Справа № 810/4403/13-а
Суддя: Шипуліна Т.М.
Дата ухвалення: 2019-04-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

12 квітня 2019 року

Київ

справа №810/4403/13-а

касаційне провадження №К/9901/4097/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 06.12.2013 (суддя Лисенко В.І.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2014 (головуючий суддя - Межевич В.М., судді: Земляна В.Г., Сорочко Є.О) у справі №810/4403/13-а за позовом Приватного акціонерного товариства «Авіакомпанія «Аеросвіт» до Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2013 року Приватне акціонерне товариство «Авіакомпанія «Аеросвіт» звернулося до адміністративного суду з позовом до Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.02.2013 №, №, №, №, №, №, № , №, №, №, №, №, №, №.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач дійшов помилкових висновків про завищення товариством суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, а також суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, порушення граничного строку сплати суми грошового зобов'язання збору за першу реєстрацію транспортного засобу, заниження податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб та податку на прибуток іноземних юридичних осіб, порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, а подана товариством податкова звітність про суми доходів, нарахованих на користь платника податку, містить достовірні відомості.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 06.12.2013, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2014, адміністративний позов задоволено частково: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Бориспільської ОДПІ Київської області ДПС від 18.02.2013 № в частині визначення ПрАТ «Авіакомпанія «Аеросвіт» завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 4 633,98 грн. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 2 316,99 грн.; від 18.02.2013 № в частині визначення ПрАТ «Авіакомпанія «Аеросвіт» завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 364 782 591,78 грн.; 18.02.2013 №, яким визначено ПрАТ «Авіакомпанія «Аеросвіт» грошове зобов'язання зі збору за першу реєстрацію транспортного засобу за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 5 264,41 грн.; від 18.12.2013 №, яким визначено ПрАТ «Авіакомпанія «Аеросвіт» грошове зобов'язання зі збору за першу реєстрацію транспортного засобу за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 19,82 грн.; від 18.12.2013 № в частині визначення ПрАТ «Авіакомпанія «Аеросвіт» грошового зобов'язання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства в розмірі 819 486,33 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Судами першої та апеляційної інстанції у межах спірних правовідносин встановлено, що Бориспільською ОДПІ Київської області ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Авіакомпанія «Аеросвіт» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 30.09.2012, за результатами якої складено акт від 31.01.2013 №46/22-1/20048090. Перевіркою встановлено ряд порушень позивачем вимог податкового законодавства, у зв'язку з чим контролюючим органом на підставі акта перевірки прийняті наступні податкові повідомлення-рішення від 18.02.2013: №, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 13 211 027 грн., штрафні (фінансові) санкції - 6 405 125,50 грн.; №, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 859 780 416 грн.; №, яким зменшено суму від'ємного значення податку на додану вартість на суму 11 623 грн.; №, яким визначено позивачу грошове зобов'язання зі збору за першу реєстрацію транспортного засобу за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 5264,41 грн.; №, яким визначено позивачу грошове зобов'язання зі збору за першу реєстрацію транспортного засобу за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 19,82 грн.; №, яким визначено грошове зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб у загальному розмірі 65350,17 грн., у тому числі: за основним платежем - в розмірі 56 916,05 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в розмірі 8 434,12 грн.; №, яким визначено грошове зобов'язання за платежем штрафна санкція за подання з недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, нарахованих на користь платника податку, у розмірі 510 грн.; №, яким визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в загальному розмірі 4 862 017 грн., у тому числі: за основним платежем - у розмірі 4 360 700 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - у розмірі 501 317 грн.; №, яким визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1 530 грн.; №, яким визначено грошове зобов'язання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 1 365 592 грн.; №, яким визначено грошове зобов'язання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 6 785 174 грн.; №, яким визначено грошове зобов'язання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 449 331 грн.; №, яким визначено грошове зобов'язання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 3 060 грн.; №, яким визначено грошове зобов'язання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 1 331 287 грн. За результатами адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень - рішень, зазначені рішення залишені без змін, а скарги ПрАТ «Авіакомпанія «Аеросвіт» без задоволення.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення адміністративного позову, суди попередніх інстанції виходили з того, що позивачем не було допущено порушень вимог податкового законодавства в частині формування податкового обліку за господарськими операціями з ТОВ «ТД «Онікс» та ТОВ «Вентиляція України»; позивачем правомірно відображено у складі валових витрат витрати зі сплати відсотків по виданих векселях та послуги з бронювання/відміни бронювання авіаквитків; товариством не було допущено порушень строків сплати збору за першу реєстрацію транспортних засобів; позивачем дійсно допущено перевищення визначеного у індивідуальній ліцензії залишку валютних цінностей на рахунку, однак контролюючим органом помилково притягнуто товариство до відповідальності на підставі пункту 2 статті 16 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю». В решті суди попередніх інстанцій погодились із доводами контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції та ухвалою суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, Бориспільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Київській області подала касаційну скаргу, у якій просила Верховний Суд скасувати рішення судів попередніх інстанцій у цій частині та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову. Касаційна скарга обґрунтована тим, що товариством безпідставно включено до складу валових витрат перевіряємого періоду вартість придбаних у ТОВ «ТД «Онікс» та ТОВ «Вентиляція України» товарів та робіт у сумі 23 170 грн., витрати у сумі 10 661 152,97 грн. по сплаті відсотків по виданих векселях (ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль»), а також послуги з бронювання/відміни бронювання авіаквитків на суму 354 098 268,81 грн. (компанія «АМАДЕУС ІТ ГРУП С.А.», Іспанія), що у сукупності призвело до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 364 782 591,78 грн.; позивачем завищено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 4 633,98 грн., оскільки до складу податкового кредиту віднесено суми ПДВ за господарськими операціями з придбання у вказаних вище контрагентів товарів та робіт, не підтверджених документально; позивачем порушені законодавчо встановлені строки сплати збору за першу реєстрацію транспортних засобів, у зв'язку з чим контролюючим органом правомірно визначено товариству грошове зобов'язання зі збору за першу реєстрацію транспортного засобу за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 5 264,41 грн. та 19,82 грн. відповідно; позивачем у порушення правил валютного регулювання і валютного контролю допущено перевищення визначеного у індивідуальній ліцензії залишку валютних цінностей на рахунку.

