Справа № 817/480/17
Суддя: Комшелюк Т.О.
Дата ухвалення: 2019-04-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

08 квітня 2019 року м. Рівне №817/480/17

Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Комшелюк Т.О. за участю секретаря судового засідання Трохимчук А.М. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представник ОСОБА_1,

відповідача: представники ОСОБА_2, ОСОБА_3,

розглянувши в судовому засіданні адміністративну справу за позовом Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У провадженні Рівненського окружного адміністративного суду перебувала на розгляді адміністративна справа №817/480/17 за позовом Дочірнього підприємства «Рівненський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі позивач) до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 17.08.2017 року, залишеною без змін постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 20.12.2017 року, адміністративний позов ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» задоволений повністю.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12.06.2018 постанови Рівненського окружного адміністративного суду від 17.08.2017 та Житомирського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2017 скасовані в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 24.10.2016 № НОМЕР_1 щодо нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 906510,86 грн. та нарахування пені в сумі 52295,24 грн. Справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті постанови Рівненського окружного адміністративного суду від 17.08.2017 року та Житомирського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2017 року залишені без змін.

Із змісту постанови Верховного суду вбачається, що суди попередніх інстанцій, обмежившись посиланням на те, що відповідачем було невірно вказано суми нарахованого позивачем податку на доходи фізичних осіб, не взято до уваги дати його фактичної сплати та не встановлено розмір облікової ставки Національного банку України, суди не вказали при цьому, які саме розрахунки відповідача не відповідають приписам закону. При цьому, з матеріалів справи вбачається, що позивач не заперечує проти наявності у його діях порушень Податкового Кодексу України, які дають контролюючому органу у відповідності до статей 127,129 цього Кодексу підстави для застосування штрафних санкцій (а. с. 164 т. 2).

Таким чином, суду потрібно дослідити та зясувати чи вірно вказані відповідачем суми нарахованого позивачем податку на доходи фізичних осіб, встановити розмір облікової ставки Національного банку України, застосованої відповідачем для нарахування пені та встановити правильність розрахунків відповідача на відповідність приписам закону.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримала, пояснила суду, що відповідачем помилково застосовано до позивача, як податкового агента штрафні санкції, передбачені статтею 127 Податкового кодексу України, а також неправильно визначено суму пені з підстав, викладених, у т.ч. в додаткових поясненнях.

У судовому засіданні представники відповідача проти позовних вимог заперечили, пояснили суду на обґрунтування своїх заперечень, що особи, які є податковими агентами, зобов'язані нести відповідальність у випадках, визначених Податковим кодексом України. Надали додаткові пояснення, в яких викладені розрахунки штрафної санкції, пені, якими контролюючий орган доводить свою правову позицію.

Заслухавши учасників справи, з'ясувавши всі обставини справи, перевіривши їх дослідженими доказами, суд виходить з огляду на наступне.

На підставі наказу від 12.08.2016 р. № 497 виданого Головним управлінням ДФС у Рівненській області, згідно із пп. 20.1.4 п. 20.1 ст.20 розділу I, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, ст.77 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VI із змінами та доповненнями, проведена планова виїзна документальна перевірка Філії «Дубенська ДЕД» ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (скорочена назва Філія «Дубенська ДЕД»), з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2016 року.

За результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки складений акт від 05.10.2016 року № 239/17-00-14-01/26206957 та прийнято податкові повідомлення рішення №, №, № від 24.10.2016р.

В ході перевірки встановлено порушення: 1. ст. 51, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 розділу IV Податкового кодексу України №2755-VІ від 02.12.2010р. (із змінами і доповненнями), розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за 1 кв. 2013 року 2 кв. 2016 року.

2. пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, пп. 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5, пп. 168.1.6 п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 ст. 171, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 року із змінами та доповненнями, утримано з виплачених доходів на користь платників податків, але не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб 79925,07грн., неподання (неперерахування до бюджету) податковим агентом платіжних доручень належного до сплати податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь платників податків за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу у сумі 1908516,6грн, в т.ч.:

За 2013 рік - до 30.01.2013р. у сумі 274 614,60 грн.; до 01.03.2013р. у сумі 47310,1грн, до 30.03.2013р. у сумі 43089,84грн, до 30.04.2013р.в сумі 44144,89грн, до 30.05.2013р. у сумі 43808,48грн, до 30.06.2013р. у сумі 42491,83грн, до 30.07.2013р. у сумі 47620,10грн, до 30.08.2013р. у сумі 45102,06грн, до 30.09.2013р. у сумі 36248,29грн, до 30.10.2013р. у сумі 32640,76грн, до 30.11.2013 у сумі 160934,33грн, до 30.12.2013р. у сумі 29687,46грн;

За 2014 рік - до 30.01.2014р. у сумі 45356,20грн; до 01.03.2014р. у сумі 40418,78грн, до 30.03.2014р. у сумі 36418,88грн, до 30.04.2014р.в сумі 21647,63грн, до 30.05.2014р. у сумі 22041,62грн, до 30.06.2014р. у сумі 33790,63грн, до 30.07.2014р. у сумі 26271,14грн, до 30.08.2014р. у сумі 37814,90грн, до 30.09.2014р. у сумі 27166,99грн, до 30.10.2014р. у сумі 25303,04грн, до 30.11.2014 у сумі 29009,49грн, до 30.12.2014р. у сумі 25831,47грн,

За 2015 рік - до 30.01.2015р. у сумі 39373,14грн; до 01.03.2015р. у сумі 37609,12грн, до 30.03.2015р. у сумі 37155,69грн, до 30.04.2015р. в сумі 30890,19грн, до 30.05.2015р. у сумі 36378,35грн, до 30.06.2015р. у сумі 28135,16грн, до 30.07.2015р. у сумі 29326,44грн, до 30.08.2015р. у сумі 29326,44грн, до 30.09.2015р. у сумі 27550,90грн, до 30.10.2015р. у сумі 31697,69грн, до 30.11.2015 у сумі 32050,44грн, до 30.12.2015р. у сумі 36982,78грн;

За 2016 рік - до 30.01.2016р. у сумі 38269,68грн.; до 02.03.2016р. у сумі 56835,03грн, до 30.03.2016р. у сумі 54309,28грн, до 30.04.2016р.в сумі 46395,6грн, до 30.05.2016р. у сумі 45008,95грн, до 30.06.2016р. у сумі 54661,1 грн.

3. абз.1 ч.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями не подано платіжні доручення на перерахування єдиного внеску за червень 2013р. у сумі 124173,16грн. в установлені законодавством строки до 22.07.2013р., фактично перераховано 20.08.2013р., не подано платіжні доручення на перерахування єдиного внеску за травень 2016р. у сумі 3160,70грн, при терміні сплати до 22.06.2016р., фактично сплачено 08.07.2016р., не подано платіжні доручення на перерахування єдиного внеску за червень 2016р. у сумі 42085,70грн, при терміні сплати до 20.07.2016р., фактично сплачено 21.09.2016р.

4. пп.168.1.5 п. 168.1 ст. 168, абз. «а» п. 171.2 ст. 171, абз. а п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України № 20755-VI від 02.12.2010 року із змінами та доповненнями, неподання (неперерахування до бюджету) податковим агентом платіжних доручень належного до сплати військового збору під час виплати доходу на користь платників податків за граничними термінами сплати до бюджету, у сумі 80901,85грн, за період з 03.08.2014р. по 31.06.2016р.

Судом встановлено, що позивачем, в терміни визначені законодавством, до ДФС України подано скаргу вх. №26487/6 від 7.11.2016р. на ППР №, №, № від 24.10.2016р (а. с. 194-196 т. 2).

ГУ ДФС у Рівненській області було доручено проведення позапланової документальної перевірки Філії «Дубенська ДЕД» ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» з питань, порушених в скарзі вх.№26487/6 від 7.11.2016р., поданої до Головного управління ДФС у Рівненській області з питань, що стали предметом оскарження (а. с. 193 т. 2).

ГУ ДФС в у Рівненській області відповідно до листа № 6736/7/17-00-13-02-03 від 22.12.2016 року (вх. № 2383 від 22.12.2016 року) було зобовязано Дубенську ОДПІ провести документальну позапланову перевірку Філії «Дубенська ДЕД» ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» з питань, що стали предметом оскарження, в частині перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб.

На підставі наказу від 22.12.2016 р. № 337, виданого Дубенською обєднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Рівненській області, згідно із п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78, керуючись п.78.4 ст.78, п. 81.1 ст.81, п. 82.2 ст.82, глави 8 розділу II Податкового кодексу України, проведена документальна виїзна позапланова перевірка Філії «Дубенська ДЕД» ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України», з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб за період з 01.01.2013р. по 30.06.2016р. (з питань, порушених в скарзі вх.№26487/6 від 7.11.2016р.)

Перевірка проводилась з 22.12.2016року по 28.12.2016 року.

За результатами перевірки був складений акт №214/13/26206957 від 30.12.2016р (а. с. 197-210 т. 2)

Перевіркою встановлено, що у перевіряємому періоді сума утриманого податку на доходи фізичних осіб визначена відповідно до Податкового Кодексу України становить 1688620,24грн., фактично за перевіряємий період перераховано до бюджету 1831713,42грн. податку на доходи фізичних осіб. Сальдо по Кт 641/1 на 01.07.2016р. Кт 135207,31 грн.

Станом на 01.07.2016р., залишок утриманого податку на доходи фізичних осіб становить Кт. 135207,31грн., з них нарахований податок за червень 2016р. в сумі 54718,24грн - термін перерахування до 31.07.2016р.

За результатами перевірки встановлено, що філія «Дубенська ДЕД» ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» проводила виплату заробітної плати із порушенням законодавчо встановлених термінів. Перерахування до бюджету утримань із даної заробітної плати відбувалась у дні, які не відповідають виплаті оподаткованого доходу.

В ході проведення перевірки встановлено, що за період з 01.07.2016 року по 30.09.2016 року філія «Дубенська ДЕД» ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України», було частково перераховано до бюджету залишок утриманого податку на доходи фізичних осіб, яке рахувалось станом на 01.07.2016р, а саме: 25.08.2016р. в сумі 564грн (ПД №334).

Також встановлено неподання (неперерахування до бюджету) податковим агентом філії «Дубенська ДЕД» ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК» Автомобільні дороги України платіжних доручень належного до сплати податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь платників податків за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 Податкового кодексу у сумі 1908516,60грн, відповідно до п. 87.9 Кодексу, а саме в т.ч.:

За 2013 рік - до 30.01.2013р. у сумі 274614,60 грн.; до 01.03.2013р. у сумі 47310,1грн, до 30.03.2013р. у сумі 43089,84грн, до 30.04.2013р.в сумі 44144,89грн, до 30.05.2013р. у сумі 43808,48грн, до 30.06.2013р. у сумі 42491,83грн, до 30.07.2013р. у сумі 47620,10грн, до 30.08.2013р. у сумі 45102,06грн, до 30.09.2013р. у сумі 36248,29грн, до 30.10.2013р. у сумі 32640,76грн, до 30.11.2013 у сумі 160934,33грн, до 30.12.2013р. у сумі 29687,46грн;

За 2014 рік - до 30.01.2014р. у сумі 45356,20грн; до 01.03.2014р. у сумі 40418,78грн, до 30.03.2014р. у сумі 36418,88грн, до 30.04.2014р.в сумі 21647,63грн, до 30.05.2014р. у сумі 22041,62грн, до 30.06.2014р. у сумі 33790,63грн, до 30.07.2014р. у сумі 26271,14грн, до 30.08.2014р. у сумі 37814,90грн, до 30.09.2014р. у сумі 27166,99грн, до 30.10.2014р. у сумі 25303,04грн, до 30.11.2014 у сумі 29009,49грн, до 30.12.2014р. у сумі 25831,47грн,

За 2015 рік - до 30.01.2015р. у сумі 39373,14грн; до 01.03.2015р. у сумі 37609,12грн, до 30.03.2015р. у сумі 37155,69грн, до 30.04.2015р. в сумі 30890,19грн, до 30.05.2015р. у сумі 36378,35грн, до 30.06.2015р. у сумі 28135,16грн, до 30.07.2015р. у сумі 29326,44грн, до 30.08.2015р. у сумі 29326,44грн, до 30.09.2015р. у сумі 27550,90грн, до 30.10.2015р. у сумі 31697,69грн, до 30.11.2015 у сумі 32050,44грн, до 30.12.2015р. у сумі 36982,78грн;

За 2016 рік - до 30.01.2016р. у сумі 38269,68грн.; до 02.03.2016р. у сумі 56835,03грн, до 30.03.2016р. у сумі 54309,28грн, до 30.04.2016р.в сумі 46395,6грн, до 30.05.2016р. у сумі 45008,95грн, до 30.06.2016р. у сумі 54661,1 грн.

