Справа № 813/3852/15
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2019-05-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

Київ

14 травня 2019 року

справа №813/3852/15

адміністративне провадження №К/9901/19195/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Стрийської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2015 року у складі судді Клименко О. М.

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2016 року у складі суддів Качмара В. Я., Гінди О. М., Ніколіна В. В.

у справі № 813/3852/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Галичина-Захід»

до Стрийської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області

про скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У липні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Галичина-Захід» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Стрийської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 липня 2015 року №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 20 137 грн 20 коп., з мотивів безпідставності його прийняття.

14 серпня 2015 року постановою Львівського окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2016 року, адміністративний позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення податкового органу від 06 липня 2015 року №.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій висновувалися з того, що обов'язок підприємства щодо сплати податку на додану вартість має спеціальний режим, і оскільки податок за спеціальною декларацією та уточнюючого розрахунку до неї не підлягає перерахуванню до бюджету, відповідно, ці кошти не підпадають під поняття грошового або податкового зобов'язання позивача, що виключає можливість застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України.

17 березня 2016 року відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, а саме положень пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України, зазначає, що при поданні уточнюючих розрахунків Товариством не сплачено штраф у розмірі трьох відсотків від суми заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість.

У зв'язку із зазначеним податковий орган просить скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити.

26 квітня 2016 року ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за наслідком усунення податковим органом недоліків касаційної скарги в установлений судом строк та витребувано з Львівського окружного адміністративного суду справу № 813/3852/15 (суддя Степашко О. І).

16 травня 2016 року позивачем надано до Вищого адміністративного суду України заперечення на касаційну скаргу, в яких він спростовує доводи касаційної скарги та просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

11 жовтня 2016 року справа № 813/3852/15 надійшла до Вищого адміністративного суду України.

09 лютого 2018 року справу № 813/3852/15 разом з матеріалами касаційної скарги №К/9901/19195/18 передано до Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції, в межах доводів касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення вимог касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення не відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що з 28 листопада 2001 року Товариство зареєстровано Стрийською районною державною адміністрацією Львівської області та є суб'єктом спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість, що підтверджується Свідоцтвом про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб'єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість №200111394.

У травні - червні 2015 року посадовими особами податкового органу проведено позапланову виїзну перевірки Товариства з питань достовірності декларування податку на додану вартість по розрахунках з Товариством з обмеженою відповідальністю «Зеленецьке» за період з 01 березня 2012 року по 01 березня 2015 року, за результатами якої складено акт від 26 червня 2015 року №1304/22-01/30124457 (далі - акт перевірки).

06 липня 2015 року на підставі акта перевірки згідно з пунктом 54.3 статті 54 Податкового кодексу України посадовою особою податкового органу прийнято податкове повідомлення-рішення №, яким за порушення пункту 120.2 статті 120 Податкового кодексу України та на підставі пункту 120.2 статті 120 цього Кодексу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 20 137 грн 20 коп.

Склад податкового правопорушення доводиться податковим органом на підставі того, що в порушення вимог пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України Товариством не нараховано та не сплачено до бюджету суму штрафу за самостійно виявлені помилки у розмірі трьох відсотків суми, що підлягають сплаті.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариством «Галичина-Захід» подано уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок, якими самостійно зменшено суму податкового кредиту з податку на додану вартість, отриманого від Товариства «Зеленецьке», за відповідні періоди, зокрема:

- уточнюючий розрахунок за травень 2014 року № від 17 березня 2015 року, яким зменшено податковий кредит на суму 68 870 грн;

- уточнюючий розрахунок за червень 2014 року № від 18 березня 2015 року, яким зменшено податковий кредит у сумі 219 688 грн 66 коп.;

- уточнюючий розрахунок за липень 2014 року № від 02 вересня 2014 року, яким зменшено податковий кредит у сумі 114 185 грн.

За результатами вищенаведених уточнюючих розрахунків отримано позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту в сумі 402 743 грн, яку позивачем сплачено на спеціальний рахунок сільськогосподарського підприємства.

Розмір штрафних санкцій та правова підстава їх застосування не є спірними у цій справі.

Касаційна скарга податкового органу підлягає перегляду в межах доводів та вимог відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до пунктів 209.1, 209.2 статті 209 Податкового кодексу України резиденти, а саме юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами (абзац другий підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу), які провадять підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування. За умовами спеціального режиму оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку для інших виробничих цілей.

