Справа № 817/1737/17
Суддя: Гуляк Василь Васильович
Дата ухвалення: 2019-04-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 квітня 2019 рокуЛьвів№ 857/3010/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії :

головуючого судді: Гуляка В.В.

суддів: Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.

за участі секретаря судового засідання: Омеляновської Л.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби,

на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2018 року (судді - Зозуля Д.П., Друзенко Н.В., Щербаков В.В., час ухвалення - 15:41, місце ухвалення - м.Рівне, дата складання повного тексту - 21.09.2018 року),

в адміністративній справі №817/1737/17 за позовом Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби,

про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

У листопаді 2017 року позивач ПрАТ «Рівнеазот» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача Офісу великих платників податків ДФС, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: - форми «Р» № від 14.08.2017 року про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 56370086 грн. (в тому числі за податковими зобов'язаннями - 56370086 грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 грн.); - форми «П» № від 14.08.2017 року про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі грн..

Відповідач Офіс великих платників податків ДФС позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав заперечення на адміністративний позов, просив відмовити в задоволенні позовних вимог.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 12.09.2018 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення Офісу великих платників податків ДФС України форми «Р» № від 14.08.2017 року та форми «П» № від 14.08.2017 року. Стягнуто з бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Офісу великих платників податків ДФС України судові витрати на суму 25133256 грн. 59 коп. на користь УК у м.Рiвному як судовий збір за подання адміністративного позову.

З цим рішенням суду першої інстанції від 12.09.2018 року не погодився відповідач Офіс великих платників податків ДФС та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що оскаржене рішення суду винесено з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, з недоведеністю обставин, які суд визнав встановленими, з невідповідністю висновків суду обставинам справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права, а тому рішення суду підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт в апеляційній скарзі та представники апелянта в судовому засіданні покликаються на те, що судом першої інстанції безпідставно не взято до уваги висновків Акту податкової перевірки №1209/28-10-14-03/05607824 від 31.05.2017 р., яким встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо сплати податку на прибуток приватних підприємств, що призвело до заниження цього податку та завищення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток. Вказує апелянт, що перевіркою було встановлено, що позивачем ПАТ «Рівнеазот» завищено витрати і як наслідок занижено податок на прибуток за контрольованими операціями щодо імпорту природного газу від фірми «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) за період із 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р., у зв'язку із неможливістю застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналог продажу) до цього товару. Також перевіркою було встановлено, що позивачем ПАТ «Рівнеазот» було занижено доходи і як наслідок занижено податок на прибуток за контрольованими операціями щодо експорту мінеральних добрив на користь фірми «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р., у зв'язку із неможливістю застосування методу «чистого прибутку» відносно експорту (продажу) «аміаку безводного» та неможливістю обрання досліджуваною стороною фірму «NF Trading AG» за цим методом «чистого прибутку» (за формулою чистої рентабельності операції) відносно експорту (продажу) «вапняно-аміачної салітри» та «аміачної салітри». Зазначає апелянт, що використання методу «порівняльної неконтрольованої ціни» відносно контрольованих операцій щодо імпорту природного газу від фірми «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) є неможливим у зв'язку із відсутністю інформації щодо зіставних неконтрольованих операцій в офіційних джерелах інформації, а співставлення цієї операції з операціями по реалізації нерезидертом «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) природного газу на ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром» не відповідає вимогам статті 39 ПК України та Настановам Організації економічного спірробітництва та розвитку щодо трансферного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових адміністрацій. Відносно контрольованих операцій щодо імпорту природного газу від фірми «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) контролюючим органом правомірно застосовано метод «чистого прибутку» як найбільш доцільний для встановлення відповідності цін КО, а досліджуваною стороною обрано фірму «Ostchem Holding Limited» як таку, що виконує найменше функцій та несе найменші ризики. Відносно експорту «вапняно-аміачної салітри» та «аміачної салітри» на користь фірми «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) апелянт вказує, що при застосуванні методу «чистого прибутку» за цими КО досліджуваною стороною слід обрати не фірму «NF Trading AG», а резидента ПАТ «Рівнеазот», у зв'язку із відсутність у вільному доступі інформації про нерезидента «NF Trading AG» та неможливістю проведення розрахунку чистої рентабельності по кожній КО. Відносно експорту «аміаку безводного» на користь фірми «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) апелянт вказує, що за цими КО правильним є метод «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналог продажу) як пріоритетний і можливий для застосування через наявність достатньої інформації в офіційних джерелах щодо звичайних експортних цін на такий товар. На думку апелянта суд першої інстанції безпідставно не врахував доводів відповідача щодо фактичних обставин справи та застосування норм податкового законодавства, і прийшов до помилкового висновку про протиправність оскаржених податкових повідомлень-рішень.

За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 12.09.2018 р. та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Позивач ПрАТ «Рівнеазот» подав суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду від 12.09.2018 року залишити без змін.

Покликається позивач у відзиві на апеляційну скаргу та представники позивача в засіданні суду апеляційної інстанції на те, що суд першої інстанції всебічно з'ясував обставини справи, правильно застосував норми чинного законодавства на час розглядуваних правовідносин та дійшов об'єктивного висновку про протиправність оскаржених податкових повідомлень-рішень від 14.08.2017 року.

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи та їх представників, які з'явились в засідання суду апеляційної інстанції, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що дану апеляційну скаргу слід задоволити, з урахуванням наступного.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що відповідачем Офісом великих платників податків ДФС проведено перевірку позивача ПАТ «Рівнеазот» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій щодо імпорту природного газу від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р. та експорту мінеральних добрив на користь «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р. та з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р.. За результатами перевірки складено Акт №1209/28-10-14-03/05607824 від 31.05.2017 року (а.с. 16-38, 145-188 Т.1).