Відповідно до п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України із змінами та доповненнями, не подання платіжних доручень належного до сплати податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь платників податків за граничними термінами сплати податку до бюджету за період з 01.01.2013р. по 30.09.2013р., в загальній сумі 624430,22грн, перевищує термін позовної давності, 1095 днів.

Судом встановлено, що спірне податкове повідомлення-рішення від 24.10.2016 № НОМЕР_1 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 906510,86грн. прийняте із посиланням на п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України (застосування штрафу).

Так, приписами п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України, не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідальність за погашення суми податкового зобов'язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов'язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов'язків погашення такої суми податкових зобов'язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.

Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.

Таким чином, визначальним фактором для застосування штрафної санкції, передбаченої п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України, є факт встановлення випадків не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Судом встановлено, що позивачем було виплачено заробітної плати 30.12.2013 року 180530,47 грн., ПДФО сплачено в той же день (30.12.2013 року) в сумі 1109,80 грн. Позивачем 13.01.2014 року виплачено заробітної плати в сумі 2822,06 грн., ПДФО сплачено того самого дня (13.01.2014 року) в сумі 498,01 грн. Позивачем 04.02.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 66340,11 грн. та сплачено в той самий день (04.02.2014 року) ПДФО у розмірі 13221,43 грн. Позивачем 03.03.2014 року виплачено заробітної плати в сумі 8395,40 грн., ПДФО було сплачено в той самий день (03.03.2014 року) у розмірі 265,72 грн. Позивачем 19.03.2014 року виплачено заробітної плати в сумі 1364,49 грн., ПДФО було сплачено в той самий день (19.03.2014 року) в сумі 240,79 грн. Позивачем 18.04.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 150620,41 грн. ПДФО було сплачено в той самий день (18.04.2014 року) у розмірі 788,90 грн. Позивачем 24.04.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 111271,62 грн. та сплачено в той самий день (24.04.2014 року) ПДФО у розмірі 25409,90 грн. Позивачем 08.05.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 194580,81 грн. та сплачено в той самий день (08.05.2014 року) ПДФО в сумі 25969,82 грн. Позивачем 10.06.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 2519,47 грн. та сплачено ПДФО в той самий день (10.06.2014 року) у розмірі 899,61 грн. Позивачем 29.07.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 2672,14 грн. та сплачено в той самий день (29.07.2014 року) ПДФО у розмірі 471,55 грн. Позивачем 26.08.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 33947,56 грн. та сплачено ПДФО в той самий день (26.08.2014 року) у розмірі 5433,10 грн. Позивачем 08.09.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 4229,55 грн. та сплачено в той самий день (08.09.2014 року) ПДФО у розмірі 590,00 грн. Позивачем 11.09.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 600,00 грн. та сплачено в той самий день (11.09.2014 року) ПДФО у розмірі 165,00 грн. Позивачем 29.09.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 3000,00 грн. та сплачено в той самий день (29.09.2014 року) ПДФО у розмірі 433,80 грн. Позивачем 30.09.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 33500,00 грн. та сплачено в той самий день (30.09.2014 року) ПДФО у розмірі 5340,00 грн. Позивачем 06.10.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 8065,56 грн. та сплачено в той самий день (06.10.2014 року) ПДФО у розмірі 1423,34 грн. Позивачем 20.10.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 3703,61 грн. та сплачено в той самий день (20.10.2014 року) ПДФО у розмірі 1284,68 грн. Позивачем 27.10.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 19151,20 грн. та сплачено в той самий день (27.10.2014 року) ПДФО у розмірі 2875,00 грн. Позивачем 28.10.2014 року виплачено заробітної плати на суму 166984,18 грн., ПДФО було сплачено в той самий день (28.10.2014 року) у розмірі 18757,96 грн. Позивачем 06.11.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 9221,67 грн. та сплачено в той самий день (06.11.2014 року) ПДФО у розмірі 1627,35 грн. Позивачем 19.11.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 2761,50 грн. та сплачено в той самий день (19.11.2014 року) ПДФО у розмірі 771,98 грн. Позивачем 04.12.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 435838,34 грн. та сплачено в той самий день (04.12..2014 року) ПДФО у розмірі 78206,51 грн. Позивачем 11.12.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 6129,62 грн. та сплачено в той самий день (11.12.2014 року) ПДФО у розмірі 1081,70 грн. Позивачем 29.12.2014 року було виплачено заробітної плати в сумі 193249,50 грн. та сплачено в той самий день (29.12.2014 року) ПДФО у розмірі 4444,28 грн. Позивачем 20.01.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 10615,32 грн. та сплачено в той самий день (20.01.2015 року) ПДФО у розмірі 1765,82 грн. Позивачем 23.01.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 584,63 грн. та сплачено в той самий день (23.01.2015 року) ПДФО у розмірі 103,17 грн. Позивачем 03.02.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 62603,43 грн. та сплачено в той самий день (03.02.2015 року) ПДФО у розмірі 11324 грн. Позивачем 09.02.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 12723,51 грн. та сплачено в той самий день (09.02.2015 року) ПДФО у розмірі 2245,32 грн. Позивачем 06.03.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 9899,38 грн. та сплачено в той самий день (06.03.2015 року) ПДФО у розмірі 1687,58 грн. Позивачем 11.03.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 147521,14 грн. та сплачено в той самий день (11.03.2015 року) ПДФО у розмірі 29094,76 грн. Позивачем 23.03.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 209271,71 грн. та сплачено в той самий день (23.03.2015 року) ПДФО у розмірі 36391,71 грн. Позивачем 06.04.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 4633,15 грн. та сплачено в той самий день (06.04.2015 року) ПДФО у розмірі 817,62 грн. Позивачем 07.04.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 202559,30 грн. та сплачено в той самий день (07.04.2015 року) ПДФО у розмірі 46982,67 грн. Позивачем 27.04.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 5219,23 грн. та сплачено в той самий день (27.04.2015 року) ПДФО у розмірі 921,04 грн. Позивачем 29.04.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 2000,00 грн. та сплачено в той самий день (29.04.2015 року) ПДФО у розмірі 350,00 грн. Позивачем 19.05.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 23965,74 грн. та сплачено в той самий день (19.05.2015 року) ПДФО у розмірі 29969,15 грн. Позивачем 29.05.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 1000,00 грн. та сплачено в той самий день (29.05.2015 року) ПДФО у розмірі 150,00 грн. Позивачем 04.06.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 7321,52 грн. та сплачено в той самий день (04.06.2015 року) ПДФО у розмірі 1292,03 грн. Позивачем 17.06.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 190427,80 грн. та сплачено в той самий день (17.06.2015 року) ПДФО у розмірі 36513,35 грн. Позивачем 13.07.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 1756,16 грн. та сплачено в той самий день (13.07.2015 року) ПДФО у розмірі 309,91 грн. Позивачем 14.07.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 80865,61 грн. та сплачено в той самий день (14.07.2015 року) ПДФО у розмірі 13875,00 грн. Позивачем 04.08.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 14999,65 грн. та сплачено в той самий день (04.08.2015 року) ПДФО у розмірі 605,22 грн. Позивачем 17.08.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 96781,61 грн. та сплачено в той самий день (17.08.2015 року) ПДФО у розмірі 15480,24 грн. Позивачем 14.09.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 13638,79 грн. та сплачено в той самий день (14.09.2015 року) ПДФО у розмірі 588,22 грн. Позивачем 06.10.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 214108,92 грн. та сплачено в той самий день (06.10.2015 року) ПДФО у розмірі 36385,00 грн. грн. Позивачем 19.10.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 5634,80 грн. та сплачено в той самий день (19.10.2015 року) ПДФО у розмірі 959,85 грн. Позивачем 06.11.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 160824,93 грн. та сплачено в той самий день (06.11.2015 року) ПДФО у розмірі 26591,05 грн. Позивачем 24.11.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 4431,59 грн. та сплачено в той самий день (24.11.2015 року) ПДФО у розмірі 782,04 грн. Позивачем 02.12.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 106356,84 грн. та сплачено в той самий день (02.12.2015 року) ПДФО у розмірі 19227,37 грн. Позивачем 04.12.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 165999,47 грн. та сплачено в той самий день (04.12.2015 року) ПДФО у розмірі 31216,14 грн. Позивачем 07.12.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 589,12 грн. та сплачено в той самий день (07.12.2015 року) ПДФО у розмірі 157,15 грн. 21.12.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 197866,61 грн. та сплачено в той самий день (21.12.2015 року) ПДФО у розмірі 36790,43 грн. Позивачем 31.12.2015 року було виплачено заробітної плати в сумі 18283,33 грн. та сплачено в той самий день (31.12.2015 року) ПДФО у розмірі 1438,34 грн. Позивачем 03.02.2016 року було виплачено заробітної плати в сумі 118044,00 грн. та сплачено в той самий день (03.02.2016 року) ПДФО у розмірі 20757 грн. Позивачем 09.02.2016 року було виплачено заробітної плати в сумі 1740,27 грн. та сплачено в той самий день (09.02.2016 року) ПДФО у розмірі 307,11 грн. Позивачем 01.03.2016 року було виплачено заробітної плати в сумі 4530,68 грн. та сплачено в той самий день (01.03.2016 року) ПДФО у розмірі 994,54 грн. Позивачем 14.04.2016 року було виплачено заробітної плати в сумі 208908,38 грн. та сплачено в той самий день (14.04.2016 року) ПДФО у розмірі 44030,00 грн. Позивачем 18.04.2016 року було виплачено заробітної плати в сумі 10255,73 грн. та сплачено в той самий день (18.04.2016 року) ПДФО у розмірі 4086,00 грн. Позивачем 12.05.2016 року було виплачено заробітної плати в сумі 208013,94 грн. та сплачено в той самий день (12.05.2016 року) ПДФО у розмірі 73509,28 грн. Позивачем 16.05.2016 року виплачено заробітної плати в сумі 181187,88 грн., та сплачено в той самий день (16.05.2016 року) ПДФО у розмірі 852,33 грн. Позивачем 19.05.2016 року було виплачено заробітної плати в сумі 90347,48 грн. та сплачено в той самий день (19.05.2016 року) ПДФО у розмірі 36371,94 грн. Позивачем 17.06.2016 року було виплачено заробітної плати в сумі 139600,43 грн. та сплачено в той самий день (17.06.2016 року) ПДФО у розмірі 55726,73 грн. Позивачем 30.06.2016 року було виплачено заробітної плати в сумі 1700,00 грн. та сплачено в той самий день (30.06.2016 року) ПДФО у розмірі 370,00 грн.

Таким чином, матеріалами справи, у тому числі розрахунками, що надані відповідачем, підтверджуються факти того, що під час виплати заробітної плати (доходу), позивач одночасно сплачував і ПДФО, однак ПДФО сплачене позивачем у перевіряємому періоді не у обсягах, встановлених податковим законодавством. Зокрема, позивачем було виплачено заробітної плати 30.12.2013 року у сумі 180530,47 грн., а ПДФО сплачено в той же день (30.12.2013 року) лише в сумі 1109,80 грн., 18.04.2014 року позивачем було виплачено заробітної плати в сумі 150620,41грн, а ПДФО було сплачено в той самий день (18.04.2014 року) у розмірі 788,90грн. і т.д.

Тобто, фактично у позивача, у звязку із сплатою ПДФО не у обсягах, визначених податковим законодавством, виник борг по податку із ПДФО. Водночас, суд звертає увагу на те, що виплата доходу передувала сплаті податку. Вказане вбачається із таблиці 3 «Розрахунки пені та штрафних санкцій за порушення строків сплати податку на доходи філія «Дубенська ДЕД» ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» та не заперечується позивачем (а. с. 22-27 т. 3).

Одночасно, суд звертає увагу на те, що в ході проведення перевірки відповідачем встановлювався факт правильного визначення позивачем сум нарахованого та утриманого ПДФО, який підлягав до сплати та встановлено відсутність відхилень.

Отже, відповідачем було вірно встановлені суми нарахованого та утриманого позивачем податку на доходи фізичних осіб.

За приписами п.87.9 ст.87 ПК України, у разі наявності у платника податків податкового боргу, контролюючі органи зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Відповідно до пп. 14.1.180 п.14.1 ст. 14 ПК України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа, самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно із пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк);

Податковий борг - сума узгодженого грошового зобовязання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобовязання (пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Згідно із пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України із змінами та доповненнями, платник податків зобовязаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом.

Податковим агентом визнається особа, на яку покладається обовязок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника. Податкові агенти прирівнюються до платників податку (ст. 18 ПК України).

Обєктом оподаткування, відповідно до пп. 163.1.1. п. 163.1 ст. 163 ПК України є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно з пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 ПК України, до загального місячного оподатковуваного доходу включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податків відповідно до умов трудового договору.

За змістом п. 31.1 ст. 31 Податкового кодексу, строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обовязку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно;

Відповідно до п. 54.2. ст. 54 Податкового кодексу, грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Контролюючий орган зобовязаний самостійно визначити суму грошових зобовязань, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбаченим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом (пп. 54.3.5 п. 54.3 ст. 54 ПК України).

В силу п. 168.1 ст.168 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.

На підставі пп. «а» п.176.2. ст. 176 ПК України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Згідно з п.171.1 ПК України, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.,

Також судом встановлено, та не заперечується позивачем, що виплата заробітної плати працівникам Філії «Дубенська ДЕД» ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України», виплачувалися шляхом зарахування на карткові рахунки працівників в банку та готівкою з каси Філії. Нараховані доходи виплачувалися не своєчасно, із затримкою.

Підставою для застосування податкового повідомлення рішення позивач наводить неправомірне застосування контролюючим органом збільшеної суми штрафу 50 та 75 відсотків. Отже, позивачем визнається порушення вимог пункту 168.1 статті 168, підпункту 170.5.4 пункту 170.5 статті 170 Податкового кодексу України в частині несвоєчасного нарахування (утримання) податку на доходи фізичних осіб та військового збору та перерахування зазначених податків до бюджету.

Преамбула п.126.1 ст.126 Податкового кодексу України передбачає відповідальність у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобовязання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом.

Преамбула п. 127.1. ст.127 Податкового кодексу України передбачає відповідальність за не нарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Водночас положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов'язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов'язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України.

Положення статті 127 Податкового кодексу України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.

Тобто, склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Отже, для визначення відповідальності у вигляді штрафних санкцій згідно з нормами статті 126 або ж статті 127 Податкового кодексу України, насамперед підлягає з'ясуванню яка з дій сталася першою - виплата доходу чи сплата податку, хоча і з порушенням строку.

Якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент, хоча і з порушенням передбаченого статтею 168 Податкового кодексу України строку, сплачує суму податку, то застосуванню підлягає стаття 126 Податкового кодексу України. Аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати.

Якщо ж виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 Податкового кодексу України.

Таким чином, з метою визначення відповідальності за статтями 126 та 127 Податкового кодексу України, базовим є факт виплати заробітної плати при несвоєчасному перерахуванню/неперерахуванню до бюджету податку на доходи фізичних осіб.

Відповідно до актів перевірки від 05.10.2016 №239/17-00-14-01/26206957 та від 30.12.2016 №214/13/26206957, наведений розрахунок пені та штрафних санкцій за порушення строків сплати податку на доходи фізичних по Філії «Дубенська ДЕД» ДП «Рівненський облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2016 року, в якому зазначені як дати виплати заробітної плати так і строки фактичного перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету, що дає можливість достеменно визначити міру відповідальності платника податків за податкові правопорушення, передбачені ст.127 Податкового кодексу України, оскільки виплата доходу передувала сплаті належного податку на доходи фізичних осіб.

Таким чином, суд уважає, що застосування відповідачем при визначенні штрафних санкцій за порушення податкового законодавства ст. 127 ПК України є правомірним.

Разом з тим, судом встановлено, що відповідачем взято дані з головної книги, без врахування того, що в ній по бухгалтерському рахунку 641/1 (ПДФО) з жовтня 2013 року обліковується штрафна санкція попередніх періодів в сумі 130625,70грн, яку контролюючий орган у своїх розрахунках прирівняв до заборгованості з ПДФО і нарахував на вказану суму штрафну санкцію у розмірі 50%, що складає 65312,85грн.

В судовому засіданні представник відповідача визнав цю обставину та надав новий розрахунок штрафних санкцій, за яким розмір штрафної санкції становить 841198,01грн (а. с. 54 т.3).

Відповідно до ч.1 ст. 78 КАС України, обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання.

У звязку із наведеним, правильний розмір штрафної санкції за перевіряємий період по податку з доходів фізичних осіб є сума 841198,01грн.

Щодо нарахування пені.

Згідно з п. 129.4 ст. 129 ПК України із змінами та доповненнями, на суму податкового боргу нараховується пеня з розрахунку 120 % річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожен календарний день прострочення у його сплаті.

Судом встановлено, що позивачем самостійно пеня за несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб не нараховувалась.

Також судом, з розрахунку пені, нарахованої ДФС на підставі положень статті 129 Податкового Кодексу України встановлено, що відповідачем було враховано як строк сплати податку на доходи фізичних осіб, встановлений статтею 168 Податкового Кодексу, так і строк затримки цього платежу із зазначенням суми несвоєчасно сплаченої позивачем, кількості днів прострочення та розміру облікової ставки, встановленої Національним Банком України (а. с. 55-57 т. 3).

Позивачем в обґрунтування протиправності та безпідставності наведеного відповідачем розрахунку наводиться, як аргумент, неврахування вимог пп. «а» п.п.129.1.1 п. 129.1 ст.129 ІІК України.

Вказані аргументи є неприйнятними та не відповідають дійсності, оскільки у податковому повідомленні-рішенні від 24.10.2016 року № НОМЕР_1, пеня визначена на підставі пп. 129.1.3. п. 129.1 ст. 129 ПК України, а не пп. «а» п.п.129.1.1 п.129.1 ст.129 ПК України, яку як вважає позивач мав застосувати відповідач.

Слід зазначити, що на момент винесення податкового повідомлення-рішення, пп. 129.1.3. п. 129.1 ст. 129 ПК України діяв у редакції закону, що передбачала наступне: пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов'язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.

І лише із 01.01.2017, відповідно до Закону України №1797-VIII від 21.12.2016, положення пп. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України передбачали наступне - при нарахуванні суми податкового зобов'язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання.

Інших аргументів стосовно невірного визначення обрахунку пені позивачем не наведено, а тому суд погоджується, що відповідачем було правильно враховано строк сплати податку на доходи фізичних осіб, встановлений статтею 168 Податкового Кодексу, строк затримки цього платежу із зазначенням суми несвоєчасно сплаченої підприємством та розмір облікової ставки, встановленої НБУ.

При цьому, суд звертає увагу на те, що хоча відповідач помилково включив штрафну санкцію минулих періодів в сумі 130625,70грн, до розрахунку штрафу за ст.127 Податкового кодексу України, вказана помилка не вплинула на визначення відповідачем суми пені, що не заперечувалось позивачем.

Підсумовуючи вище викладене в його сукупності, суд приходить до висновку про те, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 24 квітня 2016 року № в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 65312,85 грн. належить до скасування, а в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 841198,01грн та пені на суму 52295,24грн є правомірним, тому позовні вимоги належать до часткового задоволення.

За правилами ч. 3 т. 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати субєкта владних повноважень правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Судом встановлено, що за подання позову майнового характеру, позивачем сплачено 15580,98грн. судового збору згідно платіжного доручення № 886 від 18.04.2017, оригінал якого знаходиться у матеріалах справи (а. с. 13 т. 1).

Загальна сума по спірному податковому повідомленню рішенню складає 1038731,17грн.

Судом першої інстанції, апеляційної та Верховним Судом підтверджено протиправність спірного рішення контролюючого органу в частині визначення основного зобовязання у розмірі 79925,07грн.

В даному судовому засіданні визнано протиправність спірного рішення в частині визначення штрафних санкцій на суму 65312,85грн.

Отже, відповідно до ч.3 ст. 139 КАС України, позивачу належить до відшкодування за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Рівненській області судовий збір в сумі 2178,57грн (65312,85грн + 79925,07грн) х 1,5% = 2178,57грн.

Керуючись статтями 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Позовну заяву задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 24 квітня 2016 року № в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 65312,85 грн.

В задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 24 квітня 2016 року № в частині визначення штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 841198,01 грн та пені на суму 52295,24 грн, - відмовити.

Стягнути на користь Дочірнього підприємства "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Рівненській області судовий збір в сумі 2178,57 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.

Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Учасники справи:

1) позивач - Дочірнє підприємство "Рівненський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (33028, м. Рівне, вул. Остафрва, 7, );

2) відповідач - Головне управління ДФС у Рівненській області (33023, м.Рівне, вул. Відінська, 12, ).

Повний текст рішення складений 10 квітня 2019 року.

Суддя Комшелюк Т.О.