На адресу суду касаційної інстанції від Генеральної прокуратури України надійшло повідомлення про вступ прокурора у справу з метою захисту інтересів держави в особі Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області. З цього питання, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Участь у судовому засіданні органів прокуратури регламентовано статтею 53 цього Кодексу. Аналіз частин третьої, четвертої статті 53 Кодексу адміністративного судочинства України у взаємозв'язку з частиною третьою статті 23 Закону України «Про прокуратуру» дає підстави вважати, що участь прокурора в судовому процесі в адміністративних судах (в т.ч. вступ у справу на стадії касаційного розгляду в інтересах відповідача - суб'єкта владних повноважень до компетенції якого віднесені відповідні повноваження) стає можливою за умови, крім іншого, обгрунтування підстав для звернення до суду, а саме нездійснення або неналежного здійснення захисту інтересів держави у спірних правовідносинах органом державної влади, органом місцевого самоврядування чи іншим суб'єктом владних повноважень, до компетенції якого віднесені відповідні повноваження. Суд звертає увагу, що захищати інтереси держави повинні, насамперед, відповідні суб'єкти владних повноважень, а не прокурор. Щоб інтереси держави не залишилися незахищеними, прокурор виконує субсидіарну роль, замінює в судовому провадженні відповідного суб'єкта владних повноважень, який всупереч вимог закону не здійснює захисту або робить це неналежно. У кожному такому випадку прокурор повинен навести (а суд перевірити) причини, які перешкоджають захисту інтересів держави належним суб'єктом, і які є підставами для звернення прокурора до суду. Прокурор не може вважатися альтернативним суб'єктом звернення до суду і замінювати належного суб'єкта владних повноважень, який може і бажає захищати інтереси держави.

У даному випадку обставини свідчать про те, що відповідач у повній мірі захищає інтереси держави у межах своїх повноважень (касаційна скарга на рішення судів першої та апеляційної інстанцій подано податковим органом), натомість заявником суду не підтверджено підстав для представництва прокурором у цій справі інтересів держави в особі Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області.

При вирішенні даного питання Верховним Судом враховує, що відповідно до усталеної практики Європейського суду з прав людини сторонами судового розгляду є позивач і відповідач, які мають рівні права, включаючи право на юридичну допомогу. Підтримка прокуратурою однієї зі сторін може бути виправдана за певних умов, наприклад, з метою захисту вразливих осіб, які вважаються не здатними захистити свої інтереси самостійно, або в разі, якщо правопорушення зачіпає велику кількість людей, або якщо вимагають захисту реальні державні інтереси або майно (KOROLEV v. RUSSIA (no. 2), № 5447/03, § 33, ЄСПЛ, від 01 квітня 2010 року; MENCHINSKAYA v. RUSSIA, № 42454/02, § 35, ЄСПЛ, від 15 січня 2009 року). Європейський Суд з прав людини неодноразово звертав увагу на участь прокурора в суді на боці однієї зі сторін як обставину, що може впливати на дотримання принципу рівності сторін. Оскільки прокурор або посадова особа з аналогічними функціями, пропонуючи задовольнити або відхилити скаргу, стає противником або союзником сторін у справі, його участь може викликати в однієї зі сторін відчуття нерівності (рішення у справі "Ф.В. проти Франції" (F.W. v. France) від 31.03.2005, заява 61517/00, п. 27).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Верховний Суд зазначає, що судові рішення в частині відмови у задоволенні адміністративного позову сторонами не оскаржується, а тому, з урахуванням визначених частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України меж перегляду касаційним судом судових рішень, у межах даної справи перевірці підлягає правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права при ухваленні рішення в частині задоволених позовних вимог.

Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог підпункту «д» пункту 4 статті 5 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19 грудня 1993 року № 15-93 (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин; надалі - Декрет № 15-93), що призвело до порушення умов індивідуальної ліцензії НБУ № 168 на розміщення валютних цінностей на рахунках за межами України (рахунок відкритий в ЗАТ МКБ «Москомприватбанк» (Російська Федерація) № ).

Такий висновок контролюючого органу ґрунтується на тому, що станом на 01 квітня 2012 року на рахунку позивача мало місце перевищення визначеного пунктом 2 індивідуальної ліцензії від 30 серпня 2011 року №168 залишку валютних коштів.

Згідно підпункту «д» пункту 4 статті 5 цього Декрету, індивідуальні ліцензії видаються резидентам і нерезидентам на здійснення разової валютної операції на період, необхідний для здійснення такої операції. Індивідуальної ліцензії потребують такі операції: розміщення валютних цінностей на рахунках і у вкладах за межами України, за винятком: відкриття фізичними особами - резидентами рахунків у іноземній валюті на час їх перебування за кордоном; відкриття кореспондентських рахунків уповноваженими банками; відкриття рахунків у іноземній валюті резидентами, зазначеними в абзаці четвертому пункту 5 статті 1 цього Декрету; відкриття рахунків у іноземній валюті інвесторами - учасниками угод про розподіл продукції, в тому числі представництвами іноземних інвесторів за угодами про розподіл продукції.

Пунктом 2 індивідуальної ліцензії від 30.08.2011 №168 передбачено, що протягом строку дії ліцензії залишок валютних цінностей на рахунку на 1 число жовтня, січня, квітня, липня не може перевищувати 28 000 000 російських рублів; валютні цінності, що перевищують цей залишок, не пізніше 3 жовтня, січня, квітня, липня відповідно підлягають перерахуванню на рахунок в уповноваженому банку (ПАТ КБ «Приватбанк», м. Дніпропетровськ, Україна).

Натомість, залишок валютних цінностей на рахунку позивача №, відкритому у ЗАТ МКБ «Москомприватбанк», станом на 01 квітня 2012 року склав 31 007 150,88 російських рублів, що складає 819 486,33 грн. по курсу НБУ станом на 03 квітня 2012 року, тобто має місце перевищення визначеного залишку валютних коштів.

Відповідно до пункту 2 статті 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» (у наведеній редакції) до резидентів, нерезидентів, винних у порушенні правил валютного регулювання і валютного контролю, застосовуються такі міри відповідальності (фінансові санкції): за здійснення операцій з валютними цінностями, що потребують одержання ліцензій Національного банку України згідно з пунктом 4 статті 5 цього Декрету, без одержання індивідуальної ліцензії Національного банку України - штраф у сумі, еквівалентній сумі зазначених валютних цінностей, перерахованій у валюту України за обмінним курсом Національного банку України на день здійснення таких операцій.

У той же час, за приписами пункту 2 статі 16 Декрету, санкції, передбачені цим пунктом, застосовуються Національним банком України та за його визначенням - підпорядкованими йому установами.

Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність у контролюючого органу підстав для притягнення позивача, навіть за наявності складу податкового правопорушення, до відповідальності за порушення ним правил валютного регулювання і валютного контролю, а тому правомірно визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.02.2013 № в частині донарахування товариству суми грошового зобов'язання за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, за невиконання зобов'язань та штрафні санкції за порушення вимог валютного законодавства у розмірі 819 486,33 грн.

Також контролюючий орган вказує, що на порушення вимог підпункту 138.5.1 пункту 138.5 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 позивачем до складу витрат ІІ кварталу 2011 року віднесено витрати у сумі 4 360 грн. по взаємовідносинах з ТОВ «Торговий дім Онікс» та витрати у сумі 18 810 грн. по взаємовідносинах з ТОВ «Вентиляція України», що не підтверджені документально.

З цього приводу, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до п.п. 7.4.5. п.7.4. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Підстави для включення витрат на придбання товарів (робіт, послуг) до складу валових витрат передбачені пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно якого валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів, які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Відповідно до п.п.5.3.9. п.5.3. ст.5 цього ж Закону, не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, надалі Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 наведеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати податковий кредит та валові витрати, у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) та на підставі відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

У даному випадку, судами попередній інстанцій встановлено, що господарські операції позивача з його контрагентами мали товарний (реальний) характер, виходячи з наступного.

Судами установлено, що позивачем у перевіряємому періоді з метою проведення презентацій, присвячених відкриттю нових рейсів, було придбано у ТОВ «Торговий дім Онікс» продукцію рекламного характеру (ручка Waterman Hemisphere Matte GT RB з логотипом у кількості 6 штук). На підтвердження дійсної поставки товарів позивачем надано видаткову накладну від 06.07.2011 № 070601 та податкову накладну від 30.06.2011 № 3005, які відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме: розкривають зміст та обсяг господарських операцій з придбання обумовлених товарів (містять найменування товару, одиницю виміру та ціну, прізвища осіб, відповідальних за передачу-отримання товару). Заперечення щодо невідповідності первинних документів вимогам податкового обліку у контролюючого органу відсутні. Судами першої та апеляційної інстанцій підтверджено рух коштів на підставі наданих належних та допустимих доказів у справі. Відповідачем не спростовується факт перерахування коштів.

За результатами здійснення вищезазначених господарських операцій позивачем включено до складу валових витрат вартість отриманих товарів у розмірі 4360 грн., при цьому сума податку на додану вартість у розмірі 872 грн. у складі ціни поставлених контрагентом товарів до складу податкового кредиту позивачем звітного періоду включена не була, що підтверджується наявною в матеріалах справи копією розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за листопад 2011 року, а тому у податкового органу були відсутні підстави для визначення позивачу завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 872 грн.

З акту перевірки вбачається, що згідно відібраних старшим о/у ГВПМ ДПІ у м. Черкаси у директора ТОВ «Торговий дім Онікс» - ОСОБА_1 пояснень, останній підтвердив, що ним особисто на початку 2011 року створено дане підприємство та він являється його безпосереднім директором, на якому особисто здійснював всі фінансово-господарські операції (доручень на представлення від імені підприємства інтересів при проведенні діяльності нікому не давав).

Податковим органом не надано доказів відсутності у ТОВ «Торговий дім Онікс» необхідних умов для здійснення господарської операції, відсутності основних фондів, технічного персону, виробничих актів, складських приміщень, транспортних засобів тощо, що економічно необхідні для досягнення результатів господарської діяльності.

Також у перевіряємому періоді між позивачем та ТОВ «Вентиляція України» було укладено договір від 27.07.2011 № 19-1214, згідно умов якого виконавець взяв на себе зобов'язання виконати роботи по сервісному обслуговуванню та монтажу кондиціонерів в кількості 43 штуки, в тому числі: сервісне обслуговування кондиціонерів моделі СО у кількості 43 штуки, монтажні роботи, включаючи фреономагістраль (до 5 м) та кабельно-провідникову продукцію кондиціонерів моделі МР9 у кількості 30 штук, моделі МР50 у кількості 3 штуки, моделі МР40 у кількості 9 штук, моделі МР63 у кількості 1 штука, а замовник (позивач) - прийняти та оплатити виконані роботи.

На підтвердження робіт по сервісному обслуговуванню та монтажу кондиціонерів позивачем надано податкову накладну та акт виконаних робіт, які відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що не заперечується контролюючим органом.

За результатами здійснення вищезазначених господарських операцій позивачем включено до складу валових витрат вартість придбаних робіт у розмірі 18 810 грн. та до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у розмірі 3761,98 грн. у складі ціни виконаних контрагентом робіт.

Висновки контролюючого органу про безтоварність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Вентиляція України» зводяться виключно до неможливості здійснення господарських операцій по ланцюгу постачання. Втім, такі доводи обґрунтовано не прийняті судами попередніх інстанцій з огляду на те, що недотримання контрагентами позивача податкової дисципліни (навіть якщо і мало місце) має правові наслідки саме для таких контрагентів, адже порушення платником податків вимог податкового законодавства має персональний характер, тобто тягне за собою застосування заходів відповідальності саме для такого платника та не може негативно впливати на податковий облік інших осіб за відсутності факту причетності останніх до таких правопорушень та за наявності факту здійснення господарської операції.

У даному випадку, податковим органом не доведено таких обставин, як і не доведено обізнаність позивача про порушення вимог податкового чи іншого законодавства, чи зв'язок таких порушень (навіть якщо такі і мали місце) з формуванням позивачем даних податкового обліку за наслідками господарських операцій з вказаним контрагентом.

За таких обставин, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.02.2013 № в частині визначення ПрАТ «Авіакомпанія «Аеросвіт» завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 23 170 грн. та від 18.02.2013 № в частині визначення ПрАТ «Авіакомпанія «Аеросвіт» завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 4 633,98 грн. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 2 316,99 грн.

Щодо висновків податкового органу про наявність у діях позивача складу податкового правопорушення визначеного статтею 237 Податкового кодексу України, суд зазначає таке.

Як установлено судами першої та апеляційної інстанцій, позивачем у період з лютого 2011 року по липень 2012 року було зареєстровано у Державній авіаційній адміністрації Міністерства транспорту та зв'язку України літаки Boeing 767-300ER, Boeing 737-500, Boeing 737-700, Boeing 737-700. Всього у кількості 12 штук.

У подальшому, після реєстрації літаків у Державній авіаційній адміністрації Міністерства транспорту та зв'язку України, позивачем були подані до податкового органу розрахунки суми збору за першу реєстрацію вказаних літаків. Порушень позивачем строків подання розрахунків суми збору за першу реєстрацію транспортних засобів перевіркою не встановлено.

Відповідач вказує на порушення позивачем визначених статтею 237 Податкового кодексу України строків сплати збору за першу реєстрацію транспортного засобу.

Статтею 237 Податкового кодексу України визначено, що збір сплачується фізичними та юридичними особами перед проведенням першої реєстрації в Україні транспортних засобів.

Тобто, зазначеною нормою передбачений обов'язок сплати платником податку збору при проведенні першої реєстрації в Україні транспортних засобів. При цьому, зазначена норма не містить конкретних строків сплати збору, а вказує на необхідність його сплати безпосередньо перед проведенням такої реєстрації.

Позивача притягнуто до відповідальності на підставі статті 126 Податкового кодексу України.

Статтею 126 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:

при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;

при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Тобто, з аналізу вказаної правової норми впливає, що розмір відповідальності безпосередньо залежить від кількості прострочених платником податку днів сплати суми грошового зобов'язання. В той же час, податковим законодавством не визначено конкретного строку сплати збору за першу реєстрацію транспортного засобу. Відповідач пояснень щодо методики розрахунку ним кількості прострочених днів сплати позивачем збору не надав.

За наведених правових норм та встановлених у справі обставин, Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №, яким визначено позивачу грошове зобов'язання зі збору за першу реєстрацію транспортного засобу за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 5264,41 грн.; №, яким визначено позивачу грошове зобов'язання зі збору за першу реєстрацію транспортного засобу за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 19,82 грн.

Висновки судів попередніх інстанцій у зазначеній вище частині доводами касаційної скарги не спростовані.

Щодо висновку податкового органу про порушення позивачем підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що виразилось у включенні до валових витрат оплати відсотків по виданих векселях та послуг з бронювання/відміни бронювання авіаквитків, Верховний Суд виходить з наступного.

Судами попередніх інстанції встановлено, що між позивачем та ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» було укладено Договір від 01 травня 2010 року № В1.1/02.1.-14/23.9-62, згідно умов якого позивач сплачує аеропорту «Бориспіль» аеропортові збори за обслуговування повітряних суден і пасажирів. Вказаним Договором передбачено розрахунки векселями.

Позивач при видачі простих векселів, крім оформлення грошового боргу, додатково вказував суму процентів (+ 22 %) та перерахував на розрахунковий рахунок ДП «Міжнародний аеропорт «Бориспіль» проценти за векселі всього у сумі 10 661 152,97 грн. Перелік векселів наведено у додатку «Реєстр векселів ПрАТ «Авіакомпанія «Аеросвіт» виданих та отриманих за період з 01.07.2010 по 30.09.2012» Загальної інформації.

В подальшому, понесені витрати на сплату процентів позивач відніс до складу витрат звітного періоду (ІІ - ІІІ квартали 2011 року на суму 6 145 768,46 грн.; І-ІІІ квартали 2012 року на суму 4 515 384,51 грн.).

Податковий орган вказує на неправомірність віднесення сплачених процентів за векселями до складу витрат перевіряємого періоду з огляду на те, що сплачені кошти у вигляді процентів за векселі не підпадають під визнання процентів наведеному у підпункті 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а також вказує на те, що сплата таких коштів не пов'язана безпосередньо із провадженням господарської діяльності платника податку. Додатково податковий орган вказав на те, що позивачем до перевірки не надано будь-яких документів (угоди, протоколи тощо), які передбачають встановлення розміру процентів (фіксована ставка або розрахункова), період їх нарахування та сплати.

Так, згідно пункту 7 статті 164 Господарського кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) суб'єкти господарювання мають право в порядку, встановленому законом, випускати в обіг векселі - боргові цінні папери, які посвідчують безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).

Відповідно до положень статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги.

Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

До складу інших витрат включаються: фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) (пункт 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 153.4.3 Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) за борговими цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів включаються до складу його витрат у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів.

При цьому, згідно абзацу 2 пункту 153.8 статті 153 Податкового кодексу України, у наведеній вище редакції, під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Відповідно до абзацу 7 наведеної норми, усі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначеними цим підпунктом, враховуються у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Кодексом.

Отже, виходячи з наведених правових норм є вірним висновок судів попередніх інстанцій, що витрати, пов'язані із нарахуванням процентів, в т.ч., за борговими зобов'язаннями, враховуються у складі інших витрат.

Поряд із цим, відповідач в обґрунтування наявності порушення позивачем вимог податкового законодавства посилався також і на відсутність зв'язку зазначених операцій з господарською діяльністю товариства. За висновком відповідача, економічний ефект щодо нарахування додаткових процентів за векселі, які приводять до збільшення задекларованих витрат платника податків та зменшують об'єкт його оподаткування позбавлений розумної економічної мети.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України підприємництво - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Розглядувана позиція випливає зі змісту підпункту 14.1.231 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а отже їх наслідки не підлягають відображенню у податковому обліку.

Відповідно до підпункту 139.1.1 пункту 139.1. статті 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності.

Втім, зазначені доводи податкового органу залишені судами попередніх інстанцій без уваги. Також судами, попри зазначення відповідачем про відсутність документів (угод, протоколів тощо), які передбачають встановлення розміру процентів (фіксована ставка або розрахункова), період їх нарахування та сплати тощо, обставини правомірності нарахування їх позивачем та включення до податкового обліку у зазначеному розмірі під час розгляду справи не встановлювались.

Щодо включення позивачем у перевіряємому періоді до складу витрат послуг з бронювання/відміни бронювання авіаквитків, то оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій взагалі не містять обґрунтувань, в т.ч., нормативного обґрунтування, на підставі чого суди дійшли висновку про правомірність відображення товариством у складі податкового обліку коштів у сумі 354 098 268,81 грн. В той час, як контролюючий орган, з посиланням на нормативне обґрунтування, вказував на протиправність включення позивачем до складу витрат таких послуг.

Також слід вказати на те, що за висновками судів попередніх інстанцій, позивачем було включено до складу витрат перевіряємого періоду витрати на оплату послуг з бронювання/відміни бронювання авіаквитків всього у сумі 354 098 268,81 грн., власне у вказаній сумі і скасовано податкове повідомлення рішення від 18.02.2013 №, в той час, як згідно акту перевірки, до складу витрат за перевіряємий період, згідно інвойсів та оборотно-сальдових відомостей (632, 23), позивачем віднесено витрати на бронювання в сумі 127 349 978,15 грн. Тобто, різниця між даними спірного періоду встановленими перевіркою та встановленими судами складає 226 748 290,66 грн. У зв'язку з цим, для правильного вирішення справи по суті, необхідно встановити у якій конкретно сумі позивачем були задекларовані витрати перевіряємого періоду понесені на оплату послуг з бронювання/відміни бронювання авіаквитків отриманих від компанії «АМАДЕУС IT ГРУП С.А.» (Іспанія).

Таким чином, судами попередніх інстанцій не з'ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин з якими контролюючий орган пов'язує порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині формування витрат перевіряємого періоду за рахунок витрат оплати відсотків по виданих векселях та послуг з бронювання/відміни бронювання авіаквитків.

Згідно частини 2 статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Таким чином, постановлені у справі рішення Київського окружного адміністративного суду від 06.12.2013 та Київського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2014 в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 18.02.2013 № в частині визначення ПрАТ «Авіакомпанія «Аеросвіт» завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 364 759 421,78 грн. підлягають скасуванню, а справа у цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог у цій частині з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

В іншій частині постанова Київського окружного адміністративного суду від 06.12.2013 та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2014 підлягає залишенню без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 06.12.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2014 у справі №810/4403/13-а скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Бориспільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області від 18.02.2013 № в частині визначення ПрАТ «Авіакомпанія «Аеросвіт» завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 364 759 421,78 грн.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

У іншій частині постанову Київського окружного адміністративного суду від 06.12.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25.02.2014 у справі №810/4403/13-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна

Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк