Справа № 826/3191/13-а
Суддя: Гончарова І.А.
Дата ухвалення: 2019-05-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

24 травня 2019 року

Київ

справа №826/3191/13-а

адміністративне провадження №К/9901/4500/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Ханової Р.Ф., Олендера І.Я.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у м.Києві

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2013 року (судді: Саприкіна І.В. (головуючий), Ісаєнко Ю.А., Федотов І.В.)

у справі № 826/3191/13-а

за позовом Фармацевтичного заводу «Полфарма» С. А . в особі представництва ЗФ «Полфарма» С.А.

до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва Державної податкової служби

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2013 року фармацевтичний завод «Полфарма» С.А. в особі представництва ЗФ «Полфарма» С.А. (далі - представництво ЗФ «Полфарма» С.А.) звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва Державної податкової служби (далі - ДПІ, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 жовтня 2012 року № .

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за наслідками проведеної перевірки ДПІ дійшла помилкового висновку про те, що Фармацевтичний завод є платником податку на прибуток підприємств іноземних юридичних осіб, відтак у відповідача не було підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 27 травня 2013 року в задоволенні позову ЗФ «Полфарма» С.А. відмовив.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що діяльність представництва ЗФ «Полфарма» С .А. не носить допоміжний або підготовчий характер по відношенню до материнської компанії. Характер діяльності представництва нерезидента в Україні є звичайною діяльністю іноземної компанії, а тому, не підпадає під дію пункту 4 (є) статті 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 12 січня 1993 року, оскільки фактично нерезидент проводить комерційну, господарську діяльність на території України через своє представництво та на основі наданих до перевірки документів є постійним у розумінні пункту 1.17 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 18 вересня 2013 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким задовольнив позов: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ДПІ від 23 жовтня 2012 року № .

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що діяльність представництва ЗФ «Полфарма» С .А. має допоміжний та підготовчий характер, відтак останнє не є постійним представництвом у розумінні пункту 1.17 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просила її скасувати та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 травня 2013 року. При цьому скаржник послався на те, що суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про обґрунтованість позовних вимог, невірно оцінивши залучені до справи докази.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13 лютого 2014 року відкрито касаційне провадження.

Позивач у своїх запереченнях на касаційну скаргу вважає постанову Київського апеляційного адміністративного суду законною та обґрунтованою, тому в задоволенні касаційної скарги просив відмовити.

16 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України), передано до Верховного Суду.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

З матеріалів справи вбачається, що Фармацевтичний завод є резидентом Республіки Польща.

За наслідками документальної планової виїзної перевірки представництва Фармацевтичного заводу з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2009 року до 31 березня 2012 року складено акт від 09 жовтня 2012 року № 340/1-22-40-26112067.

В акті перевірки викладено висновки контролюючого органу про наявність в діяльності позивача порушень абзацу 1 пункту 13.8 статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пунктів 4.2, 4.3 розділу 4 Порядку складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, що проводить діяльність на території України через постійне представництво, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації від 31 липня 1997 року № 274, абзацу 1 пункту 160.8 статті 160 Податкового кодексу України за період з 28 вересня 2009 року до 30 червня 2011 року, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 8 607 368 грн.

Наведені обставини послужили підставою для прийняття ДПІ 23 жовтня 2012 року податкового повідомлення-рішення № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 9 774 332 грн (у тому числі за основним платежем - 8 607 368 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 166 946 грн).

Свої дії щодо прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ДПІ мотивує тим, що позивачем задекларовано у звітному періоді отримання прибутку у сумі 132 923 629 грн та задекларовано за цей же період суму податку на прибуток - 0 грн. При цьому позивач безпідставно скористався пільгою з податку на прибуток згідно зі статтею 18 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та пунктом 3 статті 3 Податкового кодексу України, що призвело до заниженню податку на прибуток.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.

Питання оподаткування нерезидентів, що здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво регулюються нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а з 01 квітня 2011 року - Податкового кодексу України у відповідних редакціях нормативно-правових актів.

Так, відповідно до пункту 1.17 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» постійне представництво нерезидента в Україні - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України. До постійних представництв, зокрема, відносяться: місце управління, філіал, офіс, завод, фабрика, майстерня, шахта, нафтова чи газова свердловина, кар`єр або інше місце розвідки чи видобутку корисних копалин.

При цьому, пунктом 13.8 статті 13 цього Закону обумовлено, що суми прибутків нерезидентів, які здійснюють свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються у загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який здійснює свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Аналогічні положення закріплені й у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 та статті 160 Податкового кодексу України.

Разом із тим, з 11 березня 1994 року набула чинність Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, що має застосовуватись до осіб, які є резидентами одної або обох Договірних Держав.

Статтею 5 Конвенції визначено, що для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства. Термін «постійне представництво», зокрема, включає: місцезнаходження дирекції; відділення; контору; фабрику; майстерню; шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів.

При цьому, відповідно до частини 4 цієї статті Конвенції незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не розглядається як такий, що включає:

a) використання споруд виключно з метою зберігання, показу або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству;

b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, показу або поставки;

c) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;

d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;

e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;

f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від a) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Відтак, з огляду на положення статті 5 Конвенції, господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні не підпадає під визначення «постійне представництво» виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у частині четвертій статті 5 Конвенції видів діяльності з обов`язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер відносно діяльності материнської компанії.

З наданих позивачем доказів вбачається, що фармацевтичний завод « Полфарма » С .А. здійснює виробництво інших хімічних продуктів, ніде не класифікованих, виробництво основних фармацевтичних субстанцій, виробництво ліків і інших фармацевтичних виробів.

Водночас представництво ЗФ « Полфарма » С.А. в Україні здійснювало реєстрацію лікарських засобів в Міністерстві охорони здоров`я України, замовляло виготовлення листівок, багерів, буклетів та іншої рекламної діяльності продукції на препарати фармацевтичного призначення.

У залучених до матеріалів справи реєстраційних посвідченнях на лікарський засіб, виданих Міністерством охорони здоров`я України, зазначено, що внаслідок діяльності Представництва здійснено реєстрацію та перереєстрацію лікарських засобів, виробником яких (у переважній більшості випадків) є фармацевтичний завод «Полфарма» С .А ., та інші виробники фармакологічної продукції.

Згідно з пунктом 3 статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 року, яка застосовується до договорів між державами, для цілей тлумачення договору поряд з контекстом ураховується: будь-які наступні угоди між учасниками стосовно тлумачення договору або застосування його положень; та подальша практика застосування договору, яка встановлює згоду учасників стосовно його тлумачення. Коментарі до типових моделей Конвенції ОЕСР та конвенції ООН, відповідають згаданій нормі Віденської конвенції та використовуються при виконанні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Враховуючи викладене, відповідні положення офіційного Коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР (далі - Коментар) повинні прийматися до уваги при застосуванні Конвенції між Урядами України та Польщі, яка підписана на основі Модельної Конвенції ОЕСР.

Відповідно до пунктів 23 та 24 Коментаря діяльність представництва може вважатися основною діяльністю материнської компанії, а не такою, що має допоміжний характер, якщо воно переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.

Для встановлення того, чи діяльність представництва нерезидента має підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, їх діяльності необхідно порівняти. У свою чергу, ні під час перевірки, ні під час розгляду справи у суді першої інстанції не було встановлено факту виробництва або продажу апелянтом на території України фармацевтичних товарів. Більше того, як встановив суд апеляційної інстанції, в акті перевірки зазначено, що дублювання позивачем функцій та видів діяльності основної компанії не встановлене, що, відповідно, спростовує доводи податкового органу про здійснення Фармацевтичним заводом звичайної діяльності головної компанії.

Пунктом 133.2 статті 133 Податкового кодексу України встановлено виключний перелік платників податку на прибуток підприємств з числа нерезидентів:

- юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;

- постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Аналогічні за змістом норми закріплені і в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств». Правовий аналіз вказаних вище норм податкового законодавства дає змогу дійти висновку, що обов`язок сплати податку на прибуток у представництва нерезидента виникає за наявності одночасно двох обставин: представництво одержує доходи з джерелом походження з України та має статус постійного.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено актом перевірки, що єдиним джерелом доходів позивача були кошти, одержані від материнської компанії. Факт одержання доходів від господарської діяльності та інших доходів з джерелом їх походження з України не виявлено.

Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 7 Конвенції прибуток підприємства Договірної Держави (Польщі) оподатковується тільки у цій Державі (Польщі), якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі (Україні) через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі (Україні), але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва.

Якщо підприємство однієї Договірної Держави (Польщі) здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі (Україні) через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі (Польщі та Україні відповідно) до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло в повній незалежності щодо підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Згідно з пунктом 3.2 статті 3 Податкового кодексу України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Керуючись пунктом 160.8 статті 160 Податкового кодексу України, відповідач визначив об`єкт оподаткування на підставі обсягу фінансування. Такий підхід суперечить вимогам Конвенції, адже зазначені кошти були перераховані позивачу не в межах господарських відносин, тому за своїм змістом вони залишаються коштами материнської компанії, які вже були оподатковані за межами України. Відповідно, при їх повторному включенні до складу оподатковуваних доходів позивача виникає подвійне оподаткування.

За змістом підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів, а отже не підпадають під визначення категорії «господарська діяльність». Вказана норма кореспондується з абзацом 3 підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Суд зазначає, що критеріями для віднесення отриманих представництвом ЗФ «Полфарма» С.А. коштів до прибутку нерезидента, який за вимогами закону оподатковується у загальному порядку, є повне або часткове здійснення нерезидентом господарської діяльності на території України через постійне представництво та отримання цим представництвом від такої діяльності сум прибутків, належних нерезиденту.

Діяльність представництва ЗФ «Полфарма» С.А. з реєстрації в Міністерстві охорони здоров`я України лікарських засобів, виробником яких є фармацевтичний завод « Полфарма» С.А. , дослідження кон`юнктури ринку, здійснення маркетингових заходів щодо забезпечення продажу на території України товарів, виготовлених материнською компанією, не виходить за межі допоміжної та підготовчої діяльності, оскільки є відмінною від статутних функцій фармацевтичного заводу «Полфарма» С.А.

Щодо діяльності представництва ЗФ «Полфарма» С .А . з реєстрації лікарських засобів, виробником яких є не фармацевтичний завод «Полфарма» С .А ., а інші виробники, то з огляду на приписи статті 71 КАС України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року), податковий орган повинен був надати достатні та належні докази відсутності пов`язаності цієї діяльності із господарською діяльністю фармацевтичного заводу « Полфарма » С.А. , визначити із загальної суми отриманого представництвом ЗФ «Полфарма» С.А. прибутку розмір прибутку, отриманий поза межами дії Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, та в залежності від цього визначити розмір податку на прибуток, на який не розповсюджуються податкові пільги.

Крім того, ДПІ не надано доказів укладення позивачем господарських договорів з юридичними особами-резидентами (фізичними особами-підприємцями або фізичними особами), з метою отримання доходу та фактичного отримання доходу від такої діяльності.

Оскільки таких доказів відповідачем не надано, суд апеляційної інстанції обґрунтовано дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято протиправно, а тому підлягає скасуванню.

Таким чином, доводи касаційної скарги не спростовують правильність доводів, якими мотивовано судове рішення та зводяться до переоцінки доказів, яким було дано належну оцінку судом апеляційної інстанції, відтак не дають підстав вважати висновки суду помилковими, а застосування судом норм матеріального та процесуального права - неправильним.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд апеляційної інстанцій не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві залишити без задоволення, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2013 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.А. Гончарова

Судді І.Я. Олендер

Р.Ф. Ханова