Із змісту вказаного Акту перевірки від 31.05.2017 року видно, що за результатами перевірки встановлено порушення ПАТ «Рівнеазот» вимог: п.135.1-135.2 та п.п.135.5.11 п.135.5 ст.135, п.153.2 ст.153, п.138.3, п.138.4, п.138.5, п.138.6-138.9, п.п.138.10.2-138.10.4, п.п. 138.10.5, 138.10.6 п.138.10, п. 138.11, 138.12 ст.138, п.140.1 ст.140, ст.141, п.140.2-140.5 ст.140, ст. 142 і 143, п.п.39.3.3.7, п.п.39.3.3.8, п.п.39.3.6.5, п.п.39.3.6.6 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015 р.), внаслідок чого: - занижено податок на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму 56370086 грн., в тому числі по періодах: за 2013 рік на суму 56370086 грн.; - завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у періоді, що перевірявся, на загальну суму грн., у тому числі по періодах: за 2014 рік на суму ,00 грн..

За результатами розгляду заперечень позивача на акт перевірки, відповідачем надано відповідь від 10.08.2017 р. №42454/10/28-10-14-03-08, яким висновки акту перевірки від 31.05.2017 р. №1209/28-10-14-03/05607824 залишено без змін, як такі, що відповідають вимогам чинного законодавства (а.с. 58-63, 64-70 Т.1).

На підставі висновків Акту перевірки від 31.05.2017 року відповідачем винесено відносно позивача податкові повідомлення-рішення: - форми «Р» № від 14.08.2017 р. про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 56370086 грн. (в тому числі за податковими зобов'язаннями - 56370086 грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 грн.); - форми «П» № від 14.08.2017 р. про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 р. в розмірі грн. (а.с. 71-74, 140-143 Т.1).

За результатами адміністративного оскарження вказаних ППР від 14.08.2017 року, Державною фіскальною службою України прийнято рішення від 27.10.2017 р. №24392/6/99-99-11-01-02-25, яким залишено без змін податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДФС від 14.08.2017 р. № і №, а скаргу - без задоволення (а.с. 75-86 Т.1).

Задовольняючи позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Офісу великих платників податків ДФС від 14.08.2017 року № і № суд першої інстанції виходив з того, що позивачем ПАТ «Рівнеазот» за контрольованими операціями щодо імпорту природного газу від фірми «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) за період 2013 року правильно застосовано метод «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналог продажу), а за контрольованими операціями щодо експорту мінеральних добрив («вапняно-аміачна салітра», «аміачна салітра», «аміак безводний») на користь фірми «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) за період 2014 року правильно застосувано метод «чистого прибутку» із досліджуваною стороною «NF Trading AG». Тому, позивачем не було допущено порушень вимог податкового законодавства щодо сплати податку на прибуток приватних підприємств, не занижено цього податку та не завищено сум від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток. Відповідачем не доведено правомірності прийнятих ППР від 14.08.2017 року.

Суд апеляційної інстанції не погоджується із вказаними висновками суду першої інстанції, з врахуванням наступного.

Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює та визначає ПК України.

Так, відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України (тут і надалі в редакції чинній на час розглядуваних правовідносин), витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу.

Згідно підпунктів 135.1, 135.2 пункту 135.5 статті 135 ПК України, доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Інші доходи включають: доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155-161 цього Кодексу.

Пунктом 153.2 статті 153 ПК України передбачено, що оподаткування контрольованих операцій здійснюється у порядку, передбаченому статтею 39 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 14.1.251-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, трансфертне ціноутворення - система визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) в операціях, визнаних відповідно до статті 39 цього Кодексу контрольованими.

Згідно підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Відповідно до підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України, визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

За змістом підпункту 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 ПК України, ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне або платником податків використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій, порядок укладення якого визначено пунктом 39.6 цієї статті, та ціну, зазначену в такому договорі, не може бути оскаржено в установленому цим Кодексом порядку.

Згідно підпункту 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 ПК України, у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій цін, що не відповідають рівню звичайних цін на відповідні товари (роботи, послуги), та якщо внаслідок такої невідповідності виникає заниження податкового зобов'язання, платник податків має право самостійно провести коригування податкових зобов'язань і сплачених сум податку відповідно до підпункту 39.5.4 цієї статті.

Податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов'язань платника податків до рівня податкових зобов'язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов'язаними особами (підпункт 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України).

Відповідно до пункту 39.5.2.12 статті 39 ПК України, якщо платником податків для визначення ціни контрольованих операцій застосовано методи (комбінацію методів), визначені пунктом 39.3 цієї статті, під час проведення перевірки таких контрольованих операцій застосовується метод (комбінація методів), використаний платником податків.

Під час проведення перевірки територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, має право застосувати інші методи (комбінацію методів) визначення ціни контрольованих операцій, якщо ним доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змогу правильно визначити ціну контрольованої операції.

Пунктом 39.2 ст.39 ПК України визначено, що контрольованими операціями є, зокрема, господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами; господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - резидентами, які застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року.

Згідно з абз.39.2.1.4 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України, господарські операції, передбачені у абзацах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік.

Відповідно до підпунктів 39.2.1.1, 39.2.1.2 п.п.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України, для цілей цього кодексу контрольованими операціями є господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами та господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. Цей перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, публікує щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок публікується протягом трьох місяців з моменту такої зміни.

У відповідності, до додатку Порядку складання Звіту про контрольовані операції, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 11.11.2013 року № 669, код 010 означає «господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами» та код 030, що означає «Операції, однією зі сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсотків нижче, ніж в Україні, або операції, однією зі сторін яких є нерезидент, який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсотків нижчою, ніж в Україні».