Для спеціального режиму оподаткування сільськогосподарських підприємств характерні, зокрема, такі особливості:

- кошти, які сплачуються платником податків, акумулюються на його спеціальному рахунку, відкритому в установах банків та/або в органах Державного казначейства України (абзац другий пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України). Нагромадження коштів на цьому рахунку здійснюється відповідно до Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року №11;

- кошти платник податків має використовувати лише у конкретно встановлених законодавством цілях: для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку для інших виробничих цілей (абзац перший пункту 209.2 статті 209 цього Кодексу);

За пунктами 11.1, 11.2 статті 11 Податкового кодексу України спеціальні податкові режими встановлюються та застосовуються у випадках і порядку, визначених виключно цим Кодексом. Спеціальний податковий режим - це система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб'єктів. За пунктом 11.3 цієї статті спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів.

Згідно з підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України як грошове зобов'язання платника податків розуміють суму коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

За підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкове зобов'язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена у встановлений законом строк).

Згідно з підпунктом 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Відповідно до пункту 36.1 статті 36 Податкового кодексу України на платника податку покладається обов'язок обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Водночас податкове законодавство передбачає пільги, за яких можливе звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплати ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 Податкового кодексу України. Згідно із зазначеним пунктом підставами для податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

За пунктом 6.1 статті 6 Податкового кодексу України як податок розуміють обов'язків, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.

Згідно з пунктами 50.1, 50.2 статті 50 Податкового кодексу України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті, зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку.

Платник податків під час проведення документальних планових та позапланових виїзних перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.

Нормативний підхід до розуміння зазначених положень податкового законодавства, застосування яких оспорюються в контексті конкретних обставин справи, дає підстави для такого правового висновку.

У разі якщо сільськогосподарське підприємство суб'єкт спеціального режиму оподаткування у майбутніх податкових періодах самостійно виявить факт заниження податкового зобов'язання у раніше поданій ним податковій декларації, то таке підприємство, якщо обирає спосіб виправлення помилки через подання уточнюючого розрахунку, зобов'язане відповідно до абзацу четвертого пункту 50.1 статті 50 ПК надіслати такий розрахунок і до його подання сплатити штраф у розмірі трьох відсотків від виправленої суми заниженого податкового зобов'язання. Та обставина, що сільськогосподарське підприємство не сплачує занижені суми податкового зобов'язання до бюджету, а залишає їх у своєму розпорядженні й акумулює на спеціальному рахунку, не означає, що цей платіж перестає бути податком.

Не перерахування сільськогосподарським підприємством сум податку на додану вартість до бюджету, а залишення їх на своєму спеціальному рахунку і використання на цілі та в порядку, що встановлені податковим законодавством, є пільгою (преференцією), що надається цій категорії спеціальних суб'єктів оподаткування з урахуванням особливостей їх статусу та сфери діяльності. Однак така пільга з податку на додану вартість не звільняє їх від виконання інших обов'язків у разі настання обставин, з якими Податковий кодекс України пов'язує вчинення певних дій, зумовлених цим податком, зокрема, й у випадках самостійного виявлення ними помилки в раніше поданих податкових деклараціях.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом України у постановах від 16 лютого 2016 року у справі № 2а/2370/2588/2012, від 30 березня 2016 року у справі № 2а/0570/16088/12.

Відтак, якщо сільськогосподарське підприємство подасть уточнюючий розрахунок про заниження податкового зобов'язання і не сплатить штраф у розмірі трьох відсотків від заниженої суми податкового зобов'язання до подання такого уточнюючого розрахунку, а контролюючий орган виявить відповідне податкове правопорушення за наслідком проведення перевірки, це є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Разом з тим розділом першим акта перевірки зазначено про її проведення на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, та наказу податкового органу від 27 травня 2015 року № 228.

В матеріалах справи відсутні докази, які посвідчують проведення перевірки відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, зокрема, рішення про призначення перевірки.

Підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на час перевірки) встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої обставини - отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.

Відповідно до положень пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення правовідносин) у разі, якщо грошове зобов'язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються органу, що призначив перевірку.

Суд вважає, що органи податкової служби не мають права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішення в кримінальній справі, якщо грошове зобов'язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального законодавства.

Загальний процес проведення перевірки із послідовного, коли за результатами перевірки приймається податкове повідомлення рішення, розривається. Спочатку матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів визначається кримінально - процесуальним законом або законом про оперативно - розшукову діяльність. Після набрання законної сили рішенням у межах кримінального провадження органи податкової служби мають право виносити податкові повідомлення - рішення.

Судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено на підставі якого рішення та в межах якого кримінального провадження призначена перевірка, коли провадження розпочато та чи є відповідне судове рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішенню спору по суті, і в залежності від встановленого правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване та законне рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Стрийської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2016 року у справі № 813/3852/15 скасувати.

Адміністративну справу № 813/3852/15 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р.Ф. Ханова

Судді: І.А. Гончарова

І.Я. Олендер