Справа № 808/411/18
Суддя: Сафронова С.В.
Дата ухвалення: 2019-04-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

18 квітня 2019 року м. Дніпросправа № 808/411/18

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Чепурнова Д.В., Мельника В.В.,

за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року

у адміністративній справі № 808/411/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "М`ясопереробний комплекс ЛТД" до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19.12.2018 року задоволено адміністративний позов ТОВ "М`ясопереробний комплекс ЛТД", визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у Запорізькій області податкове повідомлення рішення № від 18 жовтня 2017 року в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмір 1537940,57 грн. у тому числі: за 2013 рік у розмірі 47156,80 грн. та за 2015 рік у розмірі 1490789,29 грн., а також стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на користь позивача судові витрати у розмірі 23069,10 грн.

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі з підстав неправильного застосування до спірних правовідносин норм матеріального права, а саме, положень п.п.39.3.3.7 п.39.3 ст.39, пп. 135.1, п.п.135.5.11 п.135.5 ст.135, п.153.2 ст.153 Податкового Кодексу (в редакціях, що діяли на момент здійснення КО у 2013-2014 роках) та пп.39.1.1- 39.1.3 п.39.1. ст.39, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140 Кодексу (у відповіній редакції, що діяла протягом 2015 року), у зв`язку з чим просить його скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволені вимог позивача.

Заслухавши пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги відповідача та доводи позивача у відзиві на апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність застосування до спірних правовідносин у цій справі норм матеріального права, судова колегія дійшла висновку про відсутність правових підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції, виходячи з нижченаведеного.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що податкове повідомлення рішення № від 18 жовтня 2017 року оскаржуване у цій справі позивачем в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмір 1537940,57 грн. (у тому числі: за 2013 рік у розмірі 47156,80 грн. та за 2015 рік у розмірі 1490789,29 грн.), було прийнято Головним управлінням Державної фіскальної служби у Запорізькій області на підставі Акту № 492/08-01-14-05/36020655 від 07.09.2017 р., який був оформлений за результатом проведеної фахівцями відповідача у період з 20.07.2016 р. по 05.09.2017 р. відповідно пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.39.5.2 ст.39, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.16 п.78.9 ст.78 Податкового кодексу України на підставі наказу № 775 від 19.07.2016 р. та направлень №336, 337 від 20.07.2016 р. і №335 від 08.08.2016 р. документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "М`ясопереробний комплекс ЛТД" з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій, за результатом якої контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог: п.п.39.3.3.7 п.39.3 ст.39, пп.135.1, п.п.135.5.11 п.135.5 ст.135, 153.2 ст.153 Податкового Кодексу України внаслідок завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2013-2014 роки на загальну суму 2619711 грн., в тому числі: за 2013 рік на суму 213813 грн. і за 2014 рік на суму 2405898 грн.; пп.39.1.1. пп.39.1.3. п.39.1. ст.39, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140 Податкового Кодексу України внаслідок завищення від`ємного об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2015 рік з врахуванням суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих років (2014) на загальну суму 3 726 062 грн.; пп. 39.4.2 п.39.4 ст.39 Податкового Кодексу і п.4.5, п.4.22 Порядку № 669 внаслідок не включення до Звіту про КО за 2014 рік інформації про всі здійснені протягом 2014 року контрольовані операції з реалізації олії соняшникової нерезиденту Louis Dreyfus Commodities Suisse SA у кількості 6,072 тн на загальну суму 61510,68 грн.

Під час розгляду даної справи судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № від 18.10.2017 року в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1537940,57 грн., що є предметом оскарження у цій справі, слугувала перевірка контрольованих операцій позивача по експорту олії соняшникової нерафінованої, українського походження, шляхом зіставлення комерційних та фінансових умов операцій ТОВ "М`ясопереробний комплекс ЛТД" з контрагентами-нерезидентами: Louis Dreyfus Commodities Suisse SA та Компанією "Alfa Trading Limited", зареєстрованими у державах: Федеративна територія Лабуан Малайзії та Швейцарська Конфедерація , які входили до переліку держав (територій), затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України від 25.12.2013 р. №1042-р, № 449-р від 14.05.2015 р., №977-р від 16.09.2015 р. (чинними у періодах здійснення КО).

Перевіркою контролюючого органу беззаперечно встановлено та в суді підтверджено відображення позивачем у наданих до ДФС України звітах про контрольовані операції за 2013-2015 фактично здійсненних ним господарських операцій з Louis Dreyfus Commodities Suisse SA і Компанією "Alfa Trading Limited", які підтвердженні первинними документами бухгалтерського обліку, митними деклараціями, бухгалтерськими обліковими регістрами аналітичного обліку по рахунках 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», 701 «Дохід від реалізації готової продукції» 702 «Дохід від реалізації товарів».

