Справа № 816/146/17
Суддя: Тацій Л.В.
Дата ухвалення: 2019-04-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2019 р.Справа № 816/146/17
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Тацій Л.В.,

Суддів: Григорова А.М. , Подобайло З.Г. ,

за участю секретаря судового засідання Ткаченка А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.12.2018 року, головуючий суддя І інстанції: А.О. Чеснокова, м. Полтава, повний текст складено 07.12.19 року по справі № 816/146/17

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ФОП ОСОБА_1, звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області, в якому просив: визнати протиправними та скасування податкові повідомлення-рішення від 13 січня 2017 року № /21 та № /22.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки акта перевірки відповідача від 23 грудня 2016 року № 587/16-03-13-05-07/НОМЕР_1 щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства є безпідставними. ФОП ОСОБА_1 наполягає на правомірності віднесення ним у відповідних податкових періодах до складу витрат суму з орендної плати з фізичних осіб (за орендовану землю комунальної власності) та вартість маркетингових послуг, наданих ПП "Універсам Полтава", ТОВ "Копілка", ТОВ "Вересень плюс", ТОВ "ДНК ГРУПП", ПАТ "Кременчукм'ясо", а також зазначає, що формування витрат спірних податкових періодів відповідає положенням статті 177 Податкового кодексу України.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 17 липня 2017 року, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2018 року, позов задоволено.

Постановою Верховного Суду від 26 червня 2018 року постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17 липня 2017 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2018 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи Полтавським окружним адміністративним судом ухвалено рішення від 04.12.2018, яким позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області № /22 від 13 січня 2017 року в частині збільшення податкового зобов'язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на суму 86708,02 гривень 2 копійки та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 43354 гривні 1 копійка.

Визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області № /21 від 13 січня 2017 року в частині збільшення податкового зобов'язання за платежем "військовий збір" на суму 6503 гривні 10 копійок та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1625 гривень 78 копійок.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Відповідач, посилаючись на незаконність та необґрунтованість судового рішення, прийнятого з порушенням норм матеріального та процесуального права, просив рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Позивач надіслав до суду відзив на апеляційну скаргу, відповідно до якого проти задоволення апеляційної скарги заперечує в повному обсязі.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав у повному обсязі з підстав та мотивів, викладених у скарзі, просив її задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечував, просив залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача змісту судового рішення, що оскаржується, апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що позивач пройшовши визначену діючим законодавством процедуру державної реєстрації, набув статусу субєкта господарювання - фізичної особи - підприємця. Позивач перебуває на податковому обліку в Кременчуцькій ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області.

Основний вид господарської діяльності позивача за КВЕД-2010 - 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами (т. І а.с. 210).

Вказані обставини визнаються учасниками справи, а тому, в силу приписів ч. 1 ст. 78 КАС України, не підлягають доказуванню.

У період з 28 листопада 2016 року по 09 грудня 2016 року контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, законодавства про збір та облік єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування за період за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року.

Підстави та порядок проведення перевірки позивачем на оспорюються.

Результати перевірки оформлені актом № 587/16-03-13-05-07/НОМЕР_1 від 23 грудня 2016 року (т. І а.с.22-48).

У вказаному акті перевірки контролюючим органом відображено висновок про порушення позивачем:

- підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року в розмірі 88134,16 грн.;

- підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України, у результаті чого встановлено заниження сплати військового збору на суму 6610,06 грн.;

- підпункту 44.1 статті 44, підпункту "а" пункту 176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України.

Позивач, не погоджуючись із висновками акта перевірки № 587/16-03-13-05-07/НОМЕР_1 від 23 грудня 2016 року, подав заперечення до Кременчуцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області (т. І а.с. 53-55).

За результатами розгляду заперечень до акта перевірки № 587/16-03-13-05-07/НОМЕР_1 від 23 грудня 2016 року, відповідач листом № /Л/16-03-13-05 від 10 січня 2016 року повідомив про залишення його висновків без змін (т. І а.с. 56-59).

Кременчуцькою ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області винесено податкові повідомлення-рішення від 13 січня 2017 року:

- № /22 про збільшення суми грошового зобовязання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатом річного декларування" на суму 132201,24 грн., у тому числі: 88134,16 грн.

- податкове зобовязання, 44067,08 грн. - штрафна (фінансова) санкція;

- № /21, яким збільшено суму грошового зобовязання за платежем "військовий збір" на суму 8262,58 грн., у тому числі: 6610,06 грн. податкове зобовязання, 1652,52 грн. штрафна (фінансова) санкція.

Позивач не погодився з правомірністю вищевказаних податкових повідомлень-рішень та оскаржив їх до суду.