Пов'язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють (підпункт 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Суд апеляційної інстанції враховує, що матеріалами справи підтверджується і не заперечується сторонами по справі, що позивач ПАТ «Рівнеазот» протягом розглядуваного періоду 2013 року здійснював господарські операції, які підпадають під критерії контрольованих щодо імпорту природного газу від «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) та протягом розглядуваного періоду 2014 року здійснював господарські операції, які підпадають під критерії контрольованих щодо експорту мінеральних добрив на користь «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація).

За результатами проведеної податкової перевірки позивача, відповідачем були встановлені порушення щодо визначення позивачем ціни товару в розглядуваних операціях щодо імпорту природного газу від «Ostchem Holding Limited» та експорту мінеральних добрив на користь «NF Trading AG».

Висновки контролюючого органу обґрунтовуються тим, що за контрольованими операціями щодо імпорту природного газу від фірми «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) за період із 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р. позивачем ПАТ «Рівнеазот» неправомірно застосовано метод «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналог продажу) до цього товару. За контрольованими операціями щодо експорту (продажу) мінеральних добрив на користь фірми «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) за період з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р., позивачем ПАТ «Рівнеазот» неправомірно застосовано метод «чистого прибутку» відносно експорту «аміаку безводного» та неправомірно обрано досліджуваною стороною фірму «NF Trading AG» за цим методом «чистого прибутку» відносно експорту «вапняно-аміачної салітри» та «аміачної салітри». Внаслідок цього допущено відхилення цін у цих КО від рівня звичайних цін, що мало наслідком заниження податкових зобов'язань по податку на прибуток та завищення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Відносно операцій щодо імпорту природного газу від «Ostchem Holding Limited», колегія суддів зазначає наступне.

Трансфертне ціноутворення - це методи встановлення державою відповідності незалежним ринковим цінам угод або розподілу прибутків чи витрат, які могли бути викривлені підприємством задля мінімізації податкового навантаження.

Міжнародним правовим актом, що регламентує порядок оподаткування при застосуванні трансфертних цін, і на принципових засадах якого базуються приписи статті 39 ПК України, є Керівництво ОЕСР з трансфертного ціноутворення для транснаціональних корпорацій і податкових органів 1995 р.. Керівництво ОЕСР 1995 р. передбачає поширення його положень на міжнародні (зовнішньоекономічні) угоди, тобто регламентує податкові аспекти трансфертного ціноутворення в контексті міжнародного податкового права. Національне законодавство багатьох країн так чи інакше дотримується положень цього документа, у тому числі і Україна. Окрім правових актів ОЕСР, питання трансфертного ціноутворення регулюється документами інших міжнародних організацій, зокрема, ООН і Комісією ЄС.

Правило «витягнутої руки» (arm's lenth principle) сформульоване в Керівництві ОЕСР - це принцип оподаткування взаємозалежних компаній, відповідно до якого розрахунок податкових зобов'язань робиться виходячи: з ринкових цін по угодах, між взаємозалежними платниками податків, начебто компанії були незалежні. Цей принцип прийнятий як спосіб захисту держави в отриманні податків.

Водночас, трансфертне ціноутворення було впроваджено в Україні із набранням чинності 01.09.2013 р. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 04.07.2013р. № 408-VII та визначалось як податковий контроль за трансфертним ціноутворенням, що передбачає коригування податкових зобов'язань платника податків до рівня податкових зобов'язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов'язаними особами (п.п.39.1.1 п.39.1 ст.39 ПК України).

Із 01.01.2015 року набули чинності зміни до статті 39 ПК України стосовно трансфертного ціноутворення, яким було прямо впроваджено принцип «витягнутої руки», удосконалено можливості податкового контролю за трансфертним ціноутворенням та усунення прогалин і нечіткості формулювань, що мали місце у попередніх редакціях статті 39 ПК України.

Згідно приписів п.п.39.1.2 п.39.1 ст.39 ПК України, принцип «витягнутої руки» полягає у тому, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, шо застосовуються між непов'язаними особами у співставних, неконтрольованих операціях.

Як уже було вказано судом вище, контрольованими операціями відповідно до п.39.2 ст.39 статті 39 ПК України визнаються господарські операції платника податків, шо можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, у томі числі: господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту; зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів; господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами них держав; господарські операції, шо здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Станом на час розглядуваних правовідносин Податким кодексом України було визначено методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» (п.п.39.3.1 п.39.3 ст.39 ПК), а саме методи: - порівняльної неконтрольованої ціни; - ціни перепродажу; - «витрати плюс»; - чистого прибутку; - розподілення прибутку.

При цьому, при визначенні ціни контрольованої операції згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між сторонами, які не є пов'язаними особами (п.п.39.3.2.8 п.39.3 ст.39 ПК України).

Отже, формулювання статті 39 ПК України хоча і не містило прямої вказівки на принцип «витягнутої руки», однак основні засади визначення трансфертних цін та методів її визначення, не зважаючи на певні відмінності у формулюваннях, базувались саме на цьому принципі - співставлення цін в операціях між непов'язаними особами у співставних умовах (контрольованих операціях).

На час виникнення спірних правовідносин, редакція статті 39 ПК України містила визначення методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) як пріоритетного методу визначення ціни, що згідно пп.39.3.3.1 п.39.3 статті 39 ПК України, базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях (сторони яких не є пов'язаними особами - п.п.39.1.1 п.39.1 ст.39 ПКУ). Починаючи із 01.01.2015 року відповідно до п.п.39.3.3.1 п.39.3 ст.39 ПКУ цей метод полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті.

Сукупний аналіз викладеного свідчить, що хоча наведені формулювання редакцій статті 39 ПКУ і містять лексичні та стилістичні відмінності, вони є аналогічними за змістом в силу положень п.п. 39.1.1 та 39.2.1. статті 39 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Стаття 39 ПК України встановлює, що зіставними операціями є операції з комерційними та/або фінансовими умовами, сторони яких не є пов'язаними особами, а контрольованими операціями є господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами-нерезидентами.

