Справа № 804/1911/18
Суддя: Добродняк І.Ю.
Дата ухвалення: 2019-03-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

26 березня 2019 року м. Дніпросправа № 804/1911/18

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),

суддів: Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,

за участю секретаря судового засідання Кязимової Д.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі

апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-Маркет»

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2018 року (головуючий суддя Рябчук О.С.)

у справі № 804/1911/18

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-Маркет»,

до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Головного управління ДФС у Миколаївській області

про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-Маркет» звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у Миколаївській області від 06.02.2018 №266 про проведення фактичної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» (ідентифікаційний код юридичної особи 30487219), за адресою здійснення діяльності: Миколаївська область, Новоодеський район, м. Нова Одеса,вул. Кухарев, буд. 4/А;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 01.03.2018 №, яким до ТОВ «АТБ-маркет» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2 567,88 грн. за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 01.03.2018 №, яким до ТОВ «АТБ-маркет» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 63 293,00 грн. за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Позовні вимоги обґрунтовані відсутністю підстав для винесення наказу №266 від 06.02.2018 на підставі п. 80.2.4 та п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Позивач вказує, що лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок може бути належною підставою для винесення наказу про проведення перевірки, а невиконання вимог щодо ознайомлення з наказом у встановлений законом спосіб до початку перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

По суті виявлених порушень позивач зазначає, що Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено ведення обліку товарних запасів саме юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом), а не кожним її структурним підрозділом, факт порушення п.12 ст. 3 вказаного Закону не доведений. На керуючого магазином, яка була присутня під час перевірки, не покладено обов'язку ведення бухгалтерського обліку, а документи не зберігаються у магазині «Продукти-811». Позивач посилається на висновки Верховного Суду України у постанові від 20.01.2015 №21-275а14, згідно яких сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення (стандарту) 9, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченою статтею 21 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Також позивач у позові навів власний розрахунок, згідно якому всі готівкові кошти, які надійшли до кас магазину «Продукти-811» у спірні дати, були оприбутковані.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.06.2018 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Судом зазначено, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таким чином, після проведення перевірки позивач втрачає своє право на оскарження наказу про проведення такої перевірки, скасування якого за вказаних обставин не може призвести до відновлення порушених прав ТОВ «АТБ-Маркет», оскільки права останнього порушують лише наслідки проведення такої перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень

Підставами для застосування штрафних (фінансових) санкцій до позивача за результатами проведеної перевірки стали порушення п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. №637, а саме: не оприбуткування готівкових коштів у касових книзі підприємства; п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: ведення з порушенням обліку товарних запасів у встановленому законом порядку за місцем їх реалізації та зберіганні. При цьому, позивачем не надано до суду належних та допустимих доказів у спростуванні наявності підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду як таке, що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи, та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю. Позивач вказує, що висновки, викладені в акті перевірки, не є об'єктивними і на їх підставі не можливо суду встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам справи у межах спірних правовідносин.

Відповідач-2, приймаючи оскаржуваний наказ про проведення фактичної перевірки, не посилався ані на висновки доперевірочного аналізу, ані на документ, який був складений за наслідками такого доперевірочного аналізу, у зв'язку із чим, з огляду на ч. 2 ст. 77 КАС України, такий доказ, як «фото-копія електронної сторінки систем органів ДФС ІС «Аналітична система» ІС «Податковий Блок»» не є належним доказом та не може підтверджувати таку обставину, як неподання позивачем у встановлені строки обов'язкової звітності. Більше того, у оскаржуваному наказі відповідача-2 взагалі не зазначено про таку підставу фактичної перевірки, як неподання позивачем 03.04.2017 звітності про використання РРО з фіскальним номером , у зв'язку із чим, позивач вважає, що така підстава була видумана відповідачем-2 вже під час судового розгляду.

Відносно здійснення позивачем реалізації неоприбуткованих товарів на загальну суму 1283,94 грн., суд першої інстанції безпідставно послався на не оприбуткування товарів, оскільки така обставина не була належним чином доведена відповідачами.

