Справа № 826/12614/17
Суддя: Бєлова Людмила Василівна
Дата ухвалення: 2019-05-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 травня 2019 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого: Бєлової Л.В.

суддів: Безименної Н.В., Кучми А.Ю.

за участю секретаря судового засідання: Прудиус І.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Києві апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Маккінзі і Компанія Україна" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 березня 2019 року (повний текст рішення складено 15.03.2019) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Маккінзі і Компанія Україна" до Державної фіскальної служби України, Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2017 року позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Маккінзі і Компанія Україна", звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просив:

- визнати дій ДФС України щодо неприйняття Звіту про контрольовані операції за 2015 рік, направленого позивачем 28.04.2016, - протиправними;

- визнати протиправним та скасувати наказу Офісу ВПП ДФС від 19.06.2017 №1341 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача у зв`язку із порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (ПК України) в частині несвоєчасного подання Звіту про контрольовані операції за 2015 рік у строк до 04.05.2016;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДФС від 14.07.2017 № щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 274050 грн;

- визнати протиправним та скасувати рішення ДФС України від 19.09.2017 №20844/6/99-99-11-03-01-25 про результати розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення від 14.07.2017 №.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 березня 2019 року у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.

Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, позивачем, Товариством з обмеженою відповідальністю "Маккінзі і Компанія Україна" подано апеляційну скаргу у якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити повністю.

Апелянт мотивує свої вимоги тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, апелянт вказує на протиправність наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 19.06.2017 № 1341 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, оскільки контролюючий орган порушив вимоги п.79.2 ст.79 Податкового кодексу України, а тому не мав права розпочинати проведення перевірки, з огляду на невручення позивачу копії наказу та повідомлення про її проведення, а як наслідок така перевірка є незаконною. Вважав, що в даному випадку судом першої інстанції неправильно застосовано норми п.42.2 ст.42 та 79.2 ст.79 Податкового кодексу України щодо повідомлення платника податку про перевірку та наявності права у посадових осіб контролюючого органу розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Також, апелянт зазначає, що суд першої інстанції передчасно відхилив доводи про застосування до спірних правовідносин положень пп.48.3 та 48.4 ст.48 Податкового кодексу та доводи позивача щодо відсутності у затвердженій Формі додатку до Звіту про контрольовані операції «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованій операцій такого реквізиту код ЄДРПОУ в жодному рядку, а тому не може бути заповнена платником податку, а тому відмова ДФС у прийнятті Звіту про контрольовані операції за 2015 рік є протиправною, відтак за наявності всіх обов`язкових реквізитів контролюючий орган був зобов`язаний прийняти звіт про контрольовані операції, направлений платником податків.

Крім того, апелянт вказує на протиправність застосування штрафних санкцій за несвоєчасне подання звіту про контрольовані операції, визначених п.120.4 ст.120 Податкового кодексу України, оскільки зазначені норми набрали чинності з 01.01.2017 до правовідносин, які виникли до 01.01.2017.

20.05.2019 до Шостого апеляційного адміністративного суду від відповідача надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримав позицію суду першої інстанції.

Також, 20.05.2019 до Шостого апеляційного адміністративного суду від Товариства з обмеженою відповідальністю "Маккінзі і Компанія Україна" надійшло клопотання про відкладення розгляду справи, у зв`язку з перебуванням представника апелянта у відпустці.

Відповідно до ст.313 КАС України суд апеляційної інстанції відкладає розгляд справи в разі неявки у судове засідання учасника справи, стосовно якого немає відомостей про вручення йому судової повістки, або за його клопотанням, коли повідомлені ним причини неявки визнано судом поважними.

Колегією суддів відмовлено у задоволенні клопотання про відкладення розгляду справи, оскільки неприбуття у судове засідання сторін або інших осіб, які беруть участь у справі, належним чином повідомлених про дату, час і місце апеляційного розгляду, не перешкоджає судовому розгляду справи.