З дослідженого акту перевірки слідує, що фактичною підставою для прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, слугувало відображене в акті судження про те, що в перевіряємому періоді ФОП ОСОБА_1 фактично здійснював оптову торгівлю кондитерськими виробами, печивом, напоями в асортименті та здавав в оренду власне нерухоме майно (нежитлові приміщення, обладнання: ваги, вітрини, оргтехніка та інше), надавав послуги з передпродажної підготовки товару.

Контролюючий орган дійшов висновку про те, що ФОП ОСОБА_1 до складу валових витрат неправомірно віднесено суму орендної плати з фізичних осіб (за орендовану землю комунальної власності) у розмірі 253079,92 грн. До складу валових витрат зайво відніс суму маркетингових послуг у розмірі 187590,89 грн., наданих такими підприємствами: ПП "Універсам Полтава" за договором № 29 від 06 червня 2014 року про надання послуг на суму 6460,51 грн.; ТОВ "Копілка" за договором про надання послуг з передпродажної підготовки та інформаційно-консультаційних послуг від 31 грудня 2014 року на суму 16908,51 грн.; ТОВ "Вересень плюс" за договором від 01 березня 2014 року на суму 59250,51 грн.; ТОВ "ДНК ГРУПП" за договором про надання послуг з передпродажної підготовки та інформаційно-консультаційних послуг від 31 грудня 2014 року на суму 4234,15 грн.; ПАТ "Кременчукмясо" за договором № 1206-1/13-торг. від 01 січня 2014 року про надання послуг з організації та плануванню активного маркетингу (послуги з передпродажної підготовки товарів) на суму 640,21 грн. Зазначено, що підприємцем не надано доказів на підтвердження зв'язку між понесеними витратами на придбання вищевказаних послуг та одержаними доходами від здійснення господарської діяльності.

На вказані доводи відповідач посилався як у акті перевірки, так і в запереченнях на адміністративний позов, поданих до суду першої інстанції, а також і у доводах апеляційної скарги.

Відповідно до ч. 1-3 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість мотивів, які покладені субєктом владних повноважень в основу спірних правових актів індивідуальної дії на відповідність вимогам ч.2 ст.2 КАС України, з урахуванням положень ст. 308 КАС України, колегія суддів виходить з наступного.

Згідно з приписами статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

У підпункті 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України зазначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

При цьому, норми Податкового кодексу України не містять обмежень щодо виду оренди, оплата якої відноситься до таких витрат.

Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов'язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XIII - орендна плата).

Водночас статтею 288 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об'єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

У статті 4 Закону України "Про оренду землі" зазначено, що орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у комунальній власності, є сільські, селищні, міські ради в межах повноважень, визначених законом. Орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у спільній власності територіальних громад, є районні, обласні ради та Верховна Рада Автономної Республіки Крим у межах повноважень, визначених законом. Орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у державній власності, є органи виконавчої влади, які відповідно до закону передають земельні ділянки у власність або користування.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про оренду землі" оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності. Вищевказане визначення узгоджується з положеннями частини першої статті 93 Земельного кодексу України, згідно з якою право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.

Таким чином, фізична особа-підприємець може набути право користування земельною ділянкою державної або комунальної власності для провадження власної підприємницької та іншої діяльності. За користування такою ділянкою фізична особи-підприємець сплачує орендодавцю обовязковий платіж - орендну плату, розмір якої встановлюється договором між орендодавцем та орендарем. За своєю правовою природою договір оренди є цивільно-правовим договором.

Аналіз викладеного дає підстави стверджувати, що у разі якщо для здійснення власної господарської діяльності фізична особа-підприємець, котра перебуває на загальній системі оподаткування, користується земельною ділянкою державної або комунальної власності на підставі договору оренди, то така особа на підставі пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України може відносити до витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, витрати на оплату оренди за користування зазначеною земельною ділянкою.

Основною умовою для віднесення фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, сум сплаченої орендної плати за землі державної та комунальної власності до витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходу, є використання таких земель саме для здійснення власної господарської діяльності. Інших умов та обмежень податковим законодавством не встановлено.

Судом встановлено, що 16 червня 2011 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та Кременчуцькою міською радою (орендодавець) укладено договір оренди землі (т. І а.с. 179-184).

За умовами пункту 1 Договору орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку (кадастровий № :04:004:0231) для експлуатації та обслуговування будівель та споруд овочевої бази з подальшою їх реконструкцією під адміністративно-торговий комплекс зі складами, кафе та автостоянкою по вул. Ватутіна, 31 в м. Кременчук. В оренду передається земельна ділянка загальною площею 17138 кв.м. (пропорційно часткам осіб у власності на нерухоме майно), у тому числі по угіддях: графа 42 - землі комерційного та іншого використання - 17138 кв.м. (пункт 2 цього договору).