Відносно не оприбуткування позивачем готівкових коштів 07.12.2017 на суму 3302,09 грн.; 16.12.2017 на суму 9356,51 грн.

В матеріалах справи наявні копії z-звітів та касової книги, проте суд першої інстанції не дослідив їх, хоча саме на підставі цих документів, враховуючи положення ч. 2 ст. 74 КАС України, суд мав би встановлювати обставини справи. Таким чином, жодна з наведених вище обставин, що має значення для справи та які суд першої інстанції визнав встановленими, не була належним чином доведена відповідачами.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково з огляду на наступне.

Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, 06.02.2018 Головним управлінням Державної фіскальної служби у Миколаївській області на підставі пп.80.2.4, 80.2.5 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України видано наказ №266 про проведення фактичної перевірки щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтва, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів за період з 07.02.2015 по дату закінчення перевірки ТОВ «АТБ-Маркет» () за адресою здійснення діяльності: Миколаївська область, Новоодеський район, м. Нова Одеса, вул. Кухарева, буд. 4/А з 07.02.2018.

У період з 09.02.2018 по 16.02.2018 Головним управлінням Державної фіскальної служби України у Миколаївській області проведено перевірку на підставі даного наказу, за результатами якого складено Акт №0034/14/29/14/30487219 від 16.02.2018.

Перевіркою встановлено порушення позивачем:

п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

та п.2.6 Положення про ведення касових операцій у Національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. №637.

На підставі Акту №0034/14/29/14/30487219 від 16.02.2018 до товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-Маркет» застосовано штрафні (фінансові) санкції податковими повідомленнями-рішеннями:

- № від 01.03.2018, в розмірі 2567,88 грн. на порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: ведення з порушенням обліку товарних запасів у встановленому законом порядку за місцем її реалізації та зберіганні;

- № від 01.03.2018, в розмірі 63293,00 грн., у зв'язку із порушенням п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, а саме: не оприбуткування готівкових коштів у касових книзі підприємства.

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд, переглядаючи судове рішення у відповідності до вимог ст.308 КАС України, вважає за необхідне зазначити наступне.

Зі змісту оскаржуваного наказу Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області від 06.02.2018 №266 вбачається, що підставою для призначення фактичної перевірки є пп.80.2.4, 80.2.5 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.

Згідно п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За правилами п.75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 75.1.3 п. 75.1 ст.75 ПК України).

Порядок проведення фактичних перевірок регламентовано статтею 80 Податкового кодексу України.

У відповідності до п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

пп. 80.2.4 - неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

пп. 80.2.5 - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок визначені статтею 81 ПК України.

Так, відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

З аналізу наведених правових норм вбачається, що фактична перевірка проводиться на підставі наказу керівника контролюючого органу та за наявності підстав для її проведення, а право на проведення такої перевірки надається за умови пред'явлення копії наказу про проведення фактичної перевірки та направлення на проведення такої перевірки.

В спірному випадку на підставі наказу №266 від 06.02.2019 відповідачем видані направлення на перевірку від 07.02.2018 №462/14-29-03-01-28, №463/14-29-03-01-28, які пред'явлені на об'єкті перевірки керуючому магазину «Продукти 811» ТОВ «АТБ-Маркет», що підтверджується її підписом 09.02.2018.

Посадових осіб ГУ ДФС у Миколаївській області допущено до проведення фактичної перевірки без жодних зауважень щодо змісту означеного наказу №266 від 06.02.2019.

Перевірка проведена в присутності представників позивача, результати перевірки оформлені актом перевірки від 16.02.2018.

Отже наведене вище свідчить, що законодавчо встановлені умови для проведення фактичної перевірки відповідачем-2 дотримані, наказ про проведення фактичної перевірки №266 від 06.02.2019 реалізований.

За викладених обставин апеляційний суд погоджується з позицією суду першої інстанції, підтриманою висновками Верховного Суду, зокрема, в постановах від 13.03.2018 №804/1113/16, від 20.02.2018 №826/1205/16, від 21.02.2019 №807/2062/17, про відсутність підстав для задоволення позову в частині оскарження наказу про проведення фактичної перевірки.

Згідно із пп.17.1.7 п.17.1 ст.17 ПК України платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).

Виходячи з наведеного, платниками податків до суду можуть бути оскаржені рішення, дії, бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які порушують права, свободи та інтереси. При цьому ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин. Отже, задоволенню в адміністративному судочинстві підлягають лише ті позовні вимоги, які відновлюють фактично порушені права, свободи та інтереси особи у сфері публічно-правових відносин.

Відтак, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. Тобто, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Таким чином, наказ є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання, тому задоволення позову в цій частині не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.

По суті прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень апеляційний суд не погоджується з судом першої інстанції про їх правомірність.

З приводу виявленого порушення позивачем п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Відповідно до вказаної норми суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Суть виявленого відповідачем порушення полягає в тому, що з урахуванням Алгоритму проведення перевірки із використанням Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари, затвердженого наказом ДПАУ від 09.04.2009 №184, відповідачем-2 перевірено перелік залишків товарів на 09.02.2018. До акту додані складені відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), де вказано про нестачу ряду товарів (рядки 12 та 14) та наявність надлишку певного виду товарів (рядок 19).

Розрахунковий залишок товарів групи ризику дорівнює різниці між сумою фактичного залишку і надходженням товарів та реалізацією товарів. Сума встановленої різниці дорівнює 1283,94 грн.

Виходячи з наведених обставин, приймаючи до уваги, що при проведенні перевірки та підписанні акту та додатків до нього зауважень з боку позивача не надходило та у тексті вказаних документів не відображено, заперечень до акту перевірки або скарг під час перевірки та після не надходило, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберіганні.

Відповідно до ст.20 вказаного Закону до суб'єктів господарювання, що здійснюють

реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Апеляційний суд вважає висновок контролюючого органу помилковим.

За визначенням, наведеним в ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16.07.1999 №996-XIV, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону №996-XIV бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з пунктами 1, 3 і 5 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.

Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за N 751/4044, яке визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності, розроблена методологія та порядок визнання та первісної оцінки запасів, оцінки запасів на дату балансу та розкриття інформації про запаси в примітках до фінансової звітності.

Вказане Положення (стандарт) визначає що запаси - це активи, які, зокрема, і утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Разом з тим цим Положенням (стандартом) безпосередньо не регламентовано порядок організації та обліку запасів.

Згідно ст. 8 наведеного вище Закону №996-XIV питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.

Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно з дотриманням вимог цього Закону обирає форми його організації.

Також підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.

Згідно ч.7 ст.8 вказаного Закону №996-XIV головний бухгалтер або особа, яка забезпечує ведення бухгалтерського обліку підприємства, в тому числі:

забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності;

організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;

бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;

забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства.

Як вбачається з матеріалів справи, поданих позивачем документів, зокрема, затвердженого Генеральним директором ТОВ «АТБ-маркет» 21.03.2008 Положення про головну бухгалтерію, саме головна бухгалтерія є структурним підрозділом економічної служби підприємства, метою якого є організація та ведення бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності на підставі встановлених законодавством України правил і вимог бухгалтерського обліку.

Таким чином, керуючий магазином не є відповідальною особою за ведення бухгалтерського обліку у ТОВ «АТБ-маркет» і не уповноважений організовувати контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій.

Отже, складені та підписані керуючим магазином документи - відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів не можуть бути свідченням певного стану бухгалтерського обліку на підприємстві і мати правові наслідки для підприємства, приймаючи також, що первинні документи у магазині «Продукти-811» не зберігаються.

За встановлених обставин, приймаючи до уваги, що ведення бухгалтерського обліку і, відповідно, зберігання первинних бухгалтерських документів, здійснюється головною бухгалтерією підприємства, суд погоджується з позивачем, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних та інших первинних документів на об'єкті, що перевірявся, не є підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Крім того, апеляційний суд зазначає, що порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР встановлено на підставі фактично вибірково знятих залишків товарно-матеріальних цінностей без дослідження всіх первинних документів, тому виявлення нестачі ряду товарів та надлишку певного виду товарів без співставлення фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) із даними бухгалтерського обліку не може бути свідченням порушення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та/або зберігання, тому підстави для притягнення позивача до відповідальності на підставі ст.20 Закону №265/95-ВР відсутні.

Стосовно не оприбуткування готівкових коштів у касовій книзі підприємства за 07.12.2017 на суму 3302,09 грн., та 16.12.2017 на суму 9356,51 грн., апеляційний суд також не погоджується з судом першої інстанції про правомірність висновків контролюючого органу.

На час перевірки на об'єкті, що перевірявся, - магазин «Продукти 811» ТОВ «АТБ-маркет», розрахунки проводились із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, зареєстрованих та опломбованих в установленому порядку, - ФН № , № , № , № , № , № .

Одночасно вказаним структурним підрозділом ведеться касова книга.

За даними акту перевірки від 16.02.2018 та доданого до нього розрахунку (а.с.123 т.1) зазначені суми не оприбуткованої готівки в касі розраховані наступним чином:

Від загальної суми готівкової виручки, що надійшла до каси 07.12.2017 відповідно до даних РРО (графи у z-звітах - «готівка» - «повернення»), віднімається сума, що була відображена у касовій книзі позивача на цю дату, а саме:

249514,78 грн. (згідно даним z-звітів РРО готівкова виручка) - 338,80 грн. (згідно даним z-звітів РРО повернена готівка) = 249175,98 грн.

Враховуючи, що за вказану дану в касовій книзі міститься запис «отримані кошти від РРО» - 245873,89 грн. (а.с.32 т.1) за висновком відповідача не оприбуткована виручка - 3302,09 грн. (249175,98 грн. - 245873,89 грн.).

Аналогічно, від загальної суми готівкової виручки, що надійшла до каси 16.12.2017 відповідно до даних РРО (графи у z-звітах - «готівка» - «повернення»), віднімається сума, що була відображена у касовій книзі позивача на цю дату, а саме:

241930,54 грн. (згідно даним z-звітів РРО готівкова виручка) - 281,70 грн. (згідно даним z-звітів РРО повернена готівка) = 241648,84 грн.

Враховуючи, що за вказану дану в касовій книзі міститься запис «отримані кошти від РРО» - 232292, 33 грн. (а.с.33 т.1) за висновком відповідача не оприбуткована виручка - 9356,51 грн. (241648,84 грн. - 232292, 33 грн.).

Апеляційний суд, виходячи з наявних в матеріалах справи документів, не погоджується з таким розрахунком відповідача, вважає його таким, що не відповідає нормам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства та фактичним обставинам.

На час виникнення спірних правовідносин діяло Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637.

За визначенням, наведеним у вказаному Положенні №637, готівкова виручка (виручка) - сума фактично одержаних готівкових коштів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і позареалізаційні надходження;

книга обліку - касова книга, книга обліку доходів і витрат, книга обліку виданих та прийнятих старшим касиром грошей або книга обліку розрахункових операцій;

касова книга - документ установленої форми, що застосовується для здійснення первинного обліку готівки в касі;

книга обліку доходів і витрат - документ установленої форми, що застосовується відповідно до законодавства України для відображення руху готівки. Форму відповідної книги обліку доходів і витрат установлено Державною податковою адміністрацією України.

оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій;

За правилами п. 2.6 Положенні №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Відповідно до п.4.2 Положення № 637 усі надходження і видачу готівки в національній валюті підприємства відображають у касовій книзі (додаток 5).

Кожне підприємство (юридична особа), що має касу, веде одну касову книгу для обліку операцій з готівкою в національній валюті (без урахування кас відокремлених підрозділів).

Відокремлені підрозділи підприємств, які проводять операції з приймання готівки за продану продукцію (товари, роботи, послуги) з оформленням її прибутковим касовим ордером, а також з видачі готівки на виплати, пов'язані з оплатою праці, виробничі (господарські) потреби, інші операції з оформленням їх видатковими касовими ордерами і відомостями, ведуть касову книгу.

Відокремлені підрозділи підприємств, страхові агенти, брокери, розповсюджувачі лотерей, які здійснюють готівкові розрахунки із застосуванням РРО або РК та веденням КОРО, але не проводять операцій з приймання (видачі) готівки за касовими ордерами, а також підприємці касової книги не ведуть.

Аркуші касової книги мають бути пронумеровані, прошнуровані та скріплені відбитком печатки підприємства (юридичної особи). Кількість аркушів у касовій книзі засвідчується підписами керівника і головного бухгалтера підприємства (юридичної особи).

Відповідно до п.4.3 Положення № 637 записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її надходження або видачі. За відсутності руху готівки в касі протягом робочого дня записи в касовій книзі в цей день можуть не провадитися.

Щоденно в кінці робочого дня касир підсумовує операції за день, виводить залишок готівки в касі на початок наступного дня і передає до бухгалтерії як звіт касира другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги (копію записів у касовій книзі за день), з прибутковими і видатковими касовими ордерами під підпис у касовій книзі. Готівка, яка видана за видатковими відомостями на виплати, пов'язані з оплатою праці, відображається в касовій книзі після закінчення строків цих виплат (згідно з пунктом 2.10 цього Положення), а закриття вищезазначених документів та виписка відповідних видаткових касових ордерів здійснюються в порядку, визначеному в пункті 3.9 цього Положення.

Згідно розділу 4 «Порядок ведення книг обліку розрахункових операцій» Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій затвердженого наказом Міністерства фінансів України 14.06.2016 № 547 (в редакції на час виникнення спірних правовідносин),:

п.6. Використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає: наявність книги ОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО;

підклеювання фіскальних звітних чеків до відповідних сторінок книги ОРО;

щоденне виконання записів (у разі здійснення розрахункових операцій) про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо;

у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії - здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій;

ведення обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, а також перевірок конструкції та програмного забезпечення РРО у відповідному розділі книги ОРО.

п.7. У разі використання книги ОРО, зареєстрованої на господарську одиницю, на декількох місцях проведення розрахунків щоденні записи про реквізити розрахункових квитанцій та про рух готівки здійснюються окремо щодо кожного місця проведення розрахунків. Якщо на одному місці проведення розрахунків протягом дня використовувались декілька розрахункових книжок, записи за обліком розрахункових квитанцій та рухом готівки виконуються щодо кожної розрахункової книжки окремо.

п.8. У разі роздрукування на РРО протягом робочого дня декількох фіскальних звітних чеків усі вони вклеюються у відповідну книгу ОРО, записи в розділі 2 книги ОРО робляться за кожним фіскальним звітним чеком окремо. Якщо фіскальний звітний чек містить дані про операції службового внесення та службової видачі коштів, графи 3, 4 розділу 2 книги ОРО можна не заповнювати.

Виходячи з наведених норм вбачається, що процедура оприбуткування готівки в касах полягає в роздрукуванні фіскального звітного чеку та у здійсненні запису в книзі обліку розрахункових операцій на підставі відповідного Z-звіту.

При цьому згідно п.2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених Постановою Kабінету Міністрів України №199 від 18.02.2002, Z-звіт - це денний звіт з обнулінням інформації в оперативній пам'яті та занесенням її до фіскальної пам'яті реєстратора.

Відповідно до п.17 цих же Вимог чек Z-звіту - фіскальний звітний чек повинен додатково містити такі дані (всі підсумки та суми обчислюються за зміну):

підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) за кожною ставкою ПДВ окремо;

літерні позначення та відповідні ставки ПДВ у відсотках, а також дати їх останнього занесення (якщо таке занесення проводилося у день друкування даного фіскального звітного чека);

суми ПДВ за кожною ставкою;

підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги), продаж яких не підлягає обкладенню ПДВ;

загальний підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) з розбивкою за формами оплати;

підсумок розрахункових операцій та суми ПДВ відповідно до абзаців другого, четвертого, п'ятого, шостого цього пункту за сумами коштів, виданих покупцям (споживачам послуг), якщо такий підсумок не дорівнює нулю;

суми готівки за операціями "службового внесення" та "службової видачі";

кількість касових чеків (квитанцій), виданих за зміну, окремо за реалізованими товарами (наданими послугами) та виданими коштами;

номер, дату і час друкування фіскального звітного чека;

повідомлення про обнулення регістрів денних підсумків оперативної пам'яті та дійсність фіскального звітного чека.

У разі призначення реєстратора для роботи з декількома валютами чек Z-звіту повинен додатково містити підсумки розрахункових операцій щодо кожної валюти окремо.

З матеріалів справи вбачається, не заперечується сторонами, що позивачем проведення розрахунків здійснювалося із застосуванням реєстратора розрахункових операцій із роздрукуванням Z-звітів, які у подальшому вклеювались у КОРО, із здійсненням відповідних записів.

Порушення відповідачем порядку оприбуткування готівки шляхом проведення обліку готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО не встановлено.

Одночасно про належне оприбуткування в повному обсязі готівки в касі «Магазину 811» 07.12.2017, 16.12.2017 свідчать матеріали справи, зокрема, Z-звіти за вказані дати, витяг з касової книги, до якої внесені відомості про оприбуткування готівки, що надійшла до каси 07.12.2017, 16.12.2017.

При цьому в результаті дослідження вказаних документів в сукупності судом встановлено:

в касовій книзі за 07.12.2017 здійснено облік готівки, яка надійшла з РРО в загальній сумі 245873,89 грн., що у повній мірі відповідає загальній сумі даних Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій за цей день «службова видача».

в касовій книзі за 16.12.2017 здійснено облік готівки, яка надійшла з РРО в загальній сумі 232292,33 грн., що у повній мірі відповідає загальній сумі даних Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій за цей день «службова видача».

Відповідно до пункту 6 розділу ІІІ «Порядок застосування РРО» Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 № 547, внесення чи видача готівки з місця проведення розрахунків повинні реєструватись через РРО з використанням операцій "службове внесення" та "службова видача", якщо такі внесення чи видача не пов'язані з проведенням розрахункових операцій. Крім того, операція "службове внесення" використовується для реєстрації суми готівки, яка зберігається на місці проведення розрахунків на момент реєстрації першої розрахункової операції, що проводиться після виконання Z-звіту.

Виходячи з наведеного вище, апеляційний суд вважає, що позивачем проведені відповідні дії по оприбуткуванню готівки. Суми готівкових коштів у розмірі 245873,89 грн. за 07.12.2017 та 232292,33 грн. за 16.12.2017 проведені позивачем через зареєстровані та опломбовані у встановленому законом порядку реєстратори розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». І вказані суми готівки відображені в касовій книзі з дотриманням п.п.4.2, 4.3 наведеного Положення №637.

Встановлені відповідачем обставини на підставі проведеного ним розрахунку не може свідчити про не оприбуткування готівки, оскільки відповідні суми готівки відображені у роздрукованих фіскальних звітних чеках, які були підклеєні до відповідного розділу книги обліку розрахункових операцій. Застосований відповідачем алгоритм розрахунку є таким, що не ґрунтується на жодній правовій нормі, що регулює питання оприбуткування готівки, тому висновок про не оприбуткування готівки в загальному розмірі 12658,60 грн. є безпідставним, відповідно, є протиправним нарахування позивачеві штрафної санкції на підставі Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» № 436/95 від 12.06.1995 в сумі 63293,00 грн. (12658,60 грн. х 5).

З огляду на викладене, апеляційний суд вважає, що відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, всупереч вимогам ч.2 ст.77 КАС України не доведено обґрунтованості висновків, що стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Суд першої інстанції невірно та не у достатньому обсязі встановив обставини справи, ухвалив судове рішення з порушенням норм права, що призвело до неправильного вирішення справи і відповідно до ст.317 КАС України є підставою для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про часткове задоволення позову.

Керуючись ст.ст.310, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-Маркет» задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 червня 2018 року у справі № 804/1911/18 скасувати, прийняти нове рішення.

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.03.2018 №, від №.

В решті позову відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддя І.Ю. Добродняк

суддя Н.А. Бишевська

суддя Я.В. Семененко