Заслухавши у судовому засіданні доповідь головуючого судді, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та сторонами не заперечується, що в 2015 році ТОВ "Маккінзі і Компанія Україна" здійснювало контрольовані операції з нерезидентом "МакКінзі і Компанія Інк" (США) на загальну суму 134627832 грн, про що 28.04.2016 о 19:20 позивачем засобами електронного зв`язку подано до ДФС України звіт про контрольовані операції за 2015 рік.

Разом із звітом про контрольовані операції за 2015 рік позивач подав додатки до такого звіту "Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях" та "Інформація про пов`язаність осіб".

Відповідно до квитанції №1 від 08.05.2016 ДФС України отримано звіт про контрольовані операції за 2015 рік, поданий позивачем 28.04.2016.

Однак, відповідно до квитанції №2 від 08.05.2016 вказаний звіт не прийнято, виявлено помилки - документ в електронному вигляді не відповідає затвердженому формату (стандарту) через відсутність заявлених у пакеті пов`язаних документів (порушено цілісність пакету).

Підставою для неприйняття звіту про контрольовані операції за 2015 рік, поданого позивачем 28.04.2016, слугував висновок відповідача про відсутність у додатку до звіту про контрольовані операції за 2015 рік "Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях" коду нерезидента "МакКінзі і Компанія Інк" (США).

16.12.2016 ТОВ "Маккінзі і Компанія Україна" подано звіт про контрольовані операції за 2015 рік. Докази наявності зауважень ДФС України до цього звіту - відсутні.

19.06.2017 Офісом ВПП ДФС видано наказ №1341 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача на підставі пункту 78.1 статті 78 ПК України.

22.06.2017 контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ "Маккінзі і Компанія Україна" з питань несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції з нерезидентом "МакКінзі і Компанія Інк" (США) за звітний період - 2015 рік.

За результатами перевірки складено акт від 23.06.2017 №1437/28-10-14-03/34818665 в якому зафіксовано порушення позивачем підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України в частині несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції з нерезидентом "МакКінзі і Компанія Інк" (США) за 2015 рік, з порушенням встановленого строку на 225 календарних днів.

Позивач не погодився із висновками акту від 23.06.2017 №1437/28-10-14-03/34818665 та подав письмове заперечення на вказаний акт перевірки, однак рішенням Офісу ВПП ДФС від 12.07.2017 №37645/10/28-10-14-03-08 висновки акту перевірки від 23.06.2017 залишені без змін.

На підставі висновків акту від 23.06.2017 №1437/28-10-14-03/34818665 та на підставі пункту 120.4 статті 120 ПК України Офісом ВПП ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.07.2017 №, яким до ТОВ "Маккінзі і Компанія Україна" застосовано штрафні санкції у сумі 274050 грн за порушення підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України.

Позивач не погодився із податковим повідомленням-рішенням від 14.07.2017 № та оскаржив його в адміністративному порядку шляхом подання скарги до ДФС України, однак рішенням ДФС України від 19.09.2017 №20844/6/99-99-11-03-01-25 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 14.07.2017 № - без змін.

Суд першої інстанції відмовив у задоволенні позовним вимог та зазначив, що у ДФС України не було правових підстав приймати звіт про контрольовані операції за 2015 рік, поданий позивачем 28.04.2016, оскільки відсутність у рядку 5 розділі додатка "Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях", який є невід`ємною частиною звіту про контрольовані операції за 2015 рік (поданого 28.04.2016), коду особу нерезидента "МакКінзі і Компанія Інк" (США), який є обов`язковим реквізитом цього документа. З огляду на факт невчасного подання ТОВ "Маккінзі і Компанія Україна" звіту про контрольовані операції за 2015 рік Офісом ВПП ДФС правомірно видано наказ від 19.06.2017 №1341 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Маккінзі і Компанія Україна" у зв`язку із порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 ПК України в частині несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції за 2015 рік, а така перевірка проведена з дотриманням процедури.

Також, суд першої інстанції вказувавна обґрунтованість застосуванням до позивача штрафних санкцій, передбачених пунктом 120.4 статті 120 ПК України, на підставі податкового повідомлення-рішення від 14.07.2017 №, з огляду на встановлення контролюючими органами факту невчасного подання звіту про контрольовані операції після 01.01.2017.

