Справа № 813/4647/17
Суддя: Мричко Наталія Іванівна
Дата ухвалення: 2019-05-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
справа № 813/4647/17
20 травня 2019 року м. Львів
Львівський окружний адміністративний суд в складі:
Головуючого-судді Мричко Н.І.,
за участю секретаря судового засідання Кулик С.В.,
представників позивача Юринця І.О., Семенова В.О.,
представника відповідача Квасниці Н.Б.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження з викликом сторін адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Юріком» до Головного управління ДФС у Львівській області, за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача Товариства з обмеженою відповідальністю «Ладон» про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Юріком» (далі ТзОВ «Юріком», Позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі ГУ ДФС у Львівській області, Відповідач), в якому просить:
Ухвалою суду від 13.12.2017 відкрито провадження у справі.
Згідно з ухвалою суду від 13.12.2017 закінчено підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11.04.2018 в задоволенні позову ТзОВ «Юріком» до ГУ ДФС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень № від 30.11.2017 та № від 30.11.2017 відмовлено повністю.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.07.2018, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.04.2018 у справі № 813/4647/17 скасовано та прийнято нове рішення, згідно з яким задоволено позовні вимоги ТзОВ «Юріком» повністю.

Згідно з постановою Верховного Суду від 02.10.2018, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.07.2017 у справі № 813/4647/17 та рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.04.2018 скасовано, а справу № 813/4647/17 направлено на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Справа надійшла до Львівського окружного адміністративного суду 22.11.2018.

За результатом автоматизованого розподілу судової справи між суддями, для розгляду справи визначено суддю Мричко Н.І.

Ухвалою від 26.11.2018 суддя прийняла до провадження справу № 813/4647/17 та призначила справу до розгляду в порядку спрощеного позовного провадження з викликом сторін.

19.12.2018 представник Відповідача у судовому засіданні подала відзив на позовну заяву, згідно з яким просить відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог повністю (арк. справи 55-57 том 2).

11.01.2019 Позивач подав суду заперечення на відзив (арк. справи 61-71 том 2). Одночасно, на виконання постанови Верховного Суду від 02.10.2018, Позивачем надано суду належним чином засвідчені первинні письмові докази, які були долучені до матеріалів справи.

11.02.2018 представник Відповідача у судовому засіданні подала суду матеріал на електронному носії (арк. справи 191 том 2).

08.04.2019 суд, керуючись частиною 2 статті 49 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), постановив ухвалу без виходу до нарадчої кімнати, згідно з якою до участі у справі залучив третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю «Ладон» (надалі ТзОВ «Ладон», Третя особа).

При обґрунтуванні позову Позивач зазначає, що податковим органом за результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено акт від 17.11.2017 № 2024/13-01-14-14/32640045 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Юріком» () з питань проведення взаємовідносин з ТзОВ «Дет-ЮА» () за серпень 2014 року, січень 2015 року, ТзОВ «Агромаштрейд» () за листопад 2014 року, ТзОВ «Торгпромкомпані» () за липень 2014 року, ТзОВ «Ладон» () за квітень 2016 року, листопад 2016 року». На підставі вказаного акта перевірки податковим органом згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1статті 58 Податкового кодексу України прийнято податкові повідомлення-рішення: № , яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями у розмірі 333456,58 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 83364,15 грн.; № , яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, за податковими зобов`язаннями 300110,76 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 75027,69 грн. Позивач вважає, що висновки акта перевірки не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки придбання товару у ТзОВ «Ладон» підтверджене не тільки первинними документами, а й реальністю переміщення товару. Разом з тим, на думку Позивача, товариство не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань. Вважає оскаржувані податкові повідомлення рішення протиправними та вказує на наявність підстав для їх скасування.