Отже, зіставними операціями визнавались неконтрольовані операції сторін, які не є пов'язаними особами.

Тому, колегія суддів дійшла висновку, що визначення методу порівняльної неконтрольованої ціни при здійсненні контролю за трансфертним ціноутворенням є аналогічним за змістом і базуєтьсця на одних тих же засадах - порівняння контрольованих операцій з неконтрольованими, сторони яких не є пов'язаними особами.

У зв'язку із цим, являються безпідставними посилання позивача на можливість використання контрольованих операцій непов'язаних компаній як зіставних операцій.

Підтвердженням цьому являються Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових адміністрацій (далі - Настанови ОЕСР) стосовно трансфертного ціноутворення, де, зокрема, визначено, що порівняна неконтрольована операція (Comparable uncontrolled transaction) - це операція між двома незалежними сторонами, яка є порівняною по відношенню до контрольованої операції, що розглядається. Це може бути або порівняна операція між однією стороною контрольованої операції та незалежною стороною («внутрішні ознаки порівнянності») або між двома незалежними сторонами, жодна з яких не є стороною контрольованої операції («зовнішні ознаки порівнянності»). Відповідно до п.3.25 Настанов ОЕСР, порівняння контрольованих операцій платників податків з іншими контрольованими операціями, здійснюваних тією самою або іншою групою ТНК, недоречні для застосування принципу «витягнутої руки» і тому не повинні використовуватися податковими органами як основа для коригування трансфертного ціноутворення або платником податків для підтвердження правильності ведення політики трансфертного ціноутворення.

Колегія суддів також враховує, що згідно пояснювальної записки до проекту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 04.07.2013р. №408-VII, саме на цих настановах ОЕСР базувалася розробка законопроекту та імплементація принципу «витягнутої руки» в Україні.

В оскарженому рішенні суд першої інстанції вірно зазначив, що Настанови ОЕСР не можуть розглядатися як норми прямої дії в Україні, проте, колегія суддів зазначає, що оскільки саме на цих принципах побудоване законодавство, що регулює спірні правовідносини, їх положення можуть бути враховані при тлумаченні норм права, що підлягають застосуванню у даному спорі.

Отже, відповідач дійшов обґрунтованого висновку про те, що при застосуванні методу «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналогів продажу) позивач не міг використовувати операції «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) з ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром», оскільки відповідно до п.п.39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України такі операції були контрольованими.

З цього приводу колегія суддів вважає також обґрунтованими доводи відповідача про те, що ПАТ «Одеський припортовий завод» проводить порівняння ціни придбання в КО з цінами за якими ПАТ «Сумихімпром» здійснив придбання газу, останній здійснює порівняння ціни своєї КО з цінами ПАТ «Одеський припортовий завод». Тобто, всі учасники проводять порівняння між собою. ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром» є публічними акціонерними товариствами, тобто власником останніх є Держава, а отже порівняння ціни в КО по зазначеним вище підприємствам неможливо використовувати, адже ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром» купляв газ в «Osthem Holding limited» - непов'язаної особи, натомість ПАТ «Рівнеазот» - у пов'язаної «Osthem Holding limited», оскільки кінцевим беніфіціарним власником ПАТ «Рівнеазот» та нерезидента Кіпру «Osthem Holding limited» є одна й таж сама особа. Крім цього, ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром» придбали газу в «Osthem Holding limited» в 10-15 разів менше аніж Позивач, та різняться умовами контрактів, що говорить про те, що вказані ціни в КО не відповідають зіставності та однаковим комерційним умовам.

За таких обставин, метод «порівняльної контрольованої ціни» (аналогів продажу) щодо спірної контрольованої операції з імпорту природного газу «Ostchem Holding Limited» застосований бути не міг. Тому, контролюючим органом було правомірно застосовано метод «чистого прибутку», який ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 статті 39 ПК України.

Аналізуючи правильність визначення ціни контролюючим органом за КО з імпорту природного газу «Ostchem Holding Limited», колегія суддів виходить із такого, як як уже було вказано вище, відповідно до підпункту 39.3.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України, визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів: - порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); - ціни перепродажу; - "витрати плюс"; - чистого прибутку; - розподілення прибутку. Під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій. Платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Відповідно до підпунктів 39.3.3.1, 39.3.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України, метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях.

З метою визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).

Згідно з п.п. 39.2.2.2, 39.2.2.3 п.39.2 ст.39 ПК України, для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією. Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.

Отже, для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), необхідно встановити наявність операцій в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією.

Так, податковою перевіркою встановлено, що у виданні «Вісник Міністерства доходів та зборів України», (№9, березень 2014 року), опубліковано інформацію про котирування природного на Європейській енергетичній біржі за основними хабами в валюті євро за 1 Мвт на певну дату в період з вересня по грудень 2013 року. Проте, дані про умови поставки в даному джерелі відсутні. Оскільки, інформація на Європейській енергетичній біржі щодо умов поставок за контрактами, які приймають участь в торгах, відсутня, з метою приведення умов поставки до зіставних умов в КО необхідне проведення коригування на вартість транспортування природного газу від основних Європейських хабів до кордонів України.

З метою отримання інформації щодо вартості транспортування природного газу від основних хабів Європи Відповідачем направлявся запит від 14.11.2016р. №4072/10/28-10-14- 03-08 до ПАТ «Укртрансгаз». У відповідь на вказаний лист (від 08.12.2016р. №16753/2-004) ПАТ «Укртрансгаз» повідомив, що не володіє достовірною інформацією стосовно тарифів на послуги транспортування природного газу європейських операторів до кордонів України.

Таким чином, проведення коригування на ціну транспортування природного газу від європейського хабу до території України для забезпечення належного рівня зіставності ціни в контрольованій операції є неможливим. Отже, перевіркою встановлено неможливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) щодо контрольованої операції з імпорту природного газу у «Osthem Holding limited», оскільки жодне офіційне джерело інформації не містить інформації щодо зіставних неконтрольованих операцій.

