Справа № 0640/4229/18
Суддя: Біла Л.М.
Дата ухвалення: 2019-04-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 0640/4229/18

Головуючий у 1-й інстанції: Нагірняк М.Ф.

Суддя-доповідач: Біла Л.М.

03 квітня 2019 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Білої Л.М.

суддів: Гонтарука В. М. Граб Л.С.

за участю:

секретаря судового засідання: Черняк А.В.,

представника позивача: Шарого С.В.

представника відповідача: Діброви Л.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2018 року (повний текст якого складено 07 грудня 2018 року у м. Житомирі) у справі за адміністративним позовом приватного підприємства "Кемілайн-Агро" до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

у серпні 2018 року позивач - ПП "Кемілайн-Агро" звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про скасування податкових повідомлень-рішень.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що за результатами проведення документальної планової виїзної перевірки підприємства, уповноважені особи податкового органу безпідставно прийшли до висновку про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ "ЛАЙТ-ОЙЛ-СІТІ" щодо придбання гофроящиків, каністр та піддонів, з ТОВ "АЛЕКС ГРУП" щодо придбання неонолу та з ТОВ "Евро Спецпроект" щодо придбання мідного купоросу та сталевих емальованих ємностей. На переконання позивача, вказані господарські операції, мали реальний характер і підтверджуються всіма необхідними документами. Крім того, уповноважені особи податкового органу безпідставно зробили висновок про порушення позивачем вимог законодавства щодо обігу готівки, так як жодні кошти в підзвіт працівникам підприємства не видавалися, а подані документи щодо витрат працівників при їх відрядженні відповідають вимогам чинного законодавства. Безпідставними, на думку позивача, є також висновки податкового органу щодо наявності підстав для нарахування фінансових санкцій за своєчасне перерахування підприємством грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, але на інший бюджетний рахунок.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2018 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано:

податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 04.06.2018 року № в частині збільшення Приватному підприємству "Кемілайн-Агро" грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 250583,00грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 110291,00 грн.;

податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 04.06.2018 року № в частині збільшення Приватному підприємству "Кемілайн-Агро" грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 303426,00грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 151713,00грн.;

податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 04.06.2018 року № про застосування до Приватного підприємства "Кемілайн-Агро" фінансових санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі в розмірі 13411,60 грн.;

податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 04.06.2018 року № про збільшення Приватному підприємству "Кемілайн-Агро" грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 515,95грн., застосування фінансових санкцій в розмірі 17495,28 грн. та пені в розмірі 3795,40 грн.;

податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 04.06.2018 року № про збільшення Приватному підприємству "Кемілайн-Агро" грошового зобов'язання з військового збору в розмірі 40,80 грн., застосування фінансових санкцій в розмірі 1153,76 грн. та пені в розмірі 206,19 грн.

Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело, на його переконання, до невірного вирішення справи. Так, апелянт вказує на те, що господарські операції в межах договорів поставки, укладених з контрагентами: ТОВ "ЛАЙТ-ОЙЛ-СІТІ", ТОВ "АЛЕКС ГРУП", ТОВ "Евро Спецпроект" не підтверджують реальність здійснення господарських операцій, оскільки вказані контрагенти не звітують до контролюючих органів, не мають матеріальних ресурсів, основних засобів, складських приміщень, транспортних засобів, необхідних для здійснення господарської діяльності. Крім того, апелянт звертає увагу на те, що в ТТН зазначені невірні пункти навантаження товару і у контрагентів відсутні об'єкти оподаткування за вказаними адресами, а також інформація щодо проведення розвантажувальних робіт в договорах поставки відсутня. Крім того, апелянт вказав на те, що позивачем перевищено ліміт готівки в касі підприємства, в тому числі при видачі коштів під звіт працівникам, витрачання яких не підтверджено належними документами. Також мало місце несвоєчасне перерахування підприємством до відповідного бюджету грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Зазначені порушення, на переконання апелянта, в повній мірі підтверджують правомірність винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, що не враховано судом першої інстанції при вирішенні справи.

