Справа № 2а-492/11/1070
Суддя: Васильєва І.А.
Дата ухвалення: 2019-03-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

28 березня 2019 року

Київ

справа №2а-492/11/1070

адміністративне провадження №К/9901/7339/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,

суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

при секретарі: Горбатюку В.С.,

за участю: представника відповідача - Борисова І.І.,

розглянувши у судовому засіданні

касаційну скаргу Вишгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (правонаступник Ірпінської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області)

на постанову Київського окружного адміністративного суду від 26.05.2015 (головуючий суддя: Лиска І.Г.)

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.08.2015 (головуючий суддя: Земляна Г.В., судді: Межевич М.В., Сорочко Є.О.)

у справі №2а-492/11/1070

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АРС Контакт»

до Ірпінської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АРС Контакт» (далі - позивач, ТОВ звернулось до суду з адміністративним позовом до Ірпінської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі - відповідач, ОДПІ) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.12.2010 № /0 про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на загальну суму 2302966,00 грн., у тому числі: 1535310,81 грн. за основним платежем та 767655,41 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 23.12.2011, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2014, відмовлено в задоволенні позову.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03.03.2015 вищевказані рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасовані, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 26.05.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.08.2015, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27.12.2010 № /0.

У касаційній скарзі ОДПІ просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, посилаючись на порушення судами: підпункту 14.1.181 пункту 14.1 ст. 14. Пунктів 198.1, 198.3. 198.6 ст. 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.8 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст.ст. 7, 9, 11, 69, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. Доводи касаційної скарги дублюють висновки акту перевірки, які стали підставою для прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Фактичною підставою для збільшення у податковому обліку позивача сум грошового зобов'язання із податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 16.12.2010 № 00433/180/23-0/35706229. Згідно з цим актом підприємство порушило норми пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон № 334/94-ВР): завищені валові витрати на загальну суму 6141243,25 грн. у податковому обліку за 3-й та 4-й квартали 2008 року за наслідками нікчемних правочинів з поставки від ТОВ «Ріскатор-Трейд» підрядних послуг, у результаті чого занижено податкові зобов'язання із податку на прибуток за 3-й та 4-й квартали 2008 року на загальну суму 1535310,81 грн. Висновок про нікчемність правочину, укладеного між позивачем та цим постачальником обґрунтовано посиланням на пояснення керівника та засновника цього постачальника - ОСОБА_3, в яких він спростовує своє відношення до господарської діяльності цього товариства. а також свій підпис на господарських документах; висновок експертного дослідження спеціаліста сектору техніко-криміналістичного забезпечення роботи Солом'янського РУ НДЕКЦ при ГУМВС України у м. Києві від 01.10.2010 № 1386, згідно якого підписи на податкових накладних. актах прийому виконаних підрядних робіт, актах здачі-прийому робіт, актах прийому виконаних робіт довідках про вартість виконаних підрядних робіт - зроблені не ОСОБА_3

За наслідками висновків акту перевірки ОДПІ відносно позивача прийняте податкове повідомлення-рішення від 27.12.2010 № /0 про збільшення грошового зобов'язання із податку на прибуток на загальну суму 2302966,00 грн., у тому числі: 1535310,81 грн. за основним платежем та 767655,41 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

У судовому процесі встановлено, що з посиланням на поставку позивачу від ТОВ «Ріскатор-Трейд» підрядних послуг від імені цього постачальника виписані податкові накладні, сторони підписали акти прийому виконаних підрядних робіт, на підставі цих документів позивач сформував валові витрати у податковому обліку з податку на прибуток за вищевказані податкові періоди.

Відповідно до пункту 5.1 ст.5 Закону № 334/94-ВР (втратив чинність з 1 квітня 2011 року, за виключенням деяких положень, у зв'язку з набранням чинності ПК України) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно підпункту 5.2.1 вказаної статті, включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 ст.5 цього Закону визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

При цьому законодавцем передбачається реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податку на збільшення валових витрат обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг) або основних фондів, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією, суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Ці обставини відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України (у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваних судових рішень) входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов'язань із податку на прибуток.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з реального характеру господарських операцій із поставки позивачу від ТОВ «Ріскатор-Трейд» підрядних послуг. До такого висновку суди дійшли на підставі оцінки доданих до матеріалів справи копій податкових накладних, актів прийому виконаних підрядних робіт, актів здачі-прийому робіт, актів прийому виконаних робіт, довідок про вартість виконаних підрядних робіт, банківських виписок. При цьому. даючи оцінку поясненням ОСОБА_3,» (керівник та засновник ТОВ «Ріскатор-Трейд), в яких він спростовує своє відношення до господарської діяльності цього товариства. а також свій підпис на господарських документах, суди попередніх інстанцій зробили висновок. що виключно вирок суду може бути доказом вини. Крім того, суди послались на обставини встановлені постановою Київського окружного адміністративного суду від 24.04.2011, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2012, у справі № 2а-493/11/1070 за позовом ТОВ «АРС Контакт» до Ірпінської ОДПІ про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.12.2010 № /0, прийнятого за наслідками висновків акту перевірки від 16.12.2010 № 00433/180/23-0/35706229. Застосувавши норми ст. 72 КАС України, суди вказали, що цією постановою були встановлені обставини фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Ріскатор-Трейд».

З такою оцінкою судами доказів у справі не можна погодитися, оскільки вона зроблена без дотримання норм статті 86 КАС України (у редакції. чинній на дати ухвалення оскаржуваних судових рішень). Згідно з цією статтею суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності (частини перша - третя цієї статті).

Частиною першою ст. 69 цього Кодексу встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, таінші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Заперечуючи проти позову, відповідач у судовому процесі, поряд із доводами про відсутність ТОВ «Ріскатор-Трейд» за своїм місцезнаходженням, посилався також на пояснення керівника та засновника ОСОБА_3, від імені якого підписані документи з посиланням на поставку позивачу підрядних послуг. У вказаних поясненнях (а.с.32-34, т.3), ОСОБА_3 спростовує своє відношення до господарської діяльності цього товариства, а також свій підпис на господарських документах, вказує про реєстрацію ТОВ на своє ім'я за винагороду. Крім того, ОДПІ у судовому процесі також посилалась на висновок спеціаліста від 01.10.2010 № 1386 (а.с. 52-73, т.3), згідно якого підписи на податкових накладних. актах прийому виконаних підрядних робіт, актах здачі-прийому робіт, довідках про вартість виконаних підрядних робіт - зроблені не ОСОБА_3, а іншою особою.

Повідомлені ОДПІ фактичні обставини щодо відсутності реального характеру операцій із поставки з посиланням на конкретне джерело інформації є належними доказами, оскільки стосуються як обставин щодо реальності поставок послуг в операціях із ТОВ «Ріскатор-Трейд», так і юридичної сили первинних документів, виписаних з метою оформлення господарських операцій з поставки товарів на користь позивача як доказів господарської операції. Маючи дані щодо джерела такої інформації, суд у разі виникнення сумнівів у її достовірності, повинен був її перевірити з використанням передбачених частиною 2 ст. 69 КАС України засобів доказування в адміністративному судочинстві.

Відповідно до частини 1 ст. 70 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

Частиною 2 цієї статті визначено, що сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Відповідно до частини 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).

Відповідно до пункту 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.1997 № 165, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 23 червня 1997 р. за N 233/2037, всі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця. Податкова накладна не підписується покупцем товарів (послуг) і не скріплюється його печаткою.

За змістом вказаних правових норм, податкова накладна, виписана від імені платника податку - постачальника товарів (послуг) особою, яка не уповноважена здійснювати господарську діяльність, не має значення звітного податкового документу як підстави для декларування платником податків - покупцем товарів (послуг) суми податкового кредиту та витрат відповідних податкових періодів.

У постанові від 22.09.2015 у справі позовом ТОВ «Фоззі-Фуд» до ДПІ у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень Верховний Суд України вказав, що за наявності відомостей, що засновник та директор юридичної особи -постачальника заперечує свою участь у її створенні та діяльності, а також підписання будь-яких первинних документів, перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору.

Скасовуючи постанову Київського окружного адміністративного суду від 23.12.2011 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.01.2014, Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 03.03.2015 поміж іншим звертав увагу судів попередніх інстанцій, що їм слід дослідити усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, наявність у підприємства основних засобів та трудових ресурсів, необхідних для поставки підрядних послуг.

Вказаним мотивам скасування судом касаційної інстанції судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, суди при новому розгляді справи не надали належної уваги. Тоді як, у відповідності до норм частини 5 ст. 227 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

У постанові від 20.01.2016 у справі за позовом ПАТ «МТС Україна» до Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень - рішень, Верховний суд України вказав, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, щовідомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

При цьому, висловлюючи свою позицію щодо оцінки доданих до матеріалів справи пояснень посадових осіб платника податків - постачальника товарів (послуг), Верховний Суд України вказав, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України, у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваних судових рішень та частина 2 ст. 77 КАС України у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України (частина 1 ст. 77) обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 (78) цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

При цьому, судам при новому розгляді спору, зокрема при оцінці обставин, встановлених у справі № 2а-493/11/1070, слід розрізняти обставини, які мають преюдиційне значення для суду при розгляді спору від правової оцінки судом фактів, які не мають такого значення.

Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин 4 та 5 ст. 11 КАС України (у редакції, чинній до внесення змін законом України від 03.10.2017) та закріплено також у частині 4 ст. 9 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови).

Частиною 1 ст. 242 КАС України (у редакції, чинній на дату ухвалення цієї постанови) встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина 2 цієї статті)

Згідно з частиною 3 обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу від ТОВ «Ріскатор-Трейд» підрядних послуг; наявності у документів, виписаних від імені цього постачальника значення доказу правомірності формування валових витрат; дати належну оцінку доданим до матеріалів справи поясненням ОСОБА_3 та висновку спеціаліста від 01.10.2010 № 1386. У разі необхідності, зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування відповідних обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись ст. ст. 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Вишгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від 26.05.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.08.2015, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:І.А. Васильєва
Судді: С.С. Пасічник
В.П. Юрченко