Справа № 826/18819/13-а
Суддя: Степанюк Анатолій Германович
Дата ухвалення: 2019-04-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 квітня 2019 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Степанюка А.Г.,

суддів - Губської Л.В., Епель О.В.,

при секретарі - Ліневській В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на прийняте у порядку письмового провадження рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 січня 2019 року у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства «Автотрейдінг-Центр» до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

У листопаді 2013 року Дочірнє підприємство «Автотрейдінг-Центр» (далі - Позивач, ДП «Автотрейдінг-Центр») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві, у подальшому заміненої на правонаступника - Державну податкову інспекцію у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - Відповідач, ДПІ у Святошинському районі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.06.2013 року №, №, № та від 26.06.2013 року №, №, №.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.01.2014 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2014 року задоволено апеляційну скаргу ДП «Автотрейдінг-Центр» - скасовано рішення суду першої інстанції та прийнято нове, яким позов задоволено повністю.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 29.09.2015 року касаційну скаргу ДПІ у Святошинському районі задоволено частково - постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2014 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №, №, № від 26.06.2013 року, № від 27.06.2013 року та постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.01.2014 року в цій частині позовних вимог скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2014 року залишено без змін.

При цьому суд касаційної інстанції підкреслив, що висновок суду апеляційної інстанції щодо правомірності віднесення Позивачем сум роялті до складу витрат є вірним, однак нерозмежування судами нарахованих сум грошових зобов'язань, у тому числі суми основних платежів та штрафних (фінансових) санкцій за кожним з порушень, встановлених актом перевірки в частині податку на прибуток, унеможливлює залишення судового рішення в указаній частині без змін за відсутності розрахунків визначених податкових зобов'язань.

Також Вищий адміністративний суд України вказав на правильності висновків Київського апеляційного адміністративного суду щодо наявності у платника податку права на здійснення уточнення показників податкової звітності, однак сама по собі наявність такого права не є підставою вважати, що здійснення коригування (уточнення) показників податкової звітності щодо суми податкових зобов'язань, які відображені за результатами такого коригування (уточнення), сформовані платником податку правомірно. Відтак, як зазначив суд касаційної інстанції, судам необхідно встановити, чи є відображені Позивачем витрати за результатами коригування (уточнення) податкової звітності фактично здійсненими та підтвердженими належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, яка є підставою для формування податкового обліку. У контексті наведеного Вищим адміністративним судом України вказано, що судом апеляційної інстанції не встановлено підстави зменшення від'ємного значення з податку на прибуток та його зв'язок з коригуванням (уточненням) розміру валових витрат.

Окрім наведеного, суд касаційної інстанції звернув увагу, що податкове повідомлення-рішення від 27.06.2013 року № не набуло статусу відкликаного, а тому в частині, яка не скасована за наслідками адміністративного оскарження, необхідно дослідити і встановити об'єкт і базу оподаткування, період, в якому Позивачем здійснено порушення вимог податкового законодавства, на чому наполягає Відповідач.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.01.2019 року позов задоволено. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що, оскільки поставка товару фактично не відбулася до кінця, а тому об'єкт оподаткування відсутній, висновки контролюючого органу щодо неправомірності здійснення Позивачем коригувань власних податкових зобов'язань у жовтні - листопаді 2010 року та, як наслідок, завищення сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вказаний період, є безпідставними. Також суд зазначив, що у ДП «Автотрейдінг-Центр» були наявні правові підстави для віднесення сум роялті до складу витрат, доводи ДПІ у Святошинському районі про завищення Позивачем валових витрат та від'ємного значення з податку на прибуток на суму спростовуються матеріалами справи та висновками експертизи. Крім того, суд підкреслив, що у ході проведеної ДПІ у Святошинському районі у 2011 році перевірки ДП «Автотрейдінг-Центр» було підтверджено правильність формування доходів і податкових зобов'язань з податку на додану вартість протягом 2008-2009 році, а податковим законодавством, чинним на момент проведення списання дебіторської заборгованості, за якою сплинув строк позовної давності, не було передбачено обов'язку платника податків повторно включати суми такої заборгованості до складу доходів підприємства у момент проведення такого списання. Крім іншого, суд зауважив, що оскільки господарських операцій з поставки фізичним особам - неплатникам ПДВ, не відбувалося, як і не здійснювалася передача товару споживачу, об'єкт оподаткування податком на додану вартість у такому випадку відсутній.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС у м. Києві (далі - Апелянт, ГУ ДФС у м. Києві) подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що у ході перевірки не було встановлено фактів вчинення ДП «Автотрейдінг-Центр» дій, спрямованих на стягнення заборгованості, відтак, за відсутності первинних документів, які підтверджують її виникнення, відсутні підстави вважати правомірним списання простроченої дебіторської заборгованості. Крім того, наголошує на безпідставності включення ДП «Автотрейдінг-Центр» до витрат коштів, сплачених за право позначати товарним знаком товари і послуги, які останній виготовляє. Стверджує, що жодних первинних документів на підтвердження правомірності коригування (уточнення) податкової звітності, внаслідок якого було збільшено суму валових витрат, Позивачем не було надано, а висновки попередньої перевірки не можуть бути безумовним доказом факту правомірності формування таких витрат. При цьому, як зазначає Апелянт, частина витрат була включена поза межами 1095-денного строку. Окремо звертає увагу, що лише за наявності двох умов - повернення товарів та надання повної грошової компенсації їх вартості може відбуватися коригування податкових зобов'язань у разі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), поставлених неплатнику, а тому, оскільки ДП «Автотрейдінг-Центр» не було отримувачем товарів чи послуг, а виступало їх постачальником, підстави для зменшення податкових зобов'язань з ПДВ були відсутні. Також зауважив, що Позивачем не було сплачено як податковим агентом податку на додаткове благо, отримане у вигляді переданих фізичним особам автомобілів, кошти за які перераховані на рахунки підприємства не були.

Після усунення визначених в ухвалі від 25.02.2019 року про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2019 року відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.03.2019 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 03.04.2019 року.

У відзиві на апеляційну скаргу ДП «Автотрейдінг-Центр» просить закрити апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДФС у м. Києві, оскільки остання подана особою, яка не була учасником справи та не є особою, питання про права, свободи, інтереси та (або) обов'язки якої вирішив суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 року у задоволенні клопотання ДП «Автотрейдінг Центр» про закриття апеляційного провадження у справі було відмовлено.

У судовому засіданні представник Апелянта доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю з викладених у ній підстав.

Представник Позивача проти задоволення вимог апеляційної скарги заперечував.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників учасників справи, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.

Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у квітні - червні 2013 року працівниками ДПІ у Святошинському районі на підставі ст. ст. 77, 81, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, повідомлення від 03.04.2013 року №75/22.1.24/31904132, наказу від 03.04.2013 року №607, направлень від 15.04.2013 року №№ 402/22-60П, 403/22-60П, 416/22-60П, 417/22-60П, 406/22-60П, 404/22-60П, 405/22-60П проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Автотрейдінг-Центр» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2010 року по 31.12.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 року по 31.12.2012 року.

У ході перевірки податковим органом було виявлено порушення Позивачем, зокрема:

- п. 1.8 ст. 1, п. 4.5 ст. 5, пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7, пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, пп. 7.2.3 п. 7.2, пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», п. 187.1 ст. 187, п. 192.1 ст. 192, пп. 192.1.1, 192.1.2 п. 192.1 ст. 192, п. 192.2 і п. 192.3 ст. 192 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення бюджетного відшкодування на 22 199, грн., у тому числі за жовтень 2010 року - 19 741,00 грн. та за листопад 2010 року - 2 458,00 грн.; заниження податку на додану вартість на 406 798,00 грн., у тому числі за листопад 2010 року - 19 625,00 грн., січень 2011 року - 167,00 грн., травень 2011 року - 3 453,00 грн., жовтень 2011 року - 2 262,00 грн., грудень 2011 року - 340 784,00 грн., лютий 2012 року - 1 767,00 грн., серпень 2012 року - 38 740,00 грн.;

- п. 4.3 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 року №88, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», п. п. 44.1, 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, п. 1.32 ст. 1, п. 2.1 ст. 2, п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14, п. 137.1 ст. 137, п. п. 138.4, 138.6, 138.8 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1 362 355,00 грн., у тому числі за 2010 рік - 1 284 134,00 грн., 2-4 квартал 2011 року - 78 221,00 грн.; зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування - за 2010 рік - 2 725 434,00 грн., за 2011 рік - 1 678 887,00 грн., за 2012 рік - 1 107 650,00 грн.

Результати перевірки зафіксовані в акті від 06.06.2013 року №377/22-609/31904132 (т. 1 а.с. 23-52).

На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 27.06.2013 року винесені, зокрема, податкові повідомлення-рішення:

- форми «В1» № , відповідно до якого ДП «Автотрейдінг-Центр» зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявлену у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів) з податку на додану вартість у розмірі 22 199,00 грн., нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 2,00 грн. у зв'язку із порушенням п. 1.8 ст. 1, п.п. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (т. 1 а.с. 64);

- форми «П» № та форми «Р» № , відповідно до яких ДП «Автотрейдінг-Центр» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2010 рік на 2 725 434,00 грн., за 2-4 кв. 2011 року на 1 678 887,00 грн., за 2012 рік на 1 107 650,00 грн., збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 1 683 388,00 грн. (в т.ч. за основним платежем - 1 362 355,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 321 033,00 грн.), в зв'язку з порушенням п. 4.3. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Мінфіну № 88 від 24.05.1995 року, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік», п. 44.1, 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України, п. 1.32 ст. 1, п. 2.1 ст. 2, п. 5.1 ст. 5, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14, п. 137.1 ст. 137, п. 138.4 ст. 138, п. 138.6 ст. 138, п.138.8 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України (т. 1 а.с. 65-66);

- форми «Р» № , відповідно до якого ДП «Автотрейдінг-Центр» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 406 798,00 грн., нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 100 796,00 грн. у зв'язку із порушенням п.п. 1.8 ст. 1, п. 4.5 ст. 4, п.п. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7, п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. З, п.п.7.2.3 п. 7.2, п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», п. 187.1 ст. 187 р. 5 ПК України, п. 192.1 ст. 192 до п. 192.1.1. ст. 192, п. 192.1.2. ст. 192, п. 192.2 ст. 192, п.192.3 ст. 192 ПК України (т. 1 а.с. 68).

За наслідками адміністративного оскарження рішенням ГУ Міндоходів у м. Києві від 06.09.2013 року №4108/10/26-15-10-04 (т. 1 а.с. 91-97), залишеним без змін рішенням Міндоходів України від 14.11.2013 року №15335/6/99-99-10-01-15 (т. 1 а.с. 109-117) було частково задоволено первинну скаргу ДП «Автотрейдінг-Центр» (т. 1 а.с. 70-90) - скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Святошинському районі від 27.06.2013 року № в частині зменшення суми бюджетного відшкодування за жовтень 2010 року у розмірі 19 741,00 грн. та застосування штрафних санкцій у розмірі 2 грн. В іншій частині первинну і повторну скаргу Позивача, а також оскаржувані ним податкові повідомлення-рішення були залишено без змін.

При цьому, у своєму рішенні Вищий адміністративний суд України звернув увагу, що скасоване в частині за результатами адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення № від 27.06.2013 року не набуло статусу відкликаного, оскільки нове податкове повідомлення-рішення в частині зменшення суми контролюючим органом не приймалось.

Надаючи оцінку позиції суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог у розрізі доводів апеляційної скарги щодо кожного з епізодів виявлених в акті перевірки порушень з урахуванням предмету апеляційного перегляду з огляду на ухвалу Вищого адміністративного суду України від 29.09.2015 року у даній справі, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Стверджуючи про безпідставність прийняття ДПІ у Святошинському районі податкового повідомлення-рішення № від 27.06.2013 року, суд першої інстанції виходив з того, що поставка товару фактично не відбулася до кінця, а відтак об'єкт оподаткування відсутній.

Аналізуючи такі висновки, колегія суддів виходить з такого.

Позиція контролюючого органу ґрунтується на тому, що ДП «Автотрейдінг-Центр» здійснило коригування податкових зобов'язань на суму податку на додану вартість в зв'язку з поверненням грошових коштів неплатникам ПДВ. Дані коригування, на думку Відповідача, є порушеннями податкового законодавства, зокрема, п. 4.5 ст. 4, пп. 4.5.3 п. 4.5 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі - Закон про ПДВ) та п. 192.2. ст. 192 ПК України, оскільки підприємство не мало права здійснювати коригування податкових зобов'язань у випадку повернення попередньої (авансової) оплати неплатнику ПДВ.

Разом з тим, судова колегія вважає за необхідне звернути увагу, що відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1. ст. 3 Закону про ПДВ об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Згідно п. 1.4. ст. 1 вказаного Закону поставкою товарів є будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно- правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

Тобто, поставкою товарів є їх фактична передача та передача права власності на такі товари від платника податку на користь інших осіб (платників чи неплатників ПДВ).

За правилами пп. 7.3.1. п. 7.3. ст. 7 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Таким чином, обов'язок постачальника - платника податку на додану вартість визнати податкове зобов'язання за операцією, що утворює об'єкт оподаткування ПДВ, за фактом настання першої події (якою у даному разі є одержання Підприємством грошових коштів від фізичних осіб - покупців товарів) не залежить від наявності в його контрагента-покупця статусу платника цього податку.

Як було встановлено судом першої інстанції та у ході перевірки, Підприємством протягом 2010-2012 років були укладені договори купівлі-продажу транспортних засобів з фізичними особами, предметом яких була передача у власність (поставка) споживачу транспортного засобу з чітко визначеною його вартістю. Оплата вартості транспортного засобу повинна була відбуватися на умовах передоплати з боку фізичних осіб в два етапи. Проте, як вірно встановлено судом першої інстанції, існували випадки, коли за певних обставин споживач до моменту проведення повного розрахунку та отримання товару, змінював власні наміри та просив повернути суму внесених за товар коштів в якості передплати. Таке звернення споживачем надавалося ДП «Автотрейдінг-Центр» шляхом подання відповідної письмової заяви (т. 1 а.с. 119-133). За наслідками розгляду таких заяв Позивачем поверталися споживачам суми внесеної передплати, оскільки такі споживачі відмовлялися від договору купівлі-продажу та не бажали оплачувати й приймати відповідний товар.

Тобто, як вірно підкреслив суд першої інстанції, поставка товару не відбувалася з боку юридичної особи на користь фізичної особи, господарська операція для платника податків не мала місця. Відтак, раніше нараховані ДП «Автотрейдінг-Центр» податкові зобов'язання підлягали коригуванню у зв'язку з відсутністю господарської операції з поставки, що є об'єктом оподаткування вказаним податком.

Згідно п. 4.5 ст. 4 Закону про ПДВ якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

За правилами пп. 4.5.3. п. 4.5. ст. 4 Закону про ПДВ зменшення суми податкових зобов'язань платника податку - постачальника при зміні компенсації вартості товарів (послуг), наданих особам, які не були платниками цього податку на момент такої поставки, дозволяється лише: а) при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості; б) при перегляді цін, пов'язаних з гарантійними замінами товарів.

Системний аналіз вказаних приписів свідчить, що хоча законодавець і пов'язує можливість коригування податкових зобов'язань за операціями з покупцями-неплатниками податку на додану вартість з поверненням товарів та наданням повної грошової компенсації їх вартості, однак не вказує, що є перешкодою для проведення постачальником відповідного коригування лише факт повернення авансу такому покупцеві, що сталося до моменту передачі товару.

Таким чином, оскільки у такому випадку на дату повернення авансових коштів покупцеві у платника податку на додану вартість об'єкт оподаткування зникає, що тягне й відповідне зменшення податкових зобов'язань.

Аналогічна позиція підтримувалася й Вищим адміністративним судом України, зокрема, в ухвалі від 26.05.2016 року у справі № 809/2116/13-а.

Крім того, як вірно зауважив суд першої інстанції, з таким тлумаченням згаданих норм погодилося й Міндоходів України, зазначивши у листі від 17.10.2013 року № 13508/6/99-99-19-04-02-15 про те, що якщо продавцем - платником ПДВ на дату отримання авансової оплати від неплатника ПДВ були визначені податкові зобов'язання з ПДВ та надалі сталися обставини, внаслідок яких неможливо виконати умови договору постачання товарів/послуг чи відбулася зміна умов договору, в результаті якої постачання товарів/послуг скасовано, а аванс повернуто, то продавець - платник ПДВ має право виписати розрахунок коригування до податкової накладної та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ. При цьому обидва примірники розрахунку коригування залишаються в продавця без підпису покупця - неплатника ПДВ. Крім того, Окружний адміністративний суд міста Києва обґрунтовано звернув увагу, що аналогічна позиція була висловлена в Офіційному виданні Державної податкової служби України - журналі «Вісник податкової служби України» за листопад 2009 року, № 42. При цьому, судовою колегією враховується, що факт повернення ДП «Автотрейдінг-Центр» передоплати фізичним особам контролюючим органом не заперечувався.

Відповідно до п. 53.1 ст. 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Отже і ДПС України були надані роз'яснення щодо наявності у платника податків права здійснити коригування власних податкових зобов'язань з ПДВ у випадку неможливості виконати умови договору в результаті не поставки товару.

Таким чином, враховуючи, що поставка товару фактично не відбулася до кінця, а отже й відсутній об'єкт оподаткування, що стало підставою для коригування раніше нарахованих податкових зобов'язань ДП «Автотрейдінг-Центр», висновки ДПІ у Святошинському районі про безпідставність здійснення Позивачем коригувань власних податкових зобов'язань у жовтні-листопаді 2010 року та, як наслідок, завищення сум бюджетного відшкодування з ПДВ за даний період, не узгоджуються з положеннями податкового законодавства, а відтак суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про необхідність скасування податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 року № .

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції про безпідставність оскаржуваних індивідуальних актів від 26.06.2013 року № та № , якими ДП «Автотрейдінг-Центр» зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2010 рік на 2 725 434,00 грн., за 2-4 квартали 2011 року на 1 678 887,00 грн., за 2012 рік на 1 107 650,00 грн., а також збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 1 683 388,00 грн. (в т.ч. за основним платежем - 1 362 355,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 321 033,00 грн.). колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.

Як вірно підкреслив Окружний адміністративний суд міста Києва, направляючи справу до суду першої інстанції на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України вказав на правильності висновку суду апеляційної інстанції щодо правомірності віднесення Позивачем сум роялті до складу витрат. Однак, при цьому, зауважив, що не має можливості залишити без змін оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції в цій частині, оскільки суди попередніх інстанцій не розмежували нараховані Позивачу суми грошових зобов'язань, в тому числі, суми основних платежів та штрафних санкцій, за кожним з порушень, встановлених актом перевірки в частині податку на прибуток, а суд касаційної інстанції не вправі встановлювати обставини у справі та витребувати нові докази, зокрема, розрахунок визначених податкових зобов'язань.

З матеріалів справи вбачається, що ДП «Автотрейдінг-Центр» було віднесено до складу витрат суму нарахованого роялті в розмірі 411 083,00 грн. (51 083,00 грн. - 4 квартал 2010 року, 360 000,00 грн. - 2-4 квартали 2011 року) за використання знаку для товарів та послуг «AUTOtrading».

Відповідно до пп.14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Згідно п. 138.1 ст. 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу.

За правилами пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 ПК України при визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення як витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку.

У відповідності до п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Крім того, як зауважив Вищий адміністративний суд України, правомірність віднесення спірних сум роялті до складу витрат підтверджується постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.12.2008 року у справі № 6/520, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.05.2010 року у справі № 22-а-2858/09 та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20.12.2012 року, та постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.01.2012 року у справі № 2а-11296/11/2670, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду року від 31.05.2012 та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14.10.2012 року.

З урахуванням наведеного колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про правомірність віднесення Позивачем сум роялті до складу витрат, тому нараховані фінансові зобов'язання в частині податку на прибуток в цій сумі є безпідставними. При цьому, розрахунків податкових зобов'язань у розрізі правових висновків Вищого адміністративного суду України у даній справі, Відповідачем як суб'єктом владних повноважень надано не було.

Щодо висновків суду першої інстанції про неправомірність зменшення Відповідачем від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2-4 квартал 2011 року в розмірі 1 678 887,00 грн. та за 2012 рік в розмірі 1 107 650,00 грн., яке, на переконання Окружного адміністративного суду міста Києва, було наслідком коригування (уточнення) Позивачем розміру валових витрат на суму 7 810 885,00 грн. судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Пунктом 3.1 статті 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон про ОПП) було визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону, на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Зі змісту декларацій з податку на прибуток ДП «Автотрейдінг- Центр» за 2009-2011 роки вбачається, що декларація з податку на прибуток підприємства за 2009 рік: рядок 03 скоригований валовий дохід - 36 894 420,00 грн., рядок 06 скориговані валові витрати - 40 203 090,00 грн., рядок 07 сума амортизаційних відрахувань - 66 498,00 грн., рядок 08 об'єкт оподаткування - «-375 168,00 грн.» (т. 2 а.с. 7).

Відповідно до п. 6.1 ст. 6 Закону про ОПП якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році норми п. 6.1 ст. 6 Закону про ОПП діють з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону, яким визначено, що у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Згідно декларації з податку на прибуток підприємства за 2010 рік: рядок 03 скоригований валовий дохід - 39 594 730,00 грн., рядок 04.9 від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року - 675 034,00 грн., рядок 05 коригування валових витрат - 7 810 885,00 грн., у тому числі: рядок 05.1 зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг - «-2 419,00 грн.», рядок 5.2 самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів - 7 823 304,00 грн., рядок 06 скориговані валові витрати - 42 262 359,00 грн., рядок 07 сума амортизаційних відрахувань - 57 805,00 грн., рядок 08 об'єкт оподаткування - «-2 725 434,00 грн.» (т. 2 а.с. 8).

Отже, враховуючи приписи п. 22.4 ст. 22 Закону про ОПП, колегія суддів погоджується з позицією Окружного адміністративного суду міста Києва про те, що у ДП «Автотрейдінг-Центр» наявні підстави для віднесення до складу валових витрат у 2010 році 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося у 2009 році, а саме 675 034 грн. (3 375 168,00 грн. х 20%).

Таким чином, за даними декларації з податку на прибуток підприємства за 2010 рік ДП «Автотрейдінг-Центр» від'ємне значення об'єкта оподаткування становить - 2 725 434,00 грн. (попередній період + суми збитку за 2010 рік (-2 050 400грн)).

Крім того, судом першої інстанції встановлено, що згідно декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2011 року: рядок 03 скоригований валовий дохід - 13 200 102,00 грн., рядок 04.9 від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року - 5 425 568,00 грн., рядок 05 коригування валових витрат - (-745 000грн.), в тому числі: рядок 05.1 зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) «-745 000грн.», рядок 06 скориговані валові витрати - 17 718 559,00 грн., рядок 07 сума амортизаційних відрахувань - 19 446,00 грн., рядок 08 об'єкт оподаткування - «-4 537 903грн.» (т. 5 а.с. 217).

Отже, за даними декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2011 року ДП «Автотрейдінг-Центр», від'ємне значення об'єкта оподаткування становить - 4 537 903,00 грн. та складається: з суми від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року в розмірі (-5 425 568,00 грн.), яка складається з від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 рік в сумі «-2 725 434,00 грн.», а також 80 % суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося у 2009 році, а саме 2 700 134,40 грн. (3 375 168,00 грн. х 80%) та з суми прибутку за І квартал 2011 року в розмірі 887 665,00 грн.

У подальшому з 01.04.2011 року порядок обліку від'ємного значення об'єкту оподаткування в результатах наступних податкових періодів визначається ст. 150 Податкового кодексу України, пунктом 150.1 якої встановлено, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року, до повного погашення такого від'ємного значення.

Від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

Отже, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком.

Зі змісту декларація з податку на прибуток підприємства за ІI-ІV квартал 2011 року вбачається наступне: Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 02+ рядок 03) (код рядка 01) - 59 867 917,00 грн., витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) (код рядка 04) - 64 270 238,00 грн., від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 податкової декларації за попередній звітний квартал (податковий) період або від'ємне значенню об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року (код рядка 06.6) - 4 537 903,00 грн., об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01-рядок 04) (код рядка 07) - (-4 402 321,00 грн) (т. 5 а.с. 218-219).

За даними декларації з податку на прибуток підприємства за ІI- ІV квартали 2011 року ДП «Автотрейдінг-Центр» від'ємне значення об'єкту оподаткування становить - 4 402 321,00 грн. та складається з суми від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового І кварталу 2011 року в розмірі (-4 537 903,00 грн.) та з суми прибутку за ІІ-ІV кварталу 2011 року в розмірі 135 582,00 грн.

Згідно декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2012 року вбачається, що доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткувань (рядок 02 + рядок 03) (код рядка 01) - 23 182 963,00 грн.; витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткуванню (рядок 05 + рядок 06) (код рядка 04) - 27 633 461,00 грн.; від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду - 4 402 321,00 грн. об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01-рядок 04 (код рядка 07) - (- 4 450 498,00) грн. (т. 5 а.с. 220-221).

Отже, як вірно встановив суд першої інстанції, за даними декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2012 року від'ємне значення об'єкта оподаткування становить -4 450 498,00 грн. та складається з суми від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового періоду (ІІ-ІУ квартал 2011 року) в розмірі (-4 402 321,00 грн.) та з суми збитку за І квартал 2012 року в розмірі «-48 177,00 грн.».

Відповідно до п. 2 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України п. 150.1 ст. 150 Кодексу застосовується: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від'ємне значення (з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 податковий рік), то сума цього значення підлягає включенню до витрат звітних (податкових) періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення. У разі якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних податкових періодах.

При цьому, платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від'ємного значення об'єкта оподаткування, що склався станом на 1 січня 2012 року та включається до витрат наступних податкових періодів і сум, не погашених протягом 2012 - 2015 років. Таке від'ємне значення погашається в першу чергу. В другу чергу погашається від'ємне значення об'єкта оподаткування, що виникло після 31 грудня 2011 року.

Тобто, вищенаведеною нормою з 01.07.2012 року встановлено обмеження стосовно включення до складу витрат 25% суми від'ємного значення, а саме: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від'ємне значення, то сума цього значення підлягає включенню до витрат звітних податкових періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення.

Згідно декларації з податку на прибуток підприємства за 2012 рік доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03) (код рядка 01) складають 80 787 305,00 грн.; витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06) (код рядка 04) - 82 664 950,00 грн.; від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 податкової декларації за попередній звітний квартал (податковий) період (код рядка 06.5) - 1 107 650,00 грн.; об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01-рядок 0- (код рядка 07) - (-1 877 645,00 грн.) (т. 5 а.с. 222-223).

Тобто, за даними декларації з податку на прибуток підприємства за 2012 рік ДП «Автотрейдінг-Центр» від'ємне значення об'єкта оподаткувань становить -1 877 645,00 грн. та складається з суми від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року в розмірі (-1 107 650,00 грн.), що відображено підприємством у складі валових витрат у рядку 06.5 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 податкової декларації за попередній звітні: (податковий) період» та з суми збитку за І квартал 2012 року в розмірі «-769 995,00 грн.».

З урахуванням наведеного, враховуючи приписи п. 150.1 ст. 150 ПК України, у І кварталі 2011 року сума збитків (від'ємного значення), які утворилися у 2010 році, включається до складу валових витрат першого календарного кварталу 2011 року та відповідно, стає від'ємним значенням І кварталу 2011 року і включається наростаючим підсумком до складу валових витрат II кварталу 2011 року, та відповідно стає від'ємним значенням ІІ-ІV кварталів 2011 року і включається наростаючим підсумком до складу валових витрат ІІ-ІV кварталів 2011 року при розрахунку об'єкта оподаткування, та відповідно стає від'ємним значенням. І квартал 2012 року, починаючи з 01.07.2012 розраховується з урахуванням обмеження стосовно включення до складу витрат 25% суми від'ємного значення. За таких обставин колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що висновок податкового органу щодо завищення Позивачем від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 2010-2012 роки не ґрунтується на нормах чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства.

Крім того, у розрізі даних правовідносин Окружний адміністративний суд міста Києва правильно зауважив, що зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2-4 квартал 2011 року було наслідком коригування (уточнення) ДП «Автотрейдінг-Центр» розміру валових витрат на суму 7 810 885,00 грн., що, у свою чергу, стало мало й свій вплив і на показники 2012 року.

Надаючи оцінку твердженню суду першої інстанції про необґрунтованість посилання контролюючого органу на завищення Позивачем валових витрат на згадану суму, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Згідно положень п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» платник податку має право (з урахуванням строків давності) у випадку самостійного виявлення помилок у показниках раніше поданої податкової декларації надати уточнюючий розрахунок або вказати уточнені показники у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були виявлені.

Як вірно зазначив суд першої інстанції, рядок 05.2 декларації заповнюється відповідно до вимог Закону Україні «Про оподаткування прибутку підприємств» шляхом відображення суми витрат, помилково не врахованих у минулих звітних періодах і виявлених платником податків самостійно у звітному періоді. Також відображаються надмірно враховані витрати у минулих звітних періодах, однак за знаком «-«. Таким чином, показник рядка 05.2 може мати як додатне, так і від'ємне значення.

Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського облік господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснень господарських операцій.

Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Тобто, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту відображеному в первинних документах та укладених платником податку договорах.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, коригування валових витрат у декларації за 9 місяців 2010 року здійснені наростаючим підсумком, а саме за І квартал 2010 року - 3 881 442,00 грн., II квартал 2010 року 3 941 862,00 грн., разом відображено в декларації за ІІІ квартал 2010 року -7 823 304,00 грн.. При цьому, суд вірно звернув увагу, що за результатами попередньої перевірки ДП «Автотрейдінг-Центр», висновки якої викладені в акті ДПІ у Святошинському районі м. Києва від 15.02.2011 року №29/23-60/31904132 (т. 1 а.с. 148-164), було проведено аналіз валових витрат підприємства з 01.10.2007 року по 30.09.2010 року та зазначено, що з 01.01.2010 року по 30.09.2010 року до рядка 05.2 самостійно виправлені помилки за результатами минулих податкових періодів внесено показник 7 823 304,00 грн. При дослідженні правомірності формування валових витрат у вказаний період перевіркою завищення даного показника не встановлено.

У контексті наведеного судова колегія вважає за необхідне звернути увагу, що у справі «Рисовський проти України» (№ 29979/04) Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

Принцип «належного урядування» не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.

Відтак, встановлення правомірності формування підприємством валових витрат, зокрема, на суму 7 823 304,00 грн. у ході попередньої перевірки не може мати наслідком переоцінку відповідних висновків самим же контролюючим органом у ході наступної перевірки.

Крім того, судовою колегією враховується, що, як було встановлено судом першої інстанції зі змісту пояснень ДП «Автотрейдінг-Центр», витрати підприємства на вказану суму (7 823 304,00 грн.) підтверджені документами бухгалтерського обліку (т. 4 а.с. 21-250, т. 5 а.с. 215).

Суд першої інстанції також встановив, що у 1 кварталі 2010 року ДП «Автотрейдінг-Центр» було здійснено валових витрат на загальну суму 8 020 156,51 грн., у тому числі витрати на придбання товарів (робіт, послуг) - рядок 04.1 декларації за І квартал 2010 року: згідно регістрів податкового обліку - 7 519 302,00 грн., згідно декларації - 3 637 860,00 грн., різниця 3 881 442,00 грн. Валові витрати, що не були враховані в декларації за І квартал 2010 року, були внесені до декларації за півріччя 2010 року шляхом коригування валових витрат на суму 3 881 442,00 у рядку 05.2 декларації.

У ІІ кварталі 2010 року ДП «Автотрейдінг-Центр» було віднесено до валових витрат на загальну суму 10 264 132,00 грн., що підтверджено регістрами податкового обліку, разом за півріччя 18 284 290,00 грн., в тому числі витрати на придбання товарів (робіт, послуг) - рядок 04.1 декларації за півріччя 2010 року згідно з регістрами податкового обліку - 16 653 361,00 грн. згідно з декларацією - 8 830 057,00 грн.; різниця - 7 823 304,00 грн.

Крім того, за наслідками співставлення даних оборотно-сальдової відомості за І півріччя 2010 року з даними декларації з податку на прибуток підприємства за І півріччя 2010 року встановлено розбіжність у рядку 04.1 Витрати на придбання товарів (робіт, послуг) на суму 7 823 303,20 грн. саме за даними декларації - 8 830 057,00 грн. та за даними оборотно-сальдової відомості - 16 653 360,20 грн.

Таким чином, за правилами приписів Закону України «Про порядок погашення зобов'язані платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» у Позивача були наявні правові підстави (з урахуванням строків давності) у випадку самостійного виявлення помилок у показниках раніше поданої податкової декларації (за півріччя 2010 року) в сумі 7 823 304,00 грн. вказати уточнені показники у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період (ІІІ квартали 2010 року), протягом якого такі помилки були виявлені.

При цьому, судовою колегією враховується, що за результатами попередньої перевірки, висновки якої викладені у акті перевірки ДПІ у Святошинському районі від 15.02.2011 року №29/23-60/31904132, було проведено аналіз валових витрат ДП «Автотрейдінг-Центр» з 01.10.2007 року по 30.09.2010 року та встановлено, що з 01.01.2010 року по 30.09.2010 року до рядка 05.2 самостійно виправлені помилки за результатами минулих податкових періодів внесено показник 7 823 304,00 грн.

Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне підкреслити, що на виконання вимог ухвали Вищого адміністративного суду України судом першої інстанції з метою з'ясування питання, чи підтверджуються нормативно та документально висновки акта перевірки щодо завищення валових витрат та чи було зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у справі було призначено проведення судово-економічної експертизи.

Згідно висновку експертів Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 28.04.2017 року № 603/16-45/7815/17-45 (т. 6 а.с. 7-16) висновки акту перевірки щодо завищення ДП «Автотрейдінг-Центр» від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 2010-2012 роки, що встановлений перевіркою, а саме порушення ДП «Автотрейдінг-Центр» п. 4.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 року №88, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755- VI із змінами та доповненнями, п. 1.32 ст. 1, п. 2.1 ст.2, п. 5.1 ст. 5, пп. 5.2.1 п. 5.2 і пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997р., що призвело до завищення валових витрат на загальну суму 7 810 885,00 грн. (з врахуванням висновків акту від 15.02.2011 року №29/23-60-31904132), а також завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за 2010 рік на суму 2 725 434,00 грн., за 2011 рік на суму 1 678 887,00 грн., за 2012 рік на суму 1 107 650,00 грн. є необґрунтованим.

З огляду на викладене, судова колегія погоджується з позицією суду першої інстанції про відсутність у контролюючого органу правових підстав для прийняття податкових повідомлень-рішень від 26.06.2013 року форми «П» № та форми «Р» № .

Щодо висновків суду першої інстанції про необґрунтованість податкового повідомлення-рішення № від 26.06.2013 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 406 798,00 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 100 796,00 грн., судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Як вірно встановив Окружний адміністративний суд міста Києва зі змісту акту перевірки, даний індивідуальний акт прийнятий у зв'язку з тим, що Позивачем було порушено: п. 187.1 ст. 187 ПК України, що призвело до заниження податку зобов'язання при списанні активів на суму 1 685 258,00 грн. (у т. ч. ПДВ 337 052,00 грн.), п. 192.2 ст. 192 ПК України у зв'язку зі здійсненням протягом 2010-2012 років коригування податкових зобов'язань з ПДВ внаслідок повернення грошових коштів (сум внесеної передоплати) споживачам - фізичним особам, що не є платникам ПДВ, на суму податку на додану вартість 72 204,00 грн.

Висновок контролюючого органу про необхідність донарахування суми податку на додану вартість у розмірі 337 052,00 грн. за грудень 2011 року заснований на тому, що у процесі списання існуючої дебіторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, ДП «Автотрейдінг-Центр» було зобов'язано у момент списання такої дебіторської заборгованості нарахувати на її суму податок на додану вартість. Така заборгованість була сформована протягом 2008 року та січня 2009 року у зв'язку з тим, що фізичні особи не в повному обсязі розрахувались за придбані транспортні засоби та запасні частини.

Так, відповідно до пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону про ОПП датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, на виконання даних нормативних приписів Позивачем відображено валовий дохід від операцій з постачання транспортних засобів та автозапчастин фізичним особам за період 2008 року в розмірі 155 692 866,00 грн. та 1 квартал 2009 року в розмірі 8 299 549,00 грн. (т. 2 а.с. 16-26). До даної суми було включено також дохід від операцій з постачання транспортних засобів та запасних частин фізичним особам, які не в повному обсязі розрахувалися за отриманий товар на момент його відвантаження та підписання відповідних документів, на суму 1 685 258,00 грн.

Відповідно до пп. 7.3.1. п. 7.3. ст. 7 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

Як зазначено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Позивач відносив до складу власних податкових зобов'язань суму податку на додану вартість у розмірі 20 % від загальної вартості поставлених споживачам товарів у періоді або дати часткової оплати товарів, або дати відвантаження товарів (автомобілів або запасних частин) (т. 2 а.с. 16-48).

Крім того, на підтвердження факту дійсного нарахування податку на додану вартість на суму вартості товарів, поставлених споживачам у 2008-2009 роках, по яких у подальшому виникла дебіторська заборгованість, а також віднесення вказаної вартості товарів до складу валових доходів та податкових зобов'язань з податку на додану вартість ДП «Автотрейдінг-Центр» були надані картки «Аналіз субконто по 36 рахунку» у розрізі контрагентів, що мали дебіторську заборгованість перед Позивачем (т. 3 а.с. 223-249).

Посилання Апелянта на ненадання до перевірки первинних документів по даним операціям з постачання товарів фізичним особам судова колегія вважає помилковим, оскільки у процесі проведення перевірки Відповідачу надавався для ознайомлення акт № 2 від 15.09.2011 року про вилучення для знищення документів, не внесених до Національного архівного фонду (копія міститься в матеріалах справи), який підтверджує проведення знищення первинних документів за вказаний вище період (т. 2 а.с. 110-111). Викладене свідчить про об'єктивну неможливість надання таких документів Відповідачу у ході проведення перевірки.

Крім того, судом першої інстанції вірно встановлено, що період, в якому проведено операції з поставки товарів фізичним особами на суму 1 685 258,00 грн., тобто 2008 рік та січень 2009 року, був предметом перевірки ДПІ у Святошинському районі (акт № 29/23-50/31904132 від 15.02.2011 року). У згаданому акті зафіксовано, що перевіркою повноти визначення скоригованого валового доходу за період з 01.10.2007 року по 30.09.2010 року не встановлено його заниження або завищення. Також в акті зазначено, що перевіркою достовірності відображених показників у поданих Деклараціях з податку на прибуток підприємств за період з 01.10.2007 року по 30.09.2010 року встановлено: 1) Перевіркою відображених у рядку 01.1 Декларацій «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» показників за період з 01.10.2007 року по 30.09.2010 року у загальній сумі 264 834 608,00 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій з продажу автомобілів та надання послуг по встановленню додаткового обладнання до легкових автомобілів.

Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.10.2007 року по 30.09.2010 року у сумі 264 834 608,00 грн. на підставі документів, зазначених у додатку 4 до акту перевірки, не встановлено заниження або завищення задекларованих ДП «Автотрейдінг-Центр» показників у рядку 01.1 Декларацій «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)».

При цьому, на сторінках 19-20 згаданого акту зафіксовано, що « 1) Перевіркою відображених у рядку 1 Декларації з податку на додану вартість «Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, крім імпорту товарів» показників за період з 01.10.2007 по 30.10.2010 у загальній сумі 53 037 739,0 грн. встановлено, що на формування цього показника мали вплив здійснення операцій із продажу автомобілів та надання послуг по встановленню додаткового обладнання до легкових автомобілів, реалізація інших оборотних активів. Проведеною перевіркою відображеного показника за жовтень-грудень 2007 року, січень-грудень 2008 року, січень-грудень 2009 року, січень-вересень 2010 року в сумі 53037739,0 грн. на підставі документів, зазначених у додатку 4 до Акту перевірки не встановлено заниження або завищення задекларованих ДП «Автотрейдінг-Центр» показників у рядку 1 Декларації з податку на додану вартість «Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, крім імпорту товарів» (т. 1 а.с. 151).

Тобто, як вірно зазначив суд першої інстанції, ДПІ у Святошинському районі у 2011 році було підтверджено правильність формування доходів та податкових зобов'язань з податку на додану вартість і протягом 2008-2009 років, що в свою чергу спростовує висновки Відповідача викладені у ході перевірки, висновки якої є предметом дослідження у межах даної справи.

Судовою колегією враховується, що податковим законодавством, що було чинним на момент проведення списання наявної дебіторської заборгованості, за якою сплинув строк позовної давності, не було передбачено обов'язку платника податків повторно включати суми існуючої простроченої дебіторської заборгованості до складу доходів підприємства та збільшувати власні податкові зобов'язання з податку на додану вартість у зв'язку зі списанням протермінованої заборгованості у момент проведення такого списання. Відтак, збільшення Позивачу податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 337 052,00 грн. за грудень 2011 року є безпідставним.

Щодо донарахування суми податку на додану вартість у розмірі 72 204,00 грн. за 2011-2012 роки, судова колегія вважає за необхідне зауважити, що такий висновок ДПІ у Святошинському районі базується на тому, що Позивачем здійснено неправомірне коригування власних податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з поверненням фізичним особам - не платникам ПДВ суми попередньо (авансової) оплати в зв'язку з розірванням договорів та відсутністю реалізації товарів споживачам.

Разом з тим, таке твердження Відповідача є помилковим з огляду на таке.

Відповідно до п. 187.1 ст. 87 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Таким чином, обов'язок постачальника - платника ПДВ визнати податкове зобов'язання за операцією, що утворює об'єкт оподаткування ПДВ. за фактом настання першої події (якою у нашому випадку є одержання Позивачем грошових коштів від фізичних осіб - покупців товарів) не залежить від наявності у його контрагента-покупця статусу платника цього податку.

Згідно п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

За правилами п. 192.2 ст. 192 ПК України норма пункту 192.1 цієї статті не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок.

Зменшення суми податкових зобов'язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов'язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.

Разом з тим, як вже було зазначено вище, наведена законодавча норма, яка пов'язує можливість коригування податкових зобов'язань за операціями з покупцями-неплатниками ПДВ лише з одночасним виконанням двох умов - повернення товарів та надання повної грошової компенсації їх вартості, не є перешкодою для проведення постачальником відповідного коригування лише за фактом повернення авансу такому покупцеві, що сталося до моменту передачі товару.

Таку ж позицію щодо застосування вказаних правових норм підтримував і Вищий адміністративний суд України, зокрема, в ухвалі від 04.10.2016 року у справі №818/3634/15.

Отже, у такому випадку на дату повернення авансових коштів покупцеві у платника податку на додану вартість об'єкт оподаткування зникає, що тягне й відповідне зменшення податкових зобов'язань.

Аналогічне за змістом тлумачення даних правових норм викладено й у листі Міндоходів України від 17.10.2013 року №13508/6/99-99-19-04-02-15 (т. 3 а.с. 250).

За таких обставин, оскільки фактично господарських операцій з поставки фізичним особам - неплатникам ПДВ не відбувалося, як не здійснювалася передача товару споживачу, в даному випадку був відсутній об'єкт оподаткування податком на додану вартість, а тому Позивач діяв у відповідності до чинного на момент здійснення коригування показників податкової звітності з ПДВ податкового законодавства, що свідчить про обґрунтованість позиції суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № від 26.06.2013 року.

Посилання Апелянта на залишення поза увагою суду, що Позивачем не було сплачено як податковим агентом податку на додаткове благо, отримане у вигляді переданих фізичним особам автомобілів, кошти за які перераховані на рахунки підприємства не були, судовою колегією оцінюється критично, оскільки донарахування податку на доходи фізичних осіб було здійснено ДП «Автотрейдінг-Центр» на підставі податкового повідомлення-рішення від 27.06.2013 року №, яке скасовано постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 12.06.2014 року, яка, у свою чергу, в указаній частині була залишена без змін ухвалою Вищого адміністративного суду України від 29.09.2015 року у даній справі. Відтак, спір у частині, що стосується порушення Позивачем, на думку контролюючого органу, вимог законодавства у сфері оподаткування податком на доходи фізичних осіб, вже вирішений.

Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 січня 2019 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя А.Г. Степанюк

Судді Л.В. Губська

О.В. Епель

Повний текст постанови складено «03» квітня 2019 року.