12 лютого 2019 року до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу від позивача, в якому останній вказав на необґрунтованість доводів апеляційної скарги та просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

29 березня 2019 року до суду надійшли письмові пояснення від сторін, в яких останні надали додаткові обґрунтування на підтвердження своїх позицій.

В судовому засіданні представник відповідачів підтримала доводи апеляційної скарги та просила скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову.

В судовому засіданні представник відповідача підтримала доводи апеляційної скарги та просила скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Представник позивача в судовому засіданні заперечив проти задоволення апеляційної скарги та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та пояснення представників сторін, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення у даній справі в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до ч. 1 ст. 308 КАС України, дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції - скасувати в частині, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, в період з 17.04.2018 по 10.05.2018 уповноваженими посадовими особами податкового органу була проведена документальна планова виїзна перевірка підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2017, про що був складений відповідний акт перевірки від 17.05.2018.

За результатами вказаної перевірки було винесено податкові повідомлення-рішення від 04 червня 2018 року:

№ про збільшення Приватному підприємству "Кемілайн-Агро" грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 436416,00 грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 166729,00 грн.;

№ про збільшення Приватному підприємству "Кемілайн-Агро" грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 317732,00 грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 158866,00 грн.;

№ про застосування до Приватного підприємства "Кемілайн-Агро" фінансових санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі в розмірі 13411,60грн.;

№ про збільшення Приватному підприємству "Кемілайн-Агро" грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 515,95 грн., застосування фінансових санкцій в розмірі 17495,28 грн. та пені в розмірі 3795,40 грн.;

№ про збільшення Приватному підприємству "Кемілайн-Агро" грошового зобов'язання з військового збору в розмірі 40,80 грн., застосування фінансових санкцій в розмірі 1153,76 грн. та пені в розмірі 206,19 грн.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області винесені не на підставі вимог чинного законодавства та без врахування всіх обставин, що мали значення для їх винесення, а тому є протиправними та підлягали скасуванню.

Колегія суддів лише частково погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на таке.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, пп. "а" п. 198.1, п. 198.2 ст. 198 ПК України "податковий кредит" - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку: з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Положеннями п. 198.6 ст. 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

За приписами ст. 1 Закону №996-XIV "первинний документ" - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з ст. 1 Закону №996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Тобто, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Даючи правову оцінку доводам апеляційної скарги щодо правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд апеляційної інстанції враховує наступне.

Як зазначено в оскаржуваному податковому повідомленні - рішенні № від 04.06.2018, підставою для його винесення стали порушення позивачем вимог пп. 14.1.11 п.4.1 ст.14, п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, абз.10 п.138.2 і п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу України та ст.ст. 3, 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Відповідно до висновків, зазначених в акті перевірки від 17.05.2018 слідує, що підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в оскаржуваній частині про збільшення платнику грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 288993,00 грн. та застосування фінансових санкцій стало виключно невизнання податковим органом витрат Позивача, зумовлених господарськими операціями платника з:

ТОВ "ЛАЙТ-ОЙЛ-СІТІ" щодо придбання гофроящиків, каністр та піддонів, які мали місце в березні і травні 2016року, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 220583,00грн.;

ТОВ "АЛЕКС ГРУП" щодо придбання неонолу, яка мала місце в січні 2015року, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 39159,00 грн.;

ТОВ "Евро Спецпроект" щодо придбання мідного купоросу та сталевих емальованих ємностей, що мали місце в жовтні-листопаді 2015 року, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 30000,00 грн.

З матеріалів справи слідує, що спірні господарські відносини були зумовлені договором постачання мідного купоросу, укладеним 29.10.2015 між позивачем та ТОВ "Евро Спецпроект" та доповненням до нього, а також договором постачання двох сталевих емальованих ємностей, укладеним 23.11.2015 та специфікацією до нього.

На підтвердження реальності даних господарських операцій між позивачем та ТОВ "Евро Спецпроект" до матеріалів справи долучено первинні документи бухгалтерського та податкового обліку: рахунок-фактури, товаро-транспортні накладні і відомості про вантаж до них, видаткові і податкові накладні, прибуткові ордери, картки складського обліку мідного купоросу та двох сталевих емальованих ємностей, банківські виписки по особовим рахункам позивача, які підтверджують факт постачання зазначеного товару та його оплату (т. 1 а.с.146-172).

Спірні господарські відносини позивача та ТОВ "ЛАЙТ-ОЙЛ-СІТІ" були зумовлені договором поставки товару, укладеним 17.03.2016 та додатками до нього.

Про реальність даних господарських операцій між позивачем та ТОВ "ЛАЙТ-ОЙЛ-СІТІ" щодо постачання гофроящиків, каністр та піддонів, які мали місце в березні і травні 2016 року, свідчать наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку (рахунок-фактури, товаро-транспортні накладні і відомості про вантаж до них, видаткові і податкові накладні, прибуткові ордери, банківські виписки по особовим рахункам Позивача, які підтверджують факт постачання зазначеного товару та його оплату (т. 1 а.с.189-250).

Аналіз вищевказаних обставин дає підстави для висновку, що витрати зумовлені придбанням товарів у ТОВ "ЛАЙТ-ОЙЛ-СІТІ" та ТОВ "Евро Спецпроект" правомірно враховано позивачем при визначенні фінансового результату за звітні періоди, що узгоджується з вимогами ст.ст.134, 138 ПК України.

Аналогічний висновок зроблено також за результатами експертного економічного дослідження, проведеного Житомирським відділенням КНДІСЕ (т. 1 а.с.114-145).

Натомість, доводи апеляційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що у товаро-транспортних накладних допущені окремі недоліки, відсутні шляхові листи, у контрагентів працює незначна кількість осіб, а також апелянт посилається на відсутність у них складських приміщень, несвоєчасність подання ними податкової звітності, що, на його переконання, свідчить про нереальність таких господарських операцій.

В даному випадку колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що відповідно до змін, внесених Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо усунення надмірного державного регулювання у сфері автомобільних перевезень" від 5 липня 2011 року N 3565-VI, що набрав чинності ще 14 серпня 2011 року, до Закону України "Про автомобільний транспорт" та Закону України "Про дорожній рух" "дорожній лист" як обов'язковий обліковий документ виключено.

Крім того, суд апеляційної інстанції враховує, що ТОВ "Кемілайн-Агро" не може нести відповідальності за дії його контрагентів, які на час здійснення господарських операцій були належними чином визнані податковим органом платниками відповідних податків, в тому числі податку на додану вартість та подавали відповідну податкову звітність. Неподання ТОВ "ЛАЙТ-ОЙЛ-СІТІ" та ТОВ "Евро Спецпроект" певної податкової звітності після здійснення вказаних господарських операцій не може впливати на їх реальність та не може слугувати підставою для притягнення саме позивача, як платника податків, до відповідальності.

Крім того, на підтвердження правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, апелянт посилається на те, що перевіркою проведено аналіз руху товарів від постачальників до покупців в розрізі номенклатури поставок та встановлено розбіжності, що вказує на безтоварність господарських операцій платника з ТОВ "ЛАЙТ-ОЙЛ-СІТІ" та ТОВ "Евро Спецпроект", тобто обґрунтовує нереальність господарський операцій позивача з вказаними контрагентами наявною у нього податковою інформацією.

З даного приводу суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до висновку Верховного Суду, викладеному в постанові від 27 березня 2018 року по справі №816/809/17 наявну інформацію в інформаційно-налітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкову інформацію надану іншими контролюючими органами, суд не може приймати до уваги, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні КАС України.

Колегія суддів зауважує, що фактично відповідачем право позивача на формування показників податкових зобов'язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість по господарським операціям з ТОВ "ЛАЙТ-ОЙЛ-СІТІ" та з ТОВ "Евро Спецпроект" поставлено в залежність від добросовісності його контрагентів, що суперечить приписам податкового законодавства, оскільки з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку, право особи на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Тобто, якщо, на переконання відповідача, контрагенти порушують податкове законодавство, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цих осіб.