Договір оренди землі від 16 червня 2011 року зареєстрований в управлінні Держкомзему у м. Кременчук Полтавської області, про що у Державному реєстрі земель вчинено запис за № 00239 від 23 червня 2011 року (т. І а.с. 184).

Податковою декларацією з орендної плати за земельні ділянки за 2015 рік № НОМЕР_2 від 12 лютого 2015 року, підтверджено, що річна сума орендної плати складає 278096,18 грн. (т. І а.с. 197-198).

Сплата ФОП ОСОБА_1 у 2015 році орендної плати з фізичних осіб (за орендовану землю комунальної власності) підтверджується наявними у справі платіжними дорученнями (т. ІІ а. с. 135-145, 148-153).

Таким чином, враховуючи, що укладений між позивачем та Кременчуцькою міською радою, як орендодавцем, договір передбачає передачу в оренду фізичній особі-підприємцю землю комунальної власності по вул. Ватутіна, 31 у м. Кременчук, на території якої розташоване приміщення, яке упродовж 2015 року використовувалось ФОП ОСОБА_1 для провадження господарської діяльності, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість віднесення позивачем до витрат 2015 року сплачену суму орендної плати з фізичних осіб у розмірі 253079,92 грн.

З приводу висновку контролюючого органу про неправомірність віднесення до складу валових витрат суми маркетингових послуг у розмірі 187590,89 грн., наданих ПП "Універсам Полтава", ТОВ "Копілка", ТОВ "Вересень плюс", ТОВ "ДНК ГРУПП", ПАТ "Кременчукмясо", колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Рекламні та маркетингові послуги можуть, зокрема, оплачуватись та проводитись за ініціативи власника торговельної марки, виробника продукції, дистриб'ютора, торговельної мережі. При цьому витрати на маркетингові та рекламні послуги несе безпосередньо замовник цих послуг.

Для врахування витрат на рекламні та маркетингові послуги, у тому числі мотиваційні виплати при обчисленні об'єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв'язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Згідно підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Таким чином, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Отже, з визначеного у Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а тому їх наслідки не можуть бути відображені в податковому обліку.

За приписами статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

У підпункті 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України зазначено, що до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту

Аналіз наведених норм свідчить, що розмір чистого оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця залежить від суми витрат, які мають бути документально підтверджені, пов'язані з провадженням господарської діяльності платника податків.

З матеріалів справи судом встановлено, що 31 грудня 2012 року між ТОВ "ДНК ГРУПП" (Виконавець) та ФОП ОСОБА_1 (Замовник) укладено договір про надання послуг з передпродажної підготовки та інформаційно-консультаційних послуг (т. І а.с. 65).

01 січня 2014 року між ТОВ "Копілка" (Виконавець) та ФОП ОСОБА_1 (Замовник) укладено договір про надання послуг з передпродажної підготовки та інформаційно-консультаційних послуг (т. І а.с. 66).

02 березня 2015 року між ТОВ "Вересень плюс" (Виконавець) та ФОП ОСОБА_1 (Замовник) укладено договір про надання маркетингових послуг, повязаних з реалізацією товарів у мережі фірмових магазинів "Вересень" та "Файно Маркет" (т. ІІ а. с. 154-155).

За змістом цих договорів ФОП ОСОБА_1 є Замовником, а ТОВ "Копілка", ТОВ "Вересень плюс", ТОВ "ДНК ГРУПП" - Виконавцями, які зобов'язуються вивчати та формувати споживчий попит з метою збільшення поставок, надати інформацію про хід продажу, проводити моніторинг щодо зміни асортименту, зміни тари та маркування та щодо можливості, доцільності та ефективності проведення рекламних компаній при реалізації товару.

На підтвердження реальності вище перелічених договорів позивачем надано до суду копії: актів здавання-приймання робіт, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунки-фактури, рахунки на оплату (т. І а.с. 68-163).

За результатами дослідження цих документів контролюючий орган дійшов висновку, що зі змісту актів здавання-приймання робіт неможливо встановити які саме маркетингові дослідження надані за вищевказаними договорами, їх мету, дату проведення та результат проведених досліджень.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.

Таким чином, всі документи в їх сукупності, складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, які за змістом та формою відповідають наведеним вище вимогам закону та які відображають реальні господарські операції, належать до первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. Тому усі докази мають оцінюватися судами окремо та в їх сукупності.

Консультаційні послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання консультаційних послуг та їх пов'язаність з власною господарською діяльністю можуть бути такі документи як: договір на надання консультаційних послуг, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства; акт приймання-передачі робіт (послуг) або інший документ, що підтверджує фактичне надання послуг, який повинен мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, передбачені частиною другою статті 2 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність"; звіт про надання консультаційних послуг, який розкриває зміст та обсяг наданих послуг; також це можуть бути бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення, наприклад (враховуючи вид діяльності позивача), обсягу продажів, розміру доходу тощо.

Відповідно до пункту 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватися із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.

Суд першої інстанції зазначив, що відсутнє затвердження на законодавчому рівні форми бланку акта надання послуг, крім законодавчо встановленого мінімуму обовязкових реквізитів, встановлених статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Колегія суддів вважає за потрібне відмітити, що документи, якими підтверджуються віднесені платником податку до складу витрат кошти, повинні відповідати не тільки формі, а перш за все, - розкривати зміст господарської діяльності, її пов'язаність з такою діяльністю та отримання від цього економічного ефекту.

Так, на підтвердження фактичного виконання вказаних договорів та використання наданих послуг у своїй господарській діяльності, позивач надав акти здавання-приймання робіт, звіти про надання маркетингових послуг та документи, що підтверджують оплату цих послуг.

Проте, акти здавання-приймання робіт та звіти про надання маркетингових послуг містять лише загальну їх вартість та не дозволяють визначитися з характером та обсягом проведених робіт, місцем їх проведення та реальністю їх виконання.

Крім того, умови договорів про надання маркетингових послуг, укладених з ПАТ "Кременчукмясо", ТОВ "ДНК ГРУПП", ТОВ "Копілка" передбачають обовязок останніх надавати ОСОБА_1, як замовнику послуг, результати досліджень, інформацію про хід продажу товару, рекомендації щодо зміни асортименту товару, тари та маркування, тощо.

Позивачем при новому розгляді справи надані до суду повторно акти та звіти, які не містять розшифровки змісту наданих послуг, а також інформацію щодо продажів по контрагентам помісячно, яка, за твердженням позивача, свідчить про приріст продажу товарів, що ФОП ОСОБА_2 пов'язує з отриманими послугами, на які понесені спірні витрати.

Колегія суддів не визнає акти та звіти належними доказами виконання послуг контрагентами позивача, а загальний приріст продаж не може свідчити, що на такі показники мали вплив саме маркетингові послуги, надані контрагентами. Даних про те, що саме із наданими маркетинговими послугами пов'язані певні конкретні дії, які мали вплив на приріст товарообігу, операцій з продажу та доходів, позивачем не надано.

Окрім того, позивачем не надано суду обґрунтувань та доказів, яким чином витрати на маркетингові послуги враховані ним у собівартість реалізованої продукції, що спростовує доводи ФОП ОСОБА_2 щодо отримання від таких послуг економічного ефекту, адже понесення додаткових витрат повинно мати вплив на собівартість товарів.

Безпідставними є посилання позивача на те, що підтвердженням використання у його господарській діяльності послуг, отриманих на підставі зазначених договорів є факт подальшого укладання договорів поставки ОСОБА_1 продукції цим же підприємствам.

Так, договір про надання маркетингових послуг з ПП "Універсам Полтава» укладено в один день з договором поставки з цим же підприємством. Аналогічно укладались в один день договори з ТОВ «Копілка», ПАТ "Кременчукмясо" про надання послуг та договори поставки, а договір поставки товару з ТОВ "Вересень плюс" взагалі укладено до укладення договору з цим підприємством щодо надання послуг.

Надані позивачем прайс-листи із зазначенням в них товарних позицій, продаж яких здійснює ФОП ОСОБА_2 також не підтверджують виконання послуг контрагентами позивача, оскільки не містять даних про їх виготовлення чи розміщення надавачами послуг.

Таким чином, відсутні підстави вважати, що отримані маркетингові та інші послуги було використано позивачем у господарській діяльності шляхом укладення договорів поставки продукції, а отже доводи позивача про правомірність врахування витрат на маркетингові послуги колегія суддів вважає безпідставними, у зв'язку з чим висновки контролюючого органу про донарахування податку на прибуток та військового збору в цій частині є правомірними.

Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасування з ухваленням нового рішення про часткове задоволення позову.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.12.2018 року по справі № 816/146/17 скасувати.

Прийняти нове рішення, яким позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області № /22 від 13 січня 2017 року в частині збільшення податкового зобов'язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на суму 50616 (п'ятдесят тисяч шістсот шістнадцять) грн 20 коп. та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 25308 (сорок три тисячі триста п'ятдесят чотири) гривні 10 коп.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області № /21 від 13 січня 2017 року в частині збільшення податкового зобов'язання за платежем "військовий збір" на суму 3796 (три тисячі сімсот дев'яносто шість) грн. 20 коп. та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 949 (дев'ятсот сорок дев'ять) грн. 1 коп.

В іншій частині у задоволенні позову - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя ОСОБА_3
Судді ОСОБА_4 ОСОБА_5
Повний текст постанови складено 23.04.2019 року