Справа № 280/5059/18
Суддя: Сіпака Андрій Васильович
Дата ухвалення: 2019-04-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

10 квітня 2019 року Справа № 280/5059/18 м.Запоріжжя

Запорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Сіпаки А.В., при секретарі судового засідання Гопки Л.І.

за участю:

представника позивача ОСОБА_1

представника відповідача ОСОБА_2

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу

за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства Агрофірма Колос (72111, Запорізька область, Приморський район, с. Радолівка, пров. Південний, 7, )

до Головного управління ДФС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр.Соборний, 166, )

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Приватне сільськогосподарське підприємство Агрофірма «Колос» звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № НОМЕР_1 від 16.07.2018 на суму 595725 грн., № НОМЕР_2 від 16.07.2018 на суму 237563 грн., № НОМЕР_3 від 16.07.2018 на суму 2099560,0 грн., № НОМЕР_4 від 27.06.2018 на суму 67982,16 грн., № НОМЕР_5 від 27.06.2018 на суму 3856,49 грн. та № НОМЕР_6 від 22.08.2018 на суму 102948,50 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач вказав, що операції із заправлення пальним техніки, що належать третім особам (підрядникам, виконавцям), яке використовується лише для надання сільськогосподарських послуг замовнику згідно з договорами, не передбачають переходу права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника, а тому не є операціями з реалізації пального, а відтак, сільгоспвиробник замовник підряду не підлягає обовязковій реєстрації як платник акцизного податку при укладанні договорів з третіми особами про виконання робіт (надання послуг) з вирощування сільськогосподарських культур з використанням палива замовника підряду. Тому відсутні підстави для донарахування платнику податків акцизного податку та фінансової санкції, так само як і для застосування до платника податків відповідальності у вигляді штрафу за п. 117.3 ст. 117 Податкового кодексу України.

Що стосується нарахування ПДВ в сумі 1454 грн. та штрафних санкцій за операціями з відпуску пшениці фізичним особам за цінами нижче собівартості, то вважає, що за відсутності посилання на первинні документи, як джерело формування собівартості реалізованої пшениці, даних про проводки в бухгалтерському обліку та їх числові значення, у перевіряючих відсутня достовірна величина собівартості пшениці, що тягне необгрунтованість висновку про її продаж за ціною нижче собівартості. Операції з продажу зерна підлягали оподаткуванню за спеціальною декларацією з ПДВ, за якою не здійснювалися розрахунки з бюджетом, а отже нарахування ПДВ за бюджетною декларацією є протиправним.

Позивач просить також скасувати податкові повідомлення-рішення в частині нарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору, штрафних санкцій та пені за операціями з виготовлення актів про право власності на землю та за операціями з видачі дарунків, оскільки своєчасність виготовлення державних актів на землю впливає на можливість позивача в подальшому укласти із вказаними землевласниками договорів оренди землі, вирощувати на вказаних земельних ділянках сільгосппродукції, а що стосується дарунків, то вважає, що відповідачем було неправомірно нараховано податкові зобовязання, так як такі операції не включаються до бази оподаткування в силу приписів Податкового кодексу України, згідно якого до загального оподаткованого доходу платника не включається вартість дарунків, якщо їх вартість не перевищує 25 % однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі. Просить позов задовольнити повністю.

Ухвалою суду від 03.12.2018 позовну заяву позивача було залишено без руху та надано строк для усунення недоліків.

Ухвалою від 12 грудня 2018 року позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі та призначено підготовче засідання за правилами загального позовного провадження на 10.01.2019.

У підготовчому судовому засіданні 10.01.2019 оголошено перерву до 24.01.2019.

24.01.2019 у підготовчому засіданні оголошено перерву до 08.02.2019.

Ухвалою від 08.02.2019 строк підготовчого провадження продовжено та відкладено судове засідання на 05.03.2019.

05.03.2019 в підготовчому засіданні оголошено перерву до 13.03.2019.

Ухвалою від 13.03.2019 підготовче провадження було закрито та призначено справу до судового розгляду на 10.04.2019.