Крім цього, колегія суддів враховує доводи відповідача про те, що як зазначено в Акті перевірки, ПАТ «Рівнеазот» було укладено контракт на поставку природного газу від 10.03.2011р. №393 російського походження з нерезидентом «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр). На виконання вказаного контракту та Додаткової угоди №7 в періоді 01.09.2013р. - 31.12.2013р. «Ostchem Holding Limited» відвантажено на адресу ПАТ «Рівнеазот» природний газ на загальну суму ,05 грн. (еквів. 743717998,63 дол. США) за ціною 430 $ за 1000 куб.м.. Перехід права власності на природний газ відбувається на умовах поставки DAP, газовимірювальна станція у пункті призначення на кордоні Російська Федерація/Україна та/або Білорусь/Україна (Інкотермс-2010), в момент перетину державного кордону. Транспортування природного газу Покупцю здійснюється на умовах DAP до пункту в районі газовимірювальної станпії безпосередньо третьою особою в якої Продавець закуповує природний газ. Покупець несе витрати щодо транспортування природного газу лише від пункту газовимірювальної станції до місця його використання для виробничих потреб. Таким чином, Покупець обмежено виконує функцію транспортування в рамках Контрольованої операції. Продавець, у свою чергу, не залучається до транспортування природного газу.

Державною фіскальною службою України, у відповідь на запити до Федеральної митної служби Росії від 15.07.2015р. №17144/5/99-99-26-03-03-16 та від 26.10.2015р. №24809/5/99-99-26-03-03-16, листом від 11.12.2015 року №07-289/6949 отримано податкову інформацію та завіренні копії документів, та зазначено, що відправником/експортером природного газу на територію України, поставленого в 2013 році в адресу українських організацій в обсязі 3 куб.м., є лише компанія «Ostchem Holding Limited» (Кіпр), транспортування природного газу здійснювалось через газопровід, який проходить з території Російської Федерації на митну територію України. Відповідачем, проведено аналіз отриманих документів, відповідно до яких здійснювалося декларування та митне оформлення природного газу, та встановлено, що ТОВ «Газпром-Експорт» (Російська Федерація), задекларовано поставку природного газу російського походження переміщеного в 2013 році на митну територію України в адресу «Ostchem Holding Limited» (Кіпр) в обсязі 3 куб.м, за ціною 268,5 дол.США за 1000 куб.м..

Проведеним аналізом основних пунктів контрактів, укладених між ООО «Газпром зкспорт» та «Ostchem Holding Limited», зокрема в частині предмету контрактів, умов поставки природного газу, переходу права власності та інше, контролюючим органом встановлено їх ідентичність з основними пунктами контракту від 10.03.2011 р. №393 та додаткових угод до нього, укладених між ПАТ «Рівнеазот» та «Ostchem Holding Limited». Таким чином, встановлено, що контрактоутримувач - «Ostchem Holding Limited» не виконує будь-яких функцій, які могли вплинути на збільшення ціни продажу природного газу.

Державною Фіскальною службою України в рамках обміну інформацією відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування направлено спеціальний запит до Міністерства фінансів Республіки Кіпр стосовно компанії «Ostchem Holding Limited» (лист 12.04.2016р. №6801/5/99-99-12-01-02-16). Листом Державної Фіскальної служби України від 22.12.2016р. №40676/7/99-98-01-02-02-17 до Офісу великих платників податків ДФС направлено відповідь Компетентного органу Республіки Кіпр, в якій зазначені фінансові показники діяльності «Ostchem Holding Limited» за 2013-2014 роки та наведено інформацію про те, що «Ostchem Holding Limited» є податковим резидентом Кіпру та кінцевим одержувачем грошових коштів, перерахованих українськими компаніями, наведених у запиті; уповноваженою особою, яка підписує документи «Ostchem Holding Limited» є директор, Дмитро Фірташ.

Таким чином, враховуючи предмет контрольованої операції, податкову інформацію отриману від Федеральної митної служби Росії, інформацію, отриману від компетентного органу Республіки Кіпр, інформацію щодо розподілення функцій в контрольованій операцій між її сторонами, наведену в документації з трансфертного ціноутворення ПАТ «Рівнеазот», контролюючим органом згідно з вимогами п.п.39.5.2.12 п.39.5 ст.39 Кодексу (в редакції, що діяла до 01.01.2015р.) для встановлення відповідності цін КО щодо імпорту ПАТ «Рівнеазот» «газу природного у газоподібному стані» за кодом УКТ ЗЕД у звітному 2013 році рівню звичайних (ринкових) цін застосовано метод «чистого прибутку» (за формулою чистої рентабельності операції), який відповідно 39.3.6.1 ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, відповідно до Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2013р. №763 (чинна у періоді, в якому здійснено КО).

На підставі здійсненого контролюючим органом функціонального аналізу Стороною, яка досліджується, обрано компанію-нерезидента «Ostchem Holding Limited», як таку, що виконує найменше функцій та несе найменші ризики.

Контролюючим органом було застосовано метод «чистого прибутку» як найбільш доцільний для встановлення відповідності цін КО щодо імпорту Позивачем «газу природного у газоподібному стані» за кодом УКТ ЗЕД . В акті перевірки відповідач навів мотиви неможливості застосування методів «ціни перепродажу», «витрати плюс», які позивачем не спростовані належними доказами.

При цьому, відповідачем було вірно враховано, що відповідно до п.п.39.3.6.1 п.39.3 ст.39 ПКУ, зазначений метод ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому п.п.39.3.2 цієї статті, відповідно до Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2013р. №763 (чинна у періоді, в якому здійснення КО).

Оскільки «Ostchem Holding Limited» є посередником та здійснює оптову торгівлю природним газом контролюючим органом з метою ідентифікації потенційно зіставних компаній, діяльність яких функціонально зіставна з діяльністю «Ostchem Holding Limited» по контрольованій операції, а також визначення рівня рентабельності таких компаній, за допомогою загальнодоступної бази даних Amadeus, яка містить фінансову та іншу інформацію про компанії, було здійснено відбір компаній за NACE code 3523 «Торгівля газом по трубопроводах». Результат відбору зіставних компаній дозволив контролюючому органу провести порівняння рентабельності досліджуваної сторони з ринковим діапазоном рентабельності, розрахованим на підставі фінансових даних зіставних компаній (процес відбору компаній наведено в Додатку №6 до Акту перевірки). Так як за результатами співставлення відповідності рентабельності контрольованої операції «Ostchem Holding Limited» з рівнем показників чистої рентабельності компаній, які здійснюють торгівлю газом через локальні газопроводи (код 3523) було встановлено, що показник чистої рентабельності контрольованої операції перевищив максимальне значення ринкового діапазону рентабельності співставних компаній, то відповідачем правомірно для цілей оподаткування було враховано ціну, що визначається виходячи з рентабельності, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону рентабельності.

З врахуванням наведеного вище, суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованими доводи апелянта (відповідача) про те, що використання методу «порівняльної неконтрольованої ціни» відносно контрольованих операцій щодо імпорту природного газу від фірми «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) є неможливим у зв'язку із відсутністю інформації щодо зіставних неконтрольованих операцій в офіційних джерелах інформації, а співставлення цієї операції з операціями по реалізації нерезидертом «Ostchem Holding Limited» (Республіка Кіпр) природного газу на ПАТ «Одеський припортовий завод» та ПАТ «Сумихімпром» не відповідає вимогам податкового законодавства. За цими КО щодо імпорту природного газу від фірми «Ostchem Holding Limited» контролюючим органом правомірно застосовано метод «чистого прибутку» як найбільш доцільний для встановлення відповідності цін КО, а досліджуваною стороною обрано фірму «Ostchem Holding Limited» як таку, що виконує найменше функцій та несе найменші ризики.

Відносно операцій щодо експорту мінеральних добрив на користь «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) за період з 01.01.2014р. по 31.12.2014р., а саме, експорту «вапняно-аміачної селітри» та «аміачної селітри», то колегія суддів зазначає наступне.

Відповідач погодився з обраним позивачем методом «чистого прибутку», який ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях. Проте, контролюючий орган вважав помилковим вибір позивачем досліджуваною стороною саме «NF Trading AG».

З цього приводу колегія суддів враховує, що згідно п.п.39.5.2.12 ст.39 ПК України, якщо платником податків для визначення ціни контрольованих операцій застосовано методи (комбінацію методів), визначені п.39.3 цієї статті, під час проведення перевірки таких контрольованих операцій застосовується метод (комбінація методів), використаний платником податків. Під час проведення перевірки територіальний орган центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, має право застосувати інші методи (комбінацію методів) визначення ціни контрольованих операцій, якщо ним доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змогу правильно визначити ціну контрольованої операції.

При проведенні перевірки контролюючим органом застосовано метод «чистого прибутку» (за формулою чистої рентабельності операції), який відповідно до п.39.3.6.1 грунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому пп.39.3.2 цієї статті, відповідно до Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2013р. № 763 (чинна у періоді, в якому здійснення КО). Відповідачем проаналізовано інформацію, викладену в документації ПАТ з трансфертного ціноутворення, та проведено власне дослідження контрольованої операції, а саме функціональний та економічний аналіз, вибір методу трансфертного ціноутворення для даної контрольованої операції.

В результаті чого, Офісом, здійснено розрахунок прибутку від операційної діяльності та чистої рентабельності «NF Trading AG», на підставі фінансових показників, які наведені в документації з трансфертного ціноутворення за 2014 рік контрольованої операції з експорту «вапняно-аміачної селітри» та документації з трансфертного ціноутворення за 2014 рік контрольованої операції з експорту «аміачної селітри» та встановлено, що прибуток від операційної діяльності Покупця за 2014 рік має від'ємне значення показника та чиста рентабельність становить (-2,09%).

Документація з ТЦ позивача наводить показник чистої рентабельності, розрахований по всій діяльності Покупця «NF Trading AG», що не відповідає нормам податкового законодавства. У зв'язку з тим, що в базі даних системи професійного аналізу компаній «Amadeus» не міститься інформація про фінансові показники нерезидента «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація), з метою проведення розрахунку показників рентабельності по кожному виду контрольованої операції з експорту мінеральних добрив, Відповідачем в ході проведення перевірки було направлено лист від 09.02.2017р. №7854/10/28-10-14-03-08 на адресу Позивача та запропоновано йому надати фінансову звітність «NF Trading AG» за 2013 та 2014 роки; інформацію про отриманий прибуток від операційної діяльності та чистий дохід по кожному виду контрольованої операції, які отримано Стороною що досліджується (NF Trading AG) при здійснені реалізації мінеральних добрив, а саме: аміаку, селітри аміачної, вапняково-аміачної селітри, (у разі наявності). Позивач «листом від 23.02.2017р. №787 повідомив Офіс, що ринковий діапазон рентабельності «NF Trading AG» не визначався по кожному виду контрольованої операції. Чистий прибуток «NF Trading AG» розраховувався в цілому по всіх операціях за 2013 та 2014 роки та не визначався по кожному контрагенту.

У зв'язку з вищенаведеним, з урахуванням того, що у вільному доступі відсутня інформація про нерезидента «NF Trading AG», якого відібрано ПАТ для дослідження, а саме: щодо фактичних видів діяльності, функцій, які здійснюються компанією, інформація про види реалізованої продукції нерезидента за галузевим напрямком та яку частку займає реалізація мінеральних добрив в загальному обсязі реалізації продукції, інформація щодо наявності необхідного для виконання діяльності компанії приміщення за адресою реєстрації, кількості працівників, які працюють в компанії, фінансові показники отриманого прибутку від операційної діяльності та чистий дохід (виручка від реалізації), які отримано «NF Trading AG» при здійснені реалізації «вапняно-аміачна селітри» та «аміачної селітри», у рамках контрольованої операції неможливо провести розрахунок чистої рентабельності по кожній контрольованій операції, як того вимагають норми п.п. 39.2.2.1 п.39.2 ст. 39 ПКУ.

В такій ситуації, в ході проведення позапланової перевірки Відповідачем правомірно відібрано стороною для дослідження резидента України - ПАТ «Рівнеазот», який є виробником мінеральних добрив та має основний код діяльності: виробництво добрив та азотних сполук.

За допомогою бази даних «Amadeus» було здійснено пошук потенційно співставних компаній, які мають код діяльності за NACE code Rev.2 2015 - «Виробництво добрив і азотовмісних сумішей». В ході проведеного аналізу за допомогою бази даних «Amadeus» було здійснено пошук європейських компаній, які не входять в фінансово-промислові групи та є незалежні. При пошуку компаній, які проводять господарську діяльність співставну з ПАТ «Рівнеазот», одним із головних критеріїв відбору були функцій, які здійснюються компаніями. Всі компанії, як і ПАТ «Рівнеазот» є: виробниками мінеральних добрив та оптовими продавцями власної продукції, зокрема на експорт. Для порівняння було відібрано компанії, які мають категорію - «Дуже великі» та «Великі», таким чином є зіставними зі стороною, яка тестується.

Отже, було встановлено, що функції, які виконують співставні компанії повністю співпадають з функціями ПАТ «Рівнеазот». Детальний процес відбору зіставних компаній з ПАТ «Рівнеазот» наведений в Додатку 7 до Акту перевірки.

Колегією суддів не встановлено порушень при виборі відповідачем співставних компаній, а позивачем не надано доказів таких порушень із посиланням на конкретні норми права.

З врахуванням наведеного вище, суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованими доводи апелянта (відповідача) про те, що за контрольованими операціями щодо експорту «вапняно-аміачної салітри» та «аміачної салітри» на користь фірми «NF Trading AG» при застосуванні методу «чистого прибутку» досліджуваною стороною слід обрати не фірму «NF Trading AG», а резидента ПАТ «Рівнеазот», у зв'язку із відсутність у вільному доступі інформації про нерезидента «NF Trading AG» та неможливістю проведення розрахунку чистої рентабельності по кожній КО.

Відносно операцій щодо експорту мінеральних добрив «аміаку безводного» на користь «NF Trading AG» (Швейцарська Конфедерація) за період з 01.01.2014р. по 31.12.2014р., то колегія суддів зазначає наступне.

У звіті про контрольовані операції за 2014 рік щодо контрольованих операцій з експорту товару «аміак безводний» позивачем було обрано метод «чистого прибутку» (показник чистої рентабельності). Втім, відповідач дійшов висновку про необхідність застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналогів продажу), оскільки ціни в контрольованих операціях ПАТ «Рівнеазот» при експорті «аміаку безводного» в адресу «NF Trading AG» не відповідали рівню звичайних цін, які складалися на найближчу дату до здійснення контрольованих операцій на підставі даних, опублікованих у офіційних джерелах інформації.

З цього приводу колегія суддів враховує, що згідно п.п.39.3.1 п.39.3 ст.39 ПКУ (у редакції, що діяла до 01.01.2015р.) платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) є пріоритетним (у порівнянні з іншими Основними методами) у разі можливості його застосування.

Підпунктом 39.3.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України було передбачено, що для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж.

Контролюючим органом, враховуючи предмет KO, наявність інформації щодо однорідних товарів у офіційних джерелах інформації, щодо експорту товару «аміак безводний» рівню звичайних (ринкових), застосовано метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу). Під час проведення перевірки контролюючим органом проведено аналіз інформації про звичайні ціни на «аміак безводний», що містять офіційні джерела інформації. Проведеним аналізом встановлено, що на протязі 2014 року у виданнях «Вісник Міністерства доходів та зборів України», «Дайджест цін товарів на світових ринках», «Товарний монітор. Україна» містилася інформація про звичайні експортні ціни які склалися на товари хімічної промисловості, в тому числі на продукцію «аміак безводний» з відповідними умовами поставки на найближчі дати до здійснених господарських операцій ПАТ «Рівнеазот».

Також, інформація про звичайні експортні ціни, які склалися на товари хімічної промисловості, в тому числі на продукцію «аміак безводний» з відповідними умовами поставки на найближчі дати до здійснених господарських операцій ПАТ за контрактами від 27.02.2014р. №756-14-023, від 03.04.2014р. № 756-14-037 у березні та травні 2014 року, та які можуть бути визнані зіставними з КО, відповідно до пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ із наведенням переліку офіційних джерел інформації, номерів журналів та сторінок наведено в Акті перевірки та додатку 6 до акту. Для розрахунку ринкового діапазону цін контролюючим органом використано довідкові ціни, опубліковані у офіційних джерелах інформації.

Відповідно до Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою КМ України від 17.10.2013р. №763, контролюючим органом було розраховано ринковий діапазон цін, по проведеним операціям між непов'язаними особами, які склалися на найближчу дату до здійснення ПАТ «Рівнеазот» контрольованих операції в адресу «NF Trading AG» з реалізації товару «аміак безводний». Ринковий діапазон цін на товар «аміак безводний» в періоді, за який було проведено аналіз, становив від 425 дол. США за тону до 505 дол. США за тону. Мінімальне значення ринкового діапазону ціни склало 425 дол. США за тону, а максимальне 460 дол. США за тону. Ціни за експортними контрактами на реалізацію товару «аміак безводний», укладеними ПАТ «Рівнеазот» з «NF Trading AG» в тому ж періоді складали 410 $ за тону по контракту №756-14-023 та 450 $ за тону по контракту № 756-14-037 на умовах поставки FOB.

Таким чином, за результатами порівняння відповідності цін КО ПАТ «Рівнеазот» при експорті товару «аміак безводний» на користь компанії «NF Trading AG» рівню звичайних цін, по проведеним операціям між непов'язаними особами, які склалися на найближчу дату до здійснення Позивачем контрольованих операції, встановлено, що ціни КО є меншими ніж мінімальні значення ринкового діапазону цін, визначених відповідно до пп.39.3.3.4 п.39.3 ст.39 ПК України.

Позивач не навів доказів неправильного розрахунку відповідачем діапазону цін чи невірного їх співставлення із цінами спірних контрольованих операцій.

Відповідно до підпункту 39.3.3.7 статті 39 ПК України, якщо ціна в контрольованій операції є меншою, ніж мінімальне значення ринкового діапазону цін, визначеного відповідно до положень підпункту 39.3.3 цієї статті, для цілей оподаткування приймається ціна, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону цін.

З врахуванням наведеного вище, суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованими доводи апелянта (відповідача) про те, що за контрольованими операціями щодо експорту «аміаку безводного» на користь фірми «NF Trading AG» правильним є метод «порівняльної неконтрольованої ціни» (аналог продажу) як пріоритетний і можливий для застосування через наявність достатньої інформації в офіційних джерелах щодо звичайних експортних цін на такий товар.

Таким чином, наведені вище висновки та встановлені судом апеляційної інстанції обставини свідчать про правомірність збільшення позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток та зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за результатами контрольованих операцій позивача ПАТ «Рівнеазот» із «Ostchem Holding Limited» та із «NF Trading АG», що є наслідком неправильного визначення позивачем ціни таких операцій для цілей їх оподаткування в Україні.

Наведним вище фактичним обставинам справи та нормам чинного законодавства суд першої інстанції надав неправильне тлумачення та застосування і як наслідок дійшов помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Доводи відзиву позивача на апеляційну скаргу відповідача висновків суду апеляційної ігнстанції не спростовують.

Одночасно колегія суддів зазначає, що висновки апелянта (відповідача) не суперечать вимогам міжнародного законодавства та практики ЄСПЛ, оскільки порушення вимог податкового законодавства заподіює шкоду суспільним інтересам, і така шкода є наслідком протиправної діяльності саме позивача. Втручання держави в особі контролюючого органу шляхом застосування грошових зобов'язань здійснено правомірно, відповідно до чинних норм національного законодавства, з дотриманням принципів законності, рівності та об'єктивності, з метою здійснення контролю у розглядуваних правовідносинах в інтересах суспільства, та являється передбачуваним для позивача (платника податків) з огляду на встановлену відповідальність за порушення податкового законодавства. Таке втручання держави не є надмірним з огляду на правовідносини, що склались і не може вважатись несправедливим втручанням у право володіння майном (грошовими коштами).

При цьому, колегія суддів також зазначає, що відповідно до п.30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно пункту 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п.1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи допущено неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи, не дотримано норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Тому, згідно норм статті 317 КАС України, рішення суду першої інстанції слід скасувати і прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.

Також, відповідно до вимог статей 139, 322 ч.4 КАС України, підлягають розподілу судові витрати по справі.

Оскільки, ухвалою Рівненського окружного адміністративного суду від 14.11.2017 року було відстрочено позивачу ПрАТ «Рівнеазот» сплату судового збору в сумі 25133256,59 грн. за подання адміністративного позову, до ухвалення судового рішення у цій справі, тому цю суму судового збору слід стягнути із позивача в спеціальний фонд Державного бюджету України.

Оскільки, ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.02.2019 року було відстрочено апелянту Офісу великих платників податків ДФС сплату судового збору в сумі 37699884,87 грн. за подання апеляційної скарги, до ухвалення судового рішення судом апеляційної інстанції у цій справі, тому цю суму судового збору слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань апелянта (відповідача) в спеціальний фонд Державного бюджету України.

Керуючись ст.ст. 243 ч.3, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

постановив:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби - задоволити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2018 року в адміністративній справі №817/1737/17 за позовом Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати і прийняти нову постанову.

У задоволенні позовних вимог Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.

Стягнути з Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» в спеціальний фонд Державного бюджету України судові витрати на суму 25133256 грн. 58 коп. несплаченого судового збору за подання адміністративного позову, які перерахувати за наступними платіжними реквізитами: отримувач коштів УК у м.Рiвному/м.Рiвне/22030101; код отримувача (код за ЄДРПОУ) 38012714; банк отримувача Казначейство України (ЕАП); код банку отримувача (МФО) 899998; рахунок отримувача 4031; код класифікації доходів бюджету 22030101; призначення платежу «Судовий збір, за позовом __________ (назва установи, організації позивача), Рівненський окружний адміністративний суд».

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в спеціальний фонд Державного бюджету України судові витрати на суму 37699884 грн. 87 коп. несплаченого судового збору за подання апеляційної скарги, які перерахувати за наступними платіжними реквізитами: отримувач коштів УК у Галицькому районі м.Львова; код отримувача за ; банк отримувача Казначейство України (ЕАП); МФО 899998; рахунок отримувача 1057; код класифікації доходів бюджету 22030101; призначення платежу «Судовий збір, за апеляційною скаргою __________ (назва установи, організації апелянта) по справі № ____; 101; код платника; Восьмий апеляційний адміністративний суд».

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий: В. В. Гуляк
Судді: Н. В. Ільчишин
Р. Й. Коваль
Повний текст постанови складено 06.05.2019 року