Справа № 2140/1458/18
Суддя: Турецька І.О.
Дата ухвалення: 2019-04-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

15 квітня 2019 р.м.ОдесаСправа № 2140/1458/18
Головуючий в 1 інстанції: Гомельчук С.В.

П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

доповідача - судді Турецької І.О.

суддів - Стас Л.В., Шеметенко Л.П.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі та фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2018 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог

Позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1.) звернувся до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДФС у Херсонській області) в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.04.2018 №01831405 про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки на загальну суму 71028,70 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що оскаржуване рішення прийняте контролюючим органом передчасно, без урахування усіх обставин у справі, оскільки готівкові кошти, які надходили до каси підприємця оприбутковувались ним у визначеному законом порядку.

При цьому зауважив, що причиною несвоєчасного внесення записів до книг обліку розрахункових операцій став вихід реєстраторів розрахункових операцій з ладу і це як наслідок призвело до неможливості своєчасно роздрукувати Z-звіт, у зв'язку з чим відповідні записи були відображені в КОРО після роздрукування такого звіту.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2018 року, яке ухвалено за правилами загального позовного провадження, позов ФОП ОСОБА_1 частково задоволено.

Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення рішення ГУ ДФС у Херсонській області від 17.04.2018 року №01831405, в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 10 936,00 грн. В іншій частині позову відмовив.

Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірне податкове повідомлення рішення на суму 10 936 грн., суд першої інстанції виходив із своєчасного оприбуткування платником податків у книгах обліку розрахункових операцій готівкових коштів, які надійшли до каси податника податків, зокрема: 16.01.2015 року в сумі 736,70 грн., 07.04.2015 року в сумі 638,75грн. та 12.11.2015 року в сумі 811,75 грн.

Відмовляючи у задоволенні іншої частини позову та вважаючи оскаржуване податкове - повідомлення рішення на суму 60092,70 грн. законним, суд зазначив про наявність в діях ФОП ОСОБА_1 порушень, пов'язаних з несвоєчасним оприбуткуванням готівкових коштів, які надійшли в касу, а саме: 19.01.2016 року в сумі 1517,80 грн., 15.07.2016 року в сумі 1456,50 грн., 31.01.2017 року в сумі 564,80 грн., 04.08.2017 року в сумі 7500 грн., та 02.11.2017 року в сумі 979,44 грн.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погодившись із судовим рішенням суду, в частині задоволення позову, ГУ ДФС у Херсонській області, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити, в цій частині, нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги, апелянт зазначив, що під «оприбуткуванням готівки» у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО розуміється своєчасне (у день одержання готівкових коштів) здійснення обліку таких коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО, отже нездійснення відповідних записів у книзі обліку розрахункових операцій у день одержання готівкових коштів у порядку, встановленому законодавством, не може вважатися «оприбуткуванням готівки».

Також зазначив, що задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції не врахував, що під час проведення планової перевірки у платника податків були відсутні докази несправності реєстраторів розрахункових операцій за відповідні дати, а також записи з цього приводу в книгах обліку розрахункових операцій.

В апеляційній скарзі ФОП ОСОБА_1, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просить скасувати судове рішення в частині відмови у задоволені позову та ухвалити у відповідній частині нове рішення про задоволення позову.

В обґрунтування правової позиції, зазначив, що вся готівка, яка надходила до кас підприємця своєчасно оприбутковувалась ним у визначеному законом порядку, що підтверджується даними книг обліку розрахункових операцій, а також актами виконаних робіт з ремонту реєстраторів розрахункових операцій.

Крім того, вважає, що після набрання постановою Правління Національного Банку України №148 від 29.12.2017 року «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» чинності, яка не передбачає обов'язку друкувати на реєстраторі розрахункових операцій у кінці робочого дня (зміни) фіскальні звітні чеки, застосування контролюючим органом до нього штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки є незаконним, оскільки суперечить принципу зворотної дії у часі.

У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДФС у Херсонській області, окрім доводів викладених в апеляційній скарзі зазначило, що наведені позивачем обставини не спростовують висновків суду першої інстанції, у зв'язку з чим просить залишити рішення суду без змін.

ФОП ОСОБА_1 відзив на апеляційну скаргу не надав.

Враховуючи, що в матеріалах справи відсутні клопотання від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, суд апеляційної інстанції, відповідно до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, розглянув справу в порядку письмового провадження.

Фактичні обставини справи.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, з 26.02.2018 року по 19.03.2018 року фахівцями ГУ ДФС у Херсонській області проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання останнім вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 26.03.2018 р. №309/21-22-13-06/НОМЕР_1, в якому зафіксовані порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, зареєстрованого в Мін'юсті України 13.01.2005 за № 40/10320 (діяло на момент спірних правовідносин).

Зазначені порушення полягали у неоприбуткуванні (несвоєчасному оприбуткуванні) готівкових коштів (торгової виручки) на загальну суму 14 205,74 грн. в книзі обліку розрахункових операцій.

Зокрема, такі факти були встановлені за 16.01.2015 року на суму 736,70 грн., за 07.04.2015 року на суму 638,75 грн., за 12.11.2015 року на суму 811,75 грн., за 19.01.2016 року на суму 1517,80 грн., за 15.07.2016 року на суму 1456,50 грн., за 31.01.2017 року на суму 564,80 грн., за 04.08.2017 року на суму 7500 грн. та за 02.11.2017 року на суму 979,44 грн.

На підставі виявлених порушень, ГУ ДФС у Херсонській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 17.04.2018р. №01831405, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки на суму 71 028,70 грн.

Законність такого рішення є предметом спору у даній справі.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Частина 2 статті 19 Конституція України: органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові та службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підпункт 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України: контролюючі органи мають право здійснювати контроль, в тому числі за додержанням платниками податків законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків).

Пункт 61.1 статті 61 Податкового Кодексу України: податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Частина 1 статті 15 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР): контроль за додержанням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього Закону здійснюють органи доходів і зборів шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Частина 1 та 5 статті 3 Закону №265/95-ВР: суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.

Частина 1 статті 5 Закону №265/95-ВР: на період виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій та здійснення його ремонту або у разі тимчасового, не більше 7 робочих днів, відключення електроенергії проведення розрахункових операцій здійснюється з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки або із застосуванням належним чином зареєстрованого резервного реєстратора розрахункових операцій.

Пункт 6 частини 4 Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 року №547 (далі -Порядок № 547): використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає: наявність книги ОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО; підклеювання фіскальних звітних чеків до відповідних сторінок книги ОРО; щоденне виконання записів (у разі здійснення розрахункових операцій) про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо; у разі виходу з ладу РРО чи відключення електроенергії - здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій; ведення обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, а також перевірок конструкції та програмного забезпечення РРО у відповідному розділі книги ОРО.

Аналогічні умови використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО містились і в Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України 28.08.2013 року №417 (далі -Порядок №417).

Пункт 9 глави 4 розділу ІІ Порядку №547: у розділі 3 книги ОРО, зареєстрованої на РРО, обліковуються розрахункові квитанції, використані під час відключення електроенергії або в період ремонту РРО. Графи 1-4 заповнюються до початку використання розрахункової книжки, графи 5-7 - до початку реєстрації розрахункових операцій за допомогою РРО після відновлення постачання електроенергії чи встановлення РРО після ремонту.

Пункт 10 глави 4 розділу ІІ Порядку №547: якщо початок та закінчення одного циклу використання розрахункової книжки при відключенні електроенергії чи на період ремонту РРО припадають на різні робочі дні, за кожний робочий день у розділі 3 книги ОРО на РРО здійснюються окремі записи, при цьому графи 1, 2 заповнюються тільки в перший, а графа 7 - тільки в останній день одного циклу використання розрахункової книжки.

Крім того, на підставі даних розрахункових квитанцій щодня здійснюються записи в розділі 2; до запису за перший день слід включити дані про відповідні суми (графи 2-7) за контрольною стрічкою з початку робочого дня до моменту виходу з ладу РРО або відключення електроенергії. У записі за даними фіскального звітного чека, роздрукованого після відновлення роботи на РРО, необхідно зазначити, за які попередні дати підсумовані дані в цьому фіскальному чеку.

Пункт 1.2 Постанови Правління Національного банку 15.12.2004 року №637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (далі - Положення №637): оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Пункт 2.6 Постанови №637: уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Абзац 3 статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» 12.06.1995 року N 436/95: у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Позиція апеляційного суду.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення апеляцій, з огляду на наступне.

Аналіз наведених приписів законодавства дає підстави для висновку, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані своєчасно та в повній сумі оприбутковувати усю готівку, що надходить до їх кас .

