Справа № 826/22651/15
Суддя: Хохуляк В.В.
Дата ухвалення: 2019-04-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

23 квітня 2019 року

Київ

справа №826/22651/15

адміністративне провадження №К/9901/19227/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.01.2016 (суддя Літвінова А.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2016 (головуючий суддя Оксененко О.М., судді: Губська Л.В., Федотов І.В.) у справі №826/22651/15 за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» звернулося до адміністративного суду з позовом до Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.06.2015 №000485310 та №000486310.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення базуються на безпідставних висновках контролюючого органу, оскільки операції з реалізації підакцизних товарів (нафтопродуктів) через мережу автозаправних станцій позивача юридичним особам, які використовують вказаний товар у власній підприємницькій діяльності, не являються кінцевими споживачами для використання нафтопродуктів в особистих некомерційних цілях, з огляду на що у позивача не виникло зобов'язання зі сплати акцизного податку за наслідками вчинення таких операцій.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.01.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2016, позовні вимоги задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Ковельська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області звернулася з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.01.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2016 у справі №826/22651/15, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог Ковельська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, підпункту 212.1.11 пункту 212.1, підпункту 212.3.1 пункту 212.3 статті 212, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.4 пункту 215.3.4 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету міністрів України від 20.12.1997 №1442 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Доводи Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області зводяться до того, що під час розгляду справи судами попередніх інстанцій неповно з'ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального права, що стало причиною скасування правомірно прийнятих податкових повідомлень-рішень. Відповідач вважає, що згідно положень Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442, якою затверджено Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, у зв'язку з чим відповідні операції з відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС, незалежно від умов їх продажу та форми розрахунків, є об'єктом оподаткування акцизним податком. Таким чином, податкові зобов'язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів АЗС безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій. А тому, прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення є правомірними, підстави для їх скасування відсутні.

Натомість Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» у запереченні на касаційну скаргу зазначає, що висновок судів попередніх інстанцій щодо безпідставності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень є правильним, оскільки операції з реалізації позивачем нафтопродуктів через мережу автозаправних станцій Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» комерційним покупцям - суб'єктам господарювання, які використовують вказаний товар у власній підприємницькій діяльності, не є здійсненням позивачем операцій з продажу пального у роздріб кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, у зв'язку з чим вартість таких нафтопродуктів не включається до бази оподаткування акцизним податком. Вказані обставини було проігноровано відповідачем при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень, чим порушено законні права та інтереси платника. Також позивач вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що продаж нафтопродуктів через АЗС можливий не лише в роздріб, а тому доводи відповідача викладені в касаційній скарзі відносно того, що АЗС є виключно місцем роздрібного продажу нафтопродуктів споживачам для їх некомерційного використання є помилковими. При реалізації Публічним акціонерним товариством «Укрнафта» пального через власну мережу АЗС юридичним особам, шляхом відвантаження (передачі) відповідної кількості пального особам (представникам), які діють від імені та в інтересах саме цих юридичних осіб, або іншим суб'єктам підприємницької діяльності особисто, реалізації в роздріб, у розумінні приписів підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, не відбувалося. А тому, позивач просить касаційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20.12.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області у справі №826/22651/15.

З 15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд як найвищий суд у системі судоустрою України, у зв'язку з чим відповідно до пункту 7 Розділу XII Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 №1402-VIII Вищий адміністративний суд України припинив свою діяльність.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №826/22651/15 (К/9901/19227/18) за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього Кодексу.

За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В.

Верховний Суд ухвалою від 19.04.2019 матеріали адміністративної справи №826/22651/15 прийняв до провадження, закінчив проведення підготовчих дій та призначив дану справу до касаційного розгляду у судовому засіданні без повідомлення сторін на 23.04.2019.

Касаційний розгляд справи здійснюється у відкритому судовому засіданні без повідомленням сторін в поряду спрощеного позовного провадження у відповідності до положень статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У відповідності до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами першої та апеляційної інстанцій фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, виходячи з наступних мотивів.

Судами попередніх інстанцій встановлено, посадовими особами Любомльського відділення Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області було проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у декларації з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів Публічним акціонерним товариством «Укрнафта» за березень 2015 року, за результатами якої складено акт від 14.05.2015 №84/21/00135390.

Перевіркою встановлено неправомірне відображення у додатку 6 декларації з акцизного податку за березень 2015 року вартість від реалізації пального для комерційного призначення в сумі 3221554,12грн., чим порушено вимоги статей 213, 214, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, статті 216 Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14 «Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку», що призвело до заниження позивачем акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету, за березень 2015 року в сумі 161076,00 грн.

На підставі встановлених у вказаному акті перевірки порушень, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 16.06.2015 №000485310, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за основним платежем 142519,00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 71259,50грн.; №000486310, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за основним платежем 18557,00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 9278,50грн.

Як встановлено судами, Публічним акціонерним товариством «Укрнафта» до Любомльського відділення Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області було подано декларацію з акцизного податку березень 2015 року, разом із додатком №6, зазначивши місцезнаходження пункту продажу товарів: АЗС 02/010, 02/011, 02/016 с. Старовойтове, Любомльський район, АЗС 02/015 м. Любомль.

У додатку 6 «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» вказаної декларації за кодом КОАТУУ задекларовані наступні показники.

У графі 4 розрахунку суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, позивачем задекларована вартість підакцизних товарів (з податком на додану вартість), що реалізовані у роздрібній торговельній мережі від реалізації товарів для комерційного використання (на АЗС): бензини моторні - 71315,92грн., «інші нафтопродукти» - 2774712,56грн., скраплений газ - 4393,12грн. При цьому всього задекларовано обсяги реалізації відповідно: бензини моторні - 1052106,93грн., «інші нафтопродукти» - 5837823,26грн., скраплений газ - 129807,63грн.

У свою чергу, за ставкою податку у розмірі 5% розраховано податкові зобов'язання (без врахування вартості підакцизних товарів від реалізації товарів для комерційного використання): 49040,00грн. - бензини моторні, 153156,00грн. - «інші нафтопродукти», скраплений газ - 6271,00грн.

У свою чергу, у додатку 6 «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» вказаної декларації за кодом КОАТУУ задекларовані наступні показники.

У графі 4 розрахунку суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, позивачем задекларована вартість підакцизних товарів (з податком на додану вартість), що реалізовані у роздрібній торговельній мережі від реалізації товарів для комерційного використання (на АЗС): бензини моторні - 156657,68грн., «інші нафтопродукти» - 206878,30грн., скраплений газ - 7596,54грн. При цьому всього задекларовано обсяги реалізації відповідно: бензини моторні - 1615240,84грн., «інші нафтопродукти» - 1394143,46грн., скраплений газ - 306836,31грн.

У свою чергу, за ставкою податку у розмірі 5% розраховано податкові зобов'язання (без врахування вартості підакцизних товарів від реалізації товарів для комерційного використання): 72929,00грн. - бензини моторні, 59363,00грн. - «інші нафтопродукти», 14962,00грн. - скраплений газ.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний адміністративний суд, виходили з протиправності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки чинним законодавством України не передбачено обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно, не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним. За умови, якщо суб'єкт господарювання придбав нафтопродукти у певній кількості в оператора АЗС (користувача АЗС) за договорам поставки та отримує на АЗС пальне по паливним карткам або талонам (вибирає його частинами в подальшому) для своїх власних виробничих цілей, то таку операцію, на думку суду, не можна вважати роздрібним придбанням для власного некомерційного споживання, що і підлягає оподаткуванню акцизним податком.

Суди зауважили, що в розглядуваному випадку між позивачем та його контрагентом (юридичною особою) здійснено комерційні операції з поставки нафтопродуктів (пального), які не підпадають під ознаки роздрібної торгівлі у розумінні положень Податкового кодексу України, а отже, й підстави для їх оподаткування, як операцій з роздрібної торгівлі пальним, відсутні.

Проте Верховний Суд не погоджується з вказаним висновком судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.

За визначенням абзацу першого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

У відповідності до підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Об'єктами оподаткування акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (підпункт 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Пунктом 215.1 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до підакцизних товарів віднесено, зокрема, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Отже, наведені норми дають підстави для висновку, що об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпунктом 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5% від вартості підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

В свою чергу, згідно з пунктом 10.3.1.1 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315.

При цьому, відповідно до пункту 10.3.1.3 вказаної Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (підпункту 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Порядок заповнення та подання декларації акцизного податку затверджено наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14. У відповідності до пункту 6 розділу V цього Порядку (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) у графах 3 додатка 6 декларації акцизного податку «Вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування» вказується загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків, а у графі 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 Змінного звіту АЗС за формою №17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значенні, в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб. Під даним поняттям слід розуміти використання, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Крім того, згідно листа Державної фіскальної служби України від 20.01.2015 №1519/7/99-99-19-03-03-17, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 №199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 №614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за №105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Відтак, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Отже, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

Враховуючи наведене, Верховний Суд дійшов висновку, що податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 27.03.2018 у справі №813/4238/15, від 20.04.2018 у справі №820/10856/15, від 20.06.2018 у справі №803/1118/16.

Таким чином, податкові зобов'язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв'язку з чим прийняті контролюючим органом податкові повідомлення-рішення, на думку суду касаційної інстанції, є правомірними.

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пальне), Законом України від 24.12.2015 №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», яким не змінюючи попереднього правового регулювання уточнено підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України згідно із яким під реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Враховуючи вищевикладене, доводи касаційної скарги Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а відповідно такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Отже, висновок судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, не ґрунтується на правильному застосуванні вказаних норм матеріального права, а тому підстави для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.06.2015 №000485310 та №000486310 відсутні.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення суду першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню, з ухваленням нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Ковельської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.01.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2016 у справі №826/22651/15 скасувати.

Ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

Судді Верховного Суду