Даючи правову оцінку фактичним обставинам справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції частково з огляду на таке.

Відповідно до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

Форма звіту про контрольовані операції встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Станом на час подання позивачем звіту про контрольовані операції за 2015 рік форма та порядок складання Звіту про контрольовані операції визначались наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 №8, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 04.02.2016 за №187/28317.

Згідно пункту 4 розділу І Порядку складання Звіту про контрольовані операції, затвердженого вказаним наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 №8, Звіт складається із заголовної, основної частин, додатка та інформації до додатка, які є невід`ємною частиною Звіту.

У заголовній частині наводяться дані про платника податків, який подає Звіт. В основній частині наводяться загальні відомості про операції з різними контрагентами, здійснені протягом звітного року. У додатку (додатках) наводяться дані про особу (осіб), яка (які) є стороною (сторонами) контрольованої операції, та деталізовані відомості про контрольовану(і) операцію(ії). У інформації до додатка наводиться інформація про ознаки пов`язаності платника податків із відповідним контрагентом відповідно до підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України.

Згідно пункту 3 розділу ІІІ Порядку складання Звіту про контрольовані операції у графі 3 основної частини Звіту "Загальні відомості про контрольовані операції" зазначається код нерезидента - сторони контрольованої операції, встановлений у країні його реєстрації. У разі наявності різних кодів (податковий, реєстраційний, ідентифікаційний тощо) надається перевага податковому.

Відповідно до пункту 2 розділу ІV Порядку складання Звіту про контрольовані операції Додаток містить відомості про особу, яка бере участь у контрольованій операції, та детальну інформацію про здійснені протягом звітного року контрольовані операції.

Підпункт 5 пункту 3 розділу ІV Порядку складання Звіту про контрольовані операції передбачає, що у розділі Додатка "Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях" у рядку 5 зазначається "Код особи", який повинен збігатися з кодом, зазначеним у графі 3 відповідної особи Загальних відомостей про контрольовані операції основної частини Звіту.

Загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання платниками податків податкової звітності до органів державної податкової служби України в електронній формі із використанням електронного цифрового підпису, визначає Інструкція з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 10.04.2008 №233, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 16.04.2008 за №320/15011.

Пункт 1 розділу І Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, визначає:

- податкова звітність - документи, які відповідно до законодавства подаються платниками податків до органів ДПС і на підставі яких здійснюються нарахування та/або сплата податку, збору (обов`язкового платежу);

- податковий документ в електронному вигляді - податкова звітність, реєстри отриманих та виданих податкових накладних з податку на додану вартість та інші звітні податкові документи, інформація в яких зафіксована у вигляді електронних даних, включаючи обов`язкові реквізити документа;

- подання податкових документів в електронному вигляді - подання податкових документів до органів ДПС у визначеному для документообігу порядку за умови включення платника податків до системи подання податкових документів в електронному вигляді;

- формат (стандарт) податкового документа в електронному вигляді (далі - формат(стандарт)) - формалізований опис складу та структури показників податкового документа в електронному вигляді, затверджений в установленому законодавством порядку.

За змістом розділу ІІІ Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, - податкові документи в електронному вигляді можуть бути надіслані до органів ДПС засобами телекомунікаційного зв`язку за звітні періоди у терміни, визначені законодавством для відповідних податкових документів у паперовій формі.

При відправленні електронних документів платник податків самостійно визначає кінцевий термін їх відправлення (враховуючи час на своєчасну доставку документів до органів ДПС у разі можливого пошкодження телекомунікаційного зв`язку або ненадходження першої квитанції).

Податкова звітність в електронному вигляді, отримана органами ДПС пізніше терміну, встановленого законодавством для податкової звітності, вважається поданою з порушенням терміну.

Органи ДПС приймають податкову звітність з 9 год. 00 хв. до 18 год. 00 хв. щоденно, крім вихідних, святкових і неробочих днів. У разі надходження податкового документа в електронному вигляді до органів ДПС до 16 години платнику податків протягом двох годин з моменту прийняття (неприйняття) надсилається друга квитанція, в іншому випадку - протягом перших двох годин наступного робочого дня.

При поданні податкових документів в електронній формі телекомунікаційними каналами зв`язку платник податків та органи ДПС повинні додержуватися такого порядку:

- платник податків створює податковий документ в електронному вигляді відповідно до затвердженого формату (стандарту) за допомогою спеціалізованого програмного забезпечення. Після підготовки платником податків податкового документа в електронному вигляді на нього накладаються ЕЦП посадових осіб платника податків у такому порядку: першим - ЕЦП головного бухгалтера (бухгалтера), другим - ЕЦП керівника, третім - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків. За відсутності у платника податків посади бухгалтера електронні цифрові підписи посадових осіб платника податків накладаються у такому порядку: першим - ЕЦП керівника, другим - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків. Платником податків фізичною особою - суб`єктом підприємницької діяльності електронні цифрові підписи накладаються у такому порядку: першим - ЕЦП платника податків - фізичної особи, другим - ЕЦП, що є аналогом відбитка печатки платника податків (за наявності);

- після накладання ЕЦП платник податків здійснює шифрування податкового документа в електронному вигляді та направляє його до органів ДПС через телекомунікаційні канали зв`язку. Другий примірник податкового документа в електронному вигляді зберігається у платника податків;

- після одержання від платника податків податкового документа в електронному вигляді органи ДПС проводять його розшифрування, перевірку ЕЦП, перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту);

- перша квитанція є підтвердженням платнику податків передачі його податкових документів в електронному вигляді до органу ДПС засобами телекомунікаційного зв`язку. Ця квитанція надсилається органами ДПС на електронну адресу платника податків, з якої було надіслано податкову звітність. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС. Якщо на електронну адресу платника податків не надійшла перша квитанція, то податковий документ вважається неодержаним;

- підтвердженням платнику податків прийняття його податкових документів до бази даних ДПС є друга квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, в якій визначаються реквізити прийнятого податкового документа в електронній формі, відповідність податкового документа в електронній формі затвердженому формату (стандарту) електронного документа, результати перевірки ЕЦП, інформація про платника податків, дата та час приймання, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова звітність, та дані про відправника квитанції. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДПС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційного зв`язку. Другий примірник другої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС;

- якщо надіслані податкові документи сформовано з помилкою, то платнику податків надсилається друга квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття податкових документів в електронному вигляді із зазначенням причин. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДПС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційного зв`язку. Другий примірник другої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС;

- датою та часом надання податкового документа в електронному вигляді до органів ДПС є дата та час, зафіксовані у першій квитанції.

Якщо платник податків надіслав до органів ДПС кілька примірників одного податкового документа (у разі виправлення, неотримання першої квитанції тощо), то оригіналом вважається електронний документ, надісланий до органів ДПС останнім до закінчення граничного терміну встановленого законодавством для подання податкової звітності за умови, що його було сформовано правильно, прийнято до бази даних ДПС та платнику податків надійшла про це друга квитанція.

Судом першої інстанції встановлено, що додаток до звіту про контрольовані операції за 2015 рік (поданий 28.04.2016) "Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях" та встановлено, що у рядку 5 даного додатку не зазначено "Код особи", який при цьому вказано у графі 3 відповідної особи Загальних відомостей про контрольовані операції основної частини Звіту (а.с.58).

Зі змісту позовної заяви вбачається, що позивач факт незаповнення рядку «Код особи» не заперечував та вказував, що код особи у Додатку «Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях» не є обов`язковим реквізитом відповідно до статті 48 Податкового кодексу України.

Разом з тим, пункт 48.2 статті 48 ПК України містить визначення обов`язкових реквізитів - інформація, яку повинна містити форма податкової декларації та за відсутності якої документ втрачає визначений цим Кодексом статус із настанням передбачених законом юридичних наслідків.

Пунктами 48.3, 48.4 статті 48 ПК України визначено обов`язкові реквізити податкової декларації, а не звіту про контрольовані операції. Тобто, дані вимоги стосуються податкових декларацій і податкової звітності загалом.