03.01.2019 до суду відповідачем подано відзив, у відповідач позовні вимоги заперечує з тих підстав, що між позивачем та СВК «Агрофірма «Колос», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5 було укладено договори про надання послуг. На підтвердження відпуску палива робітникам надано лімітно заборні картки. Вважає, що позивачем здійснювалась реалізація дизельного палива без реєстрації платником акцизного податку та без реєстрації акцизних накладних. Придбання позивачем та подальша поставка дизельного палива підприємствам, з якими укладено договори надання послуг, не відноситься до діяльності у сфері сільського господарства та є постачанням товарів.

Крім того, перевіркою первинних бухгалтерських документів та регістрів бухгалтерського обліку встановлено, що при реалізації пшениці врожаю 2015 року неплатникам податку на додану вартість собівартість перевищує отриманий дохід від реалізації. Постачання пшениці врожаю 2015 року за цінами нижчими за собівартість здійснювалось на адресу фізичних осіб, внаслідок чого позивачем не включено до складу ціни реалізації продукції частину собівартості продукції, яка не покривається доходами.

Що стосується визначення податкових зобовязань в частині нарахованого податку на доходи фізичних осіб за операціями з виготовлення актів про право власності на землю, то вважає, що заборгованість фізичних осіб платників податку за виготовлення земельних актів, списана ПСП АФ «Колос», є доходом у вигляді додаткового блага, при наданні якого, повинен утримуватись та перераховуватись до бюджету податок на доходи фізичних осіб.

Крім того, вважає дії податкового органу правомірними і щодо нарахованого податку на доходи фізичних осіб за операціями безоплатно наданих ТМЦ, оскільки у жодному документів, наданому до перевірки не було визначено назву подарунків, виданих фізичним особам, таким чином безоплатна видача подарунків є доходом у вигляді додаткового блага, при наданні якого повинен утримуватись та перераховуватись податок на доходи фізичних осіб. Просить у задоволенні позову відмовити повністю.

У судовому засіданні 10 квітня 2019 року представник позивача позовні вимоги підтримала та просила їх задовольнити з підстав, викладених у позовній заяві.

Представник відповідача позовні вимоги заперечив з підстав, викладених у відзиві, в задоволенні позову просить відмовити.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши письмові пояснення, викладені учасниками справи у заявах по суті справи, а також письмові докази, суд встановив такі обставини.

Перевіряючи підстави проведення перевірки позивача, судом встановлено, що на підставі направлень, згідно ст.20, ст. 75, ст. 77 та ст.82 Податкового кодексу України, відповідно до наказу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 12.04.2018 № 1114 проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПСП Агрофірма "Колос" з питань податкового законодавства за період з 01.03.2015 по 31.03.2018, валютного за період з 01.03.2015 по 31.03.2018, єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.03.2018.

В розділі "Висновок" ОСОБА_6 перевірки встановлено порушення:

- п.п. 14.136, п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п.188.1 ст.188, п. 189.1 ст. 189, п.198.5 ст.198, п.201.1 ст.201, п.п. 209.15.2 п. 209.15 ст. 209 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 зі змінами та доповненнями, в результаті чого позивачем занижено суму податку на додану вартість на загальну суму 476580 грн, в т.ч. за травень 2015 року на суму ПДВ 21431 грн.; червень 2015 року на суму ПДВ 12106 грн.; липень 2015 року на суму ПДВ 41429 грн.; серпень 2015 року на суму ПДВ 16469 грн.; вересень 2015 року на суму ПДВ 27702 грн.; жовтень 2015 року на суму ПДВ 7516 грн.; квітень 2016 року на суму ПДВ 16570 грн.; травень 2016 року на суму ПДВ 6699 грн.; червень 2016 року на суму ПДВ 6797 грн.; липень 2016 року на суму ПДВ 44153 грн.; серпень 2016 року на суму ПДВ 32895 грн.; вересень 2016 року на суму ПДВ 36916 грн.; вересень 2017 року на суму ПДВ 203338 грн.; жовтень 2017 року на суму ПДВ 2559 грн.;

- п.п. 14.1.141-1, пп.14.1.212 п.14.1 ст.14, п.п. 212.1.15 п. 212.1, пп.212.3.4 п.213.3 ст.212, п. 215.1 ст. 215, п. 231.1, п. 231.3 ст. 231 Податкового кодексу України від 02.12.2010 позивач здійснював реалізацію дизельного палива без реєстрації платником акцизного податку та без реєстрації (з 01.03.2016) акцизних накладних;

- відповідно до вимог п. 117.3 ст. 117 Податкового кодексу України від 02.12.2010 до підприємства застосовано штрафні санкції у розмірі 100 % вартості реалізованого пального у сумі 2099560,80 грн.;

- п. 176.2 «б» ст. 176 Податкового кодексу України, а саме: надання звітів за формою 1-ДФ за період ІІІ-ІV кв. 2015 року, ІІІ-ІV кв. 2017 року з недостовірними відомостями та не у повному обсязі;

- пп. 164.2.17 «е» п. 164.2 ст. 164, п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п.п. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на доходи фізичних осіб, який підлягає утриманню та перерахуванню до бюджету у сумі 28616,17 грн., у тому числі: за серпень 2015 року на суму 1159,40 грн., за грудень 2015 року на суму 633,08 грн., за серпень 2016 року на суму 9559,72 грн., за грудень 2016 року на суму 430,71 грн., за серпень 2017 року на суму 6415.93 грн., за грудень 2017 року на суму 6539,33 грн.; несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 15776 грн. ;

- пп. 164.2.17 «е» п. 164.2 ст. 164, п.п. 168.1.1, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п.п. 170.1.1, п.п. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено військовий збір, який підлягає утриманню та перерахуванню до бюджету у сумі 1683 грн., у тому числі: за серпень 2015 року на суму 93,15 грн., за грудень 2015 року на суму 53,80 грн., за серпень 2016 року на суму 653,25 грн., за грудень 2016 року на суму 294,43 грн., за серпень 2017 року на суму 438,42 грн., за грудень 2017 року на суму 149,95 грн.; несвоєчасне перерахування до бюджету військового збору у сумі 726,82 грн.

На підставі вказаного ОСОБА_6 перевірки, Головним управлінням ДФС у Запорізькій області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 16.07.2018 №, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на додану вартість" у розмірі 595725,00 грн, в тому числі за основним платежем 476580,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 119145,00 грн.;

- від 16.07.2018 №, яким до позивача застосовано штраф за платежем "податок на додану вартість" у розмірі 237563 грн.;

- від 16.07.2018 № НОМЕР_3, згідно з яким платнику податків визначено суму штрафних санкцій за платежем «акцизний податок з реалізації субєктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» у розмірі 2099560,80 грн.;

- від 27.06.2018 № НОМЕР_4, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податків та зборів, у тому числі податку на доходи фізичних осіб у розмірі 67982,16 грн, в тому числі за основним платежем 28616,17 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 32613,43 грн., пеня у сумі 652,56 грн.;

- від 27.06.2018 № НОМЕР_5, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобовязання з податків та зборів, у тому числі військового збору у розмірі 3856,49 грн., в тому числі за основним платежем 1683 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 1747,36 грн., пеня 426,13 грн.;

- від 22.08.2018 № НОМЕР_6 до позивача застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 102948,50 грн.

Відповідач в акті перевірки зазначає, що було встановлено придбання ПСП Агрофірма «Колос» дизельного палива код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД НОМЕР_7 у ПП «Октан Центр» на загальну суму 3133301,55 грн. та АФГ «Агро» на загальну суму 336028 грн. Для проведення робіт по обробці землі та посівів, посіву та збору зернових та інших культур позивачем було укладено відповідні договори про надання послуг з СВК «Агрофірма Колос», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5 На виконання умов укладених договорів про надання послуг, згідно наданих до перевірки лімітно-заборних відомостей та даних бухгалтерського рахунку 203 «Паливо», позивач безоплатно надавав СВК «Агрофірма Колос», ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5 дизельне паливо. Відповідач вважає, що придбання позивачем та подальша поставка дизельного палива фізичним особам на загальну суму 2950066,28 грн. не відноситься до діяльності у сфері сільського господарства та є постачанням товарів.

Дослідивши фактичні обставини нарахування податкового зобов'язання, судом враховано, що згідно пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України, платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи із врахуванням визначення терміну "податкове зобов'язання", вказаного в пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 Кодексу. При цьому, оскільки в силу пп. 9.1.3 п. 9.1 ст. 9 Кодексу податок на додану вартість відноситься до загальнодержавних податків та зборів, та враховуючи, що податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу (пп.14.1.178 п.14.1 ст.14 Кодексу), саме пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 Кодексу визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Крім того, із врахуванням пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 та ст.139 Податкового кодексу України, якими визначені поняття "господарська діяльність" та перелік витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, в т.ч. витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, слід зазначити п.44.1 ст.44 Кодексу, яким встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно абзацом "а" п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Тому необхідно врахувати п.198.2 ст.198 Кодексу, якою встановлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

При цьому, суд зазначає п.198.3, п 198.6 ст.198 Кодексу, яким визначається податковий кредит звітного періоду та якими передбачено, що до податкового кредиту не відносяться суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п.201.7 ст.201 Кодексу податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п.201.10 ст.201 Кодексу).

Сукупний аналіз вищезазначених норм Податкового кодексу України свідчить про те, що право на податковий кредит виникає у платника податків лише після одержання податкової накладної, оскільки це єдиний документ первинного бухгалтерського та податкового обліку, що містить у собі суму ПДВ, яку можливо відобразити в податкових деклараціях з ПДВ - дана обставина представником відповідача не оспорювалась.

Так, в ході судового розгляду встановлено взаємовідносини ПСП Агрофірма "Колос" з СВК "Агрофірма Колос", ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5

Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем та контрагентом СВК "Агрофірма Колос" було укладено ряд договорів підряду про виконання сільськогосподарських робіт за умовами яких замовник доручає, а підрядник зобовязується виконати роботи, зазначені в договорах (п.1); роботи виконуються з матеріалів (дизельне паливо) замовника (п. 5); замовник зобовязується прийняти та оплатити виконану підрядником роботу (п.13). Між сторонами також укладено додаткові угоди із зазначенням норм використання дизельного пального.

Крім того, між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_4 (Підрядник) було укладено договори про виконання сільськогосподарських робіт, відповідно до умов яких, в тому числі, Замовник забезпечує техніку Підрядника пальним, необхідним для робіт, за свій рахунок.

Також між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_3 (Виконавець) було укладено договір про надання послуг по збиранню врожаю сільськогосподарських культур комбайнами, відповідно до п. 2.2.13 якого заправка комбайнів здійснюється дизельним пальним за власний рахунок.

Судом також встановлено, що між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_5 (Підрядник) було укладено договір підряду відповідно до п. 2.2.7 якого для виконання робіт Замовник забезпечує за власний рахунок заправку техніки Підрядника паливом.

У відповідності до укладених договорів між сторонами у передбачених законом порядку та формі було досягнуто згоди щодо усіх істотних умов останнього, підписано оригінальними підписами представників сторін та скріплено печатками підприємств.

Так, нормами ст.ст. 627, 628 Цивільного кодексу України (ЦК України) сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов'язковими відповідно до актів цивільного законодавства.

При цьому відповідно до ч.3 ст.213 ЦК України при тлумаченні змісту правочину беруться до уваги однакове для всього змісту правочину значення слів і понять, а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів. Якщо буквальне значення слів і понять, а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів не дає змоги з'ясувати зміст окремих частин правочину, їхній зміст встановлюється порівнянням відповідної частини правочину зі змістом інших його частин, усім його змістом, намірами сторін.

Відносини, пов'язані з наданням та отриманням послуг, врегульовані главою 63 ЦК України "Послуги. Загальні положення".

За змістом ч.1, ч.2 ст.901 ЦК України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. Положення цієї глави можуть застосовуватися до всіх договорів про надання послуг, якщо це не суперечить суті зобов'язання.

Тобто, в силу ч.1 ст.903 ЦК України, якщо договором передбачено надання послуг за плату, замовник зобов'язаний оплатити надану йому послугу в розмірі, у строки та в порядку, що встановлені договором.

Згідно з витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців станом на 05.04.2018 до основних видів діяльності ПСП Агрофірма "Колос" належить вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Як вбачається з матеріалів справи, предметом договорів, укладених між позивачем та СВК "Агрофірма Колос", ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5 є надання сільськогосподарських послуг, що споживаються в процесі здійснення сільськогосподарської діяльності.

За визначенням у пп.14.1.185 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України постачанням послуг визнається будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Згідно з П(с)БО 30 "Біологічні активи" біологічний актив - це рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію; біологічні перетворення - це процес якісних і кількісних змін біологічних активів; поточними біологічними активами визнаються біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а сільськогосподарською продукцією, в свою чергу, є актив, одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання. Крім того, П(с)БО 30"Біологічні активи" визначає сільськогосподарську діяльність як процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції.

Отже, діяльність - це певний мотивований процес здійснення тих чи інших заходів для досягнення мети. При цьому специфіка рослинництва полягає в тому, що воно являє собою не певну окрему дію, а нерозривний ланцюг взаємопов'язаних та послідовно вчинюваних дій. Звідси, послуги у рослинництві, які надаються комплексно за певною технологією вирощування, неможливо оцінювати на предмет їх "реальності" як відокремлені, незалежні один від одного процеси - навпаки, їх сприйняття можливе лише як єдиного, триваючого у часі комплексу, відмінною рисою якого є те, що він і споживається цілісно, у процесі здійснення саме діяльності, а не будь-якого окремого її фрагменту.

Відтак, суд дійшов висновку, що в даному випадку послуги в рослинництві споживалися в процесі здійснення сільськогосподарської діяльності, та визначальною їх характеристикою було те, що вони надавалися не вибірково, а комплексом, який включає відповідні заходи, здійснення яких, передбачено протягом року, а не одномоментно.

Так, в ОСОБА_6 перевірки податковий орган вважає, що платником податків порушено пп.14.1.212 п.14.1 ст.14, п.п. 212.1.15 п. 212.1, пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України в частині здійснення суб'єктом господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку, а також пп.14.1.212 п.14.1 ст.14, пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України в частині здійснення суб'єктом господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку та п. 231.1, п.231.3 ст.231 Податкового кодексу України в частині реалізації пального без складання в електронній формі акцизних накладних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Як вбачається зі змісту ОСОБА_6 перевірки, підставами для таких висновків податковий орган визначив, що ПСП Агрофірма "Колос" не було зареєстровано платником акцизного податку. На виконання умов укладених договорів, згідно наданих до перевірки лімітно-заборних відомостей та даних бухгалтерського рахунку 203 "Паливо", актів здачі-приймання робіт, звітів про використання матеріалів встановлено, що ПСП Агрофірма "Колос" заправляло своїми ПММ транспортні засоби та спецтехніку СВК "Агрофірма Колос", ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5

Щодо даних правовідносин суд враховує, що з 01.01.2016 набрав чинності Закон України від 24.12.2015 № 909-VIII "Про внесення мін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році", яким розширено перелік платників акцизного податку.

Відповідно до пп.212.1.15 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне. Згідно з пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

Таким чином, вказаною нормою встановлено два критерії для визначення реалізації пального: а) передача (відпуск, відвантаження) пального за договорами, що передбачають перехід права власності або права розпорядження на нього; б) передача (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.

Згідно зі ст.317 ЦК України зміст права власності становлять права володіння, користування та розпорядження своїм майном. Право розпорядження визначається як юридично закріплена можливість власника самостійно вирішувати юридичну і фактичну долю майна шляхом його відчуження іншим особам, зміни його стану чи призначення.

З аналізу вищезазначеної норми вбачається, що зміст права розпорядження становить можливість реалізовувати волю щодо визначення юридичної та фактичної долі речі, а отже, в особи, яка має право розпорядження річчю, є право вибору, альтернатива - знищити таку річ, відчужити її, змінити стан або призначення.

В абзаці 2 пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України наведені приклади договорів, за якими здійснюється передача права власності (купівля-продаж, міна, поставка, дарування) або лише права розпорядження (комісії, доручення, в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію). Тобто, законодавець чітко визначив, за якими правочинами передача пального може підпадати під поняття реалізації пального.

При цьому ч.1 ст.840 ЦК України регулює питання використання матеріалів замовника і застосовується як до підрядних відносин, так і за аналогією закону - до договорів про надання послуг з умовою про використання матеріалу замовника.

Відповідно до вказаної норми, якщо робота виконується частково або в повному обсязі з матеріалу замовника, підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу. Підрядник зобов'язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок.

Таким чином, підрядник (виконавець) діє в обмежених рамках, визначених договором та законом. Він повинен використати пальне за призначенням в межах нормативів, а залишок повернути замовнику. Отже, підрядник (виконавець) у цьому випадку не має альтернативи, не може визначити долю речі, не має юридичної можливості реалізувати свою волю щодо пального. На момент передачі пального фактична та юридична доля такого майна вже визначена власником. Інакше, якщо на пальне переходило б право власності до виконавця, то виконання робіт (надання послуг) вже відбувалося б на його власному пальному, чому мають передувати реалізація пального за видатковими накладними, нарахування ПДВ та реєстрація податкової накладної.

Як вбачається з документів, наданих платником податків під час перевірки та які містяться в матеріалах справи, умовами договорів між ПСП Агрофірма "Колос" (замовник) та СВК "Агрофірма Колос", ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5 передбачалось, що замовник надає підряднику дизельне паливо для виконання вказаних робіт в обсязі, необхідному для їх виконання.

Крім того, згідно умов договорів здача робіт оформлюється шляхом підписання ОСОБА_6 приймання-передачі виконаних робіт, наданням замовнику звіт про використання паливно-мастильних матеріалів замовника.

З наведеного слідує, що надання матеріалу замовника (палива) підряднику чи виконавцю для виконання робіт (надання послуг) з надання сільськогосподарських послуг, не передбачає переходу права власності або права розпорядження цим паливом.

Тому операції із заправлення пальним техніки, що належить третім особам (підрядникам, виконавцям), яке використовується лише для надання сільськогосподарських послуг замовнику згідно з договорами, не передбачають переходу права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника, а тому не є операціями з реалізації пального, а відтак, ПСП Агрофірма "Колос" не підлягає обов'язковій реєстрації як платник акцизного податку при укладанні договорів з третіми особами про виконання робіт (надання послуг) з надання сільськогосподарських послуг з використанням палива ПСП Агрофірма "Колос". Відповідно, відсутні підстави для донарахування платнику податків грошового зобовязання з податку на додану вартість та акцизного податку, так само як і для застосування до платника податків відповідальності у вигляді штрафу за п.117.3 ст.117 Податкового кодексу України.

При цьому варто підкреслити, що податкове законодавство України базується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку, відповідно до якого, в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таким чином, підсумовуючи викладене, порушення податкової дисципліни у діяльності ПСП Агрофірма "Колос" відсутні, а висновки податкового органу про порушення платником податків норм Податкового кодексу України вбачаються неправомірними, а тому не мають підґрунтя для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

З урахуванням дослідженої господарської операції, факт здійснення якої ніхто не спростував, та відсутності переходу права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про надання послуг із сировини замовника, які тому не є операціями з реалізації пального, що спростовує позицію відповідача, суд погоджується із обґрунтуваннями позивача про те, що висновки Головного управління ДФС у Запорізькій області, викладені в ОСОБА_6 перевірки - є безпідставними, оскільки згідно первинних документів та даних бухгалтерського обліку підприємства, фінансово-господарська діяльність відбувалась на законних підставах, що підтверджує дії платника податку в правовому полі та останній не мав обов'язку щодо реєстрації платником акцизного податку при укладанні договорів з третіми особами про надання послуг з використанням палива ПСП Агрофірма "Колос".

Суд не бере до уваги посилання представника відповідача на індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 20.08.2018 за № 3585/6/99-99-15-03-03-15/ІПК, оскільки ч. 1 та 2 ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обовязковість яких надана Верховною ОСОБА_4 України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України.

В даному випадку індивідуальна податкова консультація не є нормативно-правовим актом в розумінні КАС України, а відтак і підстави для її врахування при вирішенні даної справи відсутні.

Що стосується нарахуванню податку на доходи фізичних осіб за операціями зі списання вартості виготовлених державних актів на землю, суд повідомляє наступне.

Відповідачем в акті перевірки зазначено, що позивачем надано додаткове благо фізичним особам платникам податку у вигляді вартості виготовлених земельних актів без оподаткування, а саме ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_6, ОСОБА_9,ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13 Згідно наданих до перевірки документів (оборотні відомості по рахункам: 377 «Розрахунки з іншими дебіторами») було встановлено, що позивачем було списано до фінансових витрат підприємства вартість виготовлених земельних актів фізичним особам платникам податку без оподаткування. У бухгалтерському обліку підприємства відображено: Д/т рахунку 952 «Інші фінансові витрати» - К/т рахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Судом встановлено, що між позивачем та громадянами ОСОБА_9, ОСОБА_7, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_15, ОСОБА_16, ОСОБА_11В та ОСОБА_8 було укладено договори оренди землі, відповідно до умов яких орендодавці надають, а орендар ПСП Агрофірма «Колос» приймає в строкове платне користування земельні ділянки для ведення товарного сільськогосподарського виробництва. Відповідно до п. 15 вищезгаданих договорів земельні ділянки передаються в оренду для виробництва сільськогосподарської продукції.

За змістом пункту 162.1. статті 162 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час спірних правовідносин) платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Підпунктом 14.1.180. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до пункту 164.1. статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно із підпунктом «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2. статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об'єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 цієї статті.

За приписами підпункту 168.1.1.пункту 168.1. статті 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Згідно із положеннями пунктів 171.1., 171.2. статті 171 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є:

а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні;

б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов'язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.

Відповідно до підпункту 14.1.47. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Таким чином, критерієм розмежування витрат платника на придбання товарів, робіт, послуг для конкретної фізичної особи та витрат платника, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування податку на прибуток, є мета понесення цих витрат та їх економічна спрямованість, як от на задоволення особистих потреб такої фізичної особи або на досягнення виробничих цілей самого субєкта господарювання. Одержання фізичною особою певних благ у вигляді оплачених за нього товарів (робіт, послуг) не може розцінюватися як отримання додаткового блага, якщо надання останніх, перш за все, зумовлено інтересом підприємства, що оплачує таке благо, а не метою переважного задоволення особистих потреб такої фізичної особи.

При цьому слід враховувати, що сама по собі обставина, що в результаті надання особі оплачених благ у певній мірі задовольняються і особисті потреби такої особи, не є достатньою для висновку про належність таких благ до додаткового блага у розумінні наведеної норми ПК та про необхідність виключення витрат на придбання такого блага з податкового обліку платника.

Судом встановлено та підтверджено наданими позивачем договорами оренди землі, виготовлені державні акти на земельні ділянки були оплачені з метою виробництва сільськогосподарської продукції, що в повній мірі відповідає основним видам діяльності підприємства і вигодонабувачем в даному випадку є власне ПСП Агрофірма «Колос», що виключає правомірність оподаткування витрат на виготовлення державних актів на землю як додаткового блага, а тому висновок контролюючого органу та доводи відповідача про те, що позивачем надано додаткове благо фізичним особам у вигляді вартості виготовлення земельних актів без оподаткування, а тому занижено податок на доходи фізичних осіб внаслідок не утримання податку з доходів таких фізичних осіб, не підтверджений документально та є необґрунтованими.

Щодо донарахування податкових зобовязань з податку на додану вартість в сумі 1454 грн. та штрафними санкціями з операцій з відпуску пшениці фізичним особам за цінами нижче собівартості, судом встановлено наступне.

Відповідно до п. 188.1 ст.88 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціні).

Продана пшениця є необоротним активом у відповідності до норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", затвердженого Міністерством фінансів України наказом №790 від 18.11.2005 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005 року за №1456/11736.

В цілому розрахунок собівартості пшениці контролюючим органом був здійснений на підставі даних статистичного звіту форми № 50-сг (річна) «Звіт про основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств».

Відповідно до п. 44.1. ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до п.п. 2 п. 44.1 ст. 44 ПК України платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

З аналізу наведених норм слідує, що показники собівартості товару, пов'язані з визначенням податкових зобов'язань визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Суд зазначає, що статистична звітність форми № 50-сг (річна) «Звіт про основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» не є первинним документом бухгалтерського обліку, не відноситься до фінансової звітності або звітності повязаної з обчисленням і сплатою податків, а є формою статистичної звітності, що містить статистичну інформацію, а тому відповідно до приписів ст. 44 ПК України не може підтверджувати дані зазначені у податковій звітності. Вказана звітність складається наростаючим підсумком з початку року та не містить інформації в розрізі класів та сортів.

Таким чином, відповідачем зроблений висновок про невідповідність ціни реалізованого товару його собівартості без дослідження первинних документів бухгалтерського обліку та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Стосовно правомірності нарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору, штрафних санкцій та пені за операціями з видачі дарунків слід зазначити наступне.

В акті перевірки зазначено, що у перевіряємому періоді позивачем було безоплатно надані фізичним особам платникам податку не працівникам підприємства подарунки на загальну суму 22239,69 грн. без сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб.

Відповідно до п.п. 165.1.39 п. 165 ст. 165 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються вартість дарунків (а також призів переможцям та призерам спортивних змагань) - у частині, що не перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі.

Згідно із п.п. «е» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку обєкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ст. 164 ПК України.

Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобовязаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 %, визначену в ст. 167 ПК України.

Як вбачається з таблиці наведеної в акті перевірки на сторінках 35-37, вартість дарунків не перевищує 25 % однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, а тому вони не є обєктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Вирішуючи спір, суд зазначає, що приймаючи оскаржувані рішення, відповідач не дотримався принципу пропорційності (адекватності), визначеного пунктом 8 частини другої статті 2 КАС України. Метою дотримання цього принципу є досягнення розумного балансу між публічними інтересами, на забезпечення яких спрямовані рішення або дії суб'єкта владних повноважень, та інтересами конкретної особи. Принцип пропорційності зокрема передбачає, що: здійснення повноважень, як правило, не повинно спричиняти будь - яких негативних наслідків, що не відповідали б цілям, які заплановано досягти; якщо рішення або дія можуть обмежити права, свободи чи інтереси осіб, то такі обмеження повинні бути виправдані необхідністю досягнення більш важливих цілей; несприятливі наслідки для прав, свобод та інтересів особи внаслідок рішення чи дії суб'єкта владних повноважень, повинні бути значно меншими від тієї шкоди, яка могла б настати за відсутності такого рішення чи дії; для досягнення суспільно-корисних цілей необхідно обирати найменш «шкідливі» засоби.

З огляду на вищевказане та зважаючи на встановлені судом обставини, позовні вимоги слід задовольнити повністю шляхом прийняття рішення про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Запорізькій області № НОМЕР_1 від 16.07.2018 на суму 595725 грн., № НОМЕР_2 від 16.07.2018 на суму 237563 грн., № НОМЕР_3 від 16.07.2018 на суму 2099560,0 грн., № НОМЕР_4 від 27.06.2018 на суму 67982,16 грн., № НОМЕР_5 від 27.06.2018 на суму 3856,49 грн. та № НОМЕР_6 від 22.08.2018 на суму 102948,50 грн. належить скасувати.

Відповідно до статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

Як визначено частинами першою, третьою статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки суд задовольняє позов повністю, то на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати, пов'язані зі сплатою судового збору, у сумі 46614,54 грн.

Керуючись статтями 241, 243-246, 250 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 16.07.2018 року, прийняте Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 16.07.2018 року, прийняте Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 16.07.2018 року, прийняте Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 27.06.2018 року, прийняте Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 27.06.2018, року, прийняте Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 22.08.2018 року, прийняте Головним управлінням ДФС у Запорізькій області.

Стягнути на користь Приватного сільськогосподарського підприємства Агрофірма Колос (72111, Запорізька область, Приморський район, с. Радолівка, пров. Південний, 7, ) сплачену суму судового збору в розмірі 46 614,54 грн. (сорок шість тисяч шістсот чотирнадцять гривень 54 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, 166; ).

Рішення суду набирає законної сили у порядку та строки, передбачені ст. 255 КАС України та може бути оскаржене у порядку та строки, передбачені ст.ст. 293, 295, 296 та 297 КАС України.

Повний текст рішення складено та підписано 19.04.2019.

Суддя А.В. Сіпака