Справа № 1540/3850/18
Суддя: Потапчук В.О.
Дата ухвалення: 2019-04-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 квітня 2019 р.м.ОдесаСправа № 1540/3850/18
Головуючий в 1 інстанції: Балан Я. В.

П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - доповідача - Потапчука В.О.

суддів - Семенюк Г.В.

- Шляхтицький О.І.

при секретарі Андрушкевич М.Г.

за участю представника скаржника Дьяков В.О.

представника відповідача Жуков Т.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАРНА ГРУП» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2018 року прийнятого у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження о 16:07 год. (суддя:Балан Я.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАРНА ГРУП» до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

В С Т А Н О В И В :

Короткий зміст позовних вимог.

У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВАРНА ГРУП» (далі - ТОВ «ВАРНА ГРУП», позивач/скаржник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області № від 22 вересня 2016 року.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є помилковими, оскільки базуються лише на припущеннях, що суперечить вимогам податкового законодавства, акт перевірки не містить жодних доказів вчинення платником податків порушень, які призвели до невиконання або неналежного виконання ним вимог Податкового кодексу України чи іншого законодавства, а прийняте на їх підставі податкове повідомлення-рішення є незаконним та таким, що підлягає скасуванню.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2018 року у задоволенні адміністративного позову ТОВ «ВАРНА ГРУП» відмовлено.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з вказаним рішенням ТОВ «ВАРНА ГРУП» звернулося до суду з апеляційною скаргою, у якій зазначено, що рішення винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим скаржник просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити.

Окрім того, скаржник зазначає, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є помилковими, оскільки базуються лише на припущеннях, що суперечить вимогам податкового законодавства, акт перевірки не містить жодних доказів вчинення платником податків порушень, які призвели до невиконання або неналежного виконання ним вимог Податкового кодексу України чи іншого законодавства, а прийняте на їх підставі податкове повідомлення-рішення є незаконним та таким, що підлягає скасуванню.

Ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2019 року відкрито апеляційне провадження у справі.

Відповідно до приписів ст. 310 КАС України справу розглянуто у відкритому судовому засіданні.

Обставини справи.

За результатами позапланової виїзної перевірки ТОВ «ВАРНА ГРУП», з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 26 березня 2015 року по 31.03.2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 26 березня 2015 року по 31.03.2016 року, Державною податковою інспекцією у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області складено акт №3687/15-53-14-01/39714804 від 04 липня 2018 року (далі акт перевірки) яким встановлено порушення:

- п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188, п.201.1, п.201.4 ст.201 Податкового Кодексу України №2755-VI від 02 грудня 2010 року (далі ПК України), із змінами та доповненнями, п.2 ст.3, п.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996 ХІV від 16 липня 1999 року (далі Закон), пп.9, 12, 13, 18 Наказу Міністерства фінансів України №957 від 22 вересня 2014 року (у редакції наказу Міністерства фінансів України №1129 від 14 листопада 2014 року) "Порядок заповнення податкової накладної", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 17 листопада 2014 року за №1455/26232, склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкову накладну від 31 грудня 2015 року №31059 на адресу ТОВ «Браун Трейд Лімітед», , на загальну суму 10 872 870 грн., у т.ч. ПДВ - 1 812 145 гри., податкову накладну від 31 січня 2016 року №31081 на адресу ТОВ «Чудес Компанія, , на загальну суму16 757 896 грн., у т.ч. ПДВ - 2 792 982,67 грн.,

- пп.212.1.11 п.212.1 ст.212, пп.213.1.9 п.213.1 ст.213, пп.214.1.4 п.214.1 ст.214, п.215.1, пп.215.3.10 п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216, п.217.1, п.217.3 ст.217 Податкового кодексу України, із змінами та доповненнями, п.2 ст.3, п.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16 липня 1999 року, ТОВ «ВАРНА ГРУП» занижено акцизний податок на І 661 592 грн., у т.ч. по періодах: за грудень 2015 року на 543 644 грн., за січень 2016 року на 1 117 948 грн. (а.с.72-110).

На підставі наведених висновків акту перевірки, податковим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення № від 22 вересня 2016 року, за яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем на акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 2 360 483,00 гривень, з яких за податковим зобов'язанням - 1 629 186 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями 407 297,00 гривень (а.с.55).