Так, пункти 48.3, 48.4 статті 48 ПК України дійсно не містять вимог щодо обов`язкового зазначення коду особи-нерезидента.

Натомість, колегія суддів зазначає, що нормою підпункту 5 пункту 3 розділу ІV Порядку складання Звіту про контрольовані операції прямо передбачено, що у розділі Додатка "Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях" у рядку 5 зазначається "Код особи", який повинен збігатися з кодом, зазначеним у графі 3 відповідної особи Загальних відомостей про контрольовані операції основної частини Звіту, що свідчить про обов`язковість такого реквізиту.

З огляду на відсутність у рядку 5 розділі додатка "Відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях", який є невід`ємною частиною звіту про контрольовані операції за 2015 рік (поданого 28.04.2016), коду особу нерезидента "МакКінзі і Компанія Інк" (США), який є обов`язковим реквізитом цього документа, суд першої інстанції вірно вважав, що звіт про контрольовані операції за 2015 рік не відповідає визначенню податкового документу в електронному вигляді, передбаченому у пункті 1 розділу І Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку.

Отже, у ДФС України не було правових підстав приймати звіт про контрольовані операції за 2015 рік, поданий позивачем 28.04.2016.

Натомість, в апеляційній скарзі апелянт вже стверджує про відсутність реквізита звіту про контрольовані операції - «Код ЄДРПОУ підприємства (Україна)» та відповідно відсутність обов`язку його заповнення.

Позивач подав належним чином оформлений звіт про контрольовані операції за 2015 рік лише 16.12.2016.

Однак, жодних доводів щодо неможливості подання такого звіту до 16.12.2016 позивач ні суду першої інстанції ні суду апеляційної інстанції не зазначив.

Щодо правомірності наказу Офісу ВПП ДФС від 19.06.2017 №1341 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до вимог підпункту 78.1.15 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо неподання платником податків або подання з порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або у разі встановлення порушень під час моніторингу такого звіту або документації відповідно до вимог пунктів 39.4 і 39.5 статті 39 цього Кодексу.

Оскількі мало місце невчасного подання ТОВ "Маккінзі і Компанія Україна" звіту про контрольовані операції за 2015 рік Офісом ВПП ДФС правомірно видано наказ від 19.06.2017 №1341 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Маккінзі і Компанія Україна" у зв`язку із порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 ПК України в частині несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції за 2015 рік у строк до 04.05.2016.

Щодо суті виявлених порушень, наслідком яких стало прийняття податкового повідомлення-рішення від 14.07.2017 № колегія суддів зазначає про таке.

Позивач обґрунтовує протиправність вказаного повідомлення-рішення тим, що контролюючим органом безпідставно застосовано штрафні санкції на визначені пунктом 120.4 статті 120 ПК України, який набрав чинності з 01.01.2017, до правовідносин, які виникли до 01.01.2017.

Зі змісту оскаржуваного податкового повідомлення рішення вбачається, що підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення визначено положення пункту 120.4 статті 120 ПК України.

Так, згідно з п.120.3 ст.120 ПК України (в редакції до 01.01.2017) визначалося, що неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі, зокрема, 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції;

Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податків від обов`язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" № 1797-VIII від 21.12.2016 року внесено зміни до ст.120 ПК України, а саме, змінено редакцію пункту 120.3 та доповнено статтю пунктом 120.4.

Згідно з п.120.3 ст.120 ПК України неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі:

300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції;

1 відсотка суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;

3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктами 39.4.6 та 39.4.8 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.

Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податків від обов`язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.

Неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), передбаченого цим пунктом, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення.

Згідно з п.120.4 ст.120 ПК України несвоєчасне подання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або несвоєчасне декларування контрольованих операцій у поданому звіті відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі, зокрема, одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року.

Тобто, приписи п. 120.4 ст.120 Податкового кодексу України визначають відповідальність за несвоєчасне подання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або несвоєчасне декларування контрольованих операцій у поданому звіті.

Таким чином, з 01.01.2017 року було встановлено відповідальність за невчасне подання такого звіту. При цьому, розмір штрафних санкцій за несвоєчасне подання прямо залежить від кількості днів прострочення.

Відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Разом з тим, колегія суддів зазначає про те, що вказаний пункт Перехідних Положень Податкового кодексу України визначає розмір штрафних санкцій, а не порядок їх застосування.

В статті 109 ПК України визначено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Статтею 58 Конституції України визначено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Тобто, щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього.

Відповідно до рішення Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року №1/99-рп, частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Правомірність поведінки особи, зокрема дотримання нею норм податкового законодавства, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи.

У свою чергу, заходи відповідальності, які можуть бути застосовані до особи-порушника, слід визначати на підставі законодавства, яке є чинним на момент виявлення та застосування відповідних санкцій.

Оцінка правомірності платників податків здійснюється на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що діяло на момент вчинення відповідних дій. Водночас заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинення платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.

Отже, у разі встановлення контролюючими органами факту невчасного подання звіту про контрольовані операції після 01.01.2017, штрафні санкції за таке порушення застосовують згідно з пунктом 120.4 статті 120 ПК України.

При цьому, Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" № 1797-VIII від 21.12.2016 року набрав чинності з 01.01.2017 і не має зворотної сили, оскільки, доповнення статті 124 ПК України пунктом 120.4 зазначеним вище змістом посилює режим юридичної відповідальності.

При цьому, норми п.120.3 ст.120 ПК України в редакції до 01.01.2017 не містили санції за несвоєчасне подання звіту про контрольовані операції.

Отже, податковий орган встановив порушення із застосуванням норми чинної з 01 січня 2017 року, яке триває, на думку відповідача, з грудня 2016 року, тобто до виникнення нової норми права, яка встановлює відповідальність, застосувавши таку норму із зворотною дією у часі.

Враховуючи викладене застосуванням відповідачем до позивача штрафних санкцій, передбачених пунктом 120.4 статті 120 ПК України, на підставі податкового повідомлення-рішення від 14.07.2017 № є неправомірним.

Окрім того, позивач в обґрунтування доводів про протиправність проведеної перевірки вказує, що працівники контролюючого органу провели перевірку до отримання ТОВ "Маккінзі і Компанія Україна" наказу від 19.06.2017 №1341.

Так, судом першої інстанції встановлено, що поштове відправлення із копією наказу від 19.06.2017 №1341, повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки від 19.06.2017 №100 та повідомлення про запрошення платника податків до органів ДФС для підписання акту перевірки направлені на адресу позивача поштовим відправленням від 19.06.2017 №811.

Відповідно до інформації Публічного акціонерного товариства "Укрпошта" вказане відправлення прийняте поштовою установою 19.06.2017, 20.06.2017 невручене під час доставки, 26.06.2017 вручене за довіреністю.

Суд першої інстанції, що вважав, що Офіс ВПП ДФС вжив залежних від нього заходів для повідомлення позивача про початок перевірки, а виходячи з норми пункту 42.2 статті 42 ПК України, наказ від 19.06.2017 №1341 є врученим ТОВ "Маккінзі і Компанія Україна".

Разом з тим, колегія суддів не може погодитись із таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

За правилами пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

При цьому, відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Аналогічна правова позиція була викладена Верховним Судом України в постанові від 27.01.2015 у справі №21-425а14.

А тому висновки суду першої інстанції про своєчасне направлення на адресу позивача наказу про проведення перевірки до її початку не узгоджуються з вимогами вищенаведених норм податкового законодавства, оскільки за загальним змістом термін «повідомлення» включає в себе не тільки направлення відомостей, з якими платник має бути обізнаним, а й отримання ним зазначених відомостей.

А отже, перевірку проведено без дотримання обов`язкових для цього умов, що свідчить про протиправність дій контролюючого органу щодо проведення такої перевірки та прийняття за її наслідками оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, що є самостійною підставою для його скасування.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення ДФС України від 19.09.2017 №20844/6/99-99-11-03-01-25 про результати розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення від 14.07.2017 №, то колегія суддів зазначає, що позовна вимога про скасування рішень вищестоящих органів чи посадових осіб, прийняті за результатами розгляду скарги фізичної чи юридичної особи, задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Відповідно до пункту 56.1 статті 56 Податкового кодексу України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Пунктом 56.2 статті 56 Податкового кодексу України передбачено що, в разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.

Відповідно до пункту 56.10 статті 56 Податкового кодексу України рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.

Разом з тим, наслідком розв`язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб`єктивного права позивача. У разі незгоди з діями чи рішенням контролюючого органу вимога щодо скасування рішення про результати розгляду скарги не буде мати своїм правовим наслідком захист прав позивача, оскільки рішення про результати розгляду скарг не є юридично значеними для позивача.

Вказані рішення не мають безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, отже самі по собі не породжують для позивача настання будь-яких юридичних наслідків та не впливають на його права та обов`язки, що виключає передумови для здійснення захисту права або законного інтересу позивача шляхом скасування таких рішень.

Згідно з положеннями ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи викладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України , колегія суддів дійшла висновку щодо наявності правових підстав для задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Маккінзі і Компанія Україна" до Державної фіскальної служби України, Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії в частині визнання протиправимн та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.07.2017 №.

Відповідно до вимог ч. 1 та 2 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю та ухвалення нового рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається, крім іншого, неправильне тлумачення закону.

Судом апеляційної інстанції встановлено неправильне тлумачення закону судом першої інстанції.

Заслухавши у судовому засіданні доповідь головуючого судді, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, постанова суду першої інстанції скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.07.2017 № з прийняттям нового рішення в цій частині про задоволення позовних вимог. В іншій частині рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.

Крім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до ч.3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Частиною 7 ст.139 КАС України, розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

З матеріалів справи вбачається, що позивачем при поданні позовної заяви сплачено судовий збір згідно квитанції № 18281455 від 03.10.2017 року у розмірі 7324,250 грн. (а.с.4) та квитанції № 18305400 від 10.10.17 у розмірі 1600,00 грн. (а.с.70) та за подання апеляційної скарги згідно квитанції № 1-2020к від 15.04.2019 - 13386, 38 грн.

За результатами розгляду справи судом апеляційної інстанції апеляційну скаргу задоволено частково та прийнято нову постанову про часткове задоволення позовних вимог.

Колегія суддів приходить до висновку про відшкодування на користь позивача витрат зі сплати судового збору пропорційно до задоволених вимог.

Згідно з п. 3 ч. 2 ст. 4, ч. 3 ст. 6 Закону України "Про судовий збір" ( в редакції чинній на час подання позову), за подання юридичною особою до адміністративного суду адміністративного позову: майнового характеру справляється судовий збір у розмірі: 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Відповідно до п.п. 2 п. 3 статті 4 Закону України "Про судовий збір" за подання апеляційної скарги на рішення суду сплачується судовий збір - 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви.

Позовна вимога про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 14.07.2017 № щодо застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 274 050 грн. є майновою.

Оскільки задоволено майнову позовну вимогу то стягненню підлягає сума: 4110,75 (1,5 відсотка ціни позову від 274 050 грн.) + 6166, 12= 10 276,87 грн.

Враховуючи викладене вище, колегія суддів дійшла висновку, що понесені судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в сумі 10 276,87 грн. підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС.

Керуючись ст. 243, 315, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Маккінзі і Компанія Україна" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 березня 2019 року - задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 березня 2019 року - скасувати в частині відмови у задоволенні прозовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 14.07.2017 № та ухвалити в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Маккінзі і Компанія Україна" до Державної фіскальної служби України, Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 14.07.2017 №.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Маккінзі і Компанія Україна" (, адреса: 01030, вул.Богдана Хмельницького,19-21, літера А м.Київ) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС ( , адреса: 04119, вул.Дегтярівська, 11г, м.Київ) витрати, пов`язані зі сплатою судового збору, в загальній сумі 10 276 (десять тисяч двісті сімдесят шість) грн. 87 коп.

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 березня 2019 року - залишити без змін

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено - 22.05.2019.

Головуючий суддя Л.В.Бєлова

Судді Н.В.Безименна,

А.Ю.Кучма