Справа № 815/7180/13-а
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2019-04-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

04 квітня 2019 року

Київ

справа №815/7180/13-а

адміністративне провадження №К/9901/29094/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., за участю секретаря судового засідання - Титенко М.П., розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу на постанову Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби Одеського окружного адміністративного суду від 07.10.2015 (суддя Глуханчук О.В.)
та ухвалуОдеського апеляційного адміністративного суду від 6 квітня 2016 (колегія суддів Танасогло Т.М., Бойко А.В., Яковлєва О.В.)
у справі№ 815/7180/13-а
за позовом до Комунального підприємства «Теплопостачання міста Одеси» Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби
провизнання нечинним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Комунальне підприємство Теплопостачання міста Одеси звернулось до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі Державної податкової служби про скасування податкового повідомлення-рішення № від 26 квітня 2013 року.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що плановою виїзною перевіркою встановлено порушення з боку КП «Теплопостачання міста Одеси» вимог п.44.1 ст. 44 ПК України, п. 5.3.9 п.5. 3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»; п.135.1, абз. а) п.п.135.4.2 п.135.4, п.п.135.5.2, п.п.135.5.4, 135.5.10, 135.5.15 п.135.5 ст. 135, п.п.136.1.16 п.136.1 ст. 136, п.137.17 ст.137, п.145.1 ст. 145, п.146.4, п.146.11, п. 146.12 ст. 146, п.150.1 ст. 150 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності в сумі 47 432 752 грн.

Позивач зазначає, що такі висновки ґрунтуються на припущеннях відповідач, оскільки згідно наданої бухгалтерської та первинної документації позивачем правомірно сформовано валовий дохід та валові витрати за наслідками наданих послуг теплопостачання. Щодо встановленого СДПІ факту заниження валового доходу у І кварталі 2011 року у сумі 686 545 грн., позивач зазначає, що суми отриманих авансів без ПДВ станом на 01.01.2011 року віднімаються при відпустці (постачанні) теплоенергії для запобігання подвійного оподаткування, а сума отриманих авансів без ПДВ станом на 01.04.2011 року в сумі додається до складу валових доходів, в той час як перевіряюча включила за другою подією до складу валових витрат відпуск теплоенергії абонентам, у яких числиться аванс станом на 01.01.2011 року та не врахувала аванс станом на 01.04.2011 року, у зв'язку з чим встановила заниження валового доходу у І кварталі 2011 року на суму 686545 грн.

Також, позивач заперечував проти встановленого відповідачем заниження доходу на суму 79119614, 40 грн. від суми списання заборгованості КП «Теплопостачання міста Одеси», вказуючи на те, що зазначений показник є списаною заборгованістю КП «Теплопостачання міста Одеси» перед НПК «Нафтогаз України» за спожитий природний газ, який не включається ані до валових доходів, ані до валових витрат підприємства.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 07.10.2015, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 6 квітня 2016 позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 26 квітня 2013 року.

Суди попередніх інстанцій, з урахуванням висновків судово-економічної експертизи, прийшли до висновку що заниження задекларованих КП «Теплопостачання міста Одеси» показників у рядку 01.1 Декларацій «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» у І кварталі 2011 року на суму 686 545 грн., а також заниження доходу на суму 79 119 614, 40 грн. від суми списання заборгованості КП «Теплопостачання міста Одеси», яка виникла у попередніх періодах та відображена у грудні 2011 року не знайшли свого підтвердження.

Відповідач подав касаційну скаргу, в якій зазначив, що рішення судів є необґрунтованими, винесені з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим підлягають скасуванню.

27.12.2016 Вищим адміністративним судом України, касаційне провадження за касаційною скаргою СДПІ відкрито.

01.03.2018 касаційна скарга передана на розгляд судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Юрченко В.П. в порядку пункту четвертого частини першої розділу 7 «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства у редакції Закону від 03.10.2017 № 2147.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 27 грудня 2012 року по 04 квітня 2013 року Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків, згідно пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. 77, п. 82.1 ст. 82 ПК України, проведено планову виїзну перевірку комунального підприємства «Теплопостачання міста Одеси» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року.

