийняла податкове повідомлення-рішення № 2 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 922 116 грн., в т.ч. за основним платежем на суму 614 744 грн. та штрафними санкціями 307 372 грн.

У даному спорі ТОВ "СІК" оскаржує вказане податкове повідомлення-рішення лише в частині нарахування податку на прибуток внаслідок коригування собівартості придбаної продукції, а саме в частині основного платежу - 592 337,34 грн. та штрафних санкцій - 296 168,67 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що товариство з обмеженою відповідальністю "Стивідорна інвестиційна компанія" правомірно здійснило коригування собівартості реалізованого товару «тріска листяних порід».

Судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Отже, податком на прибуток обкладається бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування, який в подальшому підлягає коригуванню на податкові різниці, перелік яких наведений у ст.ст.138-140 ПК України.

Враховуючи, що вказаним переліком не передбачено застосування податкових різниць по операціям зі зміни собівартості, як в бік збільшення, так і в бік зменшення, відсутні підстави для висновку про порушення позивачем вимог пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України.

Згідно п.9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 9 "Запаси", затвердженого наказом Мінфіну України 20.10.1999 № 246 та зареєстрованого в Мінюсті України 02.11.1999 за № 751/4044, первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з фактичних витрат, зокрема сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків.

У разі, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.

Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 "Витрати", затвердженого наказом Мінфіну України 31.12.1999 № 318 та зареєстрованого в Мінюсті України 19.01.2000 за № 27/4248, передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що усі суми коригувань ціни придбаних запасів (товарів) повинні враховуватися у вартості запасів.

За обставинами справи умови, що визначені договорами поставки, є виконаними лише при повному виконанні сторонами всіх зобов`язань, що передбачені договорами, та фактичному здійсненні наступних дій:

передачі товару покупцю/поставки та оплати товару;

здійснення зберігання подавцем товару покупця до навантаження товару на борт судна;

здійснення продавцем завантаження товару на борт судна;

надання продавцем покупцю зведеного звіту по судовій партії, у якому зазначається фактична вага тріски листяних порід у тонах;

здійснення сторонами перерахунку вартості тріски листяних порід шляхом підписання двостороннього акту перерахунку вартості в останній календарний день місяця, в якому товар завантажений на борт судна, відповідно до якого ціна за щільний кубічний метр перераховується в залежності від фактичній вазі тріски листяних порід.

Суд першої інстанції вірно погодився з правовою позицією позивача, що тільки при виконанні усіх вищенаведених зобов`язань між продавцем та покупцем договір є виконаним. Факт оплати та поставки тріски листяних порід - це лише один з етапів продажу-придбання товару, які не є завершальними в даній операції.

Завершальним етапом, який свідчить про виконання зобов`язань сторін - є саме здійснення перерахунку вартості шляхом підписання акту перерахунку вартості товару, який може призводити, як до збільшення собівартості товару та податкового кредиту з ПДВ, так і до зменшення собівартості товару та податкового кредиту з ПДВ.

Тому посилання апелянта, що позивачем порушені приписи ст.632 ЦК України в частині збільшення вартості реалізованого товару - тріски листяних порід після укладання договору та його виконання, не відповідають дійсності.

Пунктами 1.3 договорів поставки передбачено, що ціна товару, вартість та обсяг партії, період, умови та оплата поставки визначаються сторонами у специфікаціях, які є невід`ємною частиною зазначених договорів.

Специфікаціями до договорів поставки передбачено, що сторони узгодили, що до навантаження тріски на борт судна продавець (ТОВ "Юкекотоп") здійснює зберігання товару. Вартість зберігання включена у ціну товару. Продавець зобов`язується завантажити товар на борт судна за власний рахунок. Вартість завантажувально-розвантажувальних робіт включена у ціну товару. Визначений певний термін поставки та проведення 100% оплати згідно виставленого рахунку-фактури до дня поставки включно. Крім того, передбачена наявність зведеного звіту по судовій партії про здійснення поставки партії товару. Ціна товару встановлена за куб.м. тріски хвойних порід за умови, що коефіцієнти переводу відвантаження тріски з куб.м в тони дорівнює від 0,6 до 0,8 (запланований коефіцієнт). Якщо фактичний коефіцієнт переводу відвантаженої тріски з куб.м. в тони виявиться іншим, ціна тріски хвойних порід підлягає перерахунком за визначеною формулою. Специфікацією також передбачено, що перерахунок здійснюється шляхом підписання двостороннього акту перерахунку вартості на останній календарний день місяці, в якому товар завантажений на борт судна.

Можливість перегляду ціни товару за договорами поставки обумовлена властивостями тріски деревної, вага якої є відносною і нестабільною величиною, на яку впливає багато чинників, в тому числі вологість та температура повітря, наявність опадів чи навпаки спека, тому облік деревини може здійснюватися лише в кубічних метрах (пункти 3 та 4 Тимчасової інструкції з електронного обліку продукції лісозаготівель, лісопиляння і деревообробки на підприємствах Державного агентства лісових ресурсів України, затвердженої наказом Державного агентства лісових ресурсів України від 27.06.12 № 202 - далі Тимчасова інструкція), так само облік тріски деревної здійснюється лише в кубічних метрах (пп. 3.6 ГОСТ 15815-83 «Тріска технологічна»).

Об`ємний обмір тріски не позбавлений похибок, а коефіцієнти, що визначають кількість щільної деревини в 1 м3 насипний тріски, лише наближено відображають фактичний обсяг щільної деревини у всій партії. При цьому способі в кожному окремому випадку неможливо врахувати вологість, фракційний склад тріски, величину її ущільнення, тривалість і умови транспортування і т. п.

При обмірі по масі фактична кількість щільної деревини в партії тріски (чиста вага тріски) визначається різницею у вазі транспортних засобів до та після розвантаження з урахуванням породи і вологості деревини.

Коефіцієнт переведення об`єму у вагу є дуже приблизним, залежить від багатьох чинників та коливається у дуже широких межах.

У даному випадку розрахунок ускладнюється тим, що сировина, яка надходить у виробництво, не сортується за породами, тому продукція - це тріска змішаних порід, для якої взагалі немає визначеного коефіцієнта.

Визначити точну вагу тріски під час її зберігання на відкритому складі немає можливості, тим більш, що вона весь час змінюється через зміну погодних умов та вологості. Саме тому й було прийнято рішення вести облік тріски у щільних м3, які є незмінними.

Коефіцієнт переведення щільних кубічних метрів у одиниці ваги не є показовим і застосовується лише як допоміжний показник, який визначається за фактом, коли після завантаження тріски у транспортний засіб (судно) можливо дізнатися про фактичну вагу вантажу.

Для готової, відвантаженої на борт судна, продукції вага визначається шляхом замірів осадок судна, здійснених незалежною сюрвеєрською компанією.

З матеріалів справи вбачається, що під час розрахунку відпускної ціни між ТОВ «Югекотоп» та ТОВ «СІК» застосовувався плановий коефіцієнт переведення об`єму у вагу, який визначається з попереднього досвіду та є дуже приблизним. Стандартами не визначається такий коефіцієнт через те, що він є залежним від факторів, як вказано вище. Є лише досить широкі межі, у яких даний коефіцієнт може перебувати за певних умов. При цьому ризики невідповідності фактичної ваги товару запланованому показнику враховуються за допомогою прив`язки відпускної ціни до коефіцієнту переведення об`ємних одиниць у вагові за допомогою формули (ціна змінюється прямо пропорційно зміні такого коефіцієнта). Це узгоджено сторонами та передбачено умовами укладених договорів поставки та дозволяє звести нанівець вплив зовнішніх факторів на собівартість тріски для ТОВ «СІК».

На замовлення продавця товару ТОВ "Югекотоп" у Регіональній торгово-промисловій палаті Миколаївської області проведена експертиза щодо підтвердження середньої щільності (об`ємної маси) одного кубічного метра тріски листяних порід після відкритого зберігання відвантаженої на експорт тріски та відповідності коефіцієнтів нормативно-довідниковим даним, в результаті якої отриманий експертний висновок №120-1297 від 24.09.2018 р.

Експерту були надані для дослідження усі зведені звіти по відвантаженню судових партій тріски за період з 01.07.2017 по 30.06.2018. Відповідно до експертного висновку №120-1297 від 24.09.2018 р. встановлено, що фактична середня щільність (об`ємна маса) одного кубічного метра тріски листяних порід знаходиться в діапазоні 0,4950-0,7191 т/м3, що відповідає нормативно-довідниковим даним (т.2 а.с.150-152).

З акту перевірки вбачається, що коригування собівартості тріски проводиться в бухгалтерському обліку, як в бік збільшення, так і в бік зменшення, в залежності від зміни коефіцієнту переведення об`єму у вагу. Однак загалом за перевіряємий період встановлено збільшення собівартості придбаного товару (стор.13 акту перевірки).

Апелянт заперечує проти можливості застосування процедури коригування вартості товару, посилаючись на те, що уцінка запасів здійснюється на індивідуальній основі, у випадку, коли чиста вартість їх реалізації стає меншою за собівартість або втратили свою первісну цінність. Доводи апелянта, що П (С)БО № 9 "Запаси" не передбачає дооцінювання запасів, як окрему бухгалтерську процедуру, спростовується ч.2 п.9 П(С)БО № 9 "Запаси", відповідно до якої у разі, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.

Наведені обставини дають підстав для висновку, що відповідачем не доведена неможливість проведення коригування позивачем вартості придбаного товару, яке передбачене правилами бухгалтерського обліку з урахуванням властивостей товару та його поставки.

Крім того, позивачем обґрунтована правомірність переведення об`єм товару у вагу із застосуванням коефіцієнтів, що відповідали нормативно-довідковим даним.

Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Підстав для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає, а доводи апеляції вважає такими, що висновків суду не спростовують.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321,322,325, 328, 329 КАС України, судова колегія

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області залишити без задоволення.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 березня 2019 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий: Н.В.Вербицька

Суддя: О.В.Джабурія

Суддя: К В.Кравченко