Справа № 0670/2919/12
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2019-03-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 березня 2019 року

Київ

справа №0670/2919/12

касаційне провадження №К/9901/520/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Новоград-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області ДПС (далі - Інспекція) на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 13.09.2012 (суддя - Токарева М.С.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2012 (головуючий суддя - Котік Т.С., судді - Жизневська А.В., Малахова Н.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Церсаніт Інвест» (далі - Товариство) до Новоград-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області ДПС, Головного управління Державної казначейської служби України (далі - Казначейство) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та стягнення суми бюджетного відшкодування,

УСТАНОВИВ:

У травні 2012 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції та Казначейства, у якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.08.2011 № ; стягнути з Державного бюджету України на користь Товариства бюджетне відшкодування податку на додану вартість за травень 2011 року у сумі 761554,00 грн.

На обґрунтування позовних вимог Товариство посилалось на те, що: акт перевірки був складений перевіряючими без дотримання вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 24.12.2010 № 1003, оскільки в акті перевірки не наведено конкретних фактів порушень, немає посилань на конкретні первинні документи, які б доводили факти порушення Товариством податкового законодавства, не вказано та не доведено підтвердження формування наведених в акті перевірки сум податкового кредиту, на які йде посилання, та на підставі яких документів вони визначені; акт постачання ТОВ «Аверс Плюс ЛТД» (постачальником) на користь Товариства (споживача) газу згідно договору поставки природного газу № 001-11 від 07.12.2010 підтверджений податковими накладними, платіжними дорученнями, актами приймання-передачі природного газ та тристороннім актом приймання-передачі природного газу в квітні 2011 року, складеного за підписом газотранспортного підприємства; чинне законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання, зокрема, тим, який не був постачальником товарів (послуг), на вартість яких нарахований податок на додану вартість, що включений платником податку до складу податкового кредиту, з урахуванням того, що акт перевірки не містить посилань на те, що ТОВ «Аверс Плюс ЛТД» не відобразило податкових зобов'язань по господарських операцій з Товариством, а також інформації щодо розбіжностей між показниками податкового кредиту Товариства та податковими зобов'язаннями ТОВ «Аверс Плюс ЛТД».

Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 13.09.2013, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2012, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 05.08.2011 № ; стягнув з Державного бюджету України в особі Казначейства на користь Товариства бюджетне відшкодування податку на додану вартість за травень 2011 року у сумі 761554,00 грн.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: факт постачання ТОВ «Аверс Плюс ЛТД» на користь Товариства природного газу підтверджений належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; Інспекція при прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення не мала правових підстав враховувати порушення, зафіксовані актом перевірки, щодо формування податкового кредиту за травень 2011 року, оскільки відповідно до додатку № 2 до податкової декларації від'ємне значення було сформоване за період - квітень 2011 року.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 14.01.2013 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки: висновки, викладені у судових рішеннях, не відповідають фактичним обставинам справи; у судових рішеннях суди не вказали, яким чином вони розрахували суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, саме у розмірі 761554,00 грн. та чому Товариство має право на бюджетне відшкодування саме такої суми; в акті перевірки на 22-х сторінках викладені усі порушення, виявлені під час проведення перевірки, і які прямо і безпосередньо вплинули на висновки акту перевірки і на прийняття податкового повідомлення-рішення, проте всі інші порушення, окрім операцій з ТОВ «Аверс Плюс ЛТД», не були спростовані ані Товариством, ані судами першої та апеляційної інстанцій.

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.03.2019 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 19.03.2019.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Товариство подало до Інспекції податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2011 року, у рядку 23.1 якої задекларувало суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок у банку, у розмірі 731000,00 грн. Разом із декларацією Товариство подало заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та розрахунок суми бюджетного відшкодування.

Інспекція провела позапланову виїзну перевірку Товариства з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за травень 2011 року, за результатами якої був складений акт № 1423/05-53/23-30/33529350 від 29.07.2011, за висновками якого встановлено порушення Товариством вимог пункту 198.6 статті 198, підпункту «а» пункту 200.4 статті 200, пункту 201.12 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за травень 2011 року на 761554,00 грн. та занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту за травень 2011 року.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що: Товариство неправомірно включило до складу податкового кредиту квітня 2011 року податок на додану вартість у сумі 781279,00 грн., сплачений у складі вартості природного газу, придбаного у ТОВ «Аверс Плюс ЛТД» згідно договору поставки природного газу № 001-11 від 07.12.2010, оскільки згідно відповіді ДПІ у Оболонському районі міста Києва № 23-47-36697963 від 22.06.2011, наданої на запит Інспекції, неможливо провести перевірку ТОВ «Аверс Плюс ЛТД» у зв'язку з тим, що вказаний суб'єкти господарювання має стан « 10 - запит на встановлення місцезнаходження», згідно довідки 1ДФ кількість працюючих у ТОВ «Аверс Плюс ЛТД» складає 1 особа - ОСОБА_3 (директор та головний бухгалтер), у ТОВ «Аверс Плюс ЛТД» відсутні трудові ресурси, складські приміщення, виробничі потужності для здійснення будь-якого виду діяльності, вбачається проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові зобов'язання, ТОВ «Аверс Плюс ЛТД» є підприємством-посередником у постачанні природного газу, по другій ланці постачальників підприємством постачальником природного газу є ПП «Експерт-Логістік», яке має стан « 7- до ЄДР внесено запит про відсутність підтвердження відомостей», відповідно до службової записки ВПМ ДПІ у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська від 11.04.2011 № 604/7/23-31-2 проведеними заходами було встановлено, що ПП «Експерт-Логістік» за адресою реєстрації не знаходиться та ніколи не знаходилось, договори оренди приміщенні ніколи не укладались, в ході аналізу податкової звітності ПП «Експерт-Логістік» було встановлено відсутність будь-якої інформації щодо наявних у підприємства будь-яких основних засобів, необхідних для здійснення фінансово-господарської діяльності, СУ ПМ ДПА України по ПП «Експерт-Логістік» (36366303) порушено кримінальну справу № 69-116 за фактом здійснення фіктивного підприємництва невстановленими особами, тобто придбання ПП «Експерт-Логістік» з метою прикриття незаконної діяльності, за ознаками злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України; Товариство завищило податковий кредит за квітень 2011 року на загальну суму 19359,97 грн. внаслідок заниження податкових зобов'язань його контрагентами, а саме - ВАТ «Дружківське рудоуправління», ТОВ «Рівнетранслогістик», ДП Камянець-Подільського ПАТ «Гіпсовик» «Гіпс Плюс», ПП «АМТТ Трейд», ТОВ «ТПК «НАК», ТОВ «Тантал» згідно наданих документів на придбання товарно-матеріальних цінностей.

На підставі вказаного акта перевірки Інспекція 05.08.2011 прийняла податкове повідомлення-рішення №, яким зменшила Товариству суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість за травень 2011 року на 761554,00 грн. та застосувала штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1,00 грн.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Згідно з абзацами 1, 2 підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Положеннями пунктів 200.1-200.4 статті 200 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг; б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

За статтею 42 Господарського кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

В свою чергу, стаття 551 Господарського кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) містить ознаки (критерії), за якими юридична особа чи діяльність фізичної особи - підприємця можуть бути визнані фіктивними, тобто такими, в яких зовнішня організаційно-правова форма не відповідає її суті та меті створення.

Ознаки фіктивності мають бути доведені належними, допустимими і достовірними доказами, поняття, джерела і характеристики яких наведені у Главі 5 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції від 15.12.2017). Відповідно до статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції від 15.12.2017) докази оцінюються та мають ґрунтуватися на безпосередньому, повному, всебічному та об'єктивному їх дослідженні.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що норми матеріального закону не пов'язують визнання ознак фіктивності юридичної особи з обов'язковим встановленням вини в діях особи (осіб), яка зареєструвала таку особу, чи попереднього кримінального провадження і постановлення обвинувального вироку щодо осіб, які вчинили фіктивне підприємництво, тобто злочин, передбачений частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Разом з цим, суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення у даній справі, не надали будь-якої правової оцінки доводам податкового органу, викладеним у акті перевірки, щодо реальності господарських операцій між Товариством та ТОВ «Аверс Плюс ЛТД», обставин щодо реальної можливості постачання природного газу від ПП «Експерт-Логістік» до ТОВ «Аверс Плюс ЛТД» та, відповідно, від ТОВ «Аверс Плюс ЛТД» до Товариства не встановили, а лише обмежились фактом наявності у Товариства належним чином оформлених первинних бухгалтерських документів.

Крім іншого, суди попередніх інстанцій не надали будь-якої правової оцінки іншим обставинам, викладеним Інспекцією в акті перевірки, щодо правомірності формування Товариством податкового кредиту квітня 2011 року, а також правильності визначення Товариством суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню за травень 2011 року.

Поверховий підхід та неповнота при з'ясуванні обставин справи вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом першої інстанції.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Інспекції підлягає задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає задоволенню, а постанова Житомирського окружного адміністративного суду від 13.09.2012 та ухвала Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2012 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Новоград-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Житомирської області ДПС задовольнити.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 13.09.2012 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.11.2012 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна