Справа № 815/3137/17
Суддя: Коваль М.П.
Дата ухвалення: 2019-04-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 квітня 2019 р.м.ОдесаСправа № 815/3137/17

П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Коваля М.П.,

суддів - Осіпова Ю.В.,

- Шляхтицького О.І.,

за участю: секретаря судового засідання - Уштаніт Ю.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Нові Бізнес Погляди» на рішення Одеського окружного адміністративного суду, яке прийнято 30 травня 2018 року у складі суду судді: Марина П.П. в місті Одеса по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Нові Бізнес Погляди» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Нові Бізнес Погляди» (далі - ТОВ «Нові Бізнес Погляди») звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовними вимогами до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, які прийнято на підставі акту «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Нові Бізнес Погляди» з питань дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 30.09.2016 року, валютного законодавства та оподаткування у сфері ЗЕД за період з 01.09.2015 року по 30.09.2016 року» від 01.02.2017 року №26/15-32-14-09/34980457 та рішення про результати розгляду скарги від 18.05.2017 року №10469/6/99-99-11-01-01-25, а саме:

- № від 22.02.2017 року, яким застосовано штрафні санкції у сумі 340 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб,

- № від 22.02.2017 року, яким застосовано штрафні санкції у сумі 586 485,55 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб,

- № від 22.02.2017 року, яким зменшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 212 611,72 грн.,

- № від 22.02.2017 року, яким нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 680 грн.,

- № від 22.02.2017 року, яким нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 1639449,20 грн.;

- №001285 від 08.06.2017 року, яким нарахований податок на додану вартість в сумі 4 329 889,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2164945,00 грн.,

- №001289 від 08.06.2017 року, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 22444990,00 грн. - декларація № від 11.03.2016 року за 2015 рік, у розмірі 23806747,00 грн. декларація № від року за 1 квартал 2016 року; у розмірі 24173820,00 грн. декларація № від 09.08.2016 року за 1-2 квартали 2016 року, у розмірі 31874622,00 грн. декларація № від 07.11.2016 року за 1-3 квартали 2016 року,.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 травня 2018 року у задоволенні заявленого позову відмовлено в повному обсязі.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення заявлених вимог. В обґрунтування скарги апелянт зазначив, що судом першої інстанції порушені норми матеріального та процесуального права, неповно з'ясовано всі обставини, що мають значення для вирішення справи, що призвело до неправильного її вирішення.

Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на незгоді апелянта з висновками Акту перевірки №26/15-33-1409/34980457 та прийнятими за наслідками проведеної перевірки податковими повідомленнями-рішеннями з огляду на їх необ'єктивність, необґрунтованість та суперечність діючому законодавству України.

З приводу відсутності в актах про надання послуг змісту та обсягу проведених господарських операцій, одиниці виміру господарських операцій, відповідач посилається на п. 1 ч. 2 ст. 9 Закону України №996-ХІV від 16.07.1999 р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», яким встановлено поняття первинного документу та перелік обов'язкових реквізитів, які повинні в ньому міститься, зокрема, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції. Однак апелянт зазначає, що вказана норма Закону лише встановлює мінімум обов'язкових реквізитів до первинного документу, але не містить вказівок про те, яким чином сторони зобов'язані розкривати такий зміст. Вказана стаття взагалі не зобов'язує сторін надавати відповіді на питання щодо розкриття змісту господарської операції в первинних документах з технічної точки зору (наприклад, розкриття мотивів вибору технічних засобів (матеріалів) для виконання завдання та сутності їхнього застосування, проміжних результатів такого застосування, характеристики дій та критеріїв оцінки цих дій, вичерпного переліку об'єктів щодо яких ці дії виконувалися тощо), відповідно дії ГУ ДФС в Одеській області вважає втручанням у волевиявлення сторін, а також перевищенням компетенції з боку державного органу. Ті питання, які ГУ ДФС в Одеській області ставить до кожного акту наданих послуг, на думку апелянта, є намаганням заглибитися в хід виконання договорів та нав'язати думку про те, що сторони зобов'язані були фіксувати письмово кожне своє слово та крок при виконанні договорів та відображати це в акті про надання послуг, про що сторони, не домовлялися. Апелянт вважає недоцільними та безпідставними серед питань до актів про надання послуг, наприклад, вимогу ГУ ДФС в Одеській області навести повний перелік приміщень, які було передано в оренду у торгівельному центрі «Рів'єра», та орендарів як результату виконання договору про надання консультацій від 01.07.2015 р., укладеного з нерезидентом - DGL GROUP LLC (с. 153 Акту перевірки), або вимогу надати до перевірки саме бізнес-план ТРЦ «Рив'єра на 2015 рік, у якому було б зазначено зміст, обсяг та результати виконаної роботи щодо складання пояснювальної записки, огляду ринку, конкуренції поточної та майбутньої, як результату виконання договору про послуги з розробки бізнес-плану від 17.11.2014 р., укладеного з нерезидентом як консультантом, (а.с. 161 Акту перевірки). Апелянт зазначає, що існують такі випадки, коли технічно неможливо втілити на папері певні засоби, що застосовують сторони для виконання договору, а саме професійні знання, досвід, навички, інтуїцію, збереження конфіденційності певної інформації заради конкурентоспроможності на ринку надання аналогічних послуг, професійну етику та ділову репутацію сторін договору тощо. Апелянт звертає увагу на той факт, що ГУ ДФС в Одеській області не встановлено розбіжностей показників в актах про надання послуг, складених за результатами виконання договорів, укладених з нерезидентами, та виписаних по ним податкових накладних. З урахуванням викладеного апелянт вказує, що зміст та обсяг господарської операції (одиниці її виміру) в актах приймання-передачі робіт (надання послуг) наявний і цілком зрозумілий, оскільки в кожному акті є підпункти, які розкривають зміст тієї чи іншої господарської операції, також наявні часи або дні як одиниця її виміру. Розумна економічна причина (ділова мета) вбачається щонайменше у збереженні активів ТОВ «Нові Бізнес Погляди», але цього цілком досить, якщо прийняти позицію Вищого адміністративного суду України, висловлену в Постанові від 16.02.2016 року № К/800/47756/15, а саме: «...обов'язкова наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту збереження активів при вступі у господарські правовідносини...». Позиція відповідача щодо неможливості достовірно оцінити понесені витрати позивача на думку апелянта є досить суперечливою, адже в усіх договорах з нерезидентами ТОВ «Нові Бізнес Погляди» виступало замовником послуг, а тому під витратами останнього слід розуміти лише оплату ним послуг виконавцеві, але щодо наявності грошової заборгованості перед нерезидентами в Акті перевірки не зазначено. Відсутність змісту та обсягу господарської операції, одиниці її виміру в актах приймання-передачі робіт (надання послуг) до цих договорів, неможливість встановлення розумної економічної причини (ділової мети), неможливість достовірно оцінити понесені витрати, та як наслідок, неможливість визначення фінансового результату до оподаткування з податку на прибуток - все це лише припущення ГУ ДФС в Одеській області. Таким чином, апелянт вважає, що є всі підстави стверджувати, що ті причини, через які ГУ ДФС в Одеській області не прийняло первинні документи, надані ТОВ «Нові Бізнес Погляди» на підтвердження відносин з іноземними компаніями-нерезидентами, фактично не існують. Отже, податкові повідомлення-рішення позивач вважає протиправними та такими що підлягають скасуванню.

Відповідач - ГУ ДФС в Одеській області надав до суду відзив на апеляційну скаргу, у якому просить у задоволенні апеляційної скарги відмовити в повному обсязі.

Доводи відзиву на апеляційну скаргу ґрунтуються на тому, що за результатами проведеної податкової перевірки були встановлені порушення законодавства, зокремаперевіркою встановлено що у періоді, що підлягав перевірці, ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОГЛЯДИ» (Замовник) укладено цілу низку договорів «Про надання консультаційних послуг у галузі нерухомості» з нерезидентами (Виконавцями), які зареєстровані в Румунії та на Кіпрі. За результатом виконання робіт між сторонами складалися акти виконаних робіт, всього на загальну суму 24 233 291 грн. (у тому числі ПДВ - 4038882 грн., сума без ПДВ - 20194409 грн.), перелік актів виконаних робіт із зазначенням сум за актом, предмету актів, реквізитів нерезидентів наведено у Додатку до акту про результати перевірки. Аналізом укладених договорів з нерезидентами встановлено, що вони складені із порушенням вимог, передбачених частиною четвертою статті 180 Господарського кодексу України. Аналізом первинних документів - актів виконаних робіт встановлено їх наступну дефектність: всі акти виконаних робіт складались у м. Київ, при тому, що роботи проводились у МТВОК «Рив'єра», що знаходиться у с. Фонтанка Одеської області. До перевірки не надано жодних документів щодо відрядження робітників ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОГЛЯДИ» до м. Київ для підписання актів виконаних робіт; в актах не зазначено сутність проведених робіт, не наводиться їх зміст та обсяг, не можливо встановити терміни понесених витрат; не наводиться якісний перелік робіт, результати та висновки щодо їх проведення. До перевірки не надано жодного примірника та зразка одиниці результатів проведених робіт . (наданих послуг), як підтвердження реальності наданих послуг у зазначеному в актах обсязі. Також, в акті перевірки зазначено, що ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОГЛЯДИ» укладено Кредитний договір на суму 60 000 000,0 євро від 05.08.2008 з MARFIN POPULAR BANK PUBLIC CO LIMITED, який діє через свою англійську філію. До перевірки надано Шостий договір про внесення змін до кредитного договору на суму 68000000 євро від 05.08.2008, укладений 17.01.2013, проте не було надано документи, що підтверджують проведення реєстрації в НБУ строку погашення кредиту - після 18.12.2014 (тобто зміни щодо періоду нарахування процентів, дати повернення інвестиційної кредитної лінії), назви нерезидента та уповноваженого банку. Згідно з висновками акта перевірки, нараховані відсотки по кредитному договору від 05.08.2008 року не можуть бути визнаними зобов'язаннями відповідно до ст.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку ЗІ "Фінансові витрати", "затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 № 415, внаслідок чого витрати на проценти (за користування отриманим кредитом) не відносяться до фінансових витрат. Також, перевіркою встановлено нереальність виконання внутрішніх будівельно-монтажних та демонтажних робіт в ТРК «Рів'єра» підприємством ПП «НЕГА НОВА ДИЗАЙН». В акті перевірки зазначено, що ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОГЛЯДИ» порушено п. 198.5. ст. 198 Податкового кодексу України у зв'язку з тим, що підприємством не нараховано податкові зобов'язання по операціях, що не є господарською діяльністю платника податку та по яким було сформовано податковий кредит, на загальну суму 343541 грн. Крім того, перевіркою встановлено завищення суми податкових зобов'язань по податку з доходу нерезидента: за 1 півріччя 2016 року на 382439.89 грн., З квартали 2016 року на 369359,34 грн. Крім того, представник відповідача щодо взаємовідносин апелянта з контрагентами-нерезидентами зазначає, що отримання робіт (послуг) не підтверджено складеними актами виконаних робіт, оскільки останні не містять змісту та обсягу проведених господарських операцій, одиниці виміру господарських операцій тощо». Контролюючим органом в акті перевірки зазначено, що ТОВ «Нові Бізнес Погляди» порушено вимоги п.1 ст.9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», а саме: не подано до контролюючого органу Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами станом на 01.01.2016, 01.04.2016, 01.07.2016, 01.10.2016 року.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, у період з 22.11.2016 р. по 25.01.2017 р. на підставі пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України, відповідно до наказу №1734 від 26.10.2016 року та плану-графіку проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання, направлень від 21.11.2016 року №№2795/14-09, 2796/14-09, 2797/14-09, 2798/14-09, 2799/14-09, 2799/14-09, 2801/14-09, 2802/14-09, 2803/14-09, 2804/14-09, посадовими особами ГУ ДФС в Одеській області проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Нові Бізнес Погляди» з питань дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 30.09.2016 року, валютного законодавства та оподаткування у сфері ЗЕД за період з 01.09.2015 року по 30.09.2016 року», за результатами якої складено акт перевірки від 01.02.2017 року №26/15-32-14-09/34980457 (а.с. 132-288 Т. III).

Зазначеним актом перевірки встановлено наступні порушення ТОВ «Нові Бізнес Погляди» вимог діючого законодавства:

1) п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ, в результаті чого встановлено заниження (завищення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2015 року по 30.09.2016 року - 2015 рік - 35 681 088 грн. завищено, 1 квартал 2016 року - 107 839 511 грн. завищено, 1-2 квартали 2016 року - 619 605 407 грн. занижено та 1-3 квартали 2016 року - 149 7624 383 грн. занижено;

2) ст. 192, п. 198.3 абзац г) п. 198.5 ст. 198 ПКУ, в результаті чого встановлено заниження ПДВ в сумі 7043145 грн.: Січень 2015 року - 66 447 грн.; Лютий 2015 року - 3473195 грн.; Березень 2015 року - 78783 грн.; Квітень 2015 року-76 196 грн.; Травень 2015 року - 141548грн.; Липень 2015 року - 245056 грн.; Серпень 2015 року - 193308грн.; Вересень 2015 року - 168166грн.; Жовтень 2015 року - 273140грн.; Листопад 2015 року - 297982грн.; Грудень 2015 року - 183099грн.; Січень 2016 року - 162 123 грн.; Лютий 2016 року - 160 177 грн.; Березень 2016 року-202937 грн.; Квітень 2016 року - 393742 грн.; Травень 2016 року - 381591 грн.; Червень 2016 року - 189125 грн.; Липень 2016 року - 155 561 грн.; Серпень 2016 року - 96 709 грн.; Вересень 2016 року - 104260 грн.

3) ст. 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР із змінами та доповненнями, з урахуванням Постанов Правління НБУ від 03.06.2015 №354 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» із змінами і поповненнями, від 03.09.2015 №581 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» із змінами і доповненнями, від 04.12.2015 №863 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» з змінами і доповненнями, від 03.03.2016 №140 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» із змінами і доповненнями. Встановлена прострочена дебіторська заборгованість в іноземній валюті по розрахунках з нерезидентами: DGL GROUP LLC, США - 25 000,0 дол. США; PREMIUM AKITA ADVISORY SRL, Румунія - 31 920,0 євро; AKITA ADVISORY SRL, Румунія - 37 200.0 євро;

4) ст. 1 Указу Президента України «Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей що незаконно знаходяться за її межами» від 18.06.1994 року №319/94, п. 1 ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» №15-93 від 19.02.1993 із змінами та доповненнями, п. 2.7. ст. 2 Положення про валютний контроль, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 08.02.2000 №49 із змінами і доповненнями в частині порушенням строків декларування валютних цінностей на 01.01.2016, 01.04.2016, 01.07.2016, 01.10.2016 року;

5) пп. 141.4.2. п.141.4. ст. 141 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-УІ із змінами та доповненнями в редакції, що набрала чинності після 01.01.2015 року, в частині порушення:

порядку нарахування - в результаті чого встановлено завищення суми податкових зобов'язань з податку з доход нерезидента на загальну суму - 212 611,72 гри., в т.ч. 2015 рік - занижено суму зобов'язань на 91 573,98 грн., 1 півріччя 2016 року - завищено суму зобов'язань - 317 266,25 грн., 3 квартали 2016 року завищено суму зобов'язань - 304 185,70 грн.

утримання податку з доходу нерезидента та своєчасної сплати податку в 2015, 2016 роках.

6) п.п.16.1.3, п.16.1 ст.16, п.103.9 ст.103 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-УІ із змінами та доповненнями в редакції, що набрала чинності після 01.01.2015 року, Наказу Міністерства фінансів України № 897 від 20.10.2015 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства», в частині неподання Податкової декларації (Додатку ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, Таблиця 1 - Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України) за 1 півріччя 2016 року, 3 квартал и 2016 року;

7) п.п. 266.10 ст.266 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого донараховано податку на нерухоме майно у сумі 493743,10 грн. за 3 та 4 квартали 2015 року;

8) п.19 Закону України «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні» від 21.03.1991р. № 875-ХІ1 (із змінами та доповненнями) та Постанови КМ України від 28.12.2001р. за № 1767 «Про основи захищеності інвалідів в Україні» із змінами і доповненнями, - Звіт за 2015 рік до Фонду соціального захисту інвалідів не наданий;

8) встановлено факти переказу коштів за кордон за зовнішньоекономічними договорами (контрактами), які можуть бути пов'язані з легалізацією доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванням тероризму та фінансуванням розповсюдження зброї масового знищення, здійснені на користь наступних нерезидентів: ANKUS LIMITED DERVISHLY HOLDINGS LIMITED DGL GROUP LLC HUINCAS PROPERTIES LTD PREMIUM ADVISORY SRL ROMANIA YOKOZUNA INVESTMENTS SRL Акіта Адвісору СРЛ, ОМЕЛІТ ЛІМІТЕД, РІТЕЙЛ ЛЕНД ВЕСТ ІНВЕСТ САЙПРУС ЛІМІТЕД (мовою оригіналу).

Як вбачається з матеріалів справи та на підставі встановлених порушень та вказаного акту перевірки ГУ ДФС в Одеській області 22.02.2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення №, яким застосовано штрафні санкції у сумі 340 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб, №, яким застосовано штрафні санкції у сумі 586 485,55 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб, №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у сумі 10564718 грн., №, яким зменшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 212 611,72 грн., №, яким нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 680 грн., №, яким нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 1 639 449,20 грн., №, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 35681088,00 грн. декларація № від 11.03.2016 року за 2015 рік, у розмірі 48576254,00 грн. декларація № від року за 1 квартал 2016 року; у розмірі 44862864,00 грн. декларація № від 09.08.2016 року за 1-2 квартали 2016 року, у розмірі 56752129,00 грн. декларація № від 07.11.2016 року за 1-3 квартали 2016 року (а.с. 22-33 т.1).

Позивач оскаржив прийняті податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку до ДФС України та за результатом розгляду скарги рішенням ДФС України від 18.05.2017 року №10469/6/99-99-11-01-01-01-25 скасовано податкові повідомлення-рішення від 22.02.2017 року щодо взаємовідносин скаржника з ТОВ «Автопром-1» та ПАТ «Північтранс».

08.06.2017 року відповідачем, на підставі акту перевірки та вищенаведеного Рішення, прийнято податкове повідомлення-рішення №001285, яким нарахований податок на додану вартість в сумі 4 329 889,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 164 945,00 грн., №001289, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 22 444 990,00 грн. декларація № від 11.03.2016 року за 2015 рік, у розмірі 23 806 747,00 грн. декларація № від року за 1 квартал 2016 року; у розмірі 24173 820,00 грн. декларація № від 09.08.2016 року за 1-2 квартали 2016 року, у розмірі 31 874 622,00 грн. декларація № від 07.11.2016 року за 1-3 квартали 2016 року (а.с.43-44 т.1).

Позивач, не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями податкового органу, звернувся з позовом до суду, в якому просив їх скасувати.

Вирішуючи спірне питання та відмовляючи у задоволені позовних вимог ТОВ «Нові Бізнес Погляди», суд першої інстанції дійшов висновку, що по зовнішньоекономічним договорам з нерезидентами реальність отримання робіт (послуг) не підтверджено належним чином складеними актами виконаних робіт, оскільки останні не містять змісту та обсягу проведених господарських операцій, одиниці виміру господарських операцій, кількості проведених робіт; результатів та висновків вказаних робіт тощо. Крім того, судом першої інстанції за результатом аналізу укладених договорів з нерезидентами встановлено, що вони складені із порушенням вимог, передбачених частиною четвертою статті 180 Господарського кодексу України «Істотні умови господарського договору», а саме умови про предмет у господарському договорі повинні визначати найменування (номенклатуру, асортимент) та кількість продукції (робіт, послуг), а також вимоги до їх якості». Умови про «Предмет» у господарських Договорах не дають можливості остаточно визначити найменування за конкретною номенклатурою, асортимент та обсяг робіт (послуг), що мають бути виконані; не наводять вимоги до їх якості: не дають змогу ідентифікувати кваліфікаційний склад робітників, задіяних у їх виконанні, а саме у предметі договору не зазначено, які будуть здійснені витрати труду робітників та робітників, що обслуговують комп'ютерні системи (людино-годин на одну одиницю відповідного об'єму робіт) при виконанні таких робіт. Судом першої інстанції встановлено, що висновків Акту перевірки позивачем не спростовано, доказів в підтвердження викладених у позовній заяві обставинах до суду не надано, таким чином правомірність дій позивача при визначенні об'єкту оподаткування не підтверджена документально, що не дає право підприємству на віднесення таких операцій до витрат підприємства. Відповідачем, за висновками суду першої інстанції, у свою чергу, наведено переконливі доводи, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти, засвідчені наданими позивачем документами. В розрізі наведеного вище, а також приймаючи до уваги, що викладені в акті перевірки факти взагалі ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського обліку, судом першої інстанції встановлено , що висновки відповідача зроблені з належною оцінкою та дослідженням зібраної за результатами перевірки інформації та на підставі норм чинного законодавства, що, як наслідок, вказує на доведеність встановлених перевіркою порушень.

Колегія суддів, надаючи правову оцінку висновкам суду першої інстанції та встановленим обставинам справи, виходить з наступного.

Статтею 62 Податкового кодексу України ( далі - ПК України, в редакції, чинній до 01.01.2017 року) передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1. статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Частинами другою та третьою ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю й упорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити: назва документа; дату і місце складання; назва підприємства, від імені якого складається документ; зміст і обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що мають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з пп.14.1.36 п. 14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п. 83.1 ст. 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом (пп. 83.1.1); податкова інформація (пп.83.1.2); експертні висновки (пп. 83.1.3); судові рішення (пп. 83.1.4); інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи (пп. 83.1.6).

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, є підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно з п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а)в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів; складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду

визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку протягом такого звітного періоду у зв'язку з (у тому числі, але не виключно) придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Згідно абзацу г) п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися (у тому числі, але не виключно) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до п.2.1. глави 2 розділу І Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 17 червня 2004 р. №270 із змінами і доповненнями (далі - Положення), зміни, які стосуються сторін зареєстрованого договору, суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених цим договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за належне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом, потребують реєстрації в Національному банку відповідних змін до договору в порядку, установленому для реєстрації договору, та з урахуванням вимог пункту 1.13 глави 1 цього розділу.

Положеннями пункту 103.2 статті 103 ПК України визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (п.103.3 ст. 103 ПК України).

Відповідно до п. 103.9 сти.103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов'язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Пунктом 123.1 статті 123 ПК України визначено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість,платника податків на підставах, визначених пп.54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6- п.54.3 статті 54 цього Кодексу тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Пунктом 127.1 статті 127 ПК України визначено, що не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі, податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідно до п. 120.1 ст. 120 ПК України, неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків), тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1. ст.134 ПК України, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

У випадку якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: - зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); - збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: - збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); - зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Статтями 138 - 140 ПК України встановлений перелік різниць, на які коригується фінансовий результат до оподаткування. Зазначений перелік не містить різниць, які б передбачали коригування фінансового результату до оподаткування на витрати за операціями, що не і пов'язані з господарською діяльністю платника податків, операціями, що мають ознаки нереальності або операціями, які не підпадають під поняття розумної економічної причини (ділової мети).