Відповідач подав суду відзив на позовну заяву (арк. справи 71-74 том 1, 55-57 том 2), в якому просив суд відмовити Позивачу у задоволенні позовних вимог повністю. Зазначив, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку, якою встановлено порушення Позивачем вимог АДРЕСА_1 .п. 14.1.27., п.п. 14.1.36., п.14.1., ст.14, п.п. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями в редакції що діяла після 01.01.2015), внаслідок чого підприємством занижено податок на прибуток на загальну суму 300110,76 грн. по взаєморозрахунках із ТзОВ «Ладон» за 2016 рік та п. 198.1., п. 198.2., п. 198.3., п.198.6. ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в розмірі 333456,6 грн. в тому числі за періоди квітень 2016 року на 249016,78 грн., листопад 2016 року на 84439,8 грн. Вказує на те, що перевіркою не підтверджується реальність проведення господарських операцій ТзОВ «Юріком» із ТзОВ «Ладон» за період квітень, листопад 2016 року на суму ПДВ 333456,58 грн., в тому числі за квітень 2016 на суму 249016,78 грн. та за листопад 2016 року на суму 84439,80 грн., а відтак безпідставно включено до складу податкового кредиту суму ПДВ за вищевказаний період. Вважає, що наведені Позивачем у позовній заяві аргументи не спростовують порушення зафіксовані в акті перевірки та не можуть бути підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень рішень.

У судовому засіданні представники Позивача позовні вимоги підтримали в повному обсязі, просили позов задовольнити.

Представник Відповідача щодо позовних вимог заперечила. Просила відмовити у задоволенні позову повністю.

Третя особа у судове засідання явки уповноваженого представника не забезпечила повторно. Причин неявки до суду уповноваженого представника та відношення до позовних вимог не повідомила. Надіслані ТзОВ «Ладон» поштові конверти з процесуальними документами повернулися на адресу суду з відміткою органу поштового зв`язку «інші причини, що не дали змоги виконати обов`язки щодо пересилання поштового відправлення».

Заслухавши пояснення представників Позивача та Відповідача, дослідивши матеріали справи на підтвердження й спростування заявлених вимог в їх сукупності, надавши їм юридичну оцінку, суд встановив наступне.

ГУ ДФС у Львівській області провело позапланову виїзну документальну перевірку ТзОВ «Юріком» () з питань проведення взаємовідносин з ТзОВ «Дет-ЮА» () за серпень 2014 року, січень 2015 року, ТзОВ «Агромаштрейд» () за листопад 2014 року, ТзОВ «Торгпромкомпані» () за липень 2014 року, ТзОВ «Ладон» () за квітень 2016 року, листопад 2016 року.

За результатами перевірки складено акт від 17.11.2017 № 2024/13-01-14-14/32640045 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Юріком» () з питань проведення взаємовідносин з ТзОВ «Дет-ЮА» () за серпень 2014 року, січень 2015 року, ТзОВ «Агромаштрейд» () за листопад 2014 року, ТзОВ «Торгпромкомпані» () за липень 2014 року, ТзОВ «Ладон» () за квітень 2016 року, листопад 2016 року» (арк. справи 15-32).

Згідно висновків акта перевірки ТзОВ «Юріком» порушило:

1. п.п. 14.1.27., п.п. 14.1.36., п. 14.1., ст. 14, п.п. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 ПК України (із змінами та доповненнями в редакції що діяла після 01.01.2015), внаслідок чого підприємством занижено податок на прибуток на загальну суму 300110,76 грн. по взаєморозрахунках із ТзОВ «Ладон» за 2016 рік.

2. п. 198.1., п. 198.2., п. 198.3., п. 198.6. ст. 198 ПК України із змінами і доповненнями, в результаті чого занижено суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в розмірі 333456,6 грн. в тому числі за періоди квітень 2016 р. на 249016,78 грн., листопад 2016 р. на 84439,8 грн.

На підставі вказаних висновків ГУ ДФС у Львівській області 30.11.2017 винесено:

- податкове повідомлення-рішення № , яким на підставі акта від 17.11.2017 за № 2024/13-01-14-14/32640045 встановлено порушення п. 198.1., п. 198.2., п. 198.3. п. 198.6. ст. 198 ПК України, у зв`язку з чим Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість: за грошовими зобов`язаннями 333456,58 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями 83364,15 грн.;

- податкове повідомлення-рішення № , яким на підставі акта від 17.11.2017 за № 2024/13-01-14-14/32640045 встановлено порушення п.п. 14.1.27., п.п. 14.1.36., п.14.1., ст.14, п.п. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 ПК України, у зв`язку з чим Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток: за грошовими зобов`язаннями 300110,76 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями 75027,69 грн.

Позивач не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями рішеннями, звернувся до суду з позовом в якому просить визнати такі протиправними та скасувати.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11.04.2018 в задоволенні позову ТзОВ «Юріком» до ГУ ДФС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень № від 30.11.2017 та № від 30.11.2017 відмовлено повністю.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.07.2018, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.04.2018 у справі № 813/4647/17 скасовано та прийнято нове рішення, яким задоволено позовні вимоги повністю.

Згідно з постановою Верховного Суду від 02.10.2018, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.07.2017 у справі № 813/4647/17 та рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.04.2018 скасовано, а справу № 813/4647/17 направлено на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Верховний Суд скасовуючи постановлені у справі судові рішення попередніх інстанцій зазначив, що судами попередніх інстанцій не досліджувались та не оцінені податкові накладні, на підставі яких Товариством сформований податковий кредит, в матеріалах справи вони відсутні, що є неприйнятим з огляду на принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, адже за положеннями абзацу першого пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, яка серед іншого покладена в основу прийняття спірного податкового повідомлення рішення з визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість, не відноситься до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтвердженні податковими накладними (або підтвердженні податковими накладними, оформленими з порушеннями вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Крім того, колегія суддів суду касаційної інстанції звертає увагу на те, що всі долучені до матеріалів справи документи у вигляді світлокопій, не є оригіналами в розумінні статті 94 КАС України, за якою письмовими доказами є документи (крім електронних документів), які містять дані про обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченій копії, якщо інше не визначено цим Кодексом. Якщо для спору має значення лише частина документа, подається засвідчений витяг з нього.

Також, Верховний Суд вважає неприйнятими доводи Відповідача, які були погоджені в суді першої інстанції, щодо наявності кримінального провадження стосовно контрагентів платника податків, в якому не винесено вироку суду в кримінальному провадженні або ухвали про закриття провадження і звільнення особи від кримінального відповідальності, оскільки в силу приписів частини 6 статті 78 КАС України це не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.

При вирішенні спору, суд застосовує наступні норми права.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

На підставі пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У статті 138 Податкового кодексу України в редакції, чинній на момент визначення Позивачем об`єктів оподаткування, вказано, що витрати, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, складаються із:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу.

Витрати операційної діяльності включають:

собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку;

Згідно з пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

- прямих матеріальних витрат;

- загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

- інших прямих витрат.

Зокрема, до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України). До складу загальновиробничих витрат включається амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення; (абз. б) пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України).

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час спірних правовідносин) встановлено, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

У підпункті 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України вказано, що до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції; б) витрати на ремонт тари; з) інші витрати, пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

Правила формування податкового кредиту визначено статтею 198 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

Податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Згідно зі статтею 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду; при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Системний аналіз вказаних норм в сукупності дає підстави стверджувати, що для встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість необхідно дослідити усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції.

Верховний Суд скасовуючи рішення попередніх інстанцій наголосив, що всі долучені до матеріалів справи документи у вигляді світлокопій, не є оригіналами в розумінні статті 94 КАС України, за якою письмовими доказами є документи (крім електронних документів), які містять дані про обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченій копії, якщо інше не визначено цим Кодексом. Якщо для спору має значення лише частина документа, подається засвідчений витяг з нього.

Також, Верховний Суд зазначив, що судами попередніх інстанцій не досліджувались та не оцінені податкові накладні, на підставі яких Товариством сформований податковий кредит, в матеріалах справи вони відсутні, що є неприйнятим з огляду на принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

На виконання вимог Верховного Суду, 11.06.2019 Позивач подав суду належним чином засвідчені копії первинних документів, а саме: договір поставки № 15/12 від 15.12.2015; додаткова згода до договору від 15.12.2015 № 15/12 від 30.12.2015; витяг з електронної програми бухгалтерського обліку; договір № 803 на поставку продукції від 13.08.2013; додаткова згода до договору від 13.08.2013 № 803 від 30.12.2015; специфікація до договору на поставку № 803 від 12.08.2013 між ТОВ «Юріком» і ПАТ «Шахта імені А.Ф. Засядько» від 29.04.2016; специфікація до договору на поставку № 803 від 12.08.2013 між ТОВ «Юріком» і ПАТ «Шахта імені А.Ф. Засядько» від 13.04.2016; специфікація до договору на поставку № 803 від 12.08.2013 між ТзОВ «Юріком» і ПАТ «Шахта імені А.Ф. Засядько» від 01.11.2016; специфікація до договору на поставку № 803 від 12.08.2013 між ТОВ «Юріком» і ПАТ «Шахта імені А.Ф. Засядько» від 14.09.2016; акт надання послуг № 43 від 31.12.2016; свідоцтво про реєстрація транспортного засобу «Peugeot 407» (легковий седан-В); виписка по рахунку N 13 з 01.04.2016 до 10.05.2016 ТОВ «Юріком»; виписку по рахунку N 13 з 01.11.2016 до 12.12.2016 ТОВ «Юріком»; технічні характеристики транспортного засобу «Peugeot 407»; розрахунки амортизаційних відрахувань за квітень 2016 р. ТзОВ «Юріком»; товарно-транспортну накладну № 18 від 29.04.2016; накладну N 18 від 26.04.2016; накладну N 24 від 29.04.2016; рахунок № 96 від 28.04.2016; товарно-транспортну накладну № 19 від 04.05.2016; податкову накладну від 28.04.2016 № 36; видаткову накладну від № 123 від 28.04.2016; товарно-транспортну накладну № 19_1 від 04.05.2016; видаткову накладну від № 131 від 29.04.2016; рахунок № 101 від 29.04.2016; накладну N 18 від 04.05.2016; рахунок № 100 від 29.04.2016; акт прийому-передачі робіт № 761 від 29.04.2016; податкову накладну від 29.04.2016 № 43; накладну передачі ТМЦ № 001 ЮЛ до акту прийому передачі робіт № 761 від 29.04.2016; накладну отримання продукції № 001 ЛЮ до акту прийому передачі робіт № 761 від 29.04.2016; рахунок № 97 від 29.04.2016; видаткову накладну від № 26 від 29.04.2016; податкову накладну від 29.04.2016 № 45; видаткову накладну від № 139 від 29.04.2016; рахунок № 98 від 29.04.2016; рахунок № 99 від 29.04.2016; видаткову накладну від № 130 від 29.04.2016; податкову накладну від 29.04.2016 № 44; накладну N 20/2 від 04.05.2016; податкову накладну від 29.04.2016 № 37; податкову накладну від 29.04.2016 № 42; товарно-транспортну накладу № 19/2 від 17.05.2016; накладну N 25 від 11.05.2016; накладну N 20_3 від 11.05.2016; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) № 1 від 19.05.2016; акт-реєстр № 67362 надання послуг за травень 2016 р.; акт № 015003975 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 11.05.2016; рахунок № 34 від 28.04.2016; акт виконаних послуг № 1 від 28.04.2016; рахунок № 34 від 28.04.2016; товарно-транспортну накладну № 20_1 від 04.05.2016; податкову накладну від 28.04.2016 № 37; рахунок № 27 від 04.05.2016; накладну передачі ТМЦ № 001 ЮЛ до акту виконаних послуг № 1 від 28.04.2016; накладну отримання продукції № 001 ЛЮ до акту виконаних послуг № 1 від 28.04.2016; накладну N 20 від 04.05.2016; рахунок № 33 від 28.04.2016; видаткову накладну від № 19 від 28.04.2016; видаткову накладну від № 13 від 04.04.2016; товарно-транспортну накладну № 15 від 6.04.2016; податкову накладну від 04.04.2016 № 7; накладну N 15 від 6.05.2016; акт прийому-передачі робіт № 765 від 30.11.2016; рахунок № 172 від 30.11.2016; акт № 015012371 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 02.12.2016; накладну передачі ТМЦ № 006 ЮЛ до акту прийому-передачі робіт № 765 від 30.11.2016; накладну отримання продукції № 006 ЛЮ до акту прийому-передачі робіт № 765 від 30.11.2016; рахунок № 171 від 30.11.2016; податкову накладну від 30.11.2016 № 30; товарно-транспортну накладну № 196 від 30.11.2016; рахунок № 166 від 17.11.2016; акт прийому-передачі робіт № 764 від 17.11.2016; накладну отримання продукції № 005 ЛЮ до акту прийому-передачі робіт № від 17.11.2016; накладну передачі ТМЦ № 005 ЮЛ до акту прийому-передачі робіт № від 17.11.2016; акт № 015011875 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 22.11.2016; акт № 015011790 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 21.11.2016; акт № 015011074 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 03.11.2016; акт № 015011947 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 23.11.2016; податкову накладну від 17.11.2016 № 14; видаткову накладну від № 194 від 17.11.2016; рахунок № 165 від 17.11.2016; видаткову накладну від № 16 від 18.04.2016; товарно-транспортну накладну № 165/2 від 17.11.2016; накладну № 16 від 18.04.2016; товарно-транспортну накладну № 16 від 18.04.2016; рахунок № 29 від 14.04.2016; видаткової накладної від № 14 від 14.04.2016; податкову накладну від 14.04.2016 № 21; рахунок № 31 від 18.04.2016; видаткову накладну від № 15 від 18.04.2016; податкову накладну від 18.04.2016 № 21; податкову накладну від 18.04.2016 № 38; накладну № 22 від 20.04.2016; накладну № 17 від 20.04.2016; товарно-транспортну накладну № 17 від 20.04.2016.

Як видно з акта перевірки та підтверджено матеріалами справи, господарські операції, покладені в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, виникли за наслідком виконання договору поставки № 15/12 від 15.12.2015, укладеного ТзОВ «Юріком» (покупець) та ТзОВ «Ладон» (постачальником), за яким Позивач придбав товар (рукава високого тиску, комплектуючі для рукавів високого тиску тощо). В подальшому дана продукція реалізовувалася, зокрема, Публічному акціонерному товариству «Шахта імені О.Ф. Засядько». Товариством також укладені договори з ТОВ «Ладон» на виконання робіт по виготовленню рукавів високого тиску.

Суд звертає увагу на те, що товари отримані Позивачем у ТзОВ «Ладон» в квітні і листопаді 2016 року в номенклатурі і кількості співпадають з товарами поставленими на ПАТ «Шахта ім. О.Ф. Засядько». За наведених обставин, суд вважає, що порушення викладені в акті перевірки про фіктивність операцій між ТзОВ «Юріком» та ТзОВ «Ладон» є безпідставними та необгрунтованими.

З урахуванням викладеного, суд зазначає, що на підтвердження фактичного виконання зазначених операцій з контрагентом платником подано первинні документи, які мають усі необхідні реквізити первинного документу, оцінивши ці докази за правилами статті 90 КАС України, суд вважає, що вони відповідають вище вказаним вимогам законодавства та свідчать про звичайну фінансово-господарську діяльність Позивача, первинні документи відповідають вимогам встановленим чинним законодавством, а відтак наділені юридичною силою та є належними доказами реальності здійснених господарських операцій з контрагентами.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень. Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

При цьому, податковий орган не подав доказів, які однозначно свідчили б про неправдивість одержаних від платника документів, підтверджували б фіктивний характер спірних операцій та недобросовісність Позивача як платника податків, Відповідачем не надано суду жодних доказів, які підтверджували б те, що вчинення правочину (укладення договору), на підставі якого виникли взаємовідносини між Позивачем та контрагентами не відповідали дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав та обов`язків чи свідчили б про незвичність цін за спірними операціями, або про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності товариства, господарській меті з метою досягнення правових наслідків та які порушують публічний порядок, суперечать моральним засадам суспільства та спрямовані на заволодіння майном держави.

Суд також виходить з того, що чинне податкове законодавство не покладає на платника обов`язку контролювати діяльність осіб, що виконують роботи, послуги, не зобов`язує платника податків перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства перед тим як вносити відповідні суми витрат до складу валових витрат і суми ПДВ - до податкового кредиту.

Отже, можлива відсутність у контрагентів трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань, не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставку та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих товарів (робіт, послуг), у тому числі й по ПДВ.

Таким чином, Позивач як платник податків самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та сплату лише ним самим податку до бюджету відповідно до законодавства України. Він не може нести відповідальність за порушення контрагентами правил здійснення господарської діяльності та/або податкової дисципліни, як і не може нести відповідальність за неподання контрагентом первинних документів. У разі якщо контрагентом були допущені порушення норм податкового або іншого законодавства, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цього контрагента, а не сумлінного платника податків.

Така ж правова позиція підтримана Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постановах, зокрема, від 24.01.2018 у справі № 824/942/13, від 14.03.2018 у справі № 803/1198/16.

Крім того, суд звертає увагу, що Відповідач посилається про наявність кримінального провадження № 0000023 від 24.06.2016 по ряду підприємств, в тому числі і по ТзОВ «Юніон-СТ». Тому, належним доказом в даному випадку могли би бути вирок суду щодо посадових осіб Позивача, чи контрагентів, що набрали законної сили, щодо вчинення ними кримінальних правопорушень, пов`язаних з фіктивним підприємництвом чи ухиленням від сплати податків, тощо.

Проте всупереч вимогам частини 2 статті 77 КАС України Відповідачем таких доказів суду не надано.

Сам по собі факт того, що контрагенти Позивача фігурують у матеріалах досудових розслідувань, порушених за ознаками кримінального правопорушення не є доказом протиправного формування витрат чи податкового кредиту і не тягне за собою правових наслідків для платника.

Поряд з цим, Верховний Суд у постанові від 02.10.2018 у цій справі дійшов висновку про неприйнятність доводів Відповідача щодо наявності кримінального провадження стосовно контрагентів платника податків, в якому не винесено вироку суду в кримінальному провадженні або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, оскільки в силу приписів частини 6 статті 78 КАС України це не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.

До того ж, якщо контрагенти по ланцюгу постачання товарів (послуг) не виконали свого зобов`язання по сплаті податку на додану вартість до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цих осіб. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Суд вважає, що доводи контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій по ланцюгу постачання зводяться до переоцінки обставин у справі та є безпідставними, оскільки не можуть бути доказом невиконання договірних зобов`язань саме контрагентами Позивача.

Вказана правова позиція викладена Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постановах від 21.03.2018 у справі № 813/59/13-а, від 24.01.2019 у справі № 808/2090/14.

Щодо поданого представником Відповідача у судовому засіданні матеріалу на електронному носії, суд зазначає таке.

Відповідно до частин 1 та 2 статті 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Разом з тим, під засобами доказування в юридичній літературі розуміють ті джерела, з яких суд одержує фактичні дані, докази.

У цьому випадку, джерелом отримання судом доказів є CD-R диск, наданий представником Відповідача, на якому міститься інформація щодо факту пересорту товару (арк. справи 191).

Статтею 99 КАС України визначено, що електронними доказами є інформація в електронній (цифровій) формі, що містить дані про обставини, що мають значення для справи, зокрема, електронні документи (текстові документи, графічні зображення, плани, фотографії, відео- та звукозаписи тощо), веб-сайти (сторінки), текстові, мультимедійні та голосові повідомлення, метадані, бази даних та інші дані в електронній формі. Такі дані можуть зберігатися, зокрема на портативних пристроях (картах пам`яті, мобільних телефонах тощо), серверах, системах резервного копіювання, інших місцях збереження даних в електронній формі (в тому числі в мережі Інтернет).

Електронні докази подаються в оригіналі або в електронній копії, засвідченій електронним цифровим підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис». Законом може бути визначено інший порядок засвідчення електронної копії електронного доказу.

Учасник справи, який подає копію електронного доказу, повинен зазначити про наявність у нього або іншої особи оригіналу електронного доказу.

Частиною 1 статті 5, частинами 1, 2 статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» передбачено, що електронний документ - документ, інформація в якому зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити документа.

Для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис.

Накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа.

З огляду на зазначене, а також в ході дослідження CD-R диску, наданого представником Відповідача, судом встановлена відсутність на ньому цифрового підпису, що не заперечується і представником Відповідача, у зв`язку з чим зазначений електронний доказ не може бути прийнятий судом до уваги.

Стосовно інших доводів відповідача про можливу (ймовірну) протиправність господарської діяльності контрагентів позивача, то суд також відмічає, що в силу положень Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України та Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» Позивач та його контрагент є окремими суб`єктами права зі статусом юридичної особи, а відтак за змістом Податкового кодексу України Позивач та контрагент Позивача є окремими платниками (як податку на прибуток, так і податку на додану вартість). За таких обставин, межі юридичної відповідальності кожного платника, яка (слід розуміти - відповідальність) відповідно до статті 61 Конституції України має індивідуальний характер, поширюються на діяння, що визнаються законом протиправними та були вчинені саме цим платником. Притягнення суб`єкта права до юридичної відповідальності за діяння, що було вчинено іншою особою, згідно з законом є неможливим.

Неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компанії у випадку за неправомірні дії іншої компанії підтверджується практикою Європейського суду з прав людини, яка є джерелом права в Україні.

Так, в пункті 71 рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» ЄСПЛ дійшов такого висновку: «...Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності».

Отже, Європейський суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагента.

При цьому, суд вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримання позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом». Так, наведені Відповідачем аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між Позивачем та контрагентом, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень статті 70 КАС України.

Таким чином, висновки податкового органу про відсутність факту реального вчинення вказаних вище господарських операцій» не знайшли підтвердження в ході розгляду справи.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 КАС України.

Згідно частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За результатами розгляду справи, суд дійшов висновку, що контролюючий орган не довів обґрунтованості свого висновку про наявність підстав для визначення Позивачу податкових зобов`язань за платежем податок на додану вартість та податок на прибуток.

З огляду на це, суд зазначає про відсутність у Відповідача підстав для винесення оскаржуваних податкових повідомлень рішень.

Підсумовуючи наведене, суд дійшов висновку, що податкові повідомлення рішення ГУ ДФС у Львівській області від 30.11.2017 № , № не відповідають критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, оскільки такі прийняті необґрунтовано, без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення та непропорційно.

Таким чином, винесені Відповідачем податкові повідомлення рішення від 30.11.2017 № , № є протиправними та підлягають скасуванню.

Враховуючи викладене та зважаючи на встановлені обставини, суд вважає позовні вимоги Позивача обґрунтованими, підставними та такими, що підлягають до задоволення в повному обсязі.

Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

Таким чином, суд дійшов висновку стягнути на користь Позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області судовий збір в сумі 11879,39 грн.

Керуючись статтями 2, 6, 8-10, 13, 14, 72-77, 139, 241-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № від 30.11.2017, № від 30.11.2017 винесені Головним управлінням ДФС у Львівській області.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Львівській області (місцезнаходження: 79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Юріком» (місцезнаходження: 79018, м. Львів, вул. Липова Алея, 11, кв. 22; ) судовий збір, сплачений за подання цього позову, в сумі 11879 (одинадцять тисяч вісімсот сімдесят дев`ять) грн. 39 коп.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги, рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Львівський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повний текст рішення складений 27.05.2019.

Суддя Мричко Н.І.