Дотримання позивачем визначених чинним законодавством умов здійснених позивачем в перевіряємий період контрольованих операцій та відповідність застосованої при здійсненні контрольованих операцій ціни рівню звичайних (ринкових) цін, підтверджено долученими до матеріалів адміністративної справи копіями документації з трансфертного ціноутворення про контрольовані операції з контрагентами Louis Dreyfus Commodities Suisse SA та Компанією "Alfa Trading Limited", яка під час перевірки витребувалася у позивача і досліджувалася контролюючим органом, і саме з якої відповідачем було встановлено, що позивач укладаючи міжнародні контракти чітко визначав зі своїми контрагентами ціни на умовах поставки СРТ (порт), але з урахуванням того, що в офіційних джерелах (Інформаційне агентство «АПК-Інформ», «Вісник Міністерства доходів і зборів України», лист ДП «Держзовнішінформ», експертний висновок Запорізької ТПП, щомісячний інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та міжнародного товарних ринків») інформація містить вартість товару на умовах поставки FOB - борт судна, позивач у документації з трансфертного ціноутворення (ТЦ) за звітні періоди 2013-2015 років, при коригуванні, проведенні порівняння умов контрольованих операцій (КО) рівню звичайних (ринкових) цін, правильно враховував також витрати на перевалку, що входить у ціну товару на умовах поставки FOB згідно з правилами Інкотермс 2010.

Відповідач по справі в повному обсязі погодився з наведеним в попередньому абзаці підходом позивача до використання ціни з офіційних джерел для цілей трансфертного ціноутворення, тобто, з урахуванням умов доставки до порту та поряд з цим витрат стивідорних компаній, шо включають в себе: вантажно-розвантажувальні роботи, приймання, обслуговування та зберігання вантажів подальше завантажених на судно, транспортування, здійснення контролю якості, проведення інспекцій супутні експедиторські послуги та інш., оскільки в Акті перевірки та в апеляційній скарзі відповідач зазначив, що для проведення порівняння ціни в КО, які встановлені на умовах поставки СРТ, необхідно враховувати витрати на перевалку, що входять у ціну товару на умовах поставки FOB згідно з правилами Інкотермс 2010.

Вищеописані дії позивача також повністю узгоджуються з положеннями правил Інкотермс-2010, в яких чітко та зрозуміло прописано, що при визначені умови поставки FОВ - франко - борт, продавець зобов`язаний поставити товар або шляхом поміщення товару на борт судна, номінованого покупцем, у пункті завантаження, якщо такий є, вказаному покупцем у названому порту відвантаження, або шляхом забезпечення надання товару, що вже поставлений у такий спосіб. Але в обох випадках продавець зобов`язаний поставити товар в узгоджену дату чи в межах узгодженого періоду та у спосіб, що відповідає звичаям порту. Також цими правилами передбачено, що продавець зобов`язаний оплатити всі витрати: пов`язані з товаром до моменту його поставки, пов`язані з виконанням необхідних для експорту митних формальностей, пов`язані з перевірками товару (такими як перевірка якості, розмірів, ваги, кількості), а також витрати на будь-яку перед відвантажувальну інспекцію, що вимагається органом влади країни експорту.

Разом з тим, аналізуючи взаємовідносини між ТОВ "М`ясопереробний комплекс ЛТД" та Louis Dreyfus Commodities Suisse SA, які мали місце в перевіряємий період на підставі укладених між вказаними особами контрактів №1858а, №1858b, №1991, №2035, № 2513, № 1858d, № 1858с, №3140, №3172 щодо поставки олії соняшникової нерафінованої на умовах поставки СРТ (порт), відповідач по справі повністю проігнорував той факт, що за вказаними контрактами перевезення було оплачено до ТОВ "Миколаївське підприємство "Термінал - Укрхарсозбутсировина", а також не взяв до уваги інформацію від ТОВ "Миколаївське підприємство "Термінал - Укрхарсозбутсировина" відносно ціни комплексної ставки перевалки 1 тони олії соняшникової у кількості 17872563 т, що складало у 2013 - 10 дол. США, а у 2014 - від 10 до 13 дол. США (а.с.81 т.3), а також про внесення контрагентом позивача Louis Dreyfus Commodities Suisse SA додаткових витрат супутних експедиторських послуг у 2013 році на загальну суму 19079,01 дол.США та у 2014 році 55715,44 дол.США. Хоча враховуючи кількість відвантаженого товару за вантажно-митними деклараціями в відповідних роках, перелік яких був наданий відповідачем при направлені запиту порту, вартість 1 тони додаткових витрат складала: у 2013 році - 3,29 дол.США, при загальній кількості відвантаженого товару - 5794,516 т і загальній вартості додаткових послуг - 19 079,01 дол.США (19079,01/5794,516 = 3,29 дол.США); а у 2014 році - 4,61 дол. США, при загальній кількості відвантаженого товару - 12078,047 т. і загальної вартості додаткових послуг - 55715,44 дол.США (55715,44 /12078,047 = 4,61 дол. США).

Враховуючи вищенаведене, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про безпідставність не взяття до уваги відповідачем отриманої від стивідорної компанії інформації про вартість комплексної ставки перевалки товарів на морський транспорт, яка сплачувалась покупцем товару під час проведення контрольованих операцій та про вартість фактично понесених додаткових експедиторських витрат покупцем, сплачених при завантажені товару на борт судна, внаслідок чого при коригуванні цін відповідачем помилково було завищено мінімальне значення ринкового діапазону ціни, що призвело до завищення доходів, які враховуються при визначені об`єкта оподаткування податком на прибуток по взаємовідносинам позивача з Louis Dreyfus Commodities Suisse SA на загальну суму 537 736,39 грн.

Судова колегія в повному обсязі погоджується з висновками суду першої інстанції у вищенаведеній частині, оскільки з урахуванням вартості додаткових експедиторських витрат, проведене відповідачем у даному випадку коригування ціни суперечить правилам Інкотермс-2010, вимогам пп.39.2.2.6 п.39.2.2 ст.39 Податкового кодексу України, а також умовам укладених між позивачем та Louis Dreyfus Commodities Suisse SA контрактів, відповідно яких у разі поставки товару підприємством на умовах FОВ - борт судно, фактичні витрати по додатковим експедиторським послугам формували би ціну контракту.

Доводи апеляційної скарги відповідача про безпідставність та недоведеність твердження позивача про те, що витрати на перевалку по господарським операціям за контрактами з з Louis Dreyfus Commodities Suisse SA складали: від 18 до 28 дол.США у 2013 р., від 15 до 25 дол. США у 2014 р., від 13 до 20 дол. США у 2015 р. - спростовуються інформацією стивідорної компанії - ТОВ "Олсідз Блек Сі" (а.с.73 т.3), на якій суд першої інстанції також акентував увагу в судовому рішенні та якою роз`яснено, що при здійснені коригування відмінностей комерційних умов у контрольованих операціях (умови поставки СРТ) з умовами у зіставних неконтрольованих операціях операціях (умови поставки FОВ) для уникнення впливу цих відмінностей на порівняння необхідно враховувати, що між періодом поставки вантажу на Терміналі та відвантаженням вантажу на судно проходить в середньому від 3 до 6 тижнів, що відповідно спричиняє додаткові витрати на зберігання вантажу, а також витрати по сплаті відсотків (від 10% і більше) за користування кредитними коштами, залученими для фінансування придбання вантажу. І таким чином, відмінність вартості придбаного на умовах СРТ вантажу від вартості вантажу, придбаного на умовах FОВ, може складати в середньому від 15 дол.США за одну метричну тонну до 18 доларів США за одну метричну тонну. А при здійсненні коригування відмінностей комерційних умов у контрольованих операціях (умови поставки СРТ) з умовами у зіставних неконтрольованих операціях (умови поставки FОВ) потрібно враховувати умови оплати вантажу, період поставки вантажу, віднесення природних втрат вантажу, розподіл обов`язків між сторонами договору тощо, які прямо впливають на відмінність комерційних умов різних операцій, що наявність даних та інших факторів, що впливають на формування ціни при умовах поставки FОВ.

Погоджується судова колегія в повному обсязі також з висновками суду першої інстанції і в частині визнання безпідставно застосованої відповідачем (тобто, без наявності жодного джерела) ставки при коригуванні ціни контрольованої операції здійсненої позивачем з Компанією "Alfa Trading Limited" на підставі контракту № Р0787 від 17.02.2015 року щодо поставки нерафінованої соняшникової олії 1 сорту, на умовах СРТ, термінал зберігання та перевалки рослинних олій "Рисоіл-Юг", у кількості 1000 метричних тон, вартістю 739 дол. США за 1 метричну тонну, внаслідок чого відповідачем помилково було завищено доходи позивача, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 134530,00 грн.

Задовольняючи вимоги позивача в зазначеній частині, суд першої інстанції обгрунтовано зазначив про відсутністю у відповідача правових підстав застосування у даному випадку вартості комплексної ставки перевалки товарів на морський транспорт у розмірі 8,50 дол.США за контрактом з Компанією "Alfa Trading Limited" № Р0787 від 17.02.2015 р. на терміналі ТОВ "Рисоіл-Юг", оскільки відповідно до листа стивідорної компанії ТОВ "Рисоіл-Юг" (а.с.83 т.3) у останого відсутня інформація щодо вартості послуг на перезавантаження товару, що в свою чергу свідчить про протиправність в силу пп. 14.1.71 п.14.1 ст.14 та пп.39.1.3 п.39.1 ст.39 ПК України здійснення контролюючим органом у даному випадку коригування ціни шляхом співставлення контрольованої операції з не зіставними комерційними та фінансовими показниками, тобто, з зіставною операцією яка відсутня.

Таким чином, судова колегія визнає, що ціна в контрольованій операції позивача за контрактом з Компанією "Alfa Trading Limited" № Р0787 від 17.02.2015 р. для цілей оподаткування є звичайною, оскільки контролюючим органом не доведено зворотне, а позивачем у даній контрольованій операції використано взаємоузгоджену з контрагентом ціну, яка відповідає ринковим цінам.

При перевірці наведених відповідачем в апеляційній скарзі доводів про необгрунтованість висновків суду першої інстанції в частині безпідставного завищення позивачу доходу, що враховується при визначені об`єкта оподаткування податком на прибуток по взаємовідносинам позивача за контрактами з Louis Dreyfus Commodities Suisse SA № Р03958 від 04.12.2014 р. та № 4044 від 17.12.2014 р. на загальну суму 818 756,18 грн., судова колегія виходячи з положень п.п.39.3.3.4.- пп.39.3.3.7 п.39.3 ст.39 ПК України (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.) визнає помилковим застосування відповідачем при визначенні ціни відхилення не діючого на час встановлення ціни у зовнішньоекономічному контракті положень Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням" № 72-VІІІ від 28.12.2014 р., який набув чинності з 01.01.2015 р. і яким було впроваджено метод визначення ціни у вигляді медіани цін.

Так, за контрольованими операціями позивача з нерезидентом Louis Dreyfus Commodities Suisse SA згідно контрактів від 04.12.2014 р. № Р03958 та № 4044 від 17.12.2014 р., відповідачем при встановлені відхилення ціни за операціями здійсненими до 31.12.2014 р. було застосовано не мінімальне значення ринкового діапазону цін, а медіану ціни, в результаті чого було невірно визначено (розраховано) заниження доходів, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування податком на додану вартість.

Однак, позиція контролюючого органу про те, що для цілей трансфертного ціноутворення датою здійснення контрольованої операції є саме дата переходу права власності на товар, на думку колегії суддів не заслуговує на увагу, оскільки норми статті 39 Податкового кодексу України, не ототожнюють дату здійснення контрольованої операції з датою переходу власності, зокрема пп.39.3.3.3.4 п.39.3 ст.39 ПК України передбачає, що ринковий діапазон цін визначається на підставі інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.

Відповідно, судова колегія визнає законним рішення суду першої інстанції стосовно правильності визначення позивачем в контрольованій операції ціни саме в момент узгодження такої ціни, а не в момент фактичного виконання підписаного контракту.

Правильними судова колегія також визнає висновки суду першої інстанції у цій справі в частині, яка стосується взаємовідносин ТОВ "М`ясопереробний комплекс ЛТД" з Louis Dreyfus Commodities Suisse SA на підставі контракту № Р03771 від 30.10.2014 р., при досліджені якого на предмет відповідності договірних цін, відповідачем поміж застосування офіційних джерел зазначалися також дані внутрішніх співставних операцій, а саме з ETALON SA № SFM/10 від 10.09.2014 р. та № SFM/11 від 10.09.2014 р., а також контракту з GLENCORE GRAIN BV № 571103 від 26.11.2014 р.

Задовольняючи позову ТОВ "М`ясопереробний комплекс ЛТД" в частині визнання безпідставним завищення відповідачем доходів, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування податком на прибуток за контрактом з Компанією Louis Dreyfus Commodities Suisse SA №Р03771 від 30.10.2014 р. на загальну суму 46 918,00 грн., суд першої інстанції обгрунтовано визнав протиправним застосування відповідачем внутрішніх контрактів, дата укладення яких не є близькою до дати контрольованих операцій, і які не можуть бути застосовані, оскільки не є зіставними операціями з контрольованими операціями, а особливістю даних внутрішніх контрактів є найкоротший термін їх виконання (передачі товару).

Оскільки відповідачем по справі під час апеляційного перегляду справи не спростовано обгрунтований висновок суду першої інстанції про невірне проведення зіставлення комерційних та фінансових умов операцій, невірне застосування методу визначення ціни контрольованих операцій, що призвело до протиправного зменшення позивачу від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а Запорізьким окружним адміністративним судом в повній мірі встановлено фактичні обставини справи, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і відповідачем, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в апеляційній скарзі є непідтвердженими, судова колегія повністю підтверджує законність висновку суду першої інстанції про протиправність та необхідність скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області № 5 від 18.10.2017 року в частині зменшення ТОВ «М`ясопереробний комплекс ЛТД» від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 537 940,57 грн. в тому числі за 2013 рік у розмірі 47156,80 грн. за 2015 рік у розмірі 1490789,29 грн.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року - залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя Д.В. Чепурнов

суддя В.В. Мельник