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з даним позовом.

Висновок суду першої інстанції.

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову суд першої інстанції виходив з того, що операції позивача з ТОВ «БРАУН ТРЕЙД ЛІМІТЕД» та ТОВ «ЧУДЕС КОМПАНІ», здійснені в межах господарської діяльності, є нереальними, не відповідають дійсному економічному змісту та не підтверджуються необхідними документами.

Колегія суддів вважає такий висновок суду першої інстанції не правильним та таким, що не відповідає вимогам Конституції України, Кодексу адміністративного судочинства України (надалі по тексту - КАС України), Податкового кодексу України (надалі по тексту - ПК України).

Джерела права й акти їх застосування.

Згідно п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами і доповненнями) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Варто звернути увагу, що одним із принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону № 996-XIV). Відповідно до зазначеного принципу, неважливо яку операцію було оформлено документально, важливо виключно те, яка операція була здійснена фактично. Тобто, документальне оформлення "іншої" операції, ніж тої, яка реально мала місце, не дає права особі обліковувати таку "іншу" операцію, натомість обліку підлягає та операція, яка фактично відбулася.

Відповідно до ст. 1 Закону № 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пп. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 ПКУ платниками акцизного податку є особи - суб'єкти господарювання роздрібної торгівлі, які здійснюють реалізацію підакцизних товарів.

Згідно з пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПКУ об'єктами оподаткування є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що підставою для бухгалтерського та податкового обліку господарських операцій є первинні бухгалтерські документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Згідно з даною нормою первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведенні облікові документи.

Згідно ст. 1 зазначеного Закону № 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату i місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб відповідальних за здійснення господарської операції i правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

З урахуванням пункту 2 статті 3 Закону № 996-XIV відповідно до якого фінансова, податкова та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складенні в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно з пунктом 2 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Miністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704 (зі змінами i доповненнями) (надалі - Положення № 88) первинні документи - це документи, створенні у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Відповідно до пункту п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995р. №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за №168/704, первинні документи (на паперових i машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили i доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата i місце складання. зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному i вартісному виразі, посади, прізвища i підписи ociб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції i складання первинного документа.

Виходячи з вищенаведеного, відображенню у бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.

Згідно із Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (зі змінами та доповненнями), розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Оцінка суду.

Як вбачається з матеріалів справи, судом першої інстанції відмовлено ТОВ «ВАРНА ГРУП» у задоволенні позову на підставі того, що операції позивача з ТОВ "БРАУН ТРЕЙД ЛІМІТЕД" та ТОВ "ЧУДЕС КОМПАНІ", здійснені в межах господарської діяльності, є нереальними, не відповідають дійсному економічному змісту та не підтверджуються необхідними документами.

Дослідивши матеріали справи колегією суддів встановлено, що до вказаного висновку суд першої інстанції дійшов на підставі акту перевірки №3687/15-53-14-01/39714804 від 04 липня 2016 року, згідно якого за даними бухгалтерського обліку по рахунку 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" взаємовідносини між ТОВ "ВАРНА ГРУП" та ТОВ "ЧУДЕС КОМПАНІ", ТОВ "БРАУН ТРЕЙД ЛІМІТЕД" - відсутні. Грошові кошти на розрахунковий рахунок ТОВ "ВАРНА ГРУП" та ТОВ "БРАУН ТРЕЙД ЛІМІТЕД" від ТОВ "ЧУДЕС КОМПАНІ" - не надходили. Первинні документи щодо відвантаження зазначеного товару ТОВ "ЧУДЕС КОМПАНІ" та ТОВ "БРАУН ТРЕЙД ЛІМІТЕД" на підприємстві відсутні. Інші документи, які фіксують факт відпуску палива ТОВ "ЧУДЕС КОМПАНІ" та ТОВ "БРАУН ТРЕЙД ЛІМІТЕД" у зазначений термін та зазначеній кількості - відсутні. До того ж, суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні від 20 листопада 2018 року зазначив, що ані під час перевірки, ані до суду першої інстанції позивачем не надано договорів щодо постачання палива вказаним контрагентам.

Колегія суддів не погоджується з вищезазначеним висновком суду попередньої інстанції з огляду на наступне.

Так, згідно матеріалів справи вбачається, що ТОВ «ВАРНА ГРУП» відповідно виписки з Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, займається роздрібною торгівлею пального (код КВЕД 47.30) (а.с.30).

При цьому, колегія суддів зазначає, що порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС регулює Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, що затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція).

Відповідно до пункту 10.3 даної Інструкції відпуск нафтопродуктів здійснюється: 1) за готівку; 2) за відомостями; 3) за талонами; 4) за платіжними картками.

Згідно з розділом 3 вказаної Інструкції:

талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.

платіжна картка - спеціальний платіжний засіб у вигляді емітованої в установленому законодавством порядку пластикової чи іншого виду картки, що використовується для ініціювання переказу коштів з рахунку платника або з відповідного рахунку банку з метою оплати вартості товарів і послуг.

смарт-картка (паливна карта) є платіжною карткою із вмотивованим мікроконтролем як носієм та обробником інформації, потрібної для ініціювання переказу коштів та/або виконання службових операцій (п. 1.2 розділу 2 Правил Національної системи масових електронних платежів, затверджених постановою Національного банку України від 10 грудня 2004 року № 620).

Відповідно до Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 № 1442 (далі - Правила № 1442), розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Таким чином, через мережу АЗС можуть здійснюватися операції з відпуску пального за готівку, за відомостями, за талонами, за платіжними картками.

При цьому, згідно вищезгаданої Інструкції вбачається, що розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315 (1315-2002-п ). ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту. Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Реєстрація, опломбування та застосування РРО повинні проводитися відповідно до Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги) (z0107-01 ), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01 грудня 2000 року №614 ( z0105-01 ), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 лютого 2001 року за №107/5298.

Тобто, з викладеного вбачається, що при розрахунку за придбане пальне контрагентами (кінцевими споживачами) в готівковій формі, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів (чеків), що є підтвердженням виконання розрахункових (господарських) операцій на АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає помилковим посилання суду першої інстанції на відсутність в матеріалах справи договорів щодо постачання палива вказаним контрагентам, оскільки складання вказаних договорів не передбачено чинним законодавством у випадку здійснення господарських правовідносин з контрагентами з відпуску пального за готівку (видачі чеків) на АЗС.

З тих же підстав колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції щодо відсутності руху коштів на розрахунковий рахунках ТОВ "БРАУН ТРЕЙД ЛІМІТЕД" та ТОВ "ЧУДЕС КОМПАНІ", а також відсутності первинних документів щодо відвантаження зазначеного товару та інших документів, які фіксують факт відпуску палива ТОВ "ЧУДЕС КОМПАНІ" та ТОВ "БРАУН ТРЕЙД ЛІМІТЕД" у зазначений термін та зазначеній кількості.

До того ж, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції щодо відсутності господарських відносин між позивачем та контрагентами, оскільки вказаний висновок ґрунтуються лише на матеріалах податкових інформацій від ДНІ у Голосіївському районі ГУ ДФС в м. Києві по ТОВ «БРАУН ТРЕЙД ЛІМІТЕД», за червень-грудень 2015 року від 15 січня 2016 року № 71/7/26-50-11-01, та №2031/20-30-14-02/40154646 від 21 липня 2016 року по ТОВ «ЧУДЕС КОМПАНІ».

Так, колегія суддів зазначає, що посилання на податкові інформації в рішенні суду є недопустимим, оскільки згідно інформаційного листа від 01 листопада 2011 року № 1936/11/13-11 Вищий адміністративний суд України вказує, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо. При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745) затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами.

Відповідно до п. п. 3. 5 Розділу 11 Порядку № 727, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

У частині 2 статті 62 Конституції України закріплено принцип індивідуальної відповідальності. Якщо ДПІ встановлено факти порушення податкового законодавства з боку контрагентів ТОВ «БРАУН ТРЕЙД ЛІМІТЕД» та ТОВ «ЧУДЕС КОМПАНІ», негативні наслідки у вигляді визначення ДПІ податкових зобов'язань повинні настати саме для порушників, а не для ТОВ «ВАРНА ГРУП», яке свої податкові зобов'язання виконало належним чином.

За умови не встановлення компетентним органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду України від 27 січня 20І6 року у справі №4842/11/2670.

До такого ж висновку дійшов Верховний Суд в постанові від 24 квітня 2018 року у справі №813/8500/13-а виклавши правову позицію, відповідно до якої норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Аналогічний правовий висновок викладений також в постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі №808/1543/17 та від 07 березня 2018 року у справі №804/3420/16.

Крім цього, колегія суддів звертає увагу на те, що чинним законодавством визначено порядок встановлення факту відсутності юридичної особи за місцем її знаходження, зокрема, ч.12 ст.19 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб га фізичних осіб-підприємців», згідно якої у разі надходження державному реєстратору від органу доходів і зборів повідомлення встановленого зразка про відсутність юридичної особи за її місцезнаходженням державний реєстратор зобов'язаний надіслати поштовим відправленням протягом п'яти робочих днів з дати надходження зазначеного повідомлення юридичній особі повідомлення щодо необхідності подання державному реєстратору реєстраційної картки.

Частиною 14 цієї норми законодавства визначено, що у разі неподання юридичною особою протягом місяця з дати надходження їй відповідного повідомлення реєстраційної картки про підтвердження відомостей про юридичну особу державний реєстратор повинен внести до Єдиного державного реєстру запис про відсутність підтвердження зазначених відомостей датою, яка встановлена для чергового подання реєстраційної картки про підтвердження відомостей про юридичну особу.

Однак суд першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення від 20 листопада 2018 року обмежився посиланням на матеріали Податкової інформації від ДНІ у Голосіївському районі ГУ ДФС в м. Києві по ТОВ «БРАУН ТРЕЙД ЛІМІТЕД» за червень-грудень 2015 року від 15 січня 2016 року №71/7/26-50-11-01 в частині незнаходження підприємства за юридичною адресою та без провадження передбачених пунктом 1.4.5 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби України № 22 від 31 липня 2014 року, процедур, констатував відсутність контрагентів позивача за місцем реєстрації.

До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 17 квітня 2018 року у справі №808/1543/17, в якій зазначив, що «посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому) аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону».

Вказані обставини залишені поза увагою судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення у справі з яким не погоджується колегія суддів.

При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що в матеріалах справи містяться листи контрагентів, з проханням виписати зведену податкову накладну на придбання палива на підставі реєстрів чеків, а саме :

- лист ТОВ "БРАУН ТРЕЙД ЛІМІТЕД" №31/12/198 від 31 грудня 2015 року, згідно якого, підприємством повідомлено, що на протязі грудня 2015 року здійснювалась заправка паливом: 1 ) бензин автомобільний підвищеної якості А-95-Євро виду ІІ класу С з присадками марки Kerapur ENERGY - 302851.0.3 літрів; 2) бензин автомобільний підвищеної якості А-95-Євро виду II клас D - 195363.9 літрів; 3) паливо дизельне підвищеної якості (Євро) марки С виду І з присадками марки Kerapur ENERGY 109521.61 літрів; - за готівку, на підставі реєстру чеків на 1042 аркушах на загальну суму 10 872 870 гривень (а.с.31);

- лист ТОВ "ЧУДЕС КОМПАНІ" №3101-23/16 від 31 січня 2016 року, згідно кого, підприємством повідомлено, що на протязі січня 2016 року здійснювалась заправка паливом: 1) бензин автомобільний підвищеної якості А-95-Свро виду II клас) С з присадками марки Kerapur ENERGY 478716.71 літрів; 2) бензин автомобільний підвищеної якості А-95-Євро виду II класу D - 304253.73 літрів; 3)паливо дизельне дизельне підвищеної якості (Євро) марки F виду IІ з присадками марки Kerapur ENERGY 229080,38 літрів; за готівку, на підставі реєстру чеків на 1727 аркушах на загальну суму 16 757 896 гривень (а.с.34).

Пунктом 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України (в редакції на момент спірних правовідносин) передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена га зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Пунктом 201.4. ст. 201 Податкового Кодексу України (в редакції на момент спірних правовідносин) було передбачено, що платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові пак ладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням всього обсягу постачання

товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена па ці операції) у разі:

здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника);

виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за, показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

надання платником податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що позивачем правомірно складено та зареєстровано податкові накладні по ТОВ «БРАУН ТРЕЙД ЛІМІТЕД» та ТОВ «ЧУДЕС КОМПАНІ».

Окрім того колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо заниження позивачем акцизного податку за грудень 2015 року з огляду на наступне.

Підпунктом 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, в редакції чинній на момент спірних правовідносин, встановлено, що платниками акцизного податку є суб'єкти роздрібної торгівлі, які реалізують підакцизні товари безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Відповідно до пп. 4.4 н. 4 ДСТУ 4303: 2004 роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надання йому торговельних послуг.

Оптова торгівля - це вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю, для виробничого споживання і надання, пов'язаних з цим послуг (пп. 4.5 п. 4 ДСТУ 4303: 2004). Оптова торгівля здійснюється, як правило, за договором поставки.

Пункт 1 ст. 712 Цивільного кодексу України, передбачає, що за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних і особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму.

Обов'язковою умовою для визначення платника податку законодавець виділяє: реалізація товару кінцевому споживачу для особистого некомерційного використання (пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14. Податкового кодексу України, в редакції на момент спірних правовідносин).

Так, у ч.2 ст. 3 Господарського кодексу України зазначено: Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Відповідно до ст. 213.1.1. Податкового кодексу України (в редакції на момент спірних правовідносин) об'єктами оподаткування є операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).

Пункт 1 ст. 215 Податкового кодексу України (в редакції на момент спірних правовідносин) встановлює, що нафтопродукти, скраплений газ. речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне - належать до підакцизних товарів.

Згідно п. 9 ст. 216 Податкового кодексу України (в редакції на момент спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Згідно із Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернути покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

З урахуванням викладений норм чинного законодавства, ТОВ «ВАРНА ГРУП» при визначенні сум податкового зобов'язання з акцизного податку за грудень 2015 року діяло в межах вимог законодавства, оскільки оподатковувало операції з реалізації підакцизних товарів за місцем реалізації (АЗС) кінцевим споживачам (фізичні особи) для їх особистого некомерційного використання, а реалізацію юридичним особам та фізичним особам - підприємцям (в тому числі і реалізацію підакцизних товарів ТОВ «БРАУН ТРЕЙД ЛІМІТЕД» та ТОВ «ЧУДЕС КОМПАНІ») не включало до об'єкту оподаткування через використання нафтопродуктів у своїй господарській діяльність (комерційне використання,).

Таким чином, ТОВ «ВАРНА ГРУП» правомірно не включило до об'єкту оподаткування акцизним податком нафтопродукти, реалізовані юридичним особам в грудні 2015 року.

З системного аналізу вимог чинного законодавства та обставин справи колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення позову ТОВ «ВАРНА ГРУП», оскільки висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки про порушення позивачем вимог податкового законодавства є помилковими, базуються лише на припущеннях, що суперечить вимогам податкового законодавства, до того ж акт перевірки не містить жодних доказів вчинення платником податків порушень, які призвели до невиконання або неналежного виконання ним вимог Податкового кодексу України чи іншого законодавства, а прийняте на їх підставі податкове повідомлення-рішення є незаконним та таким, що підлягає скасуванню.

Статтею 317 КАС України встановлено, що підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи та неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З урахуванням викладеного колегія суддів дійшла висновку про те, що судом попередньої інстанції при винесенні вказаного рішення порушено норми матеріального права та неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення справи, таким чином керуючись п.п.1, 4 ч.1 ст. 317 КАС України колегія суддів вважає за необхідним, скасувати рішення суду першої інстанції, та ухвалити нове, яким адміністративний позов ТОВ «ВАРНА ГРУП» задовольнити в повному обсязі.

Керуючись ст.ст. 317, 322, 325 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАРНА ГРУП» - задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2018 року прийнятого у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження о 16:07 год. (суддя:Балан Я.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАРНА ГРУП» до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - скасувати.

Ухвалити у справі постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАРНА ГРУП» задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області № від 22 вересня 2016 року.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Повний текст постанови складений та підписаний 23 квітня 2019 року.

Головуючий суддя Потапчук В.О.
Судді Шляхтицький О.І. Семенюк Г.В.