За результатами перевірки СДПІ складено акт №73/23-0/34674102/18 від 11 квітня 2013 року, в якому зазначено про порушення позивачем вимог п.44.1 ст. 44 ПК України, п. 5.3.9 п.5. 3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»; п.135.1, абз. а) п.п.135.4.2 п.135.4, п.п.135.5.2, п.п.135.5.4, 135.5.10, 135.5.15 п.135.5 ст. 135, п.п.136.1.16 п.136.1 ст. 136, п.137.17 ст.137, п.145.1 ст. 145, п.146.4, п.146.11, п. 146.12 ст. 146, п.150.1 ст. 150 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності в сумі 47432752 грн.

На підставі акту перевірки №73/23-0/34674102/18 від 11 квітня 2013 року, а також згідно з пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 ПК України, СДПІ по роботі з ВВП у м. Одесі ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення № від 26 квітня 2013 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 47352752 грн.

Суть порушення зазначено в тому, що за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року КП «Теплопостачання міста Одеси» задекларовано скоригований валовий дохід у сумі грн. Натомість перевіркою повноти визначення скоригованого валового доходу за вказаний період встановлено його заниження усього на суму 89859430 грн., у т.ч.: за І квартал 2011 року в сумі 686 545 грн.; за II квартал 2011 року в сумі 27 050 грн.; за III квартал 2011 року в сумі 2 537 880 грн.;за IV квартал 2011 року в сумі 86 051 233 грн.; за І квартал 2012 року в сумі 800 307 грн.; за II квартал 2012 року в сумі 3 280 330 грн.; за III квартал 2012 року в сумі 3 036 745 грн.

Крім того, податковим органом встановлено, що за період 01.01.2011 року по 30.09.2012 року КП «Теплопостачання міста Одеси» задекларовано витрати у сумі грн.

Перевіркою повноти визначення витрат за вказаний період встановлено:

- їх завищення на загальну суму 58143563 грн., у т.ч.: 1 кв. 2011 року завищення 2500 грн.; 3 кв.2011 року завищення 2 499 393 грн.; 4 кв. 2011 року завищення 6 136 125 грн.; 1 кв. 2012 року - завищення 47159137 грн.; 3 кв. 2012 року завищення 2346408 грн.;

- їх заниження на загальну суму 100570242 грн., у т.ч. 2 кв.2011 року - заниження 64288479 грн., 2 кв. 2012 року заниження 36281763 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за період з січня 2011 року по вересень 2012 року позивачем задекларовано від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності: за І кв.2011 року в сумі 65894193 грн., за 2-4 квартали 2011 року в сумі 45300517 грн., за період 3-х кварталів 2012 року в сумі 8 704619 грн.

З метою з'ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі науки, ухвалою суду від 21 листопада 2013 року по справі призначено судово-економічну експертизу. Згідно висновку судово-економічної експертизи №7145/7146 від 30 квітня 2014 року, висновки акту перевірки №73/23-0/34674102/18 від 11.04.2013 року в частині заниження КП «Теплопостачання міста Одеси» від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток не відповідають даним податкового повідомлення-рішення № від 26.04.2013 року та описовій частині акту перевірки, де зазначено про завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за період з 1 кварталу 2011 року по квартал 2012 року в сумі 47 432 752 грн.

Проведеними дослідженнями по наданим первинним документам та регістрам бухгалтерського обліку КП «Теплопостачання міста Одеси» за період 2011 року та 3 кв. 2012 року встановлено заниження доходів підприємства на суму 6111 450 грн., а не на суму 89 859 430 грн., як зазначено в акті перевірки; а також заниження витрат за період з 1 кварталу 2011 року по 3 квартал 2012 року на суму 80293644 грн., а не як встановлено в акті перевірки заниження витрат в сумі 42426679 грн. також за результатами експертизи: по наданим первинним документам та регістрам бухгалтерського обліку КП «Теплопостачання міста Одеси» дані акту №73/23-0/34674102/18 від 11.04.2013 року в частині завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності в сумі 47 432 752 грн., в т.ч. за 1 квартал 2011 року 689 045грн., за 2-4 квартали 2011 року 32 963 203грн., за 3 квартали 2012 року 13 780 504 грн. не підтверджуються.

Крім того, ухвалою суду від 03 вересня 2014 року у справі призначено додаткову судово-економічну експертизу.

Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи по суті спору, встановили, що позивач і відповідач з висновками експертизи погодились, окрім двох показників, а саме представники відповідача зазначили про заниження задекларованих КП «Теплопостачання міста Одеси» показників у рядку 01.1 Декларацій «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» у І кварталі 2011 року на суму 686 545 грн., а також заниження доходу на суму 79 119 614, 40 грн. від суми списання заборгованості КП «Теплопостачання міста Одеси», яка виникла у попередніх періодах та відображена у грудні 2011 року.

Керуючись ч. 3 ст. 72 КАС України, суди прийшли до висновку, що обставини, які визнані сторонами, не підлягають доказуванню в даному спорі.

Таким чином, суди зазначили, що спірними в даних правовідносинах є лише факт встановленого перевіркою заниження задекларованих КП «Теплопостачання міста Одеси» показників у рядку 01.1 Декларацій «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» у І кварталі 2011 року на суму 686545 грн. та факт заниження КП «Теплопостачання м. Одеси» доходів на суму 79119614, 40 грн. від суми списання заборгованості, яка виникла у попередніх періодах та відображена у грудні 2011 року.

Разом з тим, визнання відповідачем певних обставин, які не підлягають доказуванню не підтверджується матеріалами справи. Відповідно суди, без зазначення обсягу визнаних обставин, та без дослідження визнали їх встановленими. Натомість, в касаційній скарзі (аналогічні доводи зазначено в апеляційній скарзі) податковий орган доводить:

- про незаконність віднесення позивачем до складу доходу послуг разом з податком на додану вартість, що призвело до завищення доходів в 2-му кварталі 2011 р. на суму 875088,79 грн.;

- завищення доходу на суму 79787,45 грн.;

- в зв'язку з порушенням п.п.135.5.12 п.п.135.5 ст. 135 ПК України занижено у 3-му кварталі 2011 дохід на суму 1624632 грн. та заниження від'ємного значення об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності на суму 47432752 грн.

Заниження від'ємного значення об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності на суму 47432752 грн. пов'язане з порушенням, яке встановлено перевіркою щодо заниження КП «Теплопостачання м. Одеси» доходів на суму 79 119 614, 40 грн. від суми списання заборгованості, яка виникла у попередніх періодах та відображена у грудні 2011 року, правомірність якої оспорюється податковим органом.

Так, перевіркою встановлено заниження КП «Теплопостачання м. Одеси» доходів на суму 79 119 614, 40 грн. від суми списання заборгованості, яка виникла у попередніх періодах та відображена у грудні 2011 року. Заниження позивачем доходів на суму 79 119 614, 40 грн. встановлено за рахунок не відображення в 4 кварталі 2011 року сум списання заборгованості за природній газ.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, висновки податкового органу про заниження доходу у сумі 79 119 614, 40 грн. за 2011 рік виникло внаслідок списання КП «Теплопостачання м.Одесі» заборгованості перед НПК «Нафтогаз України» за спожитий природний газ. Суди зазначили, що таке списання здійснено на виконання та з дотриманням Закону України «Про деякі питання заборгованості за спожитий природний газ та електричну енергію» від 12 травня 2011 року N 3319-VI, що підтверджується протоколом №2 від 30 грудня 2011 року засідання комісії КП «Теплопостачання міста Одеси» з організації списання заборгованості за природний газ, в якому зазначено: у відповідності з Законом України №3319-17 та Постановою КМУ №894 від 08.08.2011 року, заборгованість КП «Теплопостачання міста Одеси» за природний газ перед ДК «Газ України» в сумі 111135168, 78 вважати списаною.

Судами також встановлено, що до складу заборгованості, списаної на підставі протоколу №2 від 30 грудня 2011 року, увійшла сума 79119614,40 грн., яка є предметом спору.

Суди керуючись Законом України від 12.05.2011 року №3320-VІ, яким внесено зміни до Податкового кодексу України щодо питань оподаткування природного газу та електричної енергії, а саме до розділу ХХ «Перехідні положення», зазначили, що суми, списані відповідно до положень цього пункту та Закону України «Про деякі питання заборгованості за спожитий природний газ та електричну енергію» не включаються до валових доходів та валових витрат учасників процедури списання (п.п.2-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України).

Разом з тим, під час розгляду справи, податковий орган доводив суду про порушення процедури списання заборгованості та не підтвердження такого списання належними та достатніми документами. Вказані доводи податкового органу також залишились поза увагою суду апеляційної інстанції незважаючи на їх зазначення в апеляційній скарзі.

Щодо встановленого перевіркою заниження задекларованих КП «Теплопостачання міста Одеси» показників у рядку 01.1 Декларацій «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» у І кварталі 2011 року на суму 686 545 грн.

Перевіркою встановлено, що на початок І кварталу 2011 року та на кінець І кварталу 2011 року по рахунку 361 значиться дебетове сальдо, і зазначено, що за надані послуги теплопостачання споживачі розраховуються після отримання послуг, у зв'язку з чим постійно рахується заборгованість за отримані послуги теплопостачання, що є порушенням п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» і призвело до заниження показників у рядку 02 уточнюючої Декларації «Доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» за період з 01.01.2011 року по 31.03.2011 року, всього у сумі 686 545 грн.

Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач валові доходи визначав за правилом першої події, з огляду на те, що отримавши попередню оплату від покупців послуг теплопостачання він включав її до валових доходів у звітному періоді, відтак при наданні цих послуг у наступному періоді, після отримання попередньої оплати, валові доходи за другою подією не визначались. Суди прийшли до такого висновку, оскільки за даними перевірки до складу доходу за І квартал 2011 року та кінець І кварталу 2011 року позивачем включені послуги, що було надано бюджетним установам по факту сплати за вказані послуги, тобто по факту попередньої оплати.

Відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» №283/97-ВР від 22.05.1997 року (чинний на момент виникнення спірних правовідносин) валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно з пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 вказаного Закону, валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг).

У відповідності з пп. 11.3.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

-або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Разом з тим, висновки судів є суперечливими та передчасними, та судами не надано оцінку доводам відповідача, що на початок І кварталу 2011 року та на кінець І кварталу 2011 року по рахунку 361 значиться дебетове сальдо, що свідчить про те, що за надані послуги теплопостачання споживачі розраховуються після отримання послуг, та відповідно позивач у такому випадку міг визначати валові доходи за другою подією. За наявності дебіторської заборгованості спростовуються доводи позивача про отримання попередньої оплати. В бухгалтерському обліку попередня оплата визначається як кредитове сальдо, а в податковому обліку, згідно абз. 1 п.п. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», валові доходи у вигляді попередньої оплати визначаються по першій події - отримання попередньої оплати.

Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Зважаючи на викладене, касаційний суд не може погодитись або спростувати, як висновки та доводи податкового органу, так і перевірити висновки судів попередніх інстанцій, оскільки дослідження та відсутність належної оцінки доказів, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових рішень.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби - задовольнити, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.10.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2016 - скасувати.

Справу направити на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

........................

........................

...........................

В.П.Юрченко
І.А.Васильєва
С.С.Пасічник
Судді Верховного Суду