Натомість, наявність у позивача належно оформлених первинних документів, відповідачем не спростовано.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленої у постанові від 19 червня 2018 року по справі № 804/15389/15 судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка презумує економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Контролюючим органом, у свою чергу, не надано жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача або судових рішень, вироків, які б підтвердили факт фіктивності ТОВ "ЛАЙТ-ОЙЛ-СІТІ" та з ТОВ "Евро Спецпроект", а відтак доводи апелянта про "певну безтоварність" таких господарських операцій ґрунтуються на припущення, а тому правомірно не взяті до уваги судом першої інстанції.

Стосовно позиції суду першої інстанції про нереальність господарської операції позивача щодо придбання у ТОВ "АЛЕКС ГРУП" неонолу в січні 2015 року, то апелянт не оскаржує судове рішення в цій частині, у зв'язку із чим у відповідності до вимог ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції не надає оцінку вказаному висновку суду першої інстанції.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 04.06.2018 № в частині збільшення ПП "Кемілайн-Агро" грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 250583,00 грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 110291,00 грн., винесено не на підставі вимог чинного законодавства та без врахування всіх обставин, що мали значення для його винесення і доводи апеляційної скарги зазначеного висновку суду першої інстанції не спростовують.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги щодо правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 04.06.2018 №, суд апеляційної інстанції враховує, що підставою для його винесення стало порушення позивачем вимог п.198.1, 198.2, п. 198.3, 198.4, п.198.5 і п.198.6 ст.198 та п.200.1 і п.201.10 ст.200 ПК України.

Так, відповідно до висновків, зазначених в акті перевірки від 17.05.2018 підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині збільшення ПП "Кемілайн-Агро" грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 303426,00 грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 151713,00 грн. стало виключно невизнання податковим органом витрат позивача, зумовлених господарськими операціями платника з:

- ТОВ "ЛАЙТ-ОЙЛ-СІТІ" щодо придбання гофроящиків, каністр та піддонів, які мали місце в березні, що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 103656,00 грн. та застосування фінансових санкцій в сумі 51828,00 грн., та в жовтні 2016 року, що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 141437,00 грн. та застосування фінансових санкцій в сумі 70719,00 грн.;

- ТОВ "Евро Спецпроект" щодо придбання мідного купоросу та сталевих емальованих ємностей, що мали місце в жовтні 2015 року, що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 33333,00 грн. та застосування фінансових санкцій в сумі 16666,00 грн., та в листопаді 2015 року, що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 25000,00 грн. та застосування фінансових санкцій в сумі 12500,00 грн.

Відповідно до п.198.1 та п.198.2 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Колегія суддів зауважує, що апелянтом не надано жодних належних доказів того, що податковий кредит за відповідні звітні періоди не підтверджений зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджений митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Крім того, враховуючи те, що реальність здіснення господарських операцій з вказаними контрагентами підтверджено при дослідженні обставин винесення податкового повідомлення-рішення від 04.06.2018 №, то доводи апеляційної скарги щодо відсутності документального підтвердження вказаних господарських операцій з ТОВ "Евро Спецпроект" та з ТОВ "ЛАЙТ-ОЙЛ-СІТІ", що призвело до завищення податкового кредиту і, відповідно, до заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди, не підтверджуються наявними у справі доказами.

На підставі вищевказаного, колегія суддів приходить до переконання, що сплачені позивачем у вартості поставлених товарів суми податку на додану вартість за жовтень та листопад 2015 року ТОВ "Евро Спецпроект" відповідно в сумі 33333,00 грн. та 25000,00 грн., і ТОВ "ЛАЙТ-ОЙЛ-СІТІ" за березень 2016 року в сумі 103656,00 грн. та за травень 2016 року в сумі 141437,00 грн. у відповідності до вимог ПК України були віднесені ним до податкового кредиту за відповідні звітні періоди.

За таких обставин, судом першої інстанції обґрунтовано скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 04.06.2018 року № в частині збільшення ПП "Кемілайн-Агро" грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 303426,00грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 151713,00грн., у зв'язку із його протиправністю.

Щодо доводів про обґрунтованість винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 04.06.2018 №, то колегія суддів приймає до уваги те, що підставою для його винесення стали порушення позивачем вимог п. 2.8, 2.9, 2.11, 3.1, 3.2 та п. 3.5 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (далі - Положення № 637), що була чинна на день спірних відносин, а розмір таких санкцій визначено в абзацах відповідно першому та шостому статті першої Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" № 436/95 від 12.06.95 (надалі - Указ № 436/95).

Відповідно до висновків, зазначених в акті перевірки від 17.05.2018 підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення про застосування до ПП "Кемілайн-Агро" фінансових санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі в розмірі 13411,60 грн. стали висновки податкового органу про:

- понадлімітні залишки готівки в касі позивача в сумі 1783,00 грн. за 30.07.2015 та в сумі 3563,00 грн. за 20.08.2015;

- відсутність достовірних підтверджуючих документів до авансових звітів працівників ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6 та ОСОБА_7 на підтвердження витрачання підзвітних коштів на загальну суму 2719,60грн.

Суд апеляційної інстанції враховує ту обставину, що представник позивача в суді першої інстанції не заперечував щодо понадлімітних залишків готівки в касі ПП "Кемілайн-Агро" в сумі 1783,00 грн. за 30.07.2015 та в сумі 3563,00 грн. за 20.08.2015, але вказав на те, що пропущено строки, передбачені ст. 250 ГК України для застосування санкцій за такі порушення.

У відповідності до вимог ч. 1 ст. 78 КАС України суд апеляційної інстанції враховує, що обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню.

З даного приводу колегія суддів погоджується з доводами апеляційної скарги відповідача, що відповідно до ч. 1 ст. 250 Господарського кодексу України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України, Законом України "Про банки і банківську діяльність" та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів (ч. 2 ст. 250 Господарського кодексу України).

Положеннями абз. 1 ст. 1 Указ Президента України від 12.06.1995 № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" установлено, що у разі перевищення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, встановлених лімітів залишку готівки в касах застосовується фінансова санкція у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день.

За проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів (абз. 6 ст. 1 Указу № 436/95).

З набранням чинності Законом України від 02.12.2010 №2756-VI "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України", положення ч. 1 ст. 250 Господарського кодексу України щодо строків застосування адміністративно-господарських санкцій, на застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, зокрема і порушення оприбуткуванням готівки в касах підприємств, не розповсюджуються.

Контроль за додержанням суб'єктами господарювання норм з регулювання обігу готівки здійснюють органи Державної фіскальної служби.

Указ Президента України від 12.06.1995 № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" прийнятий в період дії Конституційного Договору, а отже такий має юридичну силу Закону.

08 червня 1995 року між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.

Положеннями ст. 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов'язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Тлумачення цитованих вище положень, з врахуванням суспільно-політичних передумов їх прийняття, дозволяє прийти до висновку, що Укази Президента України з питань економічної реформи, не врегульованих чинним на той час законодавством України, видані у відповідності до Конституційного Договору, є обов'язковими для виконання на всій території України до прийняття відповідних законів.

12 червня 1995 року Президент України видав Указ № 436/95, яким, зокрема, врегулював питання відповідальності суб'єктів господарювання за перевищення лімітів залишку готівки в касах.

Метою прийняття Указу № 436/95 є поліпшення стану готівкового обігу, визначення єдиних підходів до встановлення відповідальності за порушення суб'єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки та запобігання зловживанням під час здійснення операцій з готівкою, приховуванню доходів.

З прийняттям Конституції України 1996 року Указ № 436/95 скасовано не було. На час виникнення спірних у цій адміністративній справі відносин законодавцем не прийнято будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала відносини, регламентовані Указом № 436/95.

Тобто, положення ч. 2 ст. 250 Господарського кодексу України слід розуміти таким чином, що дія частини першої вказаної статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені, в тому числі Указом Президента № 436/95, який має юридичну силу Закону, контроль за дотриманням якого покладено на фіскальні органи.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у складі суддів Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 05 листопада 2018 року по справі №803/780/17.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що позиція суду першої інстанції про те, що штрафні санкції у спірних правовідносинах, за порушення вимог Положення № 637 є адміністративно-господарськими санкціями, які мають застосовуватись з урахуванням строків передбачених ст. 250 Господарського кодексу України, є помилковими, з огляду на те, що вказані порушення допущено позивачем вже після набрання чинності змін до ст. 250 Господарського кодексу України.

Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованими доводи апеляційної скарги відповідача, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області № від 04.06.2018 про застосування до ПП "Кемілайн-Агро" фінансових санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі в розмірі 13411,60 грн., винесено у відповідності до вимог чинного законодавства, а відтак рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в цій частині.

Оцінюючи доводи апелянта відносно правомірності винесення податкового повідомлення-рішенні від 04.06.2018 №, колегія суддів враховує, що підставою для його винесення стало порушення позивачем вимог пп. 168.1.1 і пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 та пп."а" п. 176.2 ст. 176 ПК України.

Відповідно до висновків, зазначених в акті перевірки від 17.05.2018 підставою для збільшення ПП "Кемілайн-Агро" грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 515,95 грн., застосування фінансових санкцій в розмірі 17495,28 грн. та пені в розмірі 3795,40грн. стало:

- не нарахування податку на доходи працівників ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6 та ОСОБА_7 у вигляді підзвітних коштів на загальну суму 2719,60 грн., витрачання яких не підтверджено належними документами;

- несвоєчасна сплата нарахованого податку на доходи ОСОБА_8 в розмірі 108387,03 грн., отриманого за договорами оренди майна позивачем у ОСОБА_8, як підстава для нарахування фінансових санкцій.

Відповідно до вимог пп. 165.1.11 п. 165.1 ст. 165 ПК України кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно із пунктом 170.9 статті 170 цього Кодексу не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.

Так, кошти в загальній сумі 2719,60 грн. є коштами, що підлягали відшкодуванню підприємством працівникам ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6 та ОСОБА_7 у встановленому законодавством порядку витрат на їх відрядження в межах фактичних витрат, а саме, на проїзд, оплату вартості проживання у готелях (мотелях), тощо. Тобто, зазначені кошти не підлягали оподаткуванню податком на доходи вказаних працівників і апелянтом не спростовано вказаної позиції суду першої інстанції належними доказами.

Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, позивачем за відповідними договорами орендувалося у ОСОБА_8 відповідне майно. На нараховану та сплачену позивачем ОСОБА_8 орендну плату протягом 2015-2016 років нараховувався та сплачувався податок на такий дохід цієї фізичної особи.

При цьому, представники сторін в судовому засіданні не заперечували ту обставину, що податок на такі доходи ОСОБА_8 позивачем нараховувався своєчасно та у відповідних розмірах і перераховувався до бюджету. Однак, при перерахуванні таких коштів з вини платника вони були зараховані на бюджетний рахунок НОМЕР_1 замість бюджетного рахунку НОМЕР_2 і лише за зверненнями останнього вказана помилка була усунена.

Тобто, як матеріалами справи, так і поясненнями учасників процесу підтверджується та обставина, що кошти на доходи фізичної особи ОСОБА_8 були своєчасно і в повному обсязі перераховані до держаного бюджету, але на бюджетний рахунок, призначений для іншого виду доходу фізичної особи.

При цьому, судом першої інстанції обґрунтовано взято до уваги правову позицію Верховного Суду України, висловлено у постанові від 16 червня 2015 року у справі № 21-377а15 у якій прямо зазначалося, що здійснення помилки під час перерахування узгодженої суми грошового зобов'язання до державного бюджету в строк, встановлений пунктом 57.1 статті 57 ПК України, має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова. Відтак дії, які не містять ознак бездіяльності платника податків при сплаті узгодженої суми грошового зобов'язання, не можуть бути підставою для застосування штрафів, передбачених пунктом 126.1 статті 126 ПК України. Крім того, Верховний Суд України зазначив, що для підтвердження факту несплати узгодженої суми грошового зобов'язання необхідно встановити, що у визначений законодавством строк, платник податків не вчиняв дії, спрямовані на перерахування узгодженої суми грошового зобов'язання до державного бюджету.

Аналогічна правова позиція викладена й Верховним Судом у постановах від 12 червня 2018 року у справі № 826/1/16 (К/9901/28108/18), від 17 січня 2018 року у справі № 2а-2686/09/2670 (К/9901/2649/18).

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

При цьому, суд апеляційної інстанції зауважує, що доводи апеляційної скарги не містять будь-якого обґрунтування, яке б вказувало на помилковість врахування в оскаржуваному судовому рішенні вищевказаних висновків Верховного Суду України та Верховного Суду до спірних правовідносин при вирішенні питання про застосування штрафів, передбачених п. 126.1 ст. 126 ПК України, а відтак такі доводи зводяться виключно до незгоди із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 04.06.2018 року №, без наведення належної аргументації, яка б підтверджувала правомірність накладення такого штрафу.

Крім того, своєчасність перерахування позивачем відповідних коштів до державного бюджету, хоча і на помилковий рахунок, виключає підстави для застосування відповідних фінансових санкцій та пені.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до переконання, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновку суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 04.06.2018 № про збільшення ПП "Кемілайн-Агро" грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 515,95 грн., застосування фінансових санкцій в розмірі 17495,28 грн. та пені в розмірі 3795,40 грн., оскільки ґрунтуються на помилковому трактуванні норм матеріального права.

З аналогічних підстав судом першої інстанції скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.06.2018 №, оскільки матеріалами справи підтверджується та обставина, що кошти в загальній сумі 2719,60 грн. є коштами, що підлягали відшкодуванню підприємством працівникам ОСОБА_4, ОСОБА_5, ОСОБА_6 та ОСОБА_7 у встановленому законодавством порядку витрат на їх відрядження в межах фактичних витрат, а саме, на проїзд, оплату вартості проживання у готелях (мотелях), тощо, а тому такі кошти не є доходами вказаних осіб, а тому не є об'єктом для оподаткування військовим збором.

Крім того, військовий збір на доходи ОСОБА_8 у вигляді орендної плати позивачем нараховувався своєчасно та у відповідних розмірах і перераховувався до бюджету, однак при перерахуванні таких коштів з вини платника такі кошти зараховані на інший бюджетний рахунок і за зверненнями позивача вказана помилка була усунена.

Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованою позицію суду першої інстанції, що зазначені дії, які не містять ознак бездіяльності платника податків при сплаті узгодженої суми грошового зобов'язання, не можуть бути підставою для застосування штрафів, передбачених пунктом 126.1 статті 126 ПК України, що не спростовано відповідачем в своїй апеляційній скарзі.

Положеннями ч. 2 ст. 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні здійснюється на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

Відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Відповідно до п.п. 21, 24 рішення у справі "Федоренко проти України" (№ 25921/02) Європейський суд з прав людини, здійснюючи прецедентне тлумачення статті 1 Першого Протоколу до Конвенції сформулював правову позицію про те, що право власності може бути "існуючим майном" або "виправданими очікуваннями" щодо отримання можливості ефективного використання права власності чи "законними сподіваннями" отримання права власності. Аналогічна правова позиція сформульована Європейським судом з прав людини у пункті 32 рішення по справі "Стреч проти Сполучного Королівства" (Stretch v. the United Kingdom № 44277/98).

Суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов'язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), "Проніна проти України" (Заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява N 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).

Згідно із п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції в належним чином з'ясовано обставини справи та прийнято обґрунтоване рішення по суті спору, однак допущено помилкове застосування норм ст. 250 Господарського кодексу України при дослідженні обставин правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 04.06.2018 №, що вказує на те, що доводи апеляційної скарги лише частково знайшли своє підтвердження в ході апеляційного розгляду справи.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до переконання, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню у відповідній частині з прийняттям нового судового рішення відмову у задоволенні вказаної позовної вимоги.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області задовольнити частково.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2018 року скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 04.06.2018 № про застосування до приватного підприємства "Кемілайн-Агро" фінансових санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі в розмірі 13411,60 грн.

В цій частині прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог приватного підприємства "Кемілайн-Агро" до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 04.06.2018 № відмовити.

В решті рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2018 року залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 10 квітня 2019 року.

Головуючий Біла Л.М.

Судді Гонтарук В. М. Граб Л.С.