Справа № 280/1/19
Суддя: Стрельнікова Наталя Вікторівна
Дата ухвалення: 2019-04-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

11 квітня 2019 року Справа № 280/1/19 м.Запоріжжя
Запорізький окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Стрельнікової Н. В.,

за участю секретаря Фесик А.В.

представника позивача: ОСОБА_1

представника відповідача: ОСОБА_2

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду у м. Запоріжжі адміністративну справу

за позовом: Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Солекс»

до Головного управління державної фіскальної служби у Запорізькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Солекс» (далі - позивач) звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління державної фіскальної служби у Запорізькій області, в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог (вх. №6398 від 18.02.2019) просить суд, скасувати податкові повідомлення-рішення №, №, № від 19.12.2018 винесені ГУ ДФС у Запорізькій області на підставі ОСОБА_3 перевірки №723/08-01-14-02/31676746 від 22.11.2018 та листа ГУ ДФС у Запорізькій області №45522/10/08-01-14-02-08 від 14.12.2018; податкове повідомлення-рішення № від 05.02.2019, винесене відповідачем на підставі ОСОБА_3 перевірки від 01.02.2019 №60/08-01-14-02/31676746 з питань, що викладені у запереченнях №04/12-01 від 04.12.2018 та доповнень до заперечень від 14.12.2018 №14/12-01 на акт перевірки №723/08-01-14-02/31676746 від 22.11.2018.

Ухвалою судді від 08.01.2019 позовну заяву було залишено без руху та наданий позивачу час для усунення недоліків позовної заяви.

Ухвалою судді від 21.01.2019 відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 19.02.2019.

19.02.2019 провадження у справі було зупинено для примирення сторін до 02.04.2019.

02.04.2019 поновлено провадження у справі та відкладено підготовче засідання до 11.04.2019.

11.04.2019 протокольною ухвалою закрито підготовче засідання та призначено розгляд справи у цей же день.

У судовому засіданні 11.04.2019, на підставі ст.243 КАС України, судом проголошено вступну та резолютивну частину рішення.

Відповідно до ст. 229 КАС України, у судовому засіданні здійснювалось повне фіксування судового засідання за допомогою технічних засобів, а саме: звукозаписуючого пристрою "Акорд".

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що не погоджується з прийнятими відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх такими, що порушують права, свободи та інтереси позивача. З підстав викладених у позові та відповіді на відзив (вх. №12003 від 26.03.2019) просить позов задовольнити.

Відповідач позов не визнає з підстав викладених у письмовому відзиві (вх. №5279 від 08.02.2019). Серед іншого посилається на результати проведеної планової виїзної перевірки ТОВ «Солекс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018; з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску за період з 01.07.2016 по 30.09.2018. Вказує що результатом перевірки встановлено заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб по нарахованій орендній платі за земельні паї за 2016, 2017 рр. на суму 615 218,43 грн.; заниження військового збору з нарахованої орендної плати за земельні паї на загальну суму 51 436,95 грн. Крім того перевіркою авансових звітів встановлено, що працівники підприємства придбавали товари не за рахунок попередньо виданих працедавцем коштів під звіт, а за рахунок власних коштів, що призвело до не включення до складу загального оподатковуваного доходу платника дохід у вигляді додаткового блага за 2018 рік в сумі 6889,50 грн., та не нарахування, не утримання та неперерахування до бюджету в 2018 році податку з доходів фізичних осіб у сумі 1 511,69 грн. Також, в ході перевірки встановлено понаднормативне списання посівного матеріалу, використання якого у господарській діяльності не підтверджено. У звязку з чим, контролюючим органом прийнято спірні рішення. Просить відмовити у задоволенні позову.

Розглянувши та дослідивши надані документи, заслухавши пояснення представників сторін, судом встановлені наступні обставини.

В період з 26.10.2018 по 15.11.2018 фахівцями ГУ ДФС у Запорізькій області на підставі направлень №№2564, 2565, 2566 від 26.10.2018, наказу №3471 від 11.10.2018, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України, була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «АГРОФІРМА «СОЛЕКС» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, а з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску за період з 01.01.2011 по 30.09.2018, за результатами якої складений акт №723/08-01-14-02/31676746 від 22.11.2018.

З урахуванням наданих заперечень на акт перевірки, листом ГУ ДФС у Запорізькій області №45522/10/08-01-14-02-08 від 14.12.2018 висновки ОСОБА_3 перевірки викладено у наступній редакції:

ОСОБА_3 перевіркою встановлено порушення позивачем, серед іншого:

-пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України дохід включається до складу загального оподатковуваного доходу платника і підлягає оподаткуванню за ставками п. 167.1 ст. 167 вищезазначеного кодексу на загальних підставах, з урахуванням п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України, а саме: не включено до складу загального оподатковуваного доходу платника дохід у вигляді додаткового блага за 2018 рік в сумі 6889,50 грн., не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету в 2018 році податку з доходів фізичних осіб у сумі 1511,69 грн.;

-пп. 164.2.17 п. 164.2, ст. 164, пп. 1.2, пп. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету в 2018 році військового збору з доходу, наданого працівника підприємства, як додаткового блага у сумі 103,34 грн. з доходу в сумі 6889,50 грн.;

-пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168, пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, пп. 170.1.1. п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України дохід включається до складу загального оподатковуваного доходу платника і підлягає оподаткуванню за ставками п.167.1 ст. 167 вищезазначеного кодексу на загальних підставах, з урахуванням п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України, а саме: встановлено заниження нарахованої орендної плати за 2016, 2017 р. На суму 3 307 976,69 грн., в т.ч. 2016 р. 1 608 492,81 грн., 2017 р.- 1 699 483,88 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб по нарахованій орендній платі за земельні паї за 2016, 2017 рр. на суму 615 221,43 грн., в т.ч. 2016 р.- 307 304,12 грн., 2017 307 914,31 грн., чим порушено пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, а саме підприємство не перерахувало до бюджету податок з доходів фізичних осіб у строки встановлені ПКУ;

-пп. 168.1.2 п. 168.1.ст. 168 пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме: не нарахування та неперерахування до бюджету військового збору під час виплати оподатковуваного доходу у вигляді орендної плати за земельні паї за 2016, 2017 рр., у сумі 51436,95 грн., в т.ч. 2016 р. 25655,31 грн., 2017 р. 25781,64 грн.

На підставі ОСОБА_3 та вказаних порушень відповідачем 19.12.2018 було прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № НОМЕР_1, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 1 061 482,19 грн., у т.ч. за податковим зобов'язанням на суму 615 218, 43 грн., за штрафними санкціями на суму 230783,19 грн., та пеня у сумі 215 480,57 грн.;

-№, яким позивачу збільшено суму грошового зобовязання з податків та зборів, у т.ч. військового збору, пені на суму 88 933,36 грн., у т.ч. за податковим зобовязанням на суму 51540,29 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 19 382, 15 грн., та пеня 18010,92 грн.;

-№ від 19.12.2018, яким позивачу збільшено суму грошового зобовязання з податків та зборів, у т.ч. з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 2 619,41 грн., у т.ч. за податковим зобовязанням у розмірі 1511,69 грн., за штрафними санкціями у розмірі 1107,72 грн.

Крім того, 01.02.2019, фахівцями ГУ ДФС у Запорізькій області на підставі наказу №167 від 16.01.2019 та повідомлення про проведення перевірки №24/1933/10/08-01-14-02-08 від 16.01.2019 проведено позапланову невиїзну документальну перевірку ТОВ «Агрофірма «Солекс» за період діяльності з 01.07.2016 по 30.09.2018 з питань, які викладені у запереченнях від 04.12.2018 на акт перевірки від 22.11.2018 №723/08-01-14-02/31676746, результати якої відображено в ОСОБА_3 перевірки від 01.02.2019 №60/08-01-14-02/31676746.

У висновках ОСОБА_3 перевірки від 01.02.2019 №60/08-01-14-02/31676746 (т.1 а.с. 182-195) вказано про порушення позивачем п.192.1 ст. 192, п. 198.5 ст. 198, п. 199.1 ст. 199, п.49 розділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 4 948 458,00 грн.

На підставі ОСОБА_3 перевірки від 01.02.2019 №60/08-01-14-02/31676746, контролюючим органом прийнято:

- податкове повідомлення-рішення № від 05.02.2019, яким збільшено позивачу суму грошового зобовязання за платежем податок на додану вартість у розмірі 7 422 687,00 грн., у т.ч. за податковим зобовязанням у розмірі 4 848 458 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2 474 229 грн.

Вважаючи прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення рішення протиправними позивач звернувся до суду із позовом про їх скасування.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Щодо правомірності винесення податкового повідомлення-рішення № від 19.12.2018, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 1 061 482,19 грн., у т.ч. за податковим зобов'язанням на суму 615 218, 43 грн., за штрафними санкціями на суму 230783,19 грн., та пеня у сумі 215 480,57 грн.; та податкового повідомлення-рішення №, яким позивачу збільшено суму грошового зобовязання з податків та зборів, у т.ч. військового збору, пені на суму 88 933,36 грн., у т.ч. за податковим зобовязанням на суму 51540,29 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 19 382, 15 грн., та пеня 18010,92 грн. слід зазначити наступне.

Суми грошових зобов'язань донараховані позивачу вказаними податковими повідомленнями-рішеннями у зв'язку з висновком контролюючого органу щодо заниження податку на доходи фізичних осіб по нарахованій орендній платі за земельні паї за 2016, 2017 роки на суму 615 218,43 грн.

Так, на підставі договорів оренди земельних ділянок, у перевіряємому періоді з 01.07.2016 по 30.09.2018 ТОВ «Агрофірма «Солекс», було донараховано до виплати фізичним особам орендної плати всього на суму 5 526 491,02 грн., у т.ч. : за 2016 рік у сумі 2 294 753,05 грн., за 2017 рік у сумі 2 203 761,98 грн., за 2018 рік у сумі 1 027 975,99 грн.

ОСОБА_3 наданих як до перевірки так і до матеріалів справи договорів оренди земельних ділянок з орендодавцями - власниками землі, Орендодавець (фізична особа) надає, а Орендар (ТОВ «Агрофірма «Солекс») приймає в строкове платне володіння та користування земельну ділянку для виробництва сільськогосподарської продукції, яка знаходиться на території Богданівської та Панфілівської сільських рад. ОСОБА_3 умов договорів оренди земельної ділянки та додаткових угод до них: форма орендної плати визначається у грошовій формі, в тому числі податок на доходи фізичних осіб, який утримується із загальної суми орендної плати.

В ОСОБА_3 перевірки контролюючий орган посилається на Лист ГУ Держгеокадастру у Запорізькій області від 12.11.2018 №8-8-0.35-1326/114/18, яким повідомлено про нормативну грошову оцінку земельної ділянки площею 1га ріллі з урахуванням коефіцієнтів індексації за межами населених пунктів на території Богданівської сільської ради Чернігівського району Запорізької області, яка складає 2016-2018 роки 35 473,46 грн.; на території Панфілівської сільської ради Чернігівського району Запорізької області складає 29 948,63 грн.

В ході перевірки контролюючим органом зроблений розрахунок по діючим 399 договорам оренди земельних ділянок, які за загальною площею дорівнюють 3 681 га та урахуванням вказаного вище Листа та з посиланням на Указ Президента України від 02 лютого 2002 року №92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)». Розрахунком встановлено відхилення по нарахуванню орендної плати на загальну суму 3 307 976,69 грн. та як наслідок відхилення по нарахуванню ПДФО на загальну суму 615 221,43 грн. та по нарахуванню військового збору на суму 51436,95 грн.

Однак, суд не може погодитися із такою позицією відповідача у зв'язку з наступним.

Відносини, пов'язані з орендою землі, крім законодавчих актів регулюються також безпосередньо договором оренди землі. Оренда є одним із видів цивільно-правових зобов'язань.

ОСОБА_3 зі ст. 792 ЦКУ за договором найму (оренди) земельної ділянки орендодавець зобов'язується передати орендареві земельну ділянку на встановлений договором термін у володіння та користування за плату.

В ст. 3 Закону України «Про оренду землі» №161-XIV від 06 жовтня 1998 року (далі Закон - №161-XIV), яка кореспондує зі ст. 93 Земельного кодексу, визначено, що об'єктом оренди є земельні ділянки, що знаходяться у власності громадян, юридичних осіб, комунальної і держаній власності. Орендодавцями земельних ділянок, згідно ст.4 Закону №161-XIV є громадяни та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, або уповноважені ними особи.

ОСОБА_3 загальних положень ЦКУ про договір, договір - це вільна домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Укладаючи договір, сторони в договорі не можуть відступити від положень актів цивільного законодавства, якщо в цих актах прямо вказано про це, а також у разі, якщо обов'язковість для сторін положень актів цивільного законодавства випливає з їх змісту або із суті відносин між сторонами.

ОСОБА_3 зі ст. 13 Закону №161-XIV договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

ОСОБА_3 ст. 124 Земельного Кодексу України передача в оренду земельних ділянок, що перебувають у власності громадян і юридичних осіб, здійснюється за договором оренди між власником земельної ділянки і орендарем. Підставою для укладення договору оренди може бути цивільно-правовий договір про відчуження права оренди.

Відповідно до частини першої статті 21 Закону №161-XIV розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).

Частиною другою статті 23 Закону №161-XIV передбачено, що орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.

У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку (частина друга статті 30 Закону України «Про оренду землі»).

З урахуванням наведених положень Закону України «Про оренду землі» зацікавлена сторона (орендодавець чи орендар) може звернутися з пропозицією про внесення за погодженням сторін змін до договору оренди земельних ділянок і земельних часток (паїв), зокрема, щодо встановлення орендної плати у розмірі, визначеному Указом Президента України від 19.08.2008 № 725/2008, а в разі недосягнення згоди - передати спір на вирішення суду.

Водночас Указ Президента України від 19.08.2008 № 725/2008, положення чинного законодавства, якими врегульовано відносини з оренди землі, не покладають на орендаря обов'язку ініціювати приведення орендної плати у відповідність до зазначеного Указу.

Таким чином, відносини між сторонами договору оренди є цивільно-правовими і договори оренди землі, укладені між позивачем та власниками земельних ділянок (паїв) мають цивільно-правовий характер.

Пунктом 1 Указу Президента № 92/2002 «Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» у редакції, чинній на момент укладення сторонами договору оренди земельної ділянки, визнано одним із пріоритетних завдань пореформеного розвитку аграрного сектору економіки забезпечення підвищення рівня соціального захисту сільського населення, зокрема шляхом запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 1,5 % визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово- економічного стану орендаря.

До зазначеного Указу було внесено зміни Законом України № 725/2008 від 19.08.2008 року і встановлено розмір орендної плати не менше 3 % визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки. Цей Указ набрав чинності з дня опублікування. У ньому немає посилання на те, що його дія поширюється на договори, укладені до набрання ним чинності, а тому змінити розмір орендної плати можна лише за згодою сторін.

З огляду на викладене Указ Президента № 92/2002 із внесеними до нього змінами має рекомендаційний характер. Він є підставою для перегляду розміру орендної плати, встановленої умовами договору, а не для автоматичної зміни умов договору оренди та підвищення розміру орендної плати до 3 %.

Ця правова позиція викладена в Ухвалі Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ від 08.06.2011 року по справі №6-2914св11. Ця позиція була підтримана і Верховним судом України в постанові від 25.06.2011 у справі №6-17цс.

Типовий договір оренди земельної частки (паю), затверджений Наказом Державного комітету по земельних ресурсах № 5 від 17.01.2000 р., на який посилаються перевіряючі у висновках за результатами розгляду заперечень на ОСОБА_3, однак по перше суд звертає увагу, що в акті таке посилання відсутнє, а по-друге, поширюється на підприємства, установи, організації, які використовують землю для сільськогосподарських потреб, та громадян - власників сертифікатів на право на земельну частку (пай).

Як свідчать матеріали справи, всі договори оренди земельних ділянок укладені ТОВ «Агрофірма «Солекс» з власниками державних актів на земельні ділянки.

Таким чином, до правовідносин, що є предметом перевірки, застосовуються положення Типового договору оренди землі, затвердженого Постановою Кабінету міністрів України від 03.03.2004 №220.

В цьому Типовому договорі немає посилань на те, що розмір орендної плати визначається за домовленістю між сторонами, але не може бути меншим від розміру, встановленому законодавством.

ОСОБА_3 п.9 «Орендна плата» Типового договору оренди землі, затвердженого Постановою Кабінету міністрів України від 03.03.2004 №220, розмір орендної плати у грошовій формі повинен бути визначений у гривнях із зазначенням способів внесення для земель приватної власності, а за земельні ділянки державної або комунальної власності - із зазначенням відсотків суми нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

Таким чином, законодавець визначив, що зазначення у договорі оренди землі відсотків суми нормативної грошової оцінки земельної ділянки необхідно лише для земельних ділянок державної або комунальної власності, а не для земель приватної власності.

Усі договори оренди землі та додаткові угоди до них, які укладені між ТОВ «Агрофірма «Солекс» та власниками земельних ділянок, укладені та зареєстровані відповідно до чинного законодавства України. З усіма власниками земельних ділянок кожен рік підписується акт виконаних робіт, яким орендодавець та орендар підтверджують свої зобов'язання за договором, а також зазначається, що орендодавці не мають претензій щодо форми, розміру та строків виплати орендної плати.

Стаття 204 ЦКУ визначено, що правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним. А згідно зі ст. 629 ЦКУ договір є обов'язковим для виконання сторонами.

Отже, умови договору (включаючи й умову щодо розміру орендної плати) є обов'язковими для виконання сторонами.

Відповідно орендар зобов'язаний сплачувати орендну плату за користування земельною ділянкою, що є предметом вказаного договору, у визначеному договором розмірі.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Податкового кодексу України, відповідно до п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 ПКУ.

Порядок оподаткування доходів фізичної особи від надання нерухомості в оренду (суборенду) визначено п. 170.1 ст. 170 ПКУ, згідно з п.п. 170.1.1 якого податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Відповідно до п.п. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 ПКУ доходи, зазначені, зокрема, у п.п. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 ПКУ оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставками, визначеними п. 167.1 ст. 167 ПКУ.

Враховуючи викладене, ТОВ «Агрофірма «Солекс» - орендар при нарахуванні (виплаті) фізичним особам - орендодавцям у 2016, 2017 роках доходу у вигляді орендної плати виконала усі встановлені Податковим кодексом України функції податкового агента у відповідності із п.п.163.1, 164.1, 164.2, 168.1, 168.2 цього Кодексу, застосовуючи ставки податку на доходи фізичних осіб, визначені п. 167.1 ст. 167 нього Кодексу.

Пунктом 161 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень Кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України встановлюється військовий збір.

Відповідно до пп.1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України обєктом оподаткування військовим збором є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у звязку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

ОСОБА_3 з пп. 1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України ставка збору становить 1,5 відсотка від обєкта оподаткування визначеного пп.1.2 п.16-1.

Таким чином, ТОВ «Агрофірма «Солекс» у повній відповідності із договорами, укладеними до 19.08.2008 року, сплачувало податок на доходи фізичних осіб та військовий збір виходячи із суми орендної плати, визначеної договором оренди. Заниження податку на доходи фізичних осіб з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 615 218,43 грн., а також заниження військового збору з нарахованої орендної плати за земельні паї на суму 51 540,29 грн., яке, на думку перевіряючих, відбулося за період 2016- 2017 років, не має підтвердження.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № від 19.12.2018, яким позивачу збільшено суму грошового зобовязання з податків та зборів, у т.ч. з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 2 619,41 грн., у т.ч. за податковим зобовязанням у розмірі 1511,69 грн., за штрафними санкціями у розмірі 1107,72 грн.

Сума грошового зобов'язання донарахована позивачу вказаним податковим повідомленням-рішенням у зв'язку з вибірковою перевіркою авансових звітів, в ході якої встановлено, що працівники підприємства придбавали товари не за рахунок попередньо виданих працедавцем коштів під звіт, а за рахунок власних коштів. У звязку з цим відповідач вважає, що дохід в загальному розмірі 6889,50 грн., що отриманий працівниками підприємства від податкового агента є додатковим благом.

Однак суд вважає такий висновок контролюючого органу помилковим у звязку з наступним.

Пунктом 19 розділу І Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.17 р. № 148 (далі - Положення № 148), установлено строки, на які видається готівка під звіт, а саме:

на закупівлю сільгосппродукції та заготівлю вторинної сировини - на строк не більше 10 робочих днів;

на закупівлю брухту чорних металів і брухту кольорових металів - на строк не більше 30 робочих днів від дня видачі готівки під звіт;

на всі інші виробничі (господарські) потреби - на строк не більше двох робочих днів, включаючи день отримання готівки під звіт.

Підзвітна особа має право продовжити строк використання виданих під звіт коштів, якщо готівку одночасно видано як на відрядження, так і для вирішення в цьому відрядженні виробничих (господарських) питань. Строк використання такої готівки продовжується до завершення строку відрядження.

Як передбачено пп. 170.9.2 Податкового кодексу України, до закінчення п'ятого банківського дня, що настає за днем, в якому працівник завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок роботодавця, що видав кошти під звіт, працівник має подати йому Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.15 р. № 841 (далі - Наказ №841, Звіт).

Разом зі Звітом подаються оригінали первинних і розрахункових/платіжних документів, які підтверджують факт придбання товарів (робіт, послуг).

Суму невитрачених коштів, виданих під звіт, працівник повертає в касу або зараховує на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання зазначеного Звіту.

Кошти, отримані працівником під звіт та не повернені в установлений пп. 170.9.2 ПК строк, вважаються надміру витраченими (пп. 170.9.1 ПК). Тож роботодавець, як податковий агент, має обкладати такі суми ПДФО за ставкою 18 % (пп. 164.2.11 ПК).

База оподаткування надміру витрачених коштів визначається з урахуванням негрошового коефіцієнта, передбаченого п. 164.5 ПК, - 1,219512 для ставки 18 %.

ПДФО утримує роботодавець, що видав кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) працівника за відповідний місяць, а в разі недостатності суми доходу - за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати суми такого податку.

Надміру витрачені кошти є також об'єктом обкладення військовим збором за ставкою 1,5 %. Адже до доходів, визначених ст. 163 ПК, належать усі доходи, зазначені в п. 164.2 ПК. Але для утримання військового збору натуральний коефіцієнт не застосовується. Військовий збір із суми надміру витрачених коштів також утримується за рахунок будь-якого іншого оподатковуваного доходу працівника.

У формі № 1ДФ надміру витрачені кошти відображають з ознакою доходу «118» , що підтверджено також листами ДФС від 16.02.2017 № 3874/7/99-99-13-01-01-17, від 13.03.2017 № 5002/6/99- 99-13-02-03-15.

Кошти, отримані працівником від роботодавця під звіт, не є базою для нарахування ЄСВ. Адже вони не належать ні до заробітної плати, ні до виплат за ЦПД (п. 1 ст. 7 Закону від 08.07.10 р. № 2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»).

Якщо під час відрядження працівник витратив власні кошти, то бухгалтерія має провести з ним остаточний розрахунок на підставі поданого Звіту.

Звіт є підставою для списання з підзвітної особи заборгованості за виданими під звіт коштами та для відшкодування працівникові витрат, оплачених своїм коштом.

Так, у листі НБУ від 14.09.16 р. № 18-0005/76945 зазначено, що між працівником та його роботодавцем у такому разі виникають цивільно-правові відносини (але без укладення договору доручення). Тому зазначені особи мають керуватися вимогами ст.1159 та 1160 Цивільного кодексу (далі - ЦК), які передбачають відшкодування витрат підприємством, у разі якщо придбані товари (роботи, послуги) своєчасно та в повному обсязі оприбутковані та відображені в бухгалтерському обліку підприємства.

Відповідно до ст. 1159 та 1160 ЦК особа, яка вчинила дії в інтересах іншої особи без її доручення, зобов'язана надати такій особі звіт про вчинення цих дій, а також має право вимагати відшкодування фактично зроблених витрат.

Свою позицію висловив і Мінфін у листі від 01.12.16 р. № 31-11170-16-29/34246. На його думку, у разі придбання працівником за власні готівкові кошти товарів для потреб підприємства, використання власних коштів у відрядженні до бухгалтерської служби подається у визначені законодавством строки Звіт за формою, затвердженою Наказом №841.

Якщо керівник підприємства підтвердив доцільність та обґрунтованість здійснених працівником витрат та затвердив Звіт, бухгалтерська служба відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, відображає в бухобліку зобов'язання перед підзвітною особою, визнане підприємством, за кредитом субрахунка 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

Отже, кошти, видані під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок роботодавця, та власні кошти працівника, витрачені з такою метою та відшкодовані роботодавцем, мають однакову правову природу й повинні оподатковуватися за однаковим порядком.

По-друге, пп. «б» пп. 170.9.1 ПК передбачає, що податковим агентом платника податку щодо оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, та не повернутої ним протягом установленого пп. 170.9.2 ПК строку, є особа, що її видала в сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.

Тобто, оподаткуванню підлягає лише сума перевищення виданої суми над фактично витраченою та не повернутою роботодавцю. У разі ж витрачання власних коштів працівника перевищення не утворюється. Тому власні кошти фізособи, витрачені в інтересах роботодавця, за умови належного звітування та документального підтвердження не мають включатися до його загального оподатковуваного доходу на підставі пп. 165.1.11 ПК.

Аналогічна позиція викладена також в ухвалі Вищого адміністративного суду від 21.10.2015 у справі №9991/46477/12.

Таким чином позивач у повній відповідності із діючим законодавством компенсувало робітнику підприємства кошти, які він витратив на придбання бензину, згідно авансового звіту, який затвердив керівник підприємства доцільність та обґрунтованість здійснених працівником витрат, а отже висновки контролюючого органу в цій частині також спростовані.

Щодо податкового повідомлення-рішення № від 05.02.2019, яким збільшено позивачу суму грошового зобовязання за платежем податок на додану вартість у розмірі 7 422 687,00 грн., у т.ч. за податковим зобовязанням у розмірі 4 848 458 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2 474 229 грн. за порушення п.192.1 ст.192, п.198.5 ст.198, п.199.1 ст.199, п.49 розділу 2 Перехідних положень Податкового кодексу України.

Відповідно дол п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, патник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є обєктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобовязань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобовязання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

За приписами п.199.1 ст. 199 Податкового кодексу України, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобовязаний нарахувати податкові зобовязання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Щодо невикористання в господарській діяльності 50,41 мішка насіння соняшника на суму 403280,00 грн., ПДВ - 80656,00 грн.

При проведені перевірки фахівцями досліджено дорожні листи трактора, в яких надавалися завдання трактористу на пересів соняшника в кількості 50,41 мішка. До перевірки надавалися разом з іншими дорожніми листами тракторів, але як стверджує позивач перевіряючий інспектор не врахував їх при написанні акту із-за великої кількості первинних документів. Копії дорожніх листів від 02.06.2017, 03.06.2017 р., облікового листа за червень 2017 р. містяться в матеріалах справи та були надані під час перевірки.

ОСОБА_4 втрати урожаю чи загибелі посівів, зясовано, що останні не складались, тому що загибелі посівів та втрати урожаю не було - була лише низька схожість насіння соняшника на окремих полях (поле №38, 39), що підтверджується ОСОБА_4 від 02.06.2017 р. згідно якого було прийнято рішення пересіяти соняшник на площі 126,1 га, для чого було використано 50,41 посівних одиниць соняшника.

Із пояснень представника позивача зясовано, що врожайність соняшнику на полях 38, 39 була значно вищою саме із-за пересіву неякісних сходів якісним посівним матеріалом, що підтверджується таблицею «Валовий збір та врожайність соняшнику врожаю 2017 року», затвердженою директором підприємства. Факт приходу посівних одиниць підтверджується Книгою складського обліку (посівний матеріал) за 2016 рік, факт витрати насіння підтверджується Книгою складського обліку (склад добрив, ядохімікатів, посівного матеріалу) за 2017 рік, актом №1 витрат насіння та садивного матеріалу за червень 2017 року, лімітно-заборною картою №1 за червень 2017 року, Звітом про рух посівного матеріалу по складу за червень 2017 року, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 20 за червень 2017 року, копії документів первинного обліку містяться в матеріалах справи.

Тому суд вважає безпідставними висновки перевіряючого інспектора щодо невикористання в господарській діяльності 50,41 мішка насіння соняшника на суму 403280,00 грн. (ПДВ - 80656,00 грн.), оскільки їх використання підтверджується всіма документами первинного обліку та відповідає нормам облікової політики на підприємстві.

Щодо невикористання в господарській діяльності насіння пшениці в кількості 28 328,38 кг на суму 227953,17 грн., ПДВ 45590,64 грн. у вересні 2016 р.

Як пояснив представник позивача, у вересні 2016 року склалися несприятливі погодні умови, а саме засуха, що підтверджується довідкою Запорізького обласного центру з гідрометеорології №26-30/2431 від 06.12.2018 р., копія якої міститься в матеріалах справи. На окремих полях спостерігалася нестача вологи у верхньому шарі ґрунту, в який проводиться висів насіння пшениці. У зв'язку з цим було прийнято рішення збільшити норму висіву насіння на всьому масиві озимої пшениці до 300-310 кг на га для отримання оптимальної густоти рослин озимої пшениці для подолання зимового періоду розвитку рослин. Це рішення викладено в Наказі №17 (а) від 09.09.2016 р., який при перевірці не вимагався. Копія Наказу міститься в матеріалах справи.

В актах витрат насіння від 30 вересня 2017 року надана вірна і фактична інформація щодо витрат насіння пшениці при висіві у розмірі 306 і 307 кг на гектар, копії ОСОБА_4, яких є в матеріалах справи. Крім того, використання пшениці в господарській діяльності підтверджується документами первинного обліку, а саме: оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 20, Книгою складського обліку (посівний матеріал) за 2016 рік, Книгою складського обліку (склад-ток) за 2016 рік, Звітом про рух посівного матеріалу по складу та по складу-току за вересень 2016 р., лімітно-заборними картами №7 та №1 за вересень 2016 року, копії яких є в матеріалах справи).

Наданий на перевірку лист № 14/11-01 від 14.11.2018, нажаль, містив помилкову інформацію щодо норми висіву під врожай 2017 року у розмірі 265 кг на гектар. В розрахунках агронома містилася арифметична помилка. Ця помилка пов'язана з тим, що після спливу строку 12 договорів суборенди між ТОВ «Агрофірма «Солекс» та Фермерським господарством «Базіс-01» не загальну площу 216,99 га, 18 договорів суборенди між ТОВ Агрофірма «Солекс» та Фермерським господарством «Базіс-02» на загальну площу 188,26 га на ТОВ «Агрофірма «Солекс» 31.01.2017 було продано незакінчене виробництво посівів пшениці загальною площею 184,11 га, що підтверджується актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.01.2017 р., податковими накладними з квитанціями про реєстрацію в ЄРПН, що містяться в матеріалах справи. Кількість гектарів незакінченого виробництва (посівів озимої пшениці) підтверджується витягами із Звітів про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду (форма 29-сг) станом на 01.12.2016 р. Фермерських господарств «Базіс-01» та «Базіс-02», повернення земельних ділянок із суборенди підтверджується актами прийому-передачі землі за договором суборенди у кількості 12 примірників по ФГ «Базіс-01», 18 примірників по ФГ «Базіс-02», примірниками договорів суборенди. Всі вище перелічені документи містяться у матеріалах справи

Саме ці гектари помилково були включені агрономом до загального розрахунку середнього висіву пшениці по господарству, які не повинні були включатися, так як були висіяні іншими підприємствами, і використані контролюючим органом при донарахуванні податкових зобов'язань з ПДВ у розмірі 45590,64 грн.

Таким чином, норма висіву пшениці обґрунтована виключно несприятливими погодними умовами (засухою) та не свідчить про невикористання в господарській діяльності насіння пшениці в кількості 28 328,38 кг на суму 227953,17 грн., ПДВ 45590,64 грн. у вересні 2016 р.

Зазначаємо, що сума податкового зобов'язання щодо норми висіву пшениці визначена непрямим методом, який не передбачений Податковим кодексом України.

Висновок цей ґрунтується на вимогах Державного стандарту України (ДСТУ2240- 03 насіння сільськогосподарських культур. Сортові та посівні якості. Технічні умови), а також на помилковій довідці нашого підприємства, яка взагалі не повинна була братися до уваги, а повинні були розглядатися документи первинного обліку підприємства для підтвердження фактичної врожайності пшениці на підприємстві. Норми висіву були затверджені Наказом №17 (а) від 09.09.2016 р.

Щодо коректировок до податкових накладних.

ОСОБА_3 з пунктом 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України, Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року.

Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

Отже, усі податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, у тому числі з порушенням терміну реєстрації, встановленого пунктом 201.10 статті 201 Кодексу (тобто податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, (у яких дата складання до 31.12.2016 року включно), можуть бути зареєстровані лише до 15 січня 2017 року включно. Починаючи з 16 січня 2017 року реєстрація таких податкових накладних та розрахунків коригування здійснюватися не буде.

Саме така позиція міститься в Листі Державної фіскальної служби України від 3 січня 2017 р. N 8/7/99-99-15-03-02-17 та підтверджує той факт, що пункт 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України розповсюджується на податкові накладні/розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, у яких дата складання до 31.12.2016 року включно, а в даному випадку - коригування відбулось в січні - червні 2017 року, тобто дата складання - після 31.12.2016 року, а тому ГУ ДФС у Запорізькій області невірно трактує вказану норму та неправильно визначило строки.

Крім того, пункт 192.1 статті 192 ПК України визначає, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до' податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

ОСОБА_3 пп. 192.1.1. ПК України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

ОСОБА_3 пп.192.3. ПК України, результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

ТОВ «Агрофірма «Солекс» уклало ряд форвардних контрактів з поставкою товару у майбутньому. ОСОБА_3 ч.2. ст.712 Цивільного кодексу України до договору поставки застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з характеру відносин сторін.

ОСОБА_3 ч.І ст.656 Цивільного кодексу України предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому.

Тому твердження перевіряючого інспектора, що на момент укладення форвардних контрактів та отримання ТОВ «Агрофірма «Солекс» передоплати (грошових коштів) без наявності зазначеної продукції така оплата не може вважатися попередньою оплатою за продукцію, не ґрунтується на нормах Цивільного кодексу України.

В подальшому у зв'язку із зміною кон'юнктури ринку і збільшенню ціни на товар внаслідок росту курсу долару контрагенти відмовились від отримання раніш оплаченого товару. ТОВ «Агрофірма «Солекс» домовилось із ТОВ «Фермерська спілка півдня України», ПП «Агроініціатива» про повернення суми передплати за товар і протягом декількох місяців, починаючи із березня 2017 року, повернуло всю суму передплати.

ПП «Спектран» повернуло ТОВ «Агрофірма «Солекс» раніше поставлений товар у зв'язку із неможливістю оплатити отриманий товар.

ТОВ «Агрофірма «Солекс» повернуло ТОВ «Оптімус плюс» надмірно сплачені кошти за непоставлений товар в сумі 368 587,94 грн.

Повернення суми передплати передбачало реєстрацію відповідних розрахунків коригувань до податкової накладної у відповідності із п. 192.1 ст.192 Податкового кодексу України, згідно якого якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ТОВ «Агрофірма «Солекс» зробило відповідні розрахунки коригувань у зв'язку із поверненням попередньої оплати за товар і направило їх покупцям для реєстрації, у відповідності із п. 192.1 ст.192 та ст.201.10 Податкового кодексу України, а саме:

1) У червні 2017 року грошові кошти ТОВ «Агрофірма «Солекс» були повернуті ТОВ «Фермерська спілка півдня України» відповідно платіжних доручень від 09.06.2017 р. №2486 на суму 4 800 000,00 грн. та від 12.06.2017 р. №2493 на суму 4 200 000,00 грн. по контракту №ФСПУ-02 від 21.12.2016 р.

ТОВ «Агрофірма «Солекс» були складені розрахунки коригування від 09.06.2017 р. №906001 та від 12.06.2017 р. №1206001 до податкових накладних від 21.12.2016 р. №2112001/2/ на суму 4 800 000,00 грн. в т.ч. ПДВ - 800 000,00 грн. та від 22.12.2016 р. №2212001/2/ на суму 4 200 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 700 000,00 грн. Зазначені суми були відображені в податковій загальній декларації за червень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 1 500 000,00 грн.

21.06.2017 року ТОВ «Фермерська спілка України» зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 09.06.2017 р. №906001, реєстраційний № документу НОМЕР_2 на суму 4 800 000,00 грн. в т.ч. ПДВ - 800 000,00 грн.; розрахунок коригування від 12.06.2017 р. №1206001, реєстраційний № документу НОМЕР_3 на суму 4 200 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 700 000,00 грн. Тим самим, ТОВ «Фермерська спілка України» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 1 500 000,00 гривень.

Також грошові кошти ТОВ «Агрофірма «Солекс» були повернуті ТОВ «Фермерська спілка півдня України» відповідно платіжних доручень від 09.06.2017 р. №2485 на суму 800 000,00 грн. по контракту №ФСПУ-03 від 21.12.2016.

ТОВ «Агрофірма «Солекс» були складені розрахунки коригування від 09.06.2017 р. №906002 до податкової накладної від 26.12.2016 р. №2612001/2/ на суму 4 800 000,00 грн. в т.ч. ПДВ - 800 000,00 грн. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за червень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 800 000,00 грн.

21.06.2017 року ТОВ «Фермерська спілка України» зареєструвало їв ЄРПН розрахунок коригування від 09.06.2017 р. №906002, реєстраційний № документу НОМЕР_4 на суму 4 800 000,00 грн. в т.ч. ПДВ - 800 000,00 грн. Тим самим, ТОВ «Фермерська спілка України» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 800 000,00 гривень.

В березні 2017 року грошові кошти ТОВ «Агрофірма «Солекс» були повернуті ПП «Агроініціатива» відповідно платіжного доручення від 22.03.2017 р. №2039 на суму 2 100 000,00 грн. по контракту №ДГ-АФС 015 від 17.10.2016 р.

ТОВ «Агрофірма «Солекс» був складений розрахунок коригування №2203002 від 22.03.2017 р. на суму 2 100 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 350 000,00 грн. до податкової накладної від 21.12.2016 р. за №2110004/2. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за березень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 350 000,00 грн.

27.03.2017 р. ПП «Агроініціатива» зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 22.03.2017 р. №2203002, реєстраційний № документу НОМЕР_5 на суму 2 100 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 350 000,00 грн. Тим самим, ПП «Агроініціатива» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 350 000,00 гривень.

Також у березні 2017 року грошові кошти ТОВ «Агрофірма «Солекс» були повернуті ПП «Агроініціатива» відповідно платіжних доручень на загальну суму 5 460 000,00 грн. по контракту №ДГ-АФС020 від 12.12.2016 р.

ТОВ «Агрофірма «Солекс» був складений розрахунок коригування №2403002 від 24.03.2017 р. на суму 5 460 000,00 грн. (в т.ч. ПДВ - 910 000,00 грн.) до податкової накладної від 28.12.2016 р. за №2812001/2. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за березень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 910 000,00 грн.

27.03.2017 р. ПП «Агроініціатива» зареєструвало в ЄРПН розрахунок коригування від 24.03.2017 р. №2403002, реєстраційний № документу НОМЕР_6 на суму

460 000,00 грн.,в т.ч. ПДВ - 910 000,00 грн. Тим самим, ПП «Агроініціатива» зменшили свій податковий кредит на загальну суму 910 000,00 гривень.

В січні 2017 року ПП «Спектран» повертає ТОВ «Агрофірма «Солекс» пшеницю в кількості 1004,58 тон на загальну суму 4 219 236,00 грн. (в т.ч. ПДВ - 703 206,00 грн.) по договору №ДГ-АФС017 від 01.11.2016 р.

ТОВ «Агрофірма «Солекс» були складені розрахунки коригування від 16.01.2017 р. №№ 1601001,1601002, 1601003,1601004,1601005,1601006,1601007 на загальну суму ПДВ 703 206,00 грн. до податкових накладних від 02.11.2016 р. №211001/2/, від 03.11.2016 р. №311001/2/, від 04.11.2016 р. №411001/2/, від 08.11.2016 р. №811001/2/, від 09.11.2016 р. №911001/2/, від 10.11.2016 р. №1011001/2/, від 11.11.2016 р. №1111001/2/ на загальну суму ПДВ 703 206,00 грн. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за січень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму 703 206,00 грн.

23.01.2017 ПП «Спектран» зареєструвало в ЄРПН до вищевказаних податкових накладних розрахунки коригування:

№1601001, реєстраційний № документу НОМЕР_7, на суму 581 560, грн., в т.ч. ПДВ -116 312,00 грн;

№1601002, реєстраційний № документу НОМЕР_8, на суму 131 285,00 грн., в т.ч. ПДВ - 26 257,00 грн.;

№1601003, реєстраційний № документу НОМЕР_9, на суму 581 350,00 грн., в т.ч. ПДВ - 116 270,00 грн.;

№1601004, реєстраційний № документу НОМЕР_10, на суму 579 635,00 грн., в т.ч. ПДВ - 115 927,00 грн.;

№1601005, реєстраційний № документу НОМЕР_11, на суму 581 735,00 грн., в т.ч. ПДВ - 116 347,00 грн.;

№1601006, реєстраційний № документу НОМЕР_12, на суму 482 475,00 грн., в т.ч. ПДВ - 96 495,00 грн.

№1601007, реєстраційний № документу НОМЕР_13, на суму 577 990,00 грн., в т.ч. ПДВ - 115 598,00 грн.

Тим самим, ПП «Спектран» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 703 206,00 гривень.

В травні 2017 року ПП «Спектран» повертає ТОВ «Агрфоірма Солекс» коріандр в кількості 157,78 тон на загальну суму 2 985 444,00 грн. (в т.ч. ПДВ - 497 574,00 грн.) згідно додаткової угоди № 1 від 17.12.2016 р. до договору № ДГ-АФС-016 від 25.10.2016 р., пов'язаних з поверненням отриманого товару.

ТОВ «Агрофірма «Солекс» складені розрахунки коригування від 16.05.2017 р. №1605002 до податкової накладної №15122016/2/ від 15.12.2016, №1605003 до податкової накладної №1712001/2/ від 17.12.2016 р., №1605004 до податкової накладної №1712001/2/ від 17.12.2016 р. на загальну суму ПДВ 497 574,00 грн. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за травень 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму ПДВ 497 574,00 грн.

06.06.2017 р. ПП «Спектран» зареєструвало в ЄРПН до вищевказаних податкових накладних розрахунки коригування:

№1605002, реєстраційний № документу НОМЕР_14, на загальну суму 791 670,00 грн., в т.ч. ПДВ - 158 334,00 грн.

№1605003, реєстраційний № документу НОМЕР_15, на загальну суму 899 745,00 грн., в т.ч. ПДВ - 179 949,00 грн.

№1605004, реєстраційний № документу НОМЕР_16, на загальну суму 796 455,00 грн., в т.ч. ПДВ - 159 291,00 грн.

Тим самим, ПП «Спектран» зменшило свій податковий кредит на загальну суму 497 574,00 гривень.

Між ТОВ «Агрофірма «Солекс» та ТОВ «Оптімус плюс» був укладений договір на переробку сировини (соняшника) №0612/16 ОС від 06.12.2016 року та Договір поставки №0612/16 ОС/П від 06.12.2016 р. на поставку 480 тон олії соняшникової та 422 тон шроту, що будуть вироблені із сировини (соняшнику) ТОВ «Агрофірма «Солекс».

В січні 2017 року ТОВ «Агрофірма «Солекс» відвантажує ТОВ «Оптімус Плюс» олію соняшникову в кількості 466,115 тон на загальну суму 10 388 305,01 грн. згідно видаткової накладної №РН-2101001 від 21.01.2017 р. та шрот соняшниковий у кількості 409,145 тон на загальну суму 1 882 065,36 грн. згідно видаткової накладної №РН-2101002 від 21.01.2017 р. У зв'язку з тим, що договір поставки №0612/16 ОС/П від 06.12.2016 р. був укладений з розбіжністю по кількості товару ±10%, ТОВ «Оптімус плюс» сплатив повну суму договору 12 638 958,31 грн., а по факту відвантаження товару сума за товар виявилася меншою.

Надмірно сплачені кошти в сумі 368 587,94 грн. (в т.ч. ПДВ - 61 431,32 грн.) по договору №0612/16 ОС/П від 06.12.2016 року ТОВ «Агрофірма «Солекс» повернуло 20 лютого 2017 року.

ТОВ «Агрофірма «Солекс» виписує розрахунки коригування від 20.02.2017 р. №2002001 до податкової накладної №2712001/2/ від 27.12.2016 р.; №2002002 до податкової накладної №2612001/2/ на загальну суму ПДВ - 61431,32 грн. Зазначені операції були відображені в податковій загальній декларації за лютий 2017 року шляхом коригування зі знаком мінус на загальну суму ПДВ - 61431,32 грн. 01.03.2017 р. ТОВ «Оптімус Плюс» зареєструвало в ЄРПН до вищевказаних податкових накладних розрахунки коригування:

№2002001, реєстраційний № документу НОМЕР_17, на загальну суму 257 897,16 грн., в т.ч. ПДВ - 51 575,83 грн.;

№2002002, реєстраційний № документу НОМЕР_18, на загальну суму 49 277,46 грн., в т.ч. ПДВ - 9 855,49 грн.

За цими контрактами на загальну суму ПДВ - 4 822 211,00 грн. були виписані та зареєстровані в ЄРПН розрахунки коригувань до податкових накладних, як того вимагає ст. 192 ПК України.

Реєстрація РК є додатком 2 до ПН. Його форма, як і форма ПН, затверджена наказом Мінфіну від 31.12.15 р № 1307 (далі - Наказ № 1307). Усі виписані РК повинні бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені п. 201.10 НК:

РК, складені з 1-го по 15-й календарний день (включно) календарного місяця - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони виписані;

РК, складені з 16-го по останній календарний день (включно) календарного місяця - до 15-го календарного дня (включно) календарного місяця, що настає за місяцем їх виписки. РК може бути зареєстрований постачальником або покупцем.

Постачальник реєструє РК в ЄРПН, якщо (п. 22 Порядку, затвердженого Наказом № 1307, далі - Порядок № 1307) : в результаті коригування збільшується сума компенсації вартості товарів (послуг); результат коригування не змінює суму компенсації вартості товарів (послуг) (так звані нульові РК);

РК складається до ПН, які не видаються покупцеві (причому незалежно від того, збільшується при коригуванні вартість товарів (послуг) або зменшується).

При збільшенні суми компенсації вартості товарів (послуг) постачальник збільшує податкові зобов'язання в періоді оформлення РК (незалежно від того, зареєстрований він в ЄРПН чи ні). Покупець же отримає право на збільшення податкового кредиту тільки після реєстрації такого РК (пп. 192.1.2 ПК).

Покупець (одержувач) реєструє РК в ЄРПН, якщо (п. 22 Порядку № 1307):

- зменшується сума компенсації вартості товарів (послуг);

РК складається одержувачем послуг від нерезидента з місцем їх поставки на території України.

При зменшенні суми компенсації вартості товарів (послуг) покупець зменшує податковий кредит в періоді оформлення РК (незалежно від факту його реєстрації), а постачальник має право зменшити податкові зобов'язання в періоді виписки РК (при його своєчасної реєстрації в ЄРПН) або в періоді реєстрації РК (при його несвоєчасної реєстрації) (пп. 192.1.1 ПК).

Тобто, ТОВ «Агрофірма «Солекс» (Постачальник) після складання розрахунку коригування до податкових накладних направило ТОВ «Оптімус Плюс» відповідні розрахунки.

ТОВ «Оптімус Плюс» (Отримувач) зареєструвало ці розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (копії РК з відміткою про реєстрацію в ЄРПН містяться в матеріалах справи).

Тільки після реєстрації розрахунків коригувань у відповідності із пп. 192.1.1 статті 192 Податкового кодексу України ТОВ «Агрофірма «Солекс» (Постачальник) зменшило свої податкові зобов'язання на суму зареєстрованих розрахунків коригувань до податкових накладних, а ТОВ «Оптімус Плюс» (Отримувач) зменшило свій податковий кредит на суму зареєстрованих розрахунків коригувань до податкових накладних.

Реєстрація РК в ЄРПН свідчить про те, що Державна фіскальна служба перевірила ці розрахунки коректировок в рамках камеральної перевірки та зареєструвала їх, тим самим погодилась з їх правильністю. Якби ці розрахунки коригування були складені з порушенням законодавства, то фіскальна служба відмовила би в реєстрації таких розрахунків.

Таким чином, ТОВ «Агрофірма «Солекс» у повній відповідності із статтею 192 Податкового кодексу України, п. 25 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. №1307 зменшило свої податкові зобов'язання після реєстрації ТОВ «Оптімус Плюс» відповідних розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).

Аналогічний порядок реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних був і у взаємовідносинах з ТОВ «Фермерська спілка Півдня України», ПП «Агроініціатива», ПП «Спектран».

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01 січня 2017 року) реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Таким чином, ТОВ «Агрофірма «Солекс» виконало всі вимоги законодавства щодо реєстрації розрахунків коригувань до податкових накладних, передбачених ст.192 Податкового кодексу України та зареєструвало їх в межах граничних строків, передбачених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Враховуючи, що згідно акту перевірки, податковий орган вважає, що платник не мав права реєструвати податкові накладні/розрахунки коригування після 15 січня 2017 року, що прямо не встановлено законом щодо реєстрації, яка відбулась після 31.12.2016 року - свідчить про прояв податкової дискримінації та в силу пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 ПК України припускається неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків, а тому рішення приймається на користь платника податків, як того вимагає п. 56.21. ст. 56 ПК України.

У відповідності до п. 56.21. ст. 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Тобто, склалась ситуація, внаслідок якої податковим законодавством не конкретизовано про можливість реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, які були здійснені після 1 січня 2017 року, але заборонено реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, які здійсненні до 1 січня 2017 року.

Водночас, відповідно до принципу правової визначеності, орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб'єкта, що визначає правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням, яке використовується у публічно-правовій галузі податкового права.

Разом з тим, у рішенні від 03.04.2008 р. по справі «Корецький та інші проти України» Європейський суд з прав людини визначив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права особи. Закон має достатньо чітко визначати межі дискреції суб'єкта влади та порядок її реалізації.

З огляду на ч. 2 ст. 6 КАС України, у відповідності до якої, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, колегія суддів при вирішенні даного спору приймає до уваги та застосовує наведену правову позицію ЄСПЛ.

Під час розгляду справи судом встановлено, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідач діяв необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

ОСОБА_3 з частинами першою та другою статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Всупереч цим вимогам КАС України відповідачем як субєктом владних повноважень не доведено правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Суд, відповідно до статті 90 КАС України, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та обєктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний звязок доказів у їх сукупності.

Враховуючи наведене, суд вважає, що висновок, зроблений відповідачем в актах №45522/10/08-01-14-02-08 від 14.12.2018 та від 01.02.2019 №60/08-01-14-02/31676746 є безпідставним і необгрунтованим, а відтак податкові повідомлення-рішення, які прийнято на підставі такого висновку є протиправними та підлягають скасуванню, а позовні вимоги задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є субєктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань субєкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи вищезазначене та керуючись ст.ст. 2, 9, 77, 78, 90, 139, 243 - 246 КАС України, суд, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням державної фіскальної служби у Запорізькій області податкові повідомлення-рішення №, №, № від 19 грудня 2018 року та № від 05 лютого 2019 року.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління державної фіскальної служби у Запорізькій області (місцезнаходження: 69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166, ідентифікаційний ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Солекс» (місцезнаходження: 69035, м. Запоріжжя, пр. Соборний, буд. 151-А, ) судові витрати у розмірі 36505,53 грн.

Рішення суду набирає законної сили у порядку та строки, передбачені ст. 255 КАС України та може бути оскаржене у порядку та строки, передбачені ст.ст. 293, 295, 296 та 297 КАС України.

Повний текст рішення складено та підписано 22.04.2019.

Суддя Н.В. Стрельнікова