Отже, для визначення правильності нарахування податку на прибуток, платнику податків необхідно починаючи з 01.01.2015 встановити, чи правильно було розраховано фінансовий результат до оподаткування за відповідний період та яким чином спірні операції повинні відображатись в бухгалтерському обліку платника податків. Відповідно до розд. І Загальні положення, Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868 із змінами і доповненнями, витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). Активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому. До складу активів входять зокрема і грошові кошти (грошові кошти (гроші) - готівка, кошти на рахунках у банках та депозити де запитаний).

Статтею 4 «Основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності» Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено принцип превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Виходячи з вищевикладеного, якщо операції платника податків з придбання товарів, робіт (послуг) визнані контролюючим органом як такі, що містять ознаки нереальності, то, відповідно, платник податків не має права відображати такі операції як операції з придбання товарів, робіт (послуг). В той же час, такі операції повинні відображатись згідно бухгалтерського обліку відповідно до їх сутності, фактичного змісту.

Так, щодо податкового повідомлення-рішення від 08.06.2017 року №001285, яким нарахований податок на додану вартість в сумі 4 329 889,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 164 945,00 грн. колегія суддів зазначає наступне.

Так, колегією суддів встановлено, що ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОГЛЯДИ» (Замовник) укладено договори «Про надання консультаційних послуг у галузі нерухомості» з нерезидентами (Виконавцями), які зареєстровані в Румунії та на Кіпрі, а саме: від 12.01.2015 року з ANKUS LIMITED, від 01.07.2015 року з DGL GROUP LLC, від 09.01.2015 року з РІТЕЙЛ ЛЕНД ВЕСТ ІНВЕСТ САЙПРУС ЛІМІТЕД, від 18.06.2014 року з DERVISHLY HOLDINGS LIMITED, від 10.07.2014 року з DERVISHLY HOLDINGS LIMITED, від 15.09.2014 року з Акіта Адвісору СРЛ, від 01.07.2014 року з YOKOZUNA INVESTMENTS SRL, від 17.11.2014 року з HUINCAS PROPERTIES LTD, від 05.01.2015 року з «ОМЕЛІТ ЛІМІТЕД» та від 30.10.2014 року з «PREMIUM ADVISORY SRL».

За результатом виконання робіт між сторонами складалися акти виконаних робіт, всього на загальну суму 24 233 291 грн. (у тому числі ПДВ - 4038882 грн., сума без ПДВ - 20194409 грн.), перелік актів виконаних робіт із зазначенням сум за актом, предмету актів, реквізитів нерезидентів наведено у Додатку до акту про результати перевірки.

Крім того, ТОВ «Нові бізнес Погляди» було укладено договори з контрагентами резидентами України ТОВ «НЕВА ТРАНС» (), ТОВ «Укрлайнгруп» (), ПП «НЕГА НОВА ДИЗАЙН» ().

Так, в Акті перевірки податковим органом зроблено висновки про завищення ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОГЛЯДИ» податкового кредиту, отриманого від його ТОВ «УКРЛАЙНГРУП» всього у сумі 26 666,0 грн., у тому числі за період липень-серпень 2015 року, та про відсутність належних доказів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій по договору на надання інформаційно-консультаційних послуг від 01.07.2015 року.

На підтвердження реальності відносин апелянта з вказаним контрагентом до суду надано договір про надання інформаційно-консультаційних послуг від 1 липня 2015 року, платіжні доручення №2088 від 04 серпня 2015 року, №2117 від 07 серпня 2015 року, №2118 від 07 серпня 2015 року, №2178 від 01 вересня 2015 року, №2179 від 01 вересня 2015 року, №2180 від 01 вересня 2015 року, №2087 від 04 серпня 2015 року. Акти приймання-передачі виконаних робіт за договором про надання інформаційно-консультаційних послуг від 01 липня 2015 року №1 від 24 липня 2015 року, №2 від 31 липня 2015 року, №3 від серпня 2015 року, №4 від серпня 2015 року. Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) №ОУ-0000032 від 24 липня 2015 року, №ОУ-О000033 від 31 липня 2015 року.

Під час дослідження господарських взаємовідносин з ПП «НЕГА НОВА ДИЗАЙН» відповідачем було використано отриману податкову інформацію з Шевченківського відділення Личаківської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, зроблено висновок про перерахування коштів на підприємство з ознаками фіктивності та неможливість фактичного виконання робіт з боку ПП «ЛІДЕР СЕРВІС ГРУП» і як результат встановлено, що ТОВ «Нові Бізнес Погляди» було порушено абзац г) п. 198.5. ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) у зв'язку із тим, що підприємством не було нараховано податкові зобов'язання по операціях, що не є господарською діяльністю платника податку та по яким було сформовано податковий кредит, на загальну суму 343 541 грн., у тому числі по періодам: квітень 2016 року 108 333 грн.; травень 2016 року - 235 208 грн.»

На підтвердження реальності відносин апелянта з вказаним контрагентом до суду надано договір на організацію виконання будівельно-монтажних робіт № 07/04/16 від 07.04.2016 року з додатками до нього. Акт виконаних робіт до договору №07/04/16 від 28 травня 2016 року, платіжні доручення №3290 від 14 квітня 2016 року, №3291 від 14 квітня 2016 року, №3338 від 20 квітня 2016 року, №3327 від 18 квітня 2016 року, №3339 від 20 квітня 2016 року, №3355 від 21 квітня 2016 року, №3379 від 27 квітня 2016 року, №3449 від 13 травня 2016 року, №3480 від 18 травня 2016 року, №3490 від 20 травня 2016 року, №3744 від 13 липня 2016 року. №3854 від 29 липня 2016 року.

Суд також зазначає, що в Акті перевірки міститься інформація про взаємовідносини між ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОГЛЯДИ» та ТОВ «НЕВА ТРАНС», , які виникли на підставі Договору підряду № 150422 від 22.04.2015 року, предметом якого є «Очищення зливового відстійника на території БТВОК «Рів'єра» з подальшим вивезенням та утилізацією мулових відкладень» на суму 371943,60 грн., в тому числі ПДВ 61 990,60 грн.

З урахуванням інформації (відомостей), отриманих з «Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС України», Єдиного реєстру податкових накладних та узагальненої інформації Ірпінською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області № 176/22-4/39643278 від 07.08.2015р. було зроблено висновок про «нереальність виконання робіт по очищенню зливового відстійника на території БТВОК "Рів'єра" з подальшим вивезенням та утилізацією мулових відкладень ТОВ «НЕВА ТРАНС» на користь ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОГЛЯДИ», у зв'язку із чим ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОГЛЯДИ» порушено п.п.134.1.1 п. 134.1. cт. 134 ПК України № 2755-VI від 02.12.2010 року (зі змінами та доповненнями), що призвело до завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) всього на суму 309 953,00 грн., у тому числі по періодам: 2015 рік-309 953,00 грн.

На підтвердження реальності відносин апелянта з вказаним контрагентом до суду надано договір підряду № 150422 від 22.04.2015 року, Довідку про вартість виконаних робіт та витрати за формою №КБ-3, розрахунок загальновиробничих витрат до Акту КБ-2в, Акт приймання-передачі виконаних будівельних робіт (за формою №КБ - 2в) № 1, підсумкову відомість ресурсів, платіжні доручення №1600 від 6 травня 2015 року, №1730 від 28 травня 2015 року.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що за результатом аналізу укладених договорів з нерезидентами встановлено, що вони складені із порушенням вимог, передбачених частиною четвертою статті 180 Господарського кодексу України «Істотні умови господарського договору»: «Умови про предмет у господарському договорі повинні визначати найменування (номенклатуру, асортимент) та кількість продукції (робіт, послуг), а також вимоги до їх якості». Умови про «Предмет» у господарських Договорах не дають можливості остаточно визначити найменування за конкретною номенклатурою, асортимент та обсяг робіт (послуг), що мають бути виконані; не наводять вимоги до їх якості: не дають змогу ідентифікувати кваліфікаційний склад робітників, задіяних у їх виконанні, а саме у предметі договору не зазначено, які будуть здійснені витрати труду робітників та робітників, що обслуговують комп'ютерні системи (людино-годин на одну одиницю відповідного об'єму робіт) при виконанні таких робіт.

При цьому аналізом первинних документів - актів виконаних робіт судом першої інстанції встановлено їх наступну дефектність:всі акти виконаних робіт складались у м. Київ, при тому, що роботи проводились у МТВОК «Рив'єра», що знаходиться у с. Фонтанка Одеської області. До перевірки не надано жодних документів щодо відрядження робітників ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОГЛЯДИ» до м. Київ для підписання актів виконаних робіт; в актах не зазначено сутність проведених робіт, не наводиться їх зміст та обсяг, не можливо встановити терміни понесених витрат;не наводиться якісний перелік робіт, результати та висновки щодо їх проведення. Поряд з цим, як до перевірки так і до суду не надано жодного примірника та зразка одиниці результатів проведених робіт «наданих послуг», як підтвердження реальності наданих послуг у зазначеному в актах обсязі.

Згідно з пп. «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПК України розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг, відповідно до підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Відповідно до ч. 1 ст.190 ЦК України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

Проведення господарських операцій суб'єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати податковий кредит у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Враховуючи викладене, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з ПДВ наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладеному платником податку договору, а не лише у разі оформлення господарської операції відповідними документами або наявності даних про рух грошових коштів на рахунках платників податку.

Сама по собі наявність первинних документів (акт приймання-передачі наданих послуг та податкові накладні, платіжні доручення) не можуть бути єдиною і достатньою підставою для підтвердження правомірності формування податкового кредиту, у разі недоведення реальності здійсненої господарської операції, а також факту дійсного руху активів та товару/робіт/послуг між учасниками відповідних операцій.

З цього приводу також звертається увага, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів/робіт/послуг, позаяк саме він є суб'єктом, який зменшує суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету на суму податкового кредиту.

При цьому колегія суддів враховує висновки врахування у податковому обліку витрат на оплату придбаних у контрагента консультаційних послуг, викладені у постанові Верховного Суду від 05 вересня 2018 року (справа №810/1079/15).

Крім того, суд апеляційної інстанції зазначає, що первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Разом з тим, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що аналізом первинних документів - актів виконаних робіт судом першої інстанції встановлено їх наступну дефектність:всі акти виконаних робіт складались у м. Київ, при тому, що роботи проводились у МТВОК «Рив'єра», що знаходиться у с. Фонтанка Одеської області. До перевірки не надано жодних документів щодо відрядження робітників ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОГЛЯДИ» до м. Київ для підписання актів виконаних робіт; в актах не зазначено сутність проведених робіт, не наводиться їх зміст та обсяг, не можливо встановити терміни понесених витрат;не наводиться якісний перелік робіт, результати та висновки щодо їх проведення. Поряд з цим, як до перевірки так і до суду не надано жодного примірника та зразка одиниці результатів проведених робіт «наданих послуг», як підтвердження реальності наданих послуг у зазначеному в актах обсязі.

При цьому суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені зокрема у постановах Верховного Суду від 10 квітня 2019 року (справа №804/4434/15), від 16 квітня 2019 року (справа №826/7883/15), від12 березня 2019 року (справа №826/1619/15)

Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що наданими до суду на підтвердження реальності господарських операцій ТОВ «Нові бізнес погляди» з його контрагентами первинними документами з питань надання консультаційних послуг не підтверджується зміст та обсяг операцій з поставки розглядуваних послуг, ці документи позбавляють можливості оцінити господарський характер цих послуг, наявність ділової мети у вказаних операціях. казані документи не містять необхідні відомості про зміст наданих послуг у задекларованих обсягах, не підтверджують результати операцій, за цими документами неможливо встановити, яким чином отримані послуги позивач використав в своїй господарській діяльності, яким чином результати цих операцій вплинули на господарську діяльність підприємства, його прибутковість тощо.

При цьому колегія суддів звертає увагу, що якщо брати до уваги всі складові податкового повідомлення-рішення від 08.06.2017 року №001285, яким нарахований податок на додану вартість в сумі 4 329 889,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 164 945,00 грн., то вбачається різниця на суму 89985,00 грн. Вказані обставини сторонами по справі не заперечуються.

Враховуючи викладене, податкове повідомлення-рішення від 08.06.2017 року №001285, яким нарахований податок на додану вартість в сумі 4 329 889,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 164 945,00 грн. в частині збільшення суми грошового зобов'язання на суму 89984,66 грн. є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, в іншій частині податкове повідомлення-рішення від 08.06.2017 року №001285 є правомірним та скасуванню не підлягає.

Щодо правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень від 22.02.2017 року №, яким нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 1 639 449,20 грн., №, яким нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 680 грн., суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Колегією суддів встановлено та з матеріалів справи вбачається, що ТОВ «Нові Бізнес Погляди» укладено зовнішньоекономічні договори з нерезидентами, а саме:

- договір з «DGL GROUP LLC» від 01.07.2015 №б/н про отримання консультаційної допомоги в поточному і технічному управлінні Торгівельним центром «Рів'єра». Відповідно до умов цього Договору (п.2.1. Договору) предметом Договору є надання послуг Консультантом Компанії (тобто ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОСЛУГИ») за винагороду. Згідно п.2.2.Договору Послуги включають: підтримку у проектуванні та оперативному управлінні (допомога Компанії в поточному і технічному управлінні ТЦ «Рів'єра» відносно вирішення різноманітних операційних та технічних питань по мірі їх виникнення); маркетинг (консультант надає підтримку Компанії щодо імплементації і контролю за виконанням планів щодо маркетингу і здавання в оренду приміщень у ТЦ «Рів'єра»; нагляд за виконанням договорів (консультант надає підтримку Компанії з метою забезпечення нагляду та контролю за поточними договорами із різними постачальниками. Обов'язки і відповідальність Консультанта включає підтримку Компанії для забезпечення повної і належної координації між підрядниками і контроль виконання підрядниками відповідних обов 'язків і зобов 'язань).

Договір було укладено на 5 місяців (п.5.1.Договору) та встановлено, що щомісячна винагорода (Гонорар) за надання послуг становить 5000,00 дол. США без врахування податків, та ціна Договору становить 25000,00 дол. США (п.3.1.-3.2.Договору).

За результатом виконання Договору Сторонами щомісяця були підписані Акти про надання професійних консультаційних послуг, в яких вони підтвердили надання професійних послуг на суму 5000,00 дол. США кожний, а саме:

1. акт від 01.07.2015р.;

2. акт від 01.08.2015р.;

3. акт від 01.09.2015р.;

4. акт від 01.10.2015р.;

5. акт від 01.11.2015р.;

На виконання умов вказаного контракту позивачем було здійснено попередню оплату на загальну суму 25 000,00 дол. США, що засвідчено платіжними документами від 17.08.2015 року без номера на суму 5 000,00 дол. США. від 07.09.2015 року б/н на суму 5 000,00 дол. США, від 07.10.2015 б/н на суму 5 000,00 дол. США, від 06.11.2015 року б/н на суму 5 000,00 дол. США, 14.12.2015 року б/н на суму 5 000,00 дол. США.

- договір з «PREMIUM ADVISORY SRL» від 30.10.2014 року №б/н про отримання послуг з метою оптимізації орендної діяльності, запуск (у випадку необхідності у разі перепланування) і операційний маркетинг і управління різними активами, розташованими в Україні), щоб оптимізувати фінансові показники кожного проекту для власників компанії «Argo Capital Management Limited» і її філіями. Консультант приймає це призначення на посаду та бере на себе надання послуг з урахуванням оплати за послуги». Відповідно до положень додатку 1 (Перелік послуг), Консультант бере на себе певні обов 'язки, та пов 'язані з ними цілі, які включають, але не обмежені наступними послугами: консультаційні послуги з управління активами; коучинг і наставництво співробітників клієнта; консультування з управління нерухомістю; консультування з управління торговим центром; поради з розвитку бізнесу.

В результаті виконання цього Договору Сторони склали наступні Акти приймання передачі консультаційних послуг в галузі нерухомості:

1. Акт від 30.01.2015р., в якому зазначено, які саме послуги були виконані та якою є їхня вартість (7 600 євро), а також скільки часу було витрачено на їхнє надання (160 годин), зокрема: - консультаційні послуги з управління активами - на суму 2 280 євро за 48 годин; - консультування з управління нерухомістю - на суму 1 520 євро за 32 години; - консультування з управління Торговим центром - на суму 2 660 євро за 56 годин; - поради з розвитку бізнесу - на суму 1 140 євро за 24 години.

2. Акт від 27.02.2015 року на загальну суму 7 600 євро за 160 годин, у т.ч.: консультаційні послуги з управління активами - на суму 2 280 євро за 48 годин; консультування з управління нерухомістю - на суму 1 520 євро за 32 години; консультування з управління Торговим центром - на суму 2 660 євро за 56 годин; поради з розвитку бізнесу - на суму 1 140 євро за 24 години;

3. Акт від 31.03.2015 року на загальну суму 8 360 євро за 176 годин, у т.ч.: консультаційні послуги з управління активами - на суму 2 375 євро за 50 годин; консультування з управління нерухомістю - на суму 1710 євро за 36 годин; консультування з управління Торговим центром - на суму 2 660 євро за 56 годин; поради з розвитку бізнесу - на суму 1615 євро за 34 години;

4. Акт № б/н від 30.04.2015 року на загальну суму 8 360 євро, у т.ч.: консультаційні послуги з управління активами - на суму 2 375 євро за 50 годин; консультування з управління нерухомістю - на суму 1 900 євро за 40 годин; консультування з управління торговим центром - на суму 2 660 євро за 56 годин; поради з розвитку бізнесу - на суму 1 425 євро за 30 годин;

5. Акт № б/н від 29.05.2015 року за загальну суму 7 980 євро за 168 годин, у т.ч.: консультаційні послуги з управління активами - на суму 2 232,5 євро за 47 годин; - консультування з управління нерухомістю - на суму 1 900 євро за 40 годин - консультував ння з управління Торговим центром - на суму 2 422,5 євро за 51 годину; - поради з розвитку бізнесу - на суму 1 425 євро за 30 годин.

6. Акт № б/н від 30.06.2015 року за загальну суму 8 360 євро за 176 годин, у т.ч.:

консультаційні послуги з управління активами - на суму 1 900 євро за 40 годин; консультування з управління нерухомістю - на суму 2 280 євро за 48 годин; консультування з управління Торговим центром - на суму 2 422,5 євро за 51 годину; поради з розвитку бізнесу - на суму 1 757,5 євро за 37 годин;

7. Акт № б/н від 30.07.2015 року за загальну суму 9 300 євро, у т.ч. консультаційні послуги з управління активами - на суму 3 600 євро; - консультування з управління Торговим центром - на суму 5 700 євро;

8. Акт № б/н від 31.08.2015 року за загальну суму 9 300 євро, у т.ч.: консультаційні послуги з управління активами - на суму 3 600 євро; консультування з управління торговим центром - на суму 5 700 євро;

На виконання умов вказаного контракту резидентом було здійснено попередню оплату на загальну суму 40 280,00 євро, що засвідчено платіжними документами від 17.07.2015 року без номера на суму 7 600,00 євро, від 01.04.2016 року б/н на суму 8 360,00 євро, від 11.04.2016 року б/н на суму 7 600,00 євро, від 22.04.2016 року б/н на суму 8 360,00 євро, 03.06.2016 року б/н на суму 8360,00 євро.

- договір з «АКІТА ADVISORY SRL» від 15.09.2014 року №01/15.09.2014 про отримання послуг відносно нерухомого майна відповідно до інструкцій замовника за винагороду, а саме: консультаційні послуги з управління активами, нерухомістю, Торговим центром та поради з розвитку бізнесу. п.4.1. Договору встановлено, що щоденна вартість послуг, передбачених в п. 1.1.цього Договору становить суму 300 (триста) євро, яка підлягає сплаті в євро на банківський рахунок, зазначений Виконавцем, при цьому розмір щоденної вартості, що має бути сплачена виконавцю, є фіксованим і не залежить від фактично затраченого виконавцем часу.

В результаті виконання цього Договору Сторони склали наступні Акти приймання передачі.

1. Акт приймання передачі консультаційних послуг в галузі нерухомості від 05.02.2015р., в якому зазначено, які саме послуги були виконані та якою є їхня вартість (49 650 євро), а також скільки днів було витрачено на їхнє надання (165,5 днів), зокрема: - консультування з управління Торговим центром на суму 12 150 євро за 40,5 днів; - консультування з управління нерухомістю на суму 12 900 євро за 43 дні; - консультаційні послуги з управління активами на суму 11 400 євро за 38 днів; - поради з розвитку бізнесу на суму 13 200 євро за 44 днів.

2. Акт приймання передачі консультаційних послуг з управління активами від 31.05.2015р., в якому зазначено про надання таких послуг, зокрема про їхню вартість (8 400 євро) та кількість витрачених днів (28 днів).

3. Акт приймання передачі консультування з управління торговим центром від 30.06.2015р., в якому зазначено, які саме послуги були виконані та якою є їхня вартість (8 400 євро), а також скільки днів було витрачено на їхнє надання, зокрема: - консультаційні послуги з управління активами на суму 3 000 євро за 10 днів; - консультування з управління торговим центром на суму 5 400 євро за 18 днів;

4. Акт приймання передачі консультування з управління торговим центром від 30.09.2015р., в якому зазначено, які саме послуги були виконані та якою є їхня вартість (9 300 євро), а також скільки днів було витрачено на їхнє надання, зокрема: - консультаційні послуги з управління активами на суму 3 600 євро за 12 днів; - консультування з управління Торговим центром на суму 5 700 євро за 19 днів;

5. Акт приймання передачі Консультування з управління Торговим центром від 31.10.2015р., в якому зазначено, які саме послуги були виконані та якою є їхня вартість (9 300 євро), а також скільки днів було витрачено на їхнє надання, зокрема:- консультаційні послуги з управління активами на суму 3 600 євро за 12 днів; - консультування з управління торговим центром на суму 5 700 євро за 19 днів.

На виконання умов вказаного контракту резидентом було здійснено попередню оплату на загальну суму 37 200,00 євро, що засвідчено платіжними документами від 06.10.2015 року на суму 18 600,00 євро. від 24.11.2016 року на суму 18 600,00 євро. - договір № 2015/4 про надання послуг для розважального центру від 25.11.2015 року між ТОВ «Нові Бізнес Погляди» та Kids Play Design Sp.z.o.o. Відповідно до умов зазначеного договору Виконавець за замовленням Замовника розробляє Дизайн-Проект для Сімейного розважального центру (надалі «Послуги»), а Замовник приймає і оплачує послугу відповідно до умов цього Договору. Найменування, кількість і конфігурація Дизайн-Проекту та Технічної Документації визначені в Додатку № 1 (Дизайн-проект), який становить невід'ємну частину цього Договору. Оплата - в євро по безготівковому розрахунку шляхом банківського переказу. Загальна вартість послуг складає -49000,00 євро. Умовами додаткової угоди від 01.03.2016 року сторони узгодили, що загальна вартість Послуг за цим Договором складає 40000,00 євро; Замовник здійснює передплату першої частини від загальної вартості Послуг в розмірі 24500,00 євро. Згідно умов Додаткової угоди від 28.04.2016 року - Сторони домовились, що Виконавець надає послуги поетапно. ТОВ «Нові Бізнес Погляди» отримано послуг на суму 40 000,0 євро (в еквіваленті 1 143 018,73 грн.):

На виконання умов вказаного контракту резидентом було здійснено попередню оплату на загальну суму 40 000,00 євро, що засвідчено платіжними документами від 09.12.2015 року на суму 24 500,00 євро, від 27.05.2016 року на суму 15 500.00 євро.

Нерезидентом було надано послуги, що засвідчено актами виконаних робіт від 07.03.2016 року на суму 15500,00 євро та від 29.04.2016 року на суму 24 500,00 євро.

Так, щодо взаємовідносин апелянта с контрагентами «DGL GROUP LLC», «PREMIUM ADVISORY SRL», та «АКІТА ADVISORY SRL» суд апеляційної інстанції зазначає, що підставою для застосування штрафних санкцій у вигляді пені стала відсутність будь якого документального підтвердження отримання консультаційних послуг.

Колегія суддів зазначає, що проведення господарських операцій суб'єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на врахування понесених витрат у податковому обліку, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Враховуючи встановлені судом апеляційної інстанції обставини, відсутність підтвердження наданими до суду первинними документами реальності господарських відносин при наданні консультаційних послуг, податкові повідомлення-рішення від 22.02.2017 року №, яким нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 1 639 449,20 грн., №, яким нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 680 грн. є правомірними та скасуванню не підлягають.

Щодо правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень від 22.02.2017 року №, яким зменшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 212 611,72 грн.; №, яким застосовано штрафні санкції у сумі 340 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб; №, яким застосовано штрафні санкції у сумі 586 485,55 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб колегія суддів зазначає наступне.

Так, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідач виходив з того, що проведення виплат на користь нерезидента «Kids Play Design Sp.z.o.o.» по договору № 2015/4 від 25.11.2015 року про надання послуг для розважального центру підпадають під визначення виплати доходів у вигляді інжинірингу по ПК України, оскільки проектування та розробку Дизайн-проект Сімейного Розважального Центру здійснювали Архітектурне бюро СПД - ФО ОСОБА_11 (НОМЕР_2 ОСОБА_11) та ФО - ОСОБА_12 Враховуючи викладене, податковий орган дійшов висновку, що позивачем порушено п.п.141.4.2. п.141.4. ст. 141 ПК України щодо порядку нарахування, утримання податку та несвоєчасну сплату податку з доходу нерезидента, по договору №2015/4 від 25.11.2015 року, оскільки виплата проводиться не безпосередньо виконавцю послуг, а посереднику щодо такого доходу, тому така виплата не підпадає під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток, відповідно при перерахуванні коштів по вищезазначеному договору ТОВ «Нові бізнес погляди» повинно було нарахувати, утримати та сплатити до бюджету податок з доходу нерезидента за ставкою 15%.

Згідно п. 190.2 ст. 190 ПК України для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку.

Відповідно до п.п.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПК України (в редакції, що набрала чинності після 01.01.2015), доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема фрахт та доходи від інжинірингу п.п. 141.4.1. п.141.4. ст. 141 Податкового кодексу України.

Підпунктом 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено поняття «інжиніринг» - надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами).

Пунктом 160.2 статті 160 Податкового кодексу України встановлено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до положень п.п. 103.4. 103.5 ст. 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Відповідно до положень п. 103.8 ст. 103 ПК України, особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Як встановлено судом апеляційної інстанції та не заперечується сторонами по справі, за період з 01.01.2015 року, KID'S PLAY DESIGN POLSKA Z OGRANICZONA ODPOWLEDZIALNOSCIA, ідентифікаційний податковий номер має місце проживання або перебування в Польщі, і має необмежений обов'язок щодо сплати податків у розумінні угоди, укладеної між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень.

Згідно із пунктом 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Як вбачається зі ст. 7 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, яка набула чинності для України 11.03.1994 року, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва.

Таким чином, Kids Play Design Sp.z.o.o. у розумінні податкового законодавства є резидентом Польщі, та, відповідно підлягає оподаткуванню саме на її території, з огляду на відсутність встановленого факту наявності у зазначеного контрагента апелянта постійного представництва на території України.

Відповідно дохід з джерелом походження з України отриманий нерезидентом Kids Play Design Sp.z.o.o. в сумі 40 000,0 євро (1 044 984,18 грн.) від резидента ТОВ «Нові Бізнес Погляди» - звільнений від оподаткування на території України згідно з п. 103.2, п. 103.4, п.103.5, п.103.8 ст.103 ПК України.

Щодо посилань податкового органу на те, що Kids Play Design Sp.z.o.o. не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу оскільки проектування та розробку Дизайн-проект Сімейного Розважального Центру здійснювали Архітектурне бюро СПД - ФО ОСОБА_11 (НОМЕР_2 ОСОБА_11 ) та ФО - ОСОБА_12 колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до положень п. 103.2 ст. 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Суд апеляційної інстанції враховує висновки, викладені зокрема у постанові Верховного суду від 21 березня 2018 року (справа №803/1005/17), відповідно до яких «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору». Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як свідчить міжнародна практика застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Отже, для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю. При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.

Колегія суддів звертає увагу, що Kids Play Design Sp.z.o.o. знаходилось у договірних відносинах з ТОВ «Нові Бізнес Погляди» з приводу надання послуг по розробці дизайн проекту для сімейного розважального центру. Як вбачається з положень зазначеного договору, отримувачем доходу від наданих послуг виступає саме Kids Play Design Sp.z.o.o., Польща, який і визначає подальшу долю отриманого доходу.

Зважаючи на правову природу виниклих взаємовідносин за договором між апелянтом та його контрагентом, суд апеляційної інстанції зазначає, що саме Kids Play Design Sp.z.o.o., несе на собі ризики невиконання умов договору та надає гарантії щодо виконання послуг з розробки дизайн проекту. При цьому положеннями чинного національного законодавства не заборонено залучати у господарських відносинах третіх осіб. В даному випадку, залучення додаткових спеціалістів у сфері дизайну, які мають відповідні дозвільні документи, видані на території України не впливає на суть зобов'язань між ТОВ «Нові Бізнес Погляди» та Kids Play Design Sp.z.o.o., які виникли на підставі договору № 2015/4 від 25.11.2015 року. При цьому варто зауважити, що ТОВ «Нові Бізнес Погляди» не укладало з СПД - ФО ОСОБА_11 та ФО - ОСОБА_12 договори та не несло перед ними будь-яких зобов'язань по оплаті грошових коштів, оскільки всі ризики по виконанню дизайн проекту несе саме Kids Play Design Sp.z.o.o, крім того саме зазначений контрагент апелянта згідно умов договору визначає подальшу економічну долю отриманого доходу.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до положень ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. При цьому податковим органом не встановлено обставин, за яких можна вважати Kids Play Design Sp.z.o.o. номінальним утримувачем (номінальним власником) або посередником щодо такого доходу. Крім того, докази того, що Kids Play Design Sp.z.o.o. або ТОВ «НОВІ БІЗНЕС ПОГЛЯДИ» керувались метою отримати необґрунтовану вигоду у вигляді заниженої ставки податку також відповідачем не наведені і в матеріалах справи відсутні.

Відповідно до п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з Доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності..

Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 19 Закону України «Про міжнародні договори України» чинні міжнародні договори України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства.

Пунктом 3.2 статті 3 ПК України встановлено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

З урахуванням вищенаведеного, ТОВ «Нові Бізнес Погляди» не має відповідного обов'язку подавати звіт про виплачені доходи нерезиденту, оскільки звільнений від оподаткування доходів нерезидента із джерелом їх походження з України на підставі міжнародних договорів, а отже штрафні санкції за неподання додатку ПН до декларації з податку на прибуток за 1 півріччя 2016, 3 квартали 2016 року у сумі 340 грн. є неправомірними та підлягають скасуванню.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення від 22.02.2017 року №, яким зменшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 212 611,72 грн. від 22.02.2017 року №, яким застосовано штрафні санкції у сумі 340 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб; від 22.02.2017 року №, яким застосовано штрафні санкції у сумі 586 485,55 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.06.2017 року №001289, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 22444990,00 грн. - декларація № від 11.03.2016 року за 2015 рік, у розмірі 23806747,00 грн. декларація № від року за 1 квартал 2016 року; у розмірі 24173820,00 грн. декларація № від 09.08.2016 року за 1-2 квартали 2016 року, у розмірі 31874622,00 грн. декларація № від 07.11.2016 року за 1-3 квартали 2016 року колегія суддів зазначає наступне.

Так, відповідачем було застосовано санкції за порушення вимог Указу Президента №734/99, оскільки зміни до договору апелянта від 05.08.2008 року з MARFIN POPULAR BANK PUBLIC CO LIMITED не пройшли реєстрації в Національному Банку України (після 18.12.2014 року). Податковий орган дійшов висновку, що у зв'язку допущеним порушенням відсотки по кредитному договору не визнані зобов'язаннями, внаслідок чого витрати на проценти (за користування кредитом) не віднесені до фінансових витрат.

Позика, на яку нараховуються відсотки, є однією із видів запозичень, відповідно до вимог статті 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 № 415. Витрати на проценти, пов'язані із запозиченнями, згідно статті 3 зазначеного положення, є фінансовими витратами.

Відповідно до умов кредитного договору, позивач був зобов'язаний нараховувати та сплачувати проценти за користування кредитними коштами до повного погашення заборгованості, сума якої відповідно до висновків Відповідача, зазначених в Акті Перевірки (стор. 106) складає 58 278 658, 07 євро.

Оскільки Кредитний договір був чинним в охопленому податковою перевіркою періоді, був належним чином зареєстрований в Національному банку України, передбачав нарахування процентів на неповернену суму кредитних коштів навіть після спливу строку надання кредиту, нараховані та сплачені Позивачем проценти на користь кредитора повністю відповідають визначенню терміну «фінансові витрати», передбаченому П(с)БО 31. А отже, апелянт мав право на формування витрат в сумі нарахованих процентів як в бухгалтерському, так і в податковому обліку, а висновки відповідача та суду першої інстанції зроблені без врахування умов кредитного договору та з порушеннями норм діючого законодавства України.

Колегія суддів зазначає, що ПК України не визначає повноважень податкових органів на застосування штрафних санкції до резидентів у разі отримання позики від нерезидентів без реєстрації договорів та порядку застосування таких санкцій, а Верховною Радою України на виконання пункту 4 розділу XV Перехідних положень Конституції не ухвалено Закону з цих питань, тому у відповідача відсутні права на притягнення ТОВ «Нові Бізнес Погляди» до відповідальності за порушення валютного законодавства на підставі Указу Президента України від 27 червня 1999 року № 734/99.

Положення Указу Президента України від 27 червня 1999 року №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства», яким органи державної податкової служби наділено повноваженнями застосовувати до резидентів і нерезидентів України санкції, передбачені пунктом 2 статті 16 Декрету, не підлягають застосуванню, оскільки, врегульовуючи по-іншому питання, які були врегульовані законом (Декретом, виданим у межах повноважень, наданих Законом України від 18 листопада 1992 року №2796-XII «Про тимчасове делегування Кабінету Міністрів України повноважень видавати декрети в сфері законодавчого регулювання»), Указ суперечить обмеженням, встановленим пунктом 4 Перехідних положень Конституції України та необґрунтовано створює протиріччя в правовому регулюванні відносин.

Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд зокрема у постанові від 24 січня 2019 року (справа №820/3659/16).

Згідно підпункту «а» пункту 8.3. Договору від 05.08.2008 року з MARFIN POPULAR BANK PUBLIC CO LIMITED, у разі несплати Позичальником вчасно будь-якої Несплаченої Суми проценти на неї нараховуються з дати, в яку мала бути сплачена ця сума, і до дати її фактичної сплати (як до прийняття відповідного рішення, так і після нього) за ставкою, на 0.05% вищою за ставку, яка повинна була б застосовуватися, якби прострочена сума протягом періоду несплати становиш суму Кредиту, у валюті простроченої суми протягом подальших Періодів Нарахування Процентів, причому кожен із них повинен тривати стільки, скільки визначить Кредитний Агент (який діє з розумною добросовісністю). Таким чином, зобов'язання апелянта зі сплати процентів не закінчувались 18.12.2014 року, а тривають до дати фактичної сплати відповідної несплаченої суми. Враховуючи наведене, апелянт був зобов'язаний нараховувати та сплачувати проценти за кредитним договором, а облік сплачених процентів за кредитним договором, як фінансових витрат є цілком правомірним.

Крім того, як вбачається з матеріалів справи, кредитний договір регулюється за правом Англії. З наявного у матеріалах справи висновку експерта у галузі права Англії випливає, що зобов'язання Позивача нараховувати та сплачувати проценти за Кредитним договором навіть після спливу строку погашення кредиту відповідають положенням англійського законодавства. Крім того, як вбачається з наданих апелянтом документів, на час розгляду справи в апеляційній інстанції відбулась реєстрація змін до кредитного договору, якими строк погашення кредиту подовжено до 30.11.2022 р.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 08.06.2017 року №001289 підлягає скасуванню в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2497234,00 грн. за 2015 рік, 7410815,00 грн. за 2016 рік, в іншій частині податкове повідомлення-рішення від 08.06.2017 року №001289 є правомірним.

Частиною 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду не спростовують. Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Зі змісту ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Таким чином, суд першої інстанції, при розгляді справи припустився неповного з'ясування обставин справи, що мають значення для справи, що згідно пункту першого частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення.

Отже, зважаючи на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку про необхідність задовольнити частково апеляційну скаргу, рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким адміністративний позов ТОВ «Нові Бізнес Погляди» задовольнити частково.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Нові Бізнес Погляди» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 травня 2018 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нові Бізнес Погляди» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 травня 2018 року скасувати та прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Нові Бізнес Погляди» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 22.02.2017р. № яким застосовано штрафні санкції у сумі 340 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 22.02.2017р. № яким застосовано штрафні санкції у сумі 586 485,55 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 22.02.2017р. № яким зменшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 212 611,72 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 08.06.2017р. №001285, яким нарахований податок на додану вартість в сумі 4 329 889,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 164 945,00 грн. в частині збільшення суми грошового зобов'язання на суму 89984,66 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 08.06.2017р. №001289 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2497234,00 грн. за 2015 рік, 7410815,00 грн. за 2016 рік.

В задоволенні решти позовних вимог - відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено та підписано 23.04.2019 року.

Головуючий суддя: М.П. Коваль

Суддя: Ю.В. Осіпов

Суддя: О.І. Шляхтицький