У випадку відключення електроенергії чи на період ремонту РРО, внаслідок чого платник податків позбавлений можливості своєчасно роздрукувати Z-звіт протягом певного періоду, належним способом оприбуткування готівки, що надійшла до каси підприємця є внесення щоденних записів у розділ ІІ КОРО, які ґрунтуються на даних розрахункових квитанцій.

При цьому, роздрукування, вклеювання та запис даних до розділу ІІ КОРО на наступний день після фактичного здійснення операцій, вважається несвоєчасним оприбуткуванням готівкових коштів.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, готівкові кошти, які надійшли до каси ФОП ОСОБА_1 16.01.2015 року в сумі 736,70грн., 07.04.2015 року в сумі 638,75грн., та 12.11.2015 року в сумі 811,75 грн. були своєчасно відображені платником податків в книзі обліку розрахункових операцій, що підтверджується записами в КОРО, фіскальними звітними чеками №657, №722, а також Z-звітом №907, а отже суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо наявності підстав для часткового скасування податкового повідомлення рішення про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки на суму 10 936 грн.

Щодо готівкових коштів, які надійшли на адресу підприємця 19.01.2016 року в сумі 1517,80 грн., 15.07.2016 року в сумі 1456,50 грн., 31.01.2017 року в сумі 564,80 грн., 04.08.2017 року в сумі 7500 грн., та 02.11.2017 року в сумі 979,44 грн., судова колегія зазначає, оскільки фіксування вказаних сум в книгах обліку розрахункових операцій проведено ФОП ОСОБА_1 з порушення встановленого строку та наведеного вище порядку, податкове повідомлення-рішення від 17.04.2018 №01831405 про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки на суму 60092,70 грн. є законним та обґрунтованим.

Наведена правова позиція суду апеляційної інстанції ґрунтується на висновку Верховного Суду у складі суддів Касаційного адміністративного суду, що викладена у постанові від 11 лютого 2019 року по справі №821/377/1 з аналогічним предметом спору.

Доводи апелянта, в особі контролюючого органу, що в період проведення планової перевірки у платника податків були відсутні докази несправності реєстраторів розрахункових операцій за відповідні дати, а також записи з цього приводу в книгах обліку розрахункових операцій, не підтверджені належними доказами, а тому не можуть бути взяти до уваги.

Колегія суддів не заперечує проти того, що готівка, яка надходили до каси ФОП ОСОБА_1 19.01.2016 року, 15.07.2016 року, 31.01.2017 року, 04.08.2017 року та 02.11.2017 року дійсно відображена в книзі обліку розрахунковий операцій, однак, враховуючи те, що оприбуткування відбулось з порушенням строків, присутній склад податкового правопорушення в сфері регулювання обігу готівки у національній валюті.

Досліджуючи довід апелянта, в особі ФОП ОСОБА_1, щодо застосування до спірних правовідносин принципу зворотної дії закону в часі, а саме застосування Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні №148 від 29.12.2017 року, яке змінило умови оприбуткування готівки, а саме не передбачає обов'язку друкувати на реєстраторі розрахункових операцій у кінці робочого дня (зміни) фіскальні звітні чеки, колегія суддів бажає зазначити наступне.

За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій ст. 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. (Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) від 09.02.1999р. №1-рп/99 справа №1-7/99 )

Отже, за загальним правилом закон зворотної сили не має. Це правило надає визначеності і стабільності суспільним відносинам. Це означає, що закони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності.

Винятки з цього правила допускаються лише у випадках:

а) за наявності вказівки в законі про надання йому (або окремим статтям) зворотної сили;

б) у загальному правилі про неодмінне надання зворотної сили кримінальному закону, який скасовує або пом'якшує кримінальну відповідальність.

Це правило зафіксоване в Міжнародному пакті про громадянські та політичні права, ухваленому Генеральною Асамблеєю ООН 16 грудня 1966 р.

За викладених підстав, колегія суддів вважає, що наведені апелянтами обставини про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права не знайшли свого підтвердження в суді апеляційної інстанції, а отже підстави для задоволення скарг відсутні.

Суд апеляційної інстанції, відповідно до статті 316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Беручи до уваги, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам наведеної норми права, є всі підстави для залишення апеляційної скарги без задоволення, а судового рішення без змін.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційні скарги Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі та фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2018 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Доповідач - суддя І.О. Турецька

суддя Л.В. Стас

суддя Л.П